企业个人借款利息支出可否税前扣除

企业个人借款利息支出可否税前扣除（精选5篇）

企业个人借款利息支出可否税前扣除 篇1

企业个人借款利息支出可否税前扣除

请问：企业从个人处的借款，其利息支出可否在所得税前扣除？

回复：企业除向关联方以外的内部职工或其他人员借款的利息支出，其利息支出在不超过金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，准予按照税收规定扣除，必须同时符合以下两个条件：

1、企业与个人之间的借贷是真实合法有效的，并且不具有非法集资目的或其他违反法律、法规的行为；

2、企业与个人之间签订了借款合同。企业向个人集资应凭真实、合法有效凭证，在税前扣除有关利息支出费用。国税函[2009]777号文件规定，企业向股东或其他与企业有关联关系的自然人借款的利息支出，应根据《企业所得税法》第四十六条以及《财政部、国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收问题的通知》财税[2008]121号规定的条件，计算企业所得税利息扣除额。

企业个人借款利息支出可否税前扣除 篇2

一、权益性投资与债权性投资案例

某居民企业2014年1月1日成立,该企业接受权益性投资与债权性投资如下:(1) 境外关联方A企业1月1日出资500万元,2月1日提供借款2 000万元,年利率15%,实际税负为20%,A公司所在国与我国有税收协定,协定中对于利息征收预提所得税的税率为7%,股息为10%。 (2)境内关联方B企业3月1日出资300万元,4月1日提供借款1 000万元,年利率12%,实际税负30%。 (3)境内关联方C企业5月1日出资200万元, 6月1日提供借款1 000万元 , 年利率10%,实际税负15%。 (4)境内非关联方D企业7月1日出资100万元, 实际税负25%。 (5)境内非关联方E企业9月1日提供借款500万元,年利率10%。 具体如表1所示。

该居民企业实际税负为25%。 假设金融企业同期同类贷款利率为10%,那么该居民企业2014年度允许税前扣除的关联企业借款利息是多少呢?

二、利息税前扣除额计算顺序

第一顺序:计算关联企业超借款利率标准所支付的利息

《企业所得税法实施条例 》第38条规定 :“企业在生产经营活动中发生的下列利息支出,准予扣除:一是非金融企业向金融企业借款的利息支出、 金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、 企业经批准发行债券的利息支出;二是非金融企业向非金融企业借款的利息支出,不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分”。关联企业作为企业, 毫无疑义同样要受到一般企业间借款利息支出税前扣除的限制。 该居民企业借款利率超标而导致不得税前扣除的利息金额如表2所示。

单位:万元

单位:万元

境内E企业是非关联企业,单独计算支付利息的税前扣除(本例中10%的借款利率未超出标准,12.5万元利息可以全额扣除)。从表2计算可知,该居民企业在2014年度支付给关联企业415万元的借款利息中有106.67万元是超过了借款利率标准(10%),不允许在税前扣除的。

那么未超出利率标准支付的利息308.33万元是否全部都可在税前扣除呢? 这就要看该居民企业向关联方的借款是否超过规定比例的借款额度, 而这要通过计算关联债资比例才可判断。

第二顺序:计算关联企业超借款额度标准所支付的利息

财税[2008]121号文件规定:“在计算应纳税所得额时, 企业实际支付给关联方的利息支出, 不超过以下规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分,准予扣除,超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除”。 “其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为:(一)金融企业,为5∶1; (二)其他企业 ,为2∶1”。

国税发[2009]2号文第9章“资本弱化管理”中明确了向关联方超过借款额度而不得税前扣除的利息支出计算公式为: 不得扣除利息支出=年度实际支付的全部关联方利息×(1-标准比例/关联债资比例),其中:关联债资比例是企业从其全部关联方接受的债权性投资(以下简称关联债权投资)占企业接受的权益性投资(以下简称权益投资) 的比例。

关联债资比例=年度各月平均关联债权投资之和/年度各月平均权益投资之和。 其中: 各月平均关联债权投资=(关联债权投资月初账面余额+月末账面余额)/2 ;各月平均权益投资=(权益投资月初账面余额+月末账面余额)/2。

该居民企业2014年度各月平均关联债权投资之和与各月平均权益投资之和计算如表3所示。

单位:万元

根据表3数据计算可得,该居民企业关联债资比例=35 000/ 10 650=3.286

不得扣除利息支出 (即该居民企业超过关联债资比例的利息支出)=308.33×(1-2/3.286)=120.67(万元)

此计算环节特别需要注意的是,公式中“年度实际支付的全部关联方利息” 应理解为已经剔除了超过金融企业同期同类贷款利率后的利息308.33万元。

那么, 超过关联债资比例不得扣除的利息支出120.67万元是否一概不能在税前扣除呢? 这需要通过计算超借款额度的利息支出在各关联企业间的分摊情况来进一步确定与判断。

第三顺序: 分配给各关联方超借款额度 (关联债资比例)支付的利息

国税发[2009]2号第88条规定:“所得税法第46条规定不得在计算应纳税所得额时扣除的利息支出, 不得结转到以后纳税年度; 应按照实际支付给各关联方利息占关联方利息总额的比例,在各关联方之间进行分配,其中,分配给实际税负高于企业的境内关联方的利息准予扣除; 直接或间接实际支付给境外关联方的利息应视同分配的股息, 按照股息和利息分别适用的所得税税率差补征企业所得税, 如已扣缴的所得税税款多于按股息计算应征所得税税款,多出的部分不予退税。 ”

据此, 该居民企业超过关联债资比例利息支出在各关联企业间分摊计算如表4所示。

单位:万元

此计算环节特别需要注意的是, 应该选择剔除超利率标准后的利息308.33万元作为分配依据,而不应选择支付给关联方的全部利息415万元。

第四顺序:计算结果分析

1.境外关联企业A:对超过债资比例分摊的71.75万元不得在所得税前扣除。 同时,此部分利息应视为股息,补征企业所得税71.75×(10%-7%)=2.15(万元)。

2. 境内关联企业B:B企业分摊超关联债资比例的利息支出29.35万元,而B企业的实际税负30%,高于该居民企业实际税负(25%),因此,B企业不受关联债资比例限制,分配的29.35万元利息支出准予在税前扣除(超过金融企业同期同类贷款利率标准的15万元利息仍不允许在税前扣除)。

3.境内关联企业C:C企业分得超关联债资比例的利息支出19.57万元,而C企业的实际税负15%,低于该居民企业实际税负(25%),因此,分配的19.57万元利息支出不得在税前扣除。

4.境内企业D:不是关联企业,也没有债权性投资,不存在利息支出。

5.境内企业E:虽然有债权性投资100万元 ,但它不属于关联企业,不纳入关联债资比例的计算与分配,其所涉借款利息单独计算,本例中10%借款利率未超出标准,12.5万元利息可以全额扣除。

综上所述,该居民企业2014年度支付给关联企业A、B、 C共计415万元的借款利息中 , 不得税前扣除的利息为197.99万元 (106.67+71.75+19.57),可以税前扣除的利息金额为217.01万元 (183.33-71.75+75+50-19.57) 或 (415197.99)。

三、向关联方借款利息税前扣除应注意的几个问题

(一)分清债权性投资与权益性投资的界限

分清债权性投资与权益性投资是计算“关联方债权性投资与其权益性投资比例”的前提。 债权性投资必须是企业从关联方获得的,包括直接获得的和间接获得的,而权益性投资既包括从关联方接受的,也包括从非关联方接受的。 所以,本文案例中该居民企业向境外A企业、境内B企业、C企业的借款属于关联方的债权性投资, 而境内E企业不是关联企业,其借款500万元不属于关联方的债权性投资;同时境外A企业、境内B企业、C企业是该居民企业的关联企业,其出资属于权益性投资,而D企业虽不是关联方,但其出资额100万元同样属于该居民企业的权益性投资。

(二)把握超标准利率与超债资比例不得扣除利息计算的顺序

如果企业向多个关联企业借款, 同时存在超标准利率和超债资比例的情况, 应该先计算剔除超标准利率不得扣除的利息,然后计算调整超债资比例不得扣除的利息(如果只有一个关联方则无关顺序)。 因为,从税法规定看, 无论关联债是否超过债资比例,凡是超标准利率的利息支出,都不允许在税前扣除; 而超标准债资比例不得扣除的利息恰有例外,并非一概不能税前扣除。 所以,本文案例中该居民企业在2014年度支付给关联企业415万元的借款利息中, 首先计算剔除106.67万元是超标准利率(10%)的部分,这部分利息是不能全额税前扣除的。

(三)理解不得扣除利息支出公式中“年度实际支付的全部关联方利息”的内涵

“ 年度实际支付的全部关联方利息 ” 是计算和分摊超关联债资比例不得扣除利息的主要依据。 国税发[2009]2号第91条第2款规定:“企业实际支付关联方利息存在转让定价问题的,税务机关应首先按照本办法第五章的有关规定实施转让定价调查调整。 ”也就是说,公式中的“年度实际支付的全部关联方利息” 必须不存在转让定价问题, 必须符合独立交易原则,如果存在转让定价以及不符合独立交易原则的要求,那么首先应该按照相关转让定价的规定调整以消除这一影响。 因此,不得扣除利息支出计算公式中“年度实际支付的全部关联方利息”以及“实际支付给各关联方利息占关联方利息总额的比例”中的“关联方利息总额” 应该理解为已经剔除了超过标准利率后的利息。 所以,本文案例中该居民企业在计算“不得扣除利息支出” 中的被乘数“年度实际支付的全部关联方利息”是剔除超标准利率后的利息308.33万元, 而不是全部利息415万元。 在计算“不得扣除利息支出”在各关联方之间进行分配时,也应该选择剔除超标准利率后的利息308.33万元作为分配依据来计算分配。

(四)注意超出关联方债资比例的利息支出并非都不允许税前扣除

企业个人借款利息支出可否税前扣除 篇3

关键词：会计准则；税法；债权投资；权益投资

在企业所得税中，企业申报的扣除项目和金额要真实合法，并遵循权责发生制原则，配比原则，相关性原则，确定性原则，合理性原则。本文旨有解晰关于关联方借款利息支出的扣除方法，为企业所得税汇算清缴提供明晰的思路。

一、会计准则与税法的关联关系

在《关联方关系及交易的披露》会计准则中，只给出了判断关联方存在的基本标准，即“在企业财务和经营决策中，如果一方有能力直接或间接控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，将其视为关联方；如果两方或多方同受一方控制，也将其视为关联方”。在会计准则中没有专门定义关联方，在很多情况下，判断经济往来业务是否构成关联关系，需要根据具体情况，遵循实质重于形式的原则进行判断。

在所得税法实施条例第一百零九条及征管法实施细则第五十一条所称关联关系，主要是指企业与其他企业、组织或个人具有下列之一关系：

（一）一方直接或间接持有另一方的股份总和达到25%以上，或者双方直接或间接同为第三方所持有的股份达到25%以上。若一方通过中间方对另一方间接持有股份，只要一方对中间方持股比例达到25%以上，则一方对另一方的持股比例按照中间方对另一方的持股比例计算。

（二）一方与另一方（独立金融机构除外）之间借贷资金占一方实收资本50%以上，或者一方借贷资金总额的10%以上是由另一方（独立金融机构除外）担保。

（三）一方半数以上的高级管理人员（包括董事会成员和经理）或至少一名可以控制董事会的董事会高级成员是由另一方委派，或者双方半数以上的高级管理人员（包括董事会成员和经理）或至少一名可以控制董事会的董事会高级成员同为第三方委派。

（四）一方半数以上的高级管理人员（包括董事会成员和经理）同时担任另一方的高级管理人员（包括董事会成员和经理），或者一方至少一名可以控制董事会的董事会高级成员同时担任另一方的董事会高级成员。

（五）一方的生产经营活动必须由另一方提供的工业产权、专有技术等特许权才能正常进行。

（六）一方的购买或销售活动主要由另一方控制。

（七）一方接受或提供劳务主要由另一方控制。

（八）一方对另一方的生产经营、交易具有实质控制，或者双方在利益上具有相关联的其他关系，包括虽未达到本条第（一）项持股比例，但一方与另一方的主要持股方享受基本相同的经济利益，以及家族、亲属关系等。

二、债权投资与权益投资

国税发（2009）2号文第八十六条明确规定了关联债资比例的具体计算方法如下：

关联债资比例＝年度各月平均关联债权投资之和/年度各月平均权益投资之和

其中：

各月平均关联债权投资＝（关联债权投资月初账面余额+月末账面余额）/2

各月平均权益投资＝（权益投资月初账面余额+月末账面余额）/2

根据国税发（2009）2号关于对权益性投资的理解，笔者认为：在计算关联方权益性投资时，在实收资本，实收资本与资本公积，所有者权益三者中选择最大者。这一点在计算利息支出标准时非常重要。

从关联方获得的债权性投资是指企业从关联方获得的需要偿还本金和支付利息或者需要以其他具有利息性质的方式予以补偿的融资。可以理解为，从关联方获得的债权性投资即包括直接从关联方获得的债权性投资，又包括间接从关联方接受的债权性投资。其中间接从关联方获得的债权性投资包括：第一，关联方通过无关联方第三方提供的债权性投资；第二，无关联第三方提供的、由关联方担保且负有连带责任的债权性投资；第三，其他间接从关联方获得的具有债务实质的债权性投资。而间接从关联方接受的债权性投资在实际工作中往往会被忽视。

三、标准比例

在计算不得扣除利息支出时，标准比例按《财政部国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税〔2008〕121号）规定的比例。在（财税〔2008〕121号）中明确规定：接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为：金融企业，为5:1；其他企业，为2:1。自新的企业所得税实施及一系列相关政策的出台，例如，关联方借款超过注册资本50％部分的利息不得扣除的相关规定必须从办税人员的头脑中删除。

四、企业向关联方借款利息扣除计算的原则

关联方的借款利息支出除符合权责发生制原则，配比原则，相关性原则，确定性原则，合理性原则外，还要遵循独立交易原则和防范资本弱化的原则。在关注向非金融企业借款的利率水平是否超标的同时。更要关注对超过标准的利息支出的处理。

对超过标准的利息支出，按实际支付给各关联方利息占关联方利息总额的比例，在各关联方之间进行分配，对于分配给境内关联方的利息支出部分，如果企业的实际税负不高于境内关联方的税负，且符合独立性原则，准予税前扣除。但在计算应纳税所得额时扣除，应准备、保存、并按税务机关要求提供以下同期资料，证明关联债权投资金额、利率、期限、融资条件以及债资比例等均符合独立交易原则，提供资料包括：第一，企业偿债能力和举债能力分析；第二，企业集团举债能力及融资结构情况分析；第三，企业注册资本等权益投资的变动情况说明；第四，关联债权投资的性质、目的及取得时的市场状况；第五，关联债权投资的货币种类、金额、利率、期限及融资条件；第六，企业提供的抵押品情况及条件；第七，担保人状况及担保条件；第八，同类同期贷款的利率情况及融资条件；第九，可转换公司债券的转换条件；第十，其他能够证明符合独立交易原则的资料。

企业个人借款利息支出可否税前扣除 篇4

一、企业所得税税前扣除的工资薪金支出的相关规定

《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（以五简称《实施条例》）规定，企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。这里所称的工资薪金，是指企业每一纳税支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。《关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函[2009]3号）规定，《实施条例》第三十四条所称的“合理工资薪金”，是指企业按照股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制订的工资薪金制度规定实际发放给员工的工资薪金。税务机关在对工资薪金进行合理性确认时，可按以下原则掌握：

（一）企业制订了较为规范的员工工资薪金制度；

（二）企业所制订的工资薪金制度符合行业及地区水平；

（三）企业在一定时期所发放的工资薪金是相对固定的，工资薪金的调整是有序进行的；

（四）企业对实际发放的工资薪金，已依法履行了代扣代缴个人所得税义务。

（五）有关工资薪金的安排，不以减少或逃避税款为目的。

二、个人所得税工资薪金所得的相关规定

《中华人民共和国个人所得税法实施条例》规定，工资、薪金所得是指个人因任职或者受雇而取得的工资、薪金、奖金、年终加薪、劳动分红、津贴、补贴以及与任职或者受雇有关的其他所得。按《中华人民共和国个人所得税法》的规定，涉及个人工资薪金所得的免税项目主要有：省级人民政府、国务院部委和中国人民解放军军以上单位，以及外国组织、国际组织颁发的科学、教育、技术、文化、卫生、体育、环境保护等方面的奖金；按照国家统一规定发给的补贴、津贴；福利费、抚恤金、救济金；保险赔款；军人的转业费、复员费；按照国家统一规定发给干部、职工的安家费、退职费、退休工资、离休工资、离休生活补助费；依照我国有关法律规定应予免税的各国驻华使馆、领事馆的外交代表、领事官员和其他人员的所得；中国政府参加的国际公约、签订的协议中规定免税的所得；经国务院财政部门批准免税的所得。《中华人民共和国个人所得税法实施条例》规定：税法第四条第三项所说的按照国家统一规定发给的补贴、津贴，是指按照国务院规定发给的政府特殊津贴、院士津贴、资深院士津贴，以及国务院规定免纳个人所得税的其他补贴、津贴。税法第四条第四项所说的福利费，是指根据国家有关规定，从企业、事业单位、国家机关、社会团体提留的福利费或者工会经费中支付给个人的生活补助费；所说的救济金，是指各级人民政府民政部门支付给个人的生活困难补助费。《国家税务总局关于生活补助费范围确定问题的通知》（国税发[1998]第155号）规定，税法规定所称生活补助费，是指由于某些特定事件或原因而给纳税人本人或其家庭的正常生活造成一定困难，其任职单位按国家规定从提留的福利费或者工会经费中向其支付的临时性生活困难补助。但下列收入不属于免税的福利费范围，应当并入纳税人的工资、薪金收入计征个人所得税：从超出国家规定的比例或基数计提的福利费、工会经费中支付给个人的各种补贴、补助；从福利费和工会经费中支付给本单位职工的人人有份的补贴补助；单位为个人购买汽车、住房、电子计算机等不属于临时性生活困难补助性质的支出。《国家税务总局关于个人所得税有关政策问题的通知》（国税发[1999]第058号）规定，个人因公务用车和通讯制度改革而取得的公务用车、通讯补贴收入，扣除一定标准的公务费用后，按照“工资、薪金”所得项目计征个人所得税。按月发放的，并入当月“工资、薪金”所得计征个人所得税；不按月发放的，分解到所属月份并与该月份“工资、薪金”所得合并后计征个人所得税。

三、两者的比较

通过上述比较可知，个人所得税和企业所得税所称的工资口径基本一致，但也存在细小的差别，主要有以下几点：

（一）企业所得税作为工资支出，而个人所得税作为免税项目

主要是按照国务院规定发给的政府特殊津贴、院士津贴、资深院士津贴，以及国务院规定免纳个人所得税的其他补贴、津贴。这类补贴、津贴，在计算企业所得税时企业应作为工资支出，而在计算个人所得税时，则免征个人所得税。

（二）企业所得税不作为工资支出，而个人所得税作为工资薪金所得的项目

1、企业内设福利部门工作人员的工资薪金支出。《关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函[2009]3号）规定，税法规定的企业职工福利费，包括以下内容：（1）尚未实行分离办社会职能的企业，其内设福利部门所发生的设备、设施和人员费用，包括职工食堂、职工浴室、理发室、医务所、托儿所、疗养院等集体福利部门的设备、设施及维修保养费用和福利部门工作人员的工资薪金、社会保险费、住房公积金、劳务费等。（2）为职工卫生保健、生活、住房、交通等所发放的各项补贴和非货币性福利，包括企业向职工发放的因公外地就医费用、未实行医疗统筹企业职工医疗费用、职工供养直系亲属医疗补贴、供暖费补贴、职工防暑降温费、职工困难补贴、救济费、职工食堂经费补贴、职工交通补贴等。（3）按照其他规定发生的其他职工福利费，包括丧葬补助费、抚恤费、安家费、探亲假路费等。因此，企业在福利费中支出的内设福利部门工作人员的工资薪金、企业向职工发放的职工供养直系亲属医疗补贴、供暖费补贴、职工防暑降温费、职工食堂经费补贴、职工交通补贴等均应按规定计入工资薪金所得，计征个人所得税。

例1：某企业2008年向职工支付供暖费补贴20000元、职工防暑降温费10000元、职工食堂经费补贴30000元、职工交通补贴50000元，按企业所得税法规定，这四项支出应计入企业福利费，按福利费扣除的规定在税前列支。但在计算职工个人所得税时，应按规定并入各职工的工资薪金所得，计算扣缴个人所得税。

2、企业超出规定范围缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费和住房公积金。国税函[2009]3号规定，《实施条例》第四十、四十一、四十二条所称的“工资薪金总额”，是指企业按照“合理工资薪金”规定实际发放的工资薪金总和，不包括企业的职工福利费、职工教育经费、工会经费以及养老保险费、医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费和住房公积金。属于国有性质的企业，其工资薪金，不得超过政府有关部门给予的限定数额；超过部分，不得计入企业工资薪金总额，也不得在计算企业应纳税所得额时扣除。而《财政部、国家税务总局关于基本养老保险费基本医疗保险费失业保险费住房公积金有关个人所得税政策的通知》（财税[2006]10号）规定，企事业单位和个人超过规定的比例和标准缴付的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费和住房公积金，应将超过部分并入个人当期的工资、薪金收入，计征个人所得税。

例2：某企业2008年为职工缴纳基本养老保险费50万元、基本医疗保险费20万元、失业保险费3万元和住房公积金80万元，分别超过财税[2006]10号所规定的标准，则按照规定，应就超过部分并入职工当期个人的工资薪金所得，计算扣缴个人所得税。

企业个人借款利息支出可否税前扣除 篇5

一、关联借款利息税前扣除标准的变迁及其对企业的影响分析

(一) 旧企业所得税对借款利息税前扣除标准的税务政策分析

《中华人民共和国企业所得税暂行条例》第6条规定:“纳税人在生产、经营期间, 向金融机构借款的利息支出, 按照实际发生数扣除;向非金融机构借款的利息支出, 不高于按照金融机构同类、同期贷款利率计算的数额以内的部分, 准予扣除。”《国家税务总局关于企业贷款支付利息税前扣除标准的批复》 (国税函[2003]1114号) 对纳税人向非金融机构借款的利息支出进一步予以明确:“按照中国人民银行规定, 金融机构贷款利率包括基准利率和浮动利率。因此, 金融机构同类同期贷款利率包括中国人民银行规定的基准利率和浮动利率。”

然而, 企业间的借款利息支出并不是只要符合税法对利率水平的限制条件就可以扣除。《企业所得税税前扣除办法》 (国税发[2000]84号) 第36条规定:“纳税人从关联方取得的借款金额超过其注册资本50%的, 超过部分的利息支出, 不得在税前扣除。”因此, 关联企业间的借款利息支出除利率限制外还有借款数额比率的限制。尤其对于房地产行业关联借款, 其利息扣除标准更趋严格。《国家税务总局关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知》 (国税发[2006]31号) 规定开发企业与关联企业之间的借款, 除了受限于50%比例之外, 其利息费用支出只能按基准利率标准扣除, 而浮动利率部分支出不能予以扣除。而对于集团公司所属企业之间的借款, 《国家税务总局关于中国农业生产资料集团公司所属企业借款利息税前扣除问题的通知》 (国税函[2002]837号) 则作了特殊规定:“集团公司统一向金融机构借款, 所属企业申请使用, 只是资金管理方式的变化, 不影响所属企业使用的银行信贷资金的性质, 不属于关联企业之间的借款”。因此, 对集团公司所属企业从集团公司取得使用的金融机构借款支付的利息, 不受《企业所得税税前扣除的办法》第三十六条“纳税人从关联方取得的借款金额超过其注册资本50%的, 超过部分的利息支出, 不得在税前扣除”的限制, 凡集团公司能够出具从金融机构取得贷款的证明文件, 其所属企业使用集团公司转贷的金融机构借款支付的利息, 不高于金融机构同类同期贷款利率的部分, 允许在税前全额扣除。”可见, 此类“关联企业”间借款利息支出全额扣除需要具备三个条件:一是工商部门认可的集团公司组织形式;二是金融机构的贷款证明;三是借款利息支出水平不高于金融机构同类同期贷款利率。事实上, 该类“关联企业”间借款仍属于企业与金融机构之间, 而非关联企业间的借贷行为。

综上所述, 企业间借款利息支出的扣除标准为金融机构同类同期贷款利率, 包括基准利率和浮动利率两部分;倘若两者之间属于关联方, 还受《企业所得税税前扣除办法》 (国税发[2000]84号) 第36条规定的扣除限制。但由于房地产行业关联借款利息扣除标准更趋严格, 因此在新企业所得税出台之前, 关联借款往往通过委托贷款或第三方间接借款形式, 以关联关系非关联化的方式予以规避, 从而促使借款利息支出全额扣除。

(二) 新企业所得税对借款利息税前扣除标准的税务政策分析

《中华人民共和国企业所得税法》 (中华人民共和国主席令第63号) 自2008年1月1日起施行, 其中第46条规定:“企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出, 不得在计算应纳税所得额时扣除。”《中华人民共和国企业所得税法实施条例》 (中华人民共和国国务院令第512号) 其中第38条规定:“企业在生产经营活动中发生的下列利息支出, 准予扣除:

1. 非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企

业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出。

2. 非金融企业向非金融企业借款的利息支出, 不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。”

其第119条规定指出企业所得税法第46条所称债权性投资, 是指企业直接或者间接从关联方获得的, 需要偿还本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性质的方式予以补偿的融资。而企业间接从关联方获得的债权性投资, 包括:一是关联方通过无关联第三方提供的债权性投资;二是无关联第三方提供的、由关联方担保且负有连带责任的债权性投资;三是其他间接从关联方获得的具有负债实质的债权性投资。可见, 债权性投资不限于直接借款, 还包括间接借款, 其更注重借款的实质。

《关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》 (财税[2008]121号) 进一步将企业接受关联方债权性投资利息支出税前扣除的政策问题明确:一是在计算应纳税所得额时, 企业实际支付给关联方的利息支出, 不超过以下规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分, 准予扣除, 超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。企业实际支付给关联方的利息支出, 除符合本通知第二条规定外, 其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为:金融企业为5:1;其他企业为2:1。二是企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料, 并证明相关交易活动符合独立交易原则的;或者该企业的实际税负不高于境内关联方的, 其实际支付给境内关联方的利息支出, 在计算应纳税所得额时准予扣除。由此可见, 新企业所得税对企业间借款利息支出的扣除标准依然为金融机构同类同期贷款利率, 包括基准利率和浮动利率两部分, 除金融企业外的其他企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例从50%上升到200%。这一比例的上升通常可以较大提升借款方借款利息支出税前扣除的金额, 降低总体税负。但新所得税政策对于关联方借款的认定标准和范围更趋严密, 避免以前关联方借款通过形式上非关联化或委托贷款等其他间接方式规避关联借款利息支出不能扣除的相关限制。

此外, 借款利息是否可以税前扣除还取决于投资者的投资是否到位。根据国税函[2009]312号《关于企业投资者投资未到位而发生的利息支出企业所得税前扣除问题的批复》的文件规定, 关于企业由于投资者投资未到位而发生的利息支出扣除问题, 根据《企业所得税法实施条例》第27条规定, 凡企业投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的, 该企业对外借款所发生的利息, 相当于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息, 其不属于企业合理的支出, 应由企业投资者负担, 不得在计算企业应纳税所得额时扣除。

三、借款利息税前扣除标准模糊地带分析

通过上述对企业间借款利息支出的所得税税前扣除标准相关税务政策的分析, 关联企业借款利息扣除标准参照“金融机构的同类同期贷款利率”, 也就是“基准利率和浮动利率”, 企业间借款利息支出在此限额之内允许扣除, 而超过部分不允许扣除。由于浮动利率是以基准利率为依据计算来的一个区间, 因此浮动利率如何确定存在模糊地带。为了便于说明这一问题, 笔者对我国近几年的利率政策进行简单梳理。

按照《中国人民银行关于扩大金融机构贷款利率浮动区间有关问题的通知》 (银发[2003]250号) 第一条第一款规定:“自2004年1月1日起, 扩大金融机构贷款利率浮动区间。贷款利率浮动区间不再根据企业所有制性质、规模大小分别制定。商业银行、城市信用社贷款利率浮动区间扩大到[0.9, 1.7], 即商业银行、城市信用社对客户贷款利率的下限为基准利率乘以下限系数0.9, 上限为基准利率乘以上限系数1.7;农村信用社贷款利率浮动区间扩大到[0.9, 2], 即农村信用社贷款利率下限为基准利率乘以下限系数0.9, 上限为基准利率乘以上限系数2。”可见, 自2004年1月1日起, 商业银行贷款利率浮动利率区间扩大到[0.9, 1.7]。比照2003年9月30日国家税务总局颁发的国税函[2003]1114号文件规定, 明确将浮动利率纳入税前扣除范畴, 提高了利息支出额的扣除标准, 这对纳税人非常有利, 降低了企业所得税税负。

但随后中国人民银行于2004年10月28日颁发的《中国人民银行关于调整金融机构存、贷款利率的通知》 (银发[2004]251号) 规定:“从2004年10月29日起上调金融机构存、贷款基准利率, 同时放宽金融机构贷款利率浮动区间并允许存款利率下浮”以及“金融机构 (城乡信用社除外) 贷款利率不再设定上限。商业银行贷款和政策性银行按商业化管理的贷款, 其利率不再实行上限管理, 贷款利率下浮幅度不变。城市信用社和农村信用社贷款利率仍实行上限管理, 最大上浮系数为贷款基准利率的2.3倍, 贷款利率下浮幅度不变。”可见, 按照这一规定, 由于商业银行不止一家, 各商业银行同期同类贷款利率互不相同, 扣除关联关系影响, 参照商业银行贷款利率标准, 纳税人向非金融机构借款的利息支出并无明确统一的扣除上限标准。这导致如何认定和掌握浮动利率的扣除标准存在很大的争议, 从而容易导致企业间借款利息支出水平可以根据自身目的和交易安排随意决定, 严重地侵蚀税基。因此税务政策需要进一步细化明确同类同期贷款利率的扣除标准和口径。

除了浮动利率存在模糊地带之外, 企业的实际税负也存在模糊之处。根据财税[2008]121号第二条规定, 企业的实际税负不高于境内关联方的, 其实际支付给境内关联方的利息支出, 在计算应纳税所得额时准予扣除。但是企业的实际税负到底是指企业的全部税负还是仅指企业所得税税负?是按名义税率还是按实际征收率确定?这些问题均未明确。

四、总结与建议

根据上述分析, 新企业所得税一方面注重借款的经济实质, 对于关联方借款的认定标准和范围更趋严密, 避免以前关联方借款通过形式上非关联化或委托贷款等其他间接方式规避关联借款利息支出不能扣除的相关限制, 限制了投资者投资未到位情况下的利息扣除标准, 另一方面提高了关联方债权性投资与其权益性投资的比例标准, 可以较大提升借款方借款利息支出税前扣除的金额, 降低总体税负。但对于浮动利率的确定尚存在模糊地带, 建议国务院、国家税务总局等有关政策制定部门在制定新企业所得税的配套法规时, 进一步细化、明确企业间借款利息支出的税前扣除标准, 以避免企业间通过支付过高的利息而实现全额税前扣除的目的, 同时也避免各地在借款利息相关税务政策的理解和执行上的混乱。同时也建议明确企业全部实际税负的概念以及相应税率的确定, 因为企业存在优惠税率、减免税、投资抵税、所得税返还等原因, 企业的实际税负并不等同于企业的法定税率。

参考文献

[1]国家税务总局.关于企业贷款支付利息税前扣除标准的批复[R]. (国税函[2003]1114号, 2003

[2]财政部.国家税务总局.关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知[R]. (财税[2008]121号) , 2008

[3]中国人民银行.关于扩大金融机构贷款利率浮动区间有关问题的通知[R]. (银发[2003]250号) , 2003