注册会计师的审计责任

注册会计师的审计责任（共12篇）

注册会计师的审计责任 篇1

一、注册会计师审计责任概述

(一) 何为注册会计师审计责任

注册会计师的审计责任是指注册会计师应按照独立审计准则之要求出具审计报告, 保证审计报告的真实性、合法性。它包括两方面的内容:一是注册会计师应对审计报告的真实性负责, 二是注册会计师应对审计报告的合法性负责。注册会计师只要严格按独立审计准则的要求实施审计, 按实际审计情况和结果出具规范的审计报告, 证明被审单位会计报表是否合法、公允及会计处理方法是否一致, 就尽到了自己的责任。反之, 如果注册会计师在从事审计业务时出现了问题, 就要承担相应的审计责任。

(二) 注册会计师审计责任的划分

注册会计师的审计责任有两种, 即职业责任和法律责任。职业责任是指注册会计师在承办审计业务时应履行的义务和职责, 指他们必须对出具的审计报告的真实性、合法性和公允性负责。法律责任是指注册会计师在承办业务的过程中, 未能履行合同条款, 或者未能保持应有的职业谨慎, 或者出于故意未按专业标准出具合格报告, 致使审计报告使用者遭受损失。在这种情况下, 注册会计师就应承担相应的法律责任。

职业责任和法律责任是审计责任的两个方面, 两者互为补充、密不可分。法律责任一般建立在职业责任基础上, 即注册会计师首先违反了职责, 并给相关利益人造成了经济损失, 才有承担法律责任的可能。

(三) 承担法律责任的主体界定

在审计报告中签名的注册会计师应对审计活动的结果负责, 并对外承担全部或主要的审计责任。会计师事务所在审计报告中加盖公章, 应以法人身份对注册会计师审计活动的行为及其结果负直接责任。

二、注册会计师审计法律责任产生的原因

(一) 社会公众对会计信息的多重要求导致注册会计师审计责任的发生

国民经济管理部门、企业管理者、投资者、债权人、民众、国家税收征管部门等都需要会计信息。但是, 由于大家所处的地位不同, 出发点不同, 对所提供的会计信息的要求也不同。这就使得注册会计师的会计处理在不同会计信息要求之间寻求某种平衡。这种被动的会计信息审计结论很可能会增加对会计信息解释的争议性。由于经济环境的变化, 会计信息处理的复杂化以及不同阶层观念冲突的增加, 可能导致对会计信息的质疑, 并把矛头指向注册会计师, 由此引发出注册会计师审计责任。

(二) 对会计责任与审计责任的含混不清导致审计责任的发生

随着市场经济的发展, 社会公众对会计信息的需求越来越大, 对注册会计师出具审计报告的要求也越来越高, 大家都站在自我的角度对注册会计师提出要求, 其中有些可能是苛刻的、不合理的。然而, 大家对注册会计师行业的了解并不充分。由此, 会计信息使用者希望注册会计师能够通过审计查清被审单位报表中存在的所有问题。这事实上是不可能的。笔者认为, 这里有两个误区需要澄清。一是混淆了会计责任和审计责任的区别。所谓会计责任, 是指企业应当保证其财务会计报表的真实、完整, 如果存在隐瞒事实、虚假记载、误导性陈述导致投资者损失的, 企业应当承担赔偿责任。而审计责任, 指的是注册会计师根据企业提供的会计报表和会计记录来验证其正确性。注册会计师的这种“验证”工作做到什么程度, 保留什么样的检查记录, 是由审计准则来规定的。注册会计师一旦负有审计责任, 就不应该再担当任何会计责任。社会公众及会计信息的使用者一旦发现审计报告结论与被审单位实际情况不符, 投资者或债权人遭受了损失, 他们就把矛头直接对着注册会计师, 希望从他们身上得到补偿, 而不管是谁的错误。由此也可能导致审计责任的发生。这正是会计信息使用者混淆了会计责任与审计责任的区别所致。二是由于受审计时间、审计方法及成本的制约, 注册会计师发现被审计单位所有的错误、舞弊及违法行为也是不可能的, 会计信息的使用者不能把所有的责任都强加给注册会计师。

(三) 某些注册会计师由于自身素质不高导致审计责任的发生

某些事务所为了争夺客户、追求经济效益, 对被审计单位的经营状况、信誉、委托目的缺乏必要的了解, 甚至对客户的某些无理要求予以迁就, 这就种下了导致审计责任发生的种子。少数注册会计师因自身素质不高、专业知识不强, 浅尝辄止, 缺乏应有的职业谨慎和职业道德。由于利益的驱动, 有些注册会计师对委托方的无理要求睁只眼闭只眼, 对被审计单位报表中的错误及虚假信息予以默认, 甚至与被审计单位串通, 出具虚假审计报告, 这就导致了审计责任的直接产生。

(四) 市场运行机制不合理导致注册会计师审计责任的发生

我国上市公司治理结构存在严重缺陷, 国有股东缺位, 一股独大的现象比较普遍, 对公司的业绩、会计信息的发布, 往往出现人为操纵。而公司财务会计报表又由被审计者委托审计, 注册会计师在审计中很难独善其身。

三、化解注册会计师审计责任的措施

(一) 政府应为注册会计师提供良好的执业环境

政府应当完善企业体制改革, 断绝政府与企业之间的“亲缘”关系, 运用市场机制, 促使企业健康发展。政府应完善公司治理结构, 加强公司内部控制, 从源头上控制注册会计师的执业风险。政府要加强对会计准则、审计准则的建设, 进一步规范注册会计师执业判断标准。政府要加强法制建设, 避免因法律法规的相互矛盾给注册会计师的审计业务带来风险。

(二) 企业和单位应提高会计信息的质量

企业要给审计鉴证机构提供客观真实的审计鉴证资料, 要加强对所属会计人员职业道德和专业技术教育和培训, 努力提高他们的政治业务素质。企业法人代表要提高经营管理水平及对单位会计信息真实可靠的责任感, 使企业和单位提供的会计信息资料尽可能客观真实。政府对那些提供虚假会计信息的单位负责人和会计人员要进行严肃处理。

(三) 加强对注册会计师的执业宣传

政府及注册会计师行业协会应加大对注册会计师行业的宣传力度, 使社会各界对注册会计师业务有一个客观公正的理解, 提高注册会计师在社会上的公信度。社会各界对注册会计师的工作不应求全责备, 不得违反注册会计师的意愿提出某些无理要求, 对审计中出现的问题要实事求是、公平对待。

(四) 提高注册会计师的执业水平

一是注册会计师要加强职业道德修养, 提高自律水平, 坚持独立性、客观性、公正性, 恪守“诚信为本、操守为重、遵守准则、不做假账”的原则, 爱岗敬业, 忠于职守, 不为权所屈, 不为利所惑, 自觉抵制做虚假审计鉴证。二是注册会计师要有熟练的业务工作能力, 不但对审计业务要烂熟于胸, 还要精通财务、会计、税务、企业管理等方面的专业知识, 要精通有关财经方面的法律法规知识。注册会计师的这些本领不是天生的, 他们只有通过不断地学习与积累, 才能到达知识的彼岸。三是注册会计师要凭借过硬的审计水平及敏锐的洞察力, 查出被审计单位存在的问题, 得出中肯的审计结论, 出具合理的、恰当的审计报告。四是注册会计师要严格按照独立审计准则执行审计业务, 如证实被审计单位存在错误或舞弊, 应提请被审计单位适当处理, 并考虑其对会计报表的影响。必要时, 应征求律师的意见或解除业务约定。五是注册会计师要遵循执业准则规范, 不从事不能胜任的委托业务。六是注册会计师在法律允许的情况下, 与客户签定《审计业务约定书》和《审计责任双向承诺书》, 要求客户实行会计资料承诺制, 以最大限度地规避审计责任的发生。

(五) 建立健全会计师事务所质量控制制度

会计师事务所一是要严格遵循职业道德和专业标准的要求, 把好注册会计师的准入关。二是建立健全利益约束机制, 建立相应的检查、考核、奖罚制度。三是推行全面质量管理制度, 深入了解客户, 审慎选择被审计单位, 并与委托人签订业务约定书, 明确会计责任和审计责任, 控制签约风险。会计师事务所要对注册会计师审计所编制和取得的工作底稿进行整理和分析, 认真贯彻三级复核制度, 出具准确的审计报告。四是加强档案管理, 业务档案是注册会计师发生法律诉讼时的重要证据, 加强对其的管理可将审计责任控制到最低限度。

摘要：注册会计师被誉为“经济警察”。注册会计师只有依法并客观公正地开展审计业务, 其审计结论才能经得起历史的检验, 才会得到社会各方面的认可。本文对注册会计师审计责任的划分、产生问题的原因及治理对策作了研究。

关键词：注册会计师,审计责任,原因及对策

注册会计师的审计责任 篇2

经济法责任是指经济法主体违反经济法的规定或由于某种事实状态符合经济法的特别规定而应当承担的法律后果。[1] 关于它的名称，学界主要有：经济责任、经济法责任和经济法律责任等不同的称谓，但绝大多数赞成使用“经济法责任”，[2] 本文亦认为采用“经济法责任”的表述比较恰当。经济责任是一个泛化了的概念，其内涵与外延非常模糊，不适合作为法学术语用于经济法学理论和法律术语用于经济法实践;经济法律责任则容易造成“经济法律”和“经济法”的混同，使人误认为是所有经济法律规定的责任，而且，由于约定俗成的原因，法学中通常将“民事法律责任”简称为“民事责任”、“行政法律责任”简称为“行政责任”、“刑事法律责任”简称为“刑事责任”，容易引起人们将“经济法律责任”简称为“经济责任”的误会。因此，本文采用“经济法责任”作为经济法上之法律责任的专用术语。

独立审计经济法责任从广义来说，应该是所有独立审计社会化契约的主体违反社会化契约的约定而对其他社会化契约的当事人承担的责任。在第二章中，我们分析了独立审计法律关系的结构，认为它是一个多层主体构成的社会化契约关系。第一层主体是政府，政府接受企业利益相关者的委托，作为公众的代理人，有义务对企业经营管理当局作审计监督;第二层主体是注册会计师协会，有限政府的审计监督行为并不是由自己亲自实施，而是通过制定系统的独立审计制度，培育行业协会这样的社会中间力量，由社会团体行使政府代理职能;第三层主体是注册会计师及事务所，行业协会通过一定的控制手段吸纳合格的会员来具体从事审计业务，并向公众提供审计信息;第四层主体是企业的其他利益相关者，他们根据各自不同的需要采用审计成果，同时通过企业给注册会计师支付审计公费，通过国家税收的形式支付政府代理费。[3]

独立审计社会化契约中，不同的主体负有不同的义务，相应的应当承担不同的责任。政府的契约责任根据本国采取的审计管理体制不同而不同，采行业自律型管理体制的，政府(国家)只承担立法等抽象行为的义务，而不负具体的契约责任。采政府干预管理体制的，政府应当负有监管的责任，这种责任本质上说是一种委托代理责任，如果政府监管不力，利益相关者可以有两个途径补救：一是通过司法程序要求政府履行监管义务;一是利益相关者自行监督，付出的监督成本由政府赔偿。当然上述途径仅是理论探讨，世界上还没有这方面的实例。不过，市场经济成熟的国家，政府自知能力有限，一般都不主动承担具体监管义务，而是将此义务给予民间组织，如美国在前由注册会计师协会自律管理。但是，行业协会从资金、人员、技术等诸方面都与会员有密切联系，不可能纯粹地代表社会公众的利益，因此行业自律有天然的缺陷。于是，Sarbanes-Oxley Act of 2002(SOX)规定了一个新模式，即成立一个新的民间非营利机构-公众公司会计监督委员会(PCAOB)，代表公众利益对审计进行监督。PCAOB由五人组成，其中三人是代表公众利益的非会计专业人士。SOX的出台，使独立审计社会化契约趋于完善，在PCAOB成立以前，行业协会既代表会员利益，又代表社会公众的利益监督会员，往往会产生利益冲突;PCAOB成立之后，使代表社会公众的利益的组织独立，独立审计社会化契约关系得到理顺，能更好的保障各方利益。

在市场经济不健全的国家，由于缺乏完善的独立审计社会化契约的制度安排，政府往往把自己享有的行政权力与应当履行的经济义务混而不分，过度崇尚国家强制力管理，而对代理缺位或失误不承担任何责任，当然谈不上什么政府责任的问题。

“第三部门”(含行业协会和独立监督组织)的独立审计社会化契约义务在于制定职业标准、选择合格执业人员及对审计人员进行监督，其责任在于它监督缺位后应承担的后果。如果第三部门没有适当履行监督职责，利益相关者应当有权通过司法程序要求强制履行。因为“第三部门”是非营利的民间组织，其经费来自于会员的会费，不可能有财产赔偿的能力，因此不能也不可能追究它的财产责任。

对于注册会计师违反独立审计社会化契约，应当承担多重责任。首先是财产责任，注册会计师应当对自己的行为造成利益相关者的经济损失进行赔偿，具体赔偿的范围我们将在以后章节详细论述;其次应当承担伦理责任，注册会计师的违法行为不但损害了利益相关者的经济利益，而且损害了行业的声誉，应当受到行业协会的警告、公开谴责和降低信用等级等制裁;第三是行为责任，根据需要，行业协会或者其他监督机构可以要求注册会计师公开声明更正错误、暂停执业、进行业务和职业道德学习等;最后，如果注册会计师已经丧失了起码的职业道德水平，行业组织可以撤销其注册，使之丧失从事审计业务的能力，承担能力责任。

虽然独立审计社会化契约的主体结构十分复杂，但是该社会化契约是以提供独立审计服务的注册会计师为中心建立的，人们最关心的而且最复杂的是注册会计师违反契约的责任，本文研究的主题也仅限于此。因此，我们将独立审计经济法责任作狭义理解，仅指注册会计师的经济法责任。本文所称的“独立审计经济法责任”除本节外，均指“注册会计师经济法责任”。

二、注册会计师经济法责任的归责基础

我们要探讨独立审计经济法责任是否有独特的具体形态，首先要确定独立审计经济法责任的范围，因为责任范围决定了责任形态的表现形式，前者是后者的基础。总体来说，法律责任是通过国家强制力来保护既有的法律关系的制度，证券市场独立审计的法律关系是一种社会化的契约关系，注册会计师审计是为全社会提供客观公正的会计信息，其成果的受众广泛。在证券市场上，注册会计师提供的是法定的公共信息，这种信息是对公众公司披露的财务信息进行鉴证的信息。通过独立审计的鉴证，既提高了公众公司财务信息的可靠性，又可以帮助投资者对投资对象进行判断和离析，从而维护了证券市场的稳定、健康和持续发展。形式上，注册会计师审计是由委托人委托来启动的，实质上注册会计师审计是被审计人的法定义务，审计的成果并不是仅仅为委托人提供服务，更重要的是为社会公众提供权威的公共信息。因此，我们说注册会计师经济法责任是社会责任。这种社会责任在于责任的基础关系是应社会整体利益需要缔结的，在于缔结社会化契约的利益相关者是对独立审计制度的信赖，在于注册会计师提供的审计信息属于公众信息，还在于注册会计师经济法责任的目的是保障社会整体利益。那么，独立审计经济法责任应当限定在注册会计师的审计失败使社会成本增加的范围内。怎样具体判断增加了多少社会成本呢?我们需要对社会审计成本与社会审计收益进行比较分析。

常识告诉我们，对于利益相关者来说，如果审计的收益与审计的成本之间的差额达不到他们预期的水平，他们就不会产生审计的需求，独立审计制度就没有存在的价值。对于注册会计师来说，如果他们收取的审计公费与可能承担的审计责任的差额达不到他们预期的水平，他们也没有提供审计服务的动力，独立审计制度也不可能存在。由于独立审计是社会化契约，契约当事人听命于利益相

关者整体，具体的个人对既定的社会化契约往往只能接受，所以，以上的利益对比应当从宏观上来分析。先分析审计需求，假设在没有审计监督的情况下，利益相关者的投入为I1，损失率为P，损失为L1=I1・P;在有审计监督的情况下，利益相关者的投入为I2，预期收益为(B+I2)，如果审计失败，利益相关者的损失为L2=I2・P，假设利益相关者信赖审计，I2>I1.如果按照传统民法的契约责任赔偿原则，审计失败后，利益相关者获取的赔偿应当为(B+I2)。再分析审计供给，假定注册会计师获取的审计公费是A，预期的审计失败率为Pa，注册会计师可能承担的最大赔偿额是C=A/Pa.就民事法律关系而言，其民事责任只考虑具体案件的损害，以及对案件当事人的影响，即是否给予了受害人法律规定范围内的补偿。而对于社会化契约而言，它不仅要考虑案件的具体当事人，而且要考虑具体案件的责任后果对整个社会和整个制度的影响。如果注册会计师对于审计失败的赔偿大于C的话，势必损害独立审计职业，造成行业萎缩;如果赔偿小于(L2-L1)的话，势必造成独立审计没有任何经济价值，利益相关者没有需求的积极性，社会将失去一项有力的监督制度。因此，基于社会整体利益考虑，审计失败的财产责任L只能在这样的范围内：(L2-L1)

三、注册会计师经济法责任的具体形式

利益相关者缔结独立审计社会化契约的主要目的是取得经济收益的最大化，独立审计的经济法责任首先应当保护利益相关者的经济利益。保护经济利益的直接方式就是对利益相关者的经济损失进行适当的补偿，因此，独立审计经济法责任的一个主要形式就是财产责任形式。财产责任就是注册会计师因审计失败应当给予利益相关者经济赔偿的责任。财产责任一方面可以使利益相关者的损失得到弥补，维持利益相关者要素投入的积极性，另一方面也可以使不勤勉尽职的注册会计师受到应有的经济惩罚。虽然独立审计经济法责任的财产责任形式与民事责任的财产责任形式表面上是一致的，但实际上有质的不同，上面我们对经济法责任的归责基础作推理的时候已经强调过，经济法的财产责任是对社会整体利益的损失进行补偿，是关注利益相关者整体受损的情况，而民事责任关注的是具体的个人受损的情况;经济法责任确定经济补偿的范围是基于社会利益与社会成本平衡的考虑，而民事责任是基于对具体受害人是否能给予充分补偿的考虑。

对审计失败负有过错的注册会计师除了应当承担财产责任外，还应当承担财产以外的其他责任。这种责任的直接诱因是，注册会计师行业为了保证职业的生存，必须采取措施提高自己可以承受的赔偿能力。上面我们提到，注册会计师可能承担的最大赔偿额是C=A/Pa，为了提高C，一方面可以增加A，另一方面减小Pa.增加审计公费并不是注册会计师行业一方可以决定的，而是需要在社会化契约谈判中得到利益相关者的认可，归根到底由社会审计成本的承受力来决定。因此，从注册会计师行业自身来说，只有一个途径提高赔偿能力，那就是采取措施减小审计失败率。为了减小审计失败率，行业协会必须提高注册会计师的业务能力和职业道德水平。前面我们说过，行业协会引导注册会计师提供独立审计服务，其本质是代政府履行代理利益相关者权益的经济职能，那么政府也有动力将行业提高注册会计师的业务能力和职业道德水平的措施法律化，使之成为独立审计制度的组成部分，这些由注册会计师协会施加给注册会计师的措施就成为注册会计师因审计失败必须承担的经济法责任。

这些非财产性的经济法责任根据采取的措施不同可以分为伦理责任、行为责任和能力责任。伦理责任是道德与法律的融合，指注册会计师违反了职业道德规范应当承担的责任。注册会计师的职业道德不是我们平常认为的大公无私，他人至上，而是从事该职业起码应当遵守的行为准则。强调伦理责任并不是经济法的首创，其实民法的契约责任、诚实信用原则等都含有伦理因素。[4] 注册会计师伦理责任的具体形式主要包括：对注册会计师，协会给予警告、公开谴责;对会计师事务所，协会给予公开谴责、降低信用等级等。行为责任有两方面的含义，一是要求注册会计师及事务所对自己的过失行为采取补救措施，具体形式是要求注册会计师及事务所在指定的范围、以指定的方式公告更正审计报告;二是限制或者提高注册会计师的行为能力，注册会计师审计是专业性强，知识更新快的行业，如果注册会计师不重视继续教育，一段时间后，可能自己的知识结构不能满足独立审计的`基本要求，业务能力达不到专业要求的水平本身就是注册会计师最不可接受的主观过失。对于不能胜任业务的注册会计师，协会应当采取措施暂停其执业，并给予其业务培训，提高他的业务能力。所谓限制行为能力，是指在一段时间内暂停注册会计师的执业资格。能力责任则是剥夺注册会计师从事独立审计的权利能力，对于严重违反独立审计准则和职业道德规则的当事人和注册会计师事务所，协会应当给予最严厉的制裁，将之清除出注册会计师的队伍。具体措施是注销注册会计师的执业登记，撤销会计师事务所的执照。

四、证券市场独立审计经济法责任的特征

前两节我们通过分析独立审计经济法责任的形态，揭示独立审计民事责任理论的缺陷，行政责任代替经济法责任的弊端，从正反两方面论证了独立审计经济法责任的客观存在，下面我们总结一下证券市场独立审计经济法责任的特征，使这一新兴的法律责任在理论上有更完整的形象。

(一)证券市场独立审计经济法责任是注册会计师对社会承担的责任

我们认为，注册会计师与公司的其他利益相关者之间的关系是复杂的社会化契约关系，在这种关系中，注册会计师是独立审计的受托人，社会公众(包括公司管理当局的广泛的利益相关者)是实质上的委托人。这样，注册会计师受到社会化契约的约束，必须全面履行契约规定的义务，否则就要承担法律责任。但是，我们不能明确指出具体的责任相对个体，只能认为注册会计师的法律责任是相对社会公众。至于社会公众中，具体到哪些人有权接受损害赔偿，是根据独立审计经济法责任的归责基础和构成要件，从社会成本上作判断。需要说明的是，并不是只有有权请求损害赔偿的人才是社会化契约的当事人，无权请求损害赔偿的人仍然是社会化契约的主体，只是他们仅享有相对不完整的权利，如享有利用或者不利用社会化契约成果的权利。因此，在社会化契约中，原权利和救济权利是相对分离的。

而民事责任完全不同，民事责任是平等主体之间发生的一方当事人对于另一方当事人的责任，是原子化个体对原子化个体的责任，即特定私权主体对特定私权主体的责任。在民事法律关系中，一方当事人不履行义务或侵犯对方的权利时，使对方的合法利益受到损害，法律便迫使加害人对受害人承担同样的不利后果，以使受害人被破坏的平等地位和被损害的权益得到恢复或弥补。民事关系的权利主体和义务主体都是具体明确的，民事责任的范围也是确定可知的，权利主体的原权

利和救济权利是统一的，这种确定的、具体的权利只需要形式正义就可能得到实现。

在行政法律关系中，行政相对人的行政责任是一方当事人对于国家的责任。行政相对人不履行行政法规定的义务，会使国家受到损害，法律便迫使加害人承担不利的后果，修复被破坏的社会秩序。这是个体对国家的责任。追究一个行政违法者的行政责任是国家权力的一种表现，不同于经济法和民法，追究经济法责任和民事责任是权利人救济权利的实现。权力的实现和权利的救济是有本质区别的。在责任的形式方面，三种责任都有财产责任的形式，经济法和行政法还存在非财产责任的形式，如注册会计师因过错审计失败，可能要承受暂停执业的经济法责任和罚款的行政责任;如果三种责任都以财产的形式承担的话，行政责任的受益者是国家，如罚款的款项要归于国库，不属于任何个人，经济法责任和民事责任的受益者都是具体的个人。

(二)证券市场独立审计经济法责任是财产责任和非财产责任并重的责任

在证券市场独立审计经济法责任中，注册会计师既要对公众公司的利益相关者承担损害赔偿的财产责任，又要对社会承担一系列的非财产责任，我们把这些非财产责任概括称为伦理责任、行为责任和能力责任。所谓伦理责任是指以注册会计师因违反职业道德规范，应受注册会计师协会公开谴责、警告，对会计师事务所降低信用等级等为内容的责任;所谓行为责任是指以注册会计师协会暂停注册会计师及事务所的执业，要求注册会计师在指定的范围、以指定的方式公告更正审计报告为内容的责任，或者要求注册会计师停业学习，提高注册会计师的业务能力和职业道德水平;能力责任是指以注册会计师协会撤销注册会计师的注册，终止注册会计师及事务所的执业资格为内容的责任。[5] 与经济法责任不同，民事责任主要是财产责任;行政责任主要是人身责任，虽然行政责任也采用行政罚款等方式，但主要是对行政违法行为人给予拘禁、警告、记过、开除公职等行政处分方式;而经济法责任既有财产责任，又有非财产责任，且二者并重，难分主次。

值得注意的是，我国自从注册会计师行业恢复以来，一直是以追究注册会计师的行政责任为主，辅之以刑事责任。这些行政责任主要包括《注册会计师法》规定的政府主管部门对会计师事务所给予警告、没收非法所得、罚款、暂停营业、撤销注册，对注册会计师给予警告、暂停执业和吊销执照;《证券法》规定的没收非法所得、罚款，由有关主管部门责令会计师停业、吊销直接责任人的资格证书;以及证监会的有关法规规定的罚款、没收非法所得、撤销注册会计师及事务所的证券从业资格等。在经济法理论中，有学者把类似注册会计师的这些现在称为民事责任和行政责任的制度统统拉入经济法责任之中，认为《证券法》、《注册会计师法》等本身就属于经济法部门，其责任当然是经济法责任。这种“胡子眉毛一把抓”的“抢地盘”似的观点我不敢苟同。一方面，它混淆了经济法责任与民事责任、行政责任之间的关系，另一方面，它对经济法责任简单化，既不利于经济法学的完善，也不利于整个法学的发展。我们认为，学科的划分，是以研究的方便为导向的，立法是以法的适用方便为导向的，从立法技术上考虑，一项具体的法律，必然是不同的法律规范综合，为什么非要硬拉一个什么法属于经济法呢?为什么把分明属于其他法律部门的规范，生硬的认为是经济法的规范呢?如果真要这样的话，自然就会产生真正的经济法研究受到忽视，经济法学的研究成果无法转化为立法、司法实践，经济法学得不到其他法学的认同的不良后果。

我们应该正视，在我国现行的《注册会计师法》和《证券法》中，还没有真正意义的经济法责任的规定，这些法律把一些本属经济法责任的内容视为行政责任，把追究的权力赋予给有关国家机关，这是我国立法的缺陷，而这种缺陷很大程度上在于我国经济法理论的落后。当然，明确提出经济法概念的国家并不多，但是这并不会妨碍这些国家对实质的经济法理论的研究，也并不影响在这些国家对我们所称的“经济法”的立法，如美国就有世界上竞相借鉴的证券立法和注册会计师立法。在我国的经济法学研究中，长期以来把国家的经济职能与政治职能混同，强调国家强制力在经济法中的作用，走向了偏误，这种偏误表现在责任理论上就陷入行政责任之中不能自拔。再者，我国的经济法研究忽视了“第三部门”在经济法责任中的作用，[6] 现有的立法往往把会计师协会这样有权追究责任的行业组织视为行政法的授权主体，它们追究的责任归类于行政责任，这是对西方发达国家“第三部门”制度的一种不完整的引进，使得我国的社会组织立法呈现出“四不象”的混乱。

本文主张我国应当给予被称为“第三部门”的社会组织完整的法律地位，承担起代表社会公众追究有关责任人的经济法非财产责任的重任，[7] 以区别于通过政府部门追究的行政责任。

(三)证券市场独立审计经济法责任是补偿性与惩诫性相结合的责任

经济法责任中有关财产的任是要求注册会计师承担财产损失的不利后果，客观上具有惩罚的意义，同时，与民事责任一样，还具有赔偿受害者经济损失的补偿意义。至于民事责任是否具有惩罚性，观点并非一致。有人认为，民法是调整平等主体之间的财产和人身关系的，依据平等原则，民事责任只能具有补偿性，不能具有惩罚性，因为地位平等的当事人之间谈不上谁惩罚谁的问题。但也有人认为，法律责任是国家法律对行为人的一种否定性评价而应当承担的不利后果，法律责任是以国家法律的强制力作后盾的，是国家为了维护社会的秩序强制分配给行为人的负担，具有一定的惩罚性。两者的观点都有合理的方面，但我们不能忽视的是，民事责任的首要功能在于给予受损人以补偿，使受损人恢复到损害前的状况，民法是通过这种对旧有权利的维护来维护现有的社会秩序，而不是通过对行为人的处罚来维持社会秩序。认识这一点对区别民事责任与经济法责任是有意义的，民事责任的补偿性体现了“可预见性”和“充分性”特征，民事责任的行为人在实施行为之前，对自己行为的后果有一个比较清晰的认识，如在违约责任中，当事人只对相对人承担责任，责任的范围限于约定的范围，侵权责任虽然具有对世性，但只有受侵害者才具有请求赔偿的资格，受到侵害的人毕竟是可确定特定人，对于受害者，行为人必须给予充分的补偿，使受害人恢复到受侵害前的状态。在证券市场独立审计经济法的财产责任中，受害主体众多，往往是不确定的，但是注册会计师不可能对不确定的每一个受损人都给予经济补偿，只能通过归责基础作出适当的判断，确定有权请求赔偿的主体，对他们的损害，注册会计师也只能给予适当的赔偿，而不一定是充分的赔偿。因此，经济法的财产责任一方面表现为补偿性，另一方面也表现为惩罚性，其责任功能不是以维护受侵害时的原状，而是为了维护现实的社会秩序。

经济法责任除了财产责任具有补偿性和惩罚性双重功能外，其非财产责任具有惩诫性。经济法的惩诫性是与行政法的国家惩罚性不同的一种特性，“惩罚”表现为一种国家的权力，包括财产责任的惩罚性也是国家强制力的体现。而“惩诫”包括“惩罚”和“教育”，主要是体现一种权利(不是权力)，社会组织的惩诫权利形式上来源于国家法律的授权，但本质上是通过社会化契约获得的社会公

众的授权，它不是一种国家授予的政治性权力，而是社会公众为了维护自己的权利而得到的委托授权。

(四)证券市场独立审计经济法责任的认定高度复杂和技术化

证券市场是高度复杂和技术化的资本市场，与商品市场相比，证券市场的供需主体及决定供需变化的因素与机制更加复杂。从市场主体来看，从政府到企业、从机构到个人，形形色色，非常广泛，他们在市场中的地位、对市场的熟悉程度、对市场的要求千差万别。从市场构成来看，不同主体代表不同的利益群体，内部运作机制各不相同。从交易工具来看，有债券、股票、基金及金融衍生商品等，各类工具在性质、交易方式、价格形成机制等方面既自成体系又彼此联系。从价格形成机制来看，证券实质上是市场对资本未来预期收益的货币折现，其预期收益受利率、汇率、通货膨胀率、所属行业前景、经营者能力、个人及社会心理等多种因素影响，具有较强的不确定性。从投资人的动机来看，投资者的投资行为与投机行为相互伴生，难以预测和控制的投机行为往往造成市场的剧烈波动。由于证券市场的复杂性，投资者投资受损之后，往往很难认定究竟是由哪些因素造成的，即使是可以大致确定引发损失的因素，也很难把损失在复杂因素中定量分配。

独立审计是高度专业化和技术化的专家服务活动，审计人员需要有扎实的专业技能和丰富的实战经验，会计信息的鉴证过程是一个相当复杂的技术过程，没有专业背景的受害人和并非从事审计专业的法官很难判断注册会计师在审计过程中是否有审计虚假、未尽职业谨慎，也很难认定受害人的损失与注册会计师的损害行为中存在的因果关系。

以上两种高度复杂和技术化的事物加和在一起，更增加了证券市场独立审计经济法责任的复杂性和追究责任的难度，使证券市场独立审计经济法责任具有其他法律责任所不能比拟的特殊属性。

注：

[1] 翟继光：《经济法责任研究》，210.45.216.238/~fxy/lawreview/lr5/jjfzryj.htm.

注册会计师审计制度的重构分析 篇3

[关键词] 注册会计师制度安排政府审计

一、几个相关问题阐述

1.审计是委托代理理论的产物。从审计的发展史不难看出，审计的产生是以委托代理关系的存在为前提，旨在对受托经济责任进行评价、监督和鉴证。随着市场经济体制中投资日趋多元化，财产所有权和经营管理权相继分离，甚至管理层内部也产生一定的分权制。为了解决受托方是否较好地履行了受托经济职责的信息不对称和契约的不完备性等问题，委托方出于时间、空间限制，专业背景和经济等因素影响，当无法亲自直接鉴定受托方的履约责任时，只有通过审计手段获得相关信息。

2.目前产权制度安排，注册会计师（CPA）事务所为营利性组织。根据《中国注册会计师法》第四章〈会计师事务所〉有关规定，可以知道由CPA发起设立的有限责任会计师事务所是独立的法人单位，具有典型的企业属性，自主经营、自负盈亏，以注册资本为限负有限责任。为了生存对外要运用营销技巧争取审计市场，对内要缜密安排，严格核算审计成本和经济效益，依法按期纳税。因此，会计师事务所在设立程序、条件、运行模式，以及内外生存发展环境等方面具有典型的营利性组织特点。

3.审计信息具有典型的公共物品属性。在现代企业运营高度市场化的今天，企业的每一项经济活动都会涉及到政府、金融机构、债权人、股东、经营者等多种主体。企业经营业绩、财务状况的优劣都直接或间接地受到各利益相关者的影响并被其影响。因此不仅利益相关者—现实股东、债权人、政府等会关注企业的审计信息，而且太多的利益无关者也会关注企业的经营管理效益和发展潜力，以期成为潜在的投资者。从这个意义上讲，CPA事务所制造的审计信息就演变成为一种公共产品，具有典型的公共物品属性。

二、目前CPA审计制度运营的现状及原因探析

自1994年1月1日《中国注册会计师法》开始实施，经过20多年的实践，现实注册会计师行业日益暴露出执业质量不高、社会公信力下降等诸多问题。基于上世纪90年代经济背景下的注册会计师行业的制度安排已凸显出诸多弊端。

1.上市公司内部股东权利“虚化”，强制被动性需求导致审计质量下降。在西方，由于各利益相关者对审计信息的需求是自愿的，其自愿性的需求动机就要求审计信息必须保证真实完整性。而在我国，政府是审计信息的主要需求者。诸如企业上市、融资、贷款、发行股票、债券等重大经济活动，都需要政府审批决策。而决策的依据很大程度上就是CPA提供的审计报告。因此作为企业来讲，对审计信息的需求是基于政府法规约束而被动产生的。另一方面，由于政府控股主体的法人资格虚化，以及两权分离引起的大众股东权利“虚化”，会引发经营者误导潜在股东或非控股股东，造成审计委托与受托关系异化，进而操纵CPA出具虚假审计意见。由此基于被动性需求动机和审计委托关系异化，使得各方对审计信息质量的需求标准呈下降趋势。

2.出于生存需要，CPA为经济效益会牺牲审计质量。由于CPA事务所为营利性组织，所以其首要任务是生存和赚取利润。从经济学角度上讲，CPA获取利润有两种方式:第一，通过严格执行独立审计准则，制造出客观真实的审计信息产品，以此换得高的收入回报和审计品质的提升。这种方式需要付出高额的审计成本。其二，为迎合审计信息需求者的不当要求，妥协出具虚假不真实的伪劣审计报告。这种方式仅需付出较低的审计成本，仍然也可获得高额利润。显然针对我国对审计信息的功利性需求动机和行会监管乏力，以及违规成本低廉的现实，众多CPA事务所都会选择后者，以牺牲质量换取所谓的生存和效益。

3.CPA事务所的企业属性无法肩负起制造公共信息产品的使命。我们知道，审计信息作为一种商品，其使用价值即通过对企业生产经营状况的优劣评价，政府和股民依此进行投资决策。由此看来，审计信息产品质量的高低有可能影响到政府宏观决策和企业的生存发展，还会给各利益群体造成巨大的经济损失，甚至引发区域经济危机和社会稳定。而现实中低廉的违规成本或根本无法兑现的各类行政责任、民事责任和刑事责任，使得CPA事务所难以担负起制造公共信息的使命。

4.中注协的民间行会性质无法有效监管CPA。由于中国传统观念的影响，官本位思想过浓，民间行会的社会影响力和监管能力十分有限。可以注意到，由于国情所致CPA的各类执业准则仍由政府官方制订并发布，这就在根本上奠定了CPA的政府管理体制。可以想见，中注协在行业准则制订权的缺失，必然会影响到从业人员管理以及该行业的战略发展。也正是由于准则制订权的缺失，也就使得中注协无法有效监管CPA。

三、重构CPA制度的政府审计模式

1.重构的原则与方向

(1)从审计信息的供给角度，CPA事务所应转换为非营利性组织，保证其审计结果不受经济因素影响。CPA事务所作为营利性组织的制度安排，在实践中由于审计委托双方遵循所谓的“等价交换”的市场法则，而客观上审计质量与审计成本通常成正比，在审计收费一定的情况下，事务所会尽可能降低审计成本，换得回报。只有将CPA事务所的生存动机转化为为社会提供公共服务产品而非营利，才能使其在审计信息的供给上所面临的逆向选择和道德风险等问题做出根本性的改变。

(2)从审计信息的需求角度，CPA执业活动应转变为公营性的政府行为。据调查显示，近10年来我国对审计信息的需求67.9%来自于国家强制性的法规等要求，而17.9%的审计需求才来自于股东会或董事会。显然，由于政府需要，同时按照产权理论“谁所有谁监管原则”，国有控股上市公司和由民间资本构成的上市公司，当然应由其亲自进行审计。这样既可以减少审计委托的中间环节，最大限度地避免信息不对称和信息传递过程中的质量损失，也能保证出具的审计报告在广大股民中的权威性和可靠性，以促进社会稳定和资本市场的正常有序运作。

(3)审计信息的公共物品属性，要求CPA执业民间行为上升为政府行为。由于生产的审计信息具有典型的社会公共属性，因此政府本身就有义务和能力向社会公众公告公共服务产品。而且其良好的信用度和强大的国家机器有能力运用行政、法律、财税和司法等手段，再辅以严密的政府监管体系，来化解风险、补偿损失、承担后果。因此CPA执业行为转变为政府行为既是审计信息固有属性的必然要求，也是政府职能使然。

2.重构政府审计模式

(1)组织结构及运行机制。目前在中介市场上，企业为上市或融资等需要政府审批时，就从CPA事务所购买审计信息产品，交由政府审核决策。该模式的实质即政府勿需置疑地依托审计商品进行政府作为。为杜绝管理当局同CPA发生审计合谋，应由负责保障资本市场健康运转的官方机构—证监会负责组织审计事务。通过在证监会内部成立一个类似于履行行业管理职能的中注协的审计机构，将民间CPA组织起来，组成一个专家审计咨询团队，具体行使行政权力和专业管理的职能。当有需要审计时，由证监会根据不同行业特点在审计专家库中随机抽取若干执业CPA形成审计组进行审计。具体在开展CPA业务时，应遵循专业决策和专家治审的原则，建立专业审计官制度。即在专业决策上由CPA负责，当形成审计报告后由执业CPA签字并加盖行政公章，交由证监会。这样既保证了审计工作的专业含量，也体现和增强了审计报告的政府权威性。

(2)经费保障渠道。我们知道，证监会是政府下属的事业单位，其运转经费由国家财政供养。由以上的制度安排，庞大的执业CPA审计咨询团队的生存经费除必要的少量办公费用由财政给养外，其余发生在审计过程中的人、财、物等直接费用，可以通过在证券市场上以法律化的形式向有价证券的交易双方按照交易金额的一定比例收缴所形成的基金，来弥补必要的审计成本。这样既保证了有充分的经费来源，也在根本上彻底割裂了审计委托代理关系中衍生的利益契约关系，有力地保障证监会领导的CPA团队能够客观独立地开展审计业务。

(3)监督管理机制。要通过建立定期的审计信息公告制度，营造强大的社会舆论监督氛围，来督促政府诚信审计。所以审计信息不应仅限于企业发生重大经济活动时才审计并公开，而要对企业的财经状况定时对外公布。这样既可以避免被动需求使得审计功利化，同时也促进审计信息更公开透明，及时满足各利益相关者的知情权。另一方面，要运用缜密的法律法规和严厉的处罚措施，约束政府审计从业人员和CPA，以保证政府行为的严肃和权威性。还要利用党内纪律检查、行政监察等手段，严格执行渎职、行（受）贿官员问责制，甚至运用国家机器追究违规当事人行政、民事、刑事责任等举措，来敦促官员和CPA恪守职业道德，履行审计职责，客观公正地提供公允的审计信息服务。

参考文献:

[1]陈关亭:独立审计关系异化的分析[J].审计研究,2004(5):78-84

[2]张奇峰雷光勇:注册会计师审计质量的经济学分析[J].中南财经政法大学学报,2006(4):61-67

[3]龙小海黄登仕:我国注册会计师行业管理的经济学分析:制度和机制设计[J].会计研究,2005(6):16-21

注册会计师的审计责任 篇4

《审计准则》中关于审计责任的定义可以概括为, 在严格遵照《审计准则》提交审计报告的基础上, 确保所提交报告内容是真实并且合法的, 这就是注册会计师所应肩负的审计责任。但是如果单纯作为审计责任的定义, 这仅仅是站在了会计界的角度, 法律界对审计责任的界定与此是存在分歧的。

审计责任指注册会计师在执行审计业务和出具审计报告过程中, 所应履行的责任, 还包括如果注册会计师未能很好地履行规定的责任, 将需要承担的相关责任。

2 为什么要进行审计责任限定

2. 1 会计界做出的分析

有会计界人士认为, 切实提升审计质量、积极促进注册会计师行业的健康、有序发展, 这是审计责任限定所要达到的目的。

这种对责任界定目的的看法显然不够长远, 不能单单透过行业看问题, 要突破行业框架, 要能将社会发展因素融合到问题的考虑当中、融入概念的界定当中。社会的发展产生了行业的分工, 注会行业的出现也是社会发展的必然产物, 要从社会实际出发, 根据社会需求来将注会行业的发展目标现实化、具体化, 不能埋头发展而造成与社会的脱节。

现在有一些业界人员, 不能正确理解注会的行业性质, 不能认识到这是一个不同于生产行业的、非增值行业, 注册会计师行业实际上是一个针对社会其他行业的行业, 其职能只是监督、审查其他行业的相关会计信息, 因此注册会计师行业只是一个辅助性行业, 在这一点上, 需要把握准确。

之所以注会行业被社会所需要, 那是因为社会其他行业账目还需要有专门机构监督, 而如果随着社会的进一步发展能够出现新的、低成本的消除企业会计信息问题的办法时, 注册会计师行业的市场需求也将随之减小甚至消失, 而这时再继续推进行业发展, 势必导致供需不平衡。企业的内部建制, 对注册会计师行业有双面影响, 首先是如果企业内部的相关财会建制能够完善, 那么注册会计师的工作的开展将会受到推动; 另一方面, 企业内部建制的加强必然会导致财会信息更加准确、完备, 企业的管理相对也就简单容易一些, 企业相关方面受益也会提升。这时候, 企业对于注册会计师工作的需求将减弱, 如果有一天所有的公司都拥有自己的、合理可用的内部建制, 那么注册会计师行业的社会角色将被削弱, 注册会计师的审计工作需求下降, 行业竞争压力增大, 行业整体水平得到提升。当行业内“僧多粥少”时, 行业整体从业人员数量将会大大降低。

2. 2 法律界做出的分析

一些法律界人士对注册会计师行业审计责任界定的目的给出的结论是, 迎合公众需求, 促进社会维稳[1]。

但是从某些方面来看, 这一认识不能很好地反映出注册会计师审计责任限定的现实意义, 因为, 如果对于一个行业来说, 外界给予的期望、责任高于其自身的承受范畴和承受水平, 那么这对行业的发展是不利的, 是会降低行业整体热情度和参与程度的。这样行业整体不向前发展, 社会需求也将无法得到满足。

2. 3 哲学角度的判定

注会审计责任限定的目的要从行业本身出发, 哲学角度对其目的的判定是, 使注册会计师审计责任的限定标准尽可能做到客观、公正, 既不为了单纯迎合公众需求而给从业人员赋予过多的责任, 也不能为了维护行业发展而偏袒工作人员, 不能助长歪风邪气、不良之风。

3 当前审计责任限定中存在的问题

( 1) 各种相关法律虽然对审计责任的限定提及较多, 但是所涉及的重点却都仅限于针对注会人员工作中所出现的严重过失行为, 对于一般的过失性行为却未能提出明确的惩处办法。

( 2) 根据相关规定, 如若发现注会人员因虚假陈述而对投资方造成损失的情况, 注会人员需要承担相应损失, 赔偿金额仅以对方实际亏损来核算。同时我们知道, 虚假陈述, 这是审计侵权行为中最为严重的, 但在实际中往往会出现赔偿标准不一致的情况。

( 3) 纵使一些法律文本中对于虚假陈述提出了处罚办法, 但是关于责任具体到相关责任人如何分配, 却没有一个明确的思路和方法, 这就是我们说的审计责任限定存在的不完整性问题。

( 4) 审计责任限定相关法律条令无法真的被实施, 虽然有些法律条款中已经将处罚细则标注的十分详细, 可是在实际操作中, 由于一些人为的、环境的因素, 使得法律规定的条款内容无法被实施, 例如之前有一些案件中, 涉及的重度罚款到最后却变成了只没收其不合法所得, 这种情况就很明显地反映出法律条款在实施上的困难。

( 5) 当前条款中有一些规定就指出, 承担审计不实损失的, 除了注会人员之外, 还应包括事件所涉及的第三方。但是这么做其实是缺乏合理性的, 尤其是对于一些性质较为恶劣的案子, 其不合理性更是明显。另外, 不实的审计金额即使数目一样, 但是带给不同企业的损失确实不一样的。小企业很明显受影响要大一些。对此, 注会人员需要承担的审计责任应该在综合考虑不实审计金额及其性质之后再做决断。

4 注册会计师审计责任限定建议

4. 1 相关依据

关于加强审计责任限定的依据, 主要有以下两方面: 首先, 鉴于审计业的发展趋势, 审计队伍的不断壮大, 审计工作内容也越来越复杂, 《审计准则》的相关内容需要进一步完善、细化, 要确保准则内容能够跟上、适应时代发展需要, 还需及时补充、修正某些内容以确保不给某些投机者留下可以转的漏洞; 其次, 我国的审计行业的发展较其他国家要慢, 同时受行业性质限制, 导致我国现行法规中关于审计的条款尚不完善, 影响法律效力的有效发挥。因此, 法规方面是亟待完善的[3]。

4. 2 出台完整的审计责任限定实施办法

之前出现过的很多案例, 都暴露出了证监会在对会计师事务所工作监督过程中出现责任限定模糊的情况, 这暴露出责权认定不统一现象的存在。对此, 责权限定方式方法要统一、科学、有效。程序理性分析法和结果理性分析法是两种较为常见的责权认定办法。但是这两种办法本身也是瑕疵颇多, 在责权限定过程中, 要过程和结果同时并重, 综合分析思考, 才能做出较为公正的责权判定。

4. 3 成立专职机构, 全权处理审计责任限定事宜

现在的审查方式往往手续烦琐、工作效率低、结果不理想。面对这一现状, 如果出现了一个专门的限定机构, 工作效率和效果是否就能提升呢? 医疗行业的做法是, 当医患纠纷出现时, 可以找专门的机构来做出责任认定, 这些认定结果是具有权威性、可靠性的。如果要在注册会计师行业, 建立行业自己的权威限定机构, 在人员选拔上, 就可以从那些业界有着高威望、丰富经验、良好口碑的从业者中做出选择, 这样的团体给出的结论势必要比缺乏专业知识的法律界人士给出的结果要可信赖的多。如果断案时能够将该机构的调查结果作为判案依据之一, 那么相信最终的审判定会是公正、严明、专业、无偏私的。这样不但能保证程序上的删繁就简, 还能保证过程的高效、结果的客观、程序的规范。当然, 如果这种程序真的可以被运用于实践, 那么审计限定程序也将更加的科学化[4]。

4. 4 完善审计责任限定具体实施办法

我国的注会审计责任限定工作, 存在明显的流程操作问题。一些被审查单位在事发后, 就有相关部门和人员介入调查, 但是往往由于操作迟缓、透明度不高而备受争议。很多的纠纷中受损失的“小户”, 如果上诉要求有关责任方做出相应的补偿, 法院很多时候则会以某些理由而拒绝受理。如果证监会由于各种原因不发布对相关责任方的处罚决定, 那么相关诉讼也就被拖延。由此可知, 当前审计责任限定的相关操作方式方法还缺乏合理性。对此, 创造性的、创新型的开创一个严谨、高效、透明、公开的审计限定操作规范是提高当前注会审计责任限定的一条出路。

4. 5 多方努力共同配合

如果单方面的改进某一个方面, 审计责任限定体系的工作还是无法得到切实地提高, 只有多方齐抓、协同改进, 整体工作效率才会提高、人员素质才能得到切实检验、人员的工作积极性才能被全面调动, 实现高效、高标准的新局面。审计责任限定不是靠几个部门或是几个人就能完成的, 这需要相关的所有部门一起参与进来, 各个部门之间紧密配合、严格监督, 充分发挥自身优势、严格依照法律规定、真正做到高标准严要求, 把工作落到实处[5]。

5 结束语

就目前经济发展的整体形势来看, 我国对注册会计师行业的整体需求很大, 注册会计师所肩负的责任也越来越重, 其所扮演的社会角色也越来越重要。因此, 在加强队伍素质建设、提供职业能力与素养的同时, 还要积极明确审计责任, 要为从业者创造一个有的放矢的工作环境, 让他们的行为在规则内行走; 权利范围也要明确, 避免有些人徇私舞弊、破坏社会秩序、造成社会财产损失和社会不公。

摘要：经济秩序的正常运行离不开注册会计师对经济活动的监督, 投资者也将注册会计师看作自己投资过程中可以信赖的一方。因此, 注册会计师对保障经济环境的纯净性、合理引导社会投资有着很重要的促进作用, 对注册会计师审计责任的限定也是需要加强的。本文针对注册会计师审计责任的限定进行探讨。

关键词：注册会计师,审计责任限定

参考文献

[1]马西牛.注册会计师自身错误承担审计责任的成因及对策[J].中国流通经济, 2012, 26 (1) :125-128.

[2]谢盛纹, 王泽霞.注册会计师的管理舞弊审计责任[J].当代财经, 2007, 3:108-112.

[3]姚晓民, 何存花.注册会计师审计责任与会计责任关系浅析[J].经济问题, 2003, 2:57-58.

[4]王广亮, 李秀华.论财务报告舞弊的审计责任[J].商业研究, 2004, 3:142-144.

注册会计师的审计责任 篇5

A.所有者权益B.负债C.或有资产D.收入

参考答案：C

2、下列财产物资的盘盈或盘亏，经批准后应记入“管理费用”的有()。

A.无法查明原因的存货盘盈

B.管理不善造成的存货盘亏

C.自然灾害造成的存货盘亏

D.无法查明原因的现金盘盈

参考答案：A,B

参考解析：选项C应记入“营业外支出”账户;选项D应记入“营业外收入”账户。

3、某增值税一般纳税人，购人一台生产设备，取得增值税专用发票注明价款20000元，增值税税额3400元，发生运杂费800元。则该设备的入账价值为()元。

A.20000B.20800C.23400D.24200

参考答案：B

参考解析：增值税一般纳税人购人设备缴纳的增值税允许抵扣，不构成设备的入账价值。

该设备的入账价值=价款+运杂费=20000+800=20800(元)。

4、下列属于科目汇总表账务处理程序缺点的是()。

A.不便于试算平衡

B.登记总分类账的工作量大

C.不反应各账户之问的对应关系

D.当转账凭证较多时，不利于会计核算的日常分工

参考答案：C

参考解析：科目汇总表账务处理程序的优点是减轻了登记总分类账的工作量，易于理解，方便学习，并可做到试算平衡;缺点是不能反映账户之间的对应关系，不利于对账目进行检查。选项D属于汇总记账凭证账务处理程序的缺点。

5、下列账户中，影响利润表中“营业成本”项目金额的有()。

A.主营业务成本

B.其他业务成

C.营业外支出

D.生产成本

参考答案：A,B

参考解析：“营业成本”项目，应根据“主营业务成本”和“其他业务成本”账户的本期发生额计算填列。

6、在填制记账凭证时，下列做法正确的有()。

A.将不同类型业务的原始凭证合并编制一张记账凭证

B.如果一笔经济业务需填制两张以上记账凭证的，可采用“分数编号法”编号

C.填制记账凭证时如发生错误，应重新填制

D.从银行提取现金时只填制现金收款凭证

参考答案：B,C

参考解析：选项A：不得将不同内容和类别的原始凭证汇总填制在一张记账凭证上;选项D：对于涉及“库存现金”和“银行存款”之间的相互划转业务，为了避免重复记账，一般只填制付款凭证，不再填制收款凭证。

7、科目汇总表账务处理程序下，编制科目汇总表的直接依据是()。

A.原始凭证B.原始凭证汇总表C.记账凭证D.汇总记账凭证

参考答案：C

参考解析:科目汇总表账务处理程序下，应根据各种记账凭证编制科目汇总表，并据以登记总分类账。

8、企业对应收账款进行清查时，一般应采用的方法是()。

A.实地盘点法B.技术推算法C.发函询证法D.核对账目法

参考答案：C

参考解析：往来款项的清查一般采用发函询证的方法进行核对。选项AB适用于实物资产的清查;选项D适用于银行存款的清查。

9、下列会计核算，体现会计信息质量谨慎性要求的有()。

A.会计核算方法前后各期保持一致

B.对固定资产采用加速折旧方法

C.对存货计提跌价准备

D.融资租入固定资产视为自有资产核算

参考答案：B,C

参考解析：选项A体现了可比性的要求;选项D体现了实质重于形式的要求。

10、下列各项中，不属于原始凭证基本内容的有()。

A.凭证的名称B.经济业务摘要C.会计科目D.接受凭证单位名称

参考答案：B,C

参考解析：原始凭证的基本内容包括凭证的名称、填制凭证的日期、填制凭证单位名称或填制人姓名、经办人员的签名或盖章、接受凭证单位名称、经济业务内容、数量、单价和金额。选项BC属于记账凭证的基本内容。

11、下列账户中，影响营业利润金额的有()。

A.其他业务收入B.营业外支出C.所得税费用D.销售费用

参考答案：A,D

参考解析：选项B影响企业的利润总额，不影响营业利润;选项C影响企业的净利润，不影响营业利润和利润总额。

12、企业从职工薪酬中扣回为职工代垫的款项时，应借记()账户。

A.其他应收款B.库存现金C.其他应付款D.应付职工薪酬

参考答案：D

参考解析：企业为职工代垫款项时，应借记“其他应收款”账户，贷记“库存现金”账户。从职工薪酬中扣回代垫款项时，应借记“应付职工薪酬”账户，贷记“其他应收款”账户。

13、下列会计核算，体现会计信息质量谨慎性要求的有()。

A.会计核算方法前后各期保持一致

B.对固定资产采用加速折旧方法

C.对存货计提跌价准备

D.融资租入固定资产视为自有资产核算

参考答案：B,C

参考解析：选项A体现了可比性的要求;选项D体现了实质重于形式的要求。

14、下列会计分录中，属于复合会计分录的有()。

A.借：应收账款

贷：其他业务收入

应交税费——应交增值税(销项税额)B.借：盈余公积

贷：实收资本C.借：生产成本

制造费用

管理费用

贷：应付职工薪酬——工资D.借：本年利润

贷：所得税费用

参考答案：A,C

参考解析：复合会计分录，指由两个以上(不含两个)对应账户组成的会计分录，即一借多贷、多借一贷或多借多贷的会计分录。选项BD属于简单会计分录。

15、在填制记账凭证时，下列做法正确的有()。

A.将不同类型业务的原始凭证合并编制一张记账凭证

B.如果一笔经济业务需填制两张以上记账凭证的，可采用“分数编号法”编号

C.填制记账凭证时如发生错误，应重新填制

D.从银行提取现金时只填制现金收款凭证

参考答案：B,C

参考解析：选项A：不得将不同内容和类别的原始凭证汇总填制在一张记账凭证上;选项D：对于涉及“库存现金”和“银行存款”之间的相互划转业务，为了避免重复记账，一般只填制付款凭证，不再填制收款凭证。

16、某企业上年度和本年度的流动资产平均占用额分别为100万元和120万元，流动资产周转天数分别为60天和45天，则本年度比上年度的销售收入增加了()。

A.80万元 B.180万元 C.320万元 D.360万元

答案：D

解析：流动资产周转天数分别为60天和45天，则流动资产周转次数分别为6次(360/60)和8次(360/45)，销售收入分别为600万元(6×100)和960万元(120×8)，则本年度比上年度的销售收入增加了360(960-600)万元。

17、下列属于损益类账户的有()。

A.营业外支出B.所得税费用C.资产减值损失D.待处理财产损溢

参考答案：A,B,C

18、下列与审计证据相关的表述中，正确的有()。

A.如果审计证据数量足够多，审计证据的质量就会提高

B.审计工作通常不涉及鉴定文件的真伪，对用作审计证据的文件记录，只需考虑相关内部控制的有效性

C.审计证据的可靠性受其来源和性质的影响，与审计证据的数量无关

D.会计记录中含有的信息本身不足以提供充分的审计证据作为对财务报表发表审计意见的基础

参考答案：C,D

参考解析：如果获得的审计证据质量高，可以适当的减少审计证据的数量，但是并不能说审计证据数量足够，审计证据的质量就会提高，审计证据质量方面的缺陷，无法由审计证据的数量弥补，所以选项A的说法错误;审计工作确实不涉及鉴证审计证据的真伪，但应考虑审计证据的可靠性，并考虑这些信息生成和维护相关内部控制的有效性，所以选项B的说法错误。

19、下列经济业务中，按权责发生制要求应确认为本月收人或费用的有()。

A.预收销货款5000元，下月交货

B.收到上月销货款11700元

C.购买办公用品500元，款未付

D.计提本月应负担的借款利息800元，年末支付

参考答案：C,D

参考解析：权责发生制要求凡是当期已经实现的收入、已经发生和应负担的费用，不论款项是否收付，都应当作为当期的收入、费用，凡是不属于当期的收入、费用，即使款项已经在当期收付，也不应作为当期的收入、费用。选项AB不属于本月实现的收入，不应确认为本月的收入。

20、科目汇总表账务处理程序下，编制科目汇总表的直接依据是()。

A.原始凭证B.原始凭证汇总表C.记账凭证D.汇总记账凭证

参考答案：C

参考解析:科目汇总表账务处理程序下，应根据各种记账凭证编制科目汇总表，并据以登记总分类账。

21、下列明细账中，一般应采用横线登记式账簿的是()。.A.生产成本明细账B.库存商品明细账C.应收账款明细账D.材料采购明细账

参考答案：D

参考解析：横线登记式账簿，又称平行式账簿，是指将前后密切相关的经济业务登记在同一行上，以便检查每笔业务的发生和完成情况的账簿。选项A应采用多栏式账簿;选项B应采用数量金额式账簿;选项C应采用三栏式账簿。

22、企业对应收账款计提坏账准备，体现的会计信息质量要求是()。

A.实质重于形式B.重要性C.可靠性D.谨慎性

参考答案：D

参考解析：谨慎性要求企业对交易或者事项进行会计确认、计量和报告时保持应有的谨慎，不应高估资产或收益、低估负债或费用。固定资产加速折旧与计提各种准备均充分体现了谨慎性的要求。

23、下列各项中，不属于原始凭证基本内容的有()。

A.凭证的名称B.经济业务摘要C.会计科目D.接受凭证单位名称

参考答案：B,C

参考解析：原始凭证的基本内容包括凭证的名称、填制凭证的日期、填制凭证单位名称或填制人姓名、经办人员的签名或盖章、接受凭证单位名称、经济业务内容、数量、单价和金额。选项BC属于记账凭证的基本内容。

24、有证据表明企业确实无法支付的应付款项，经批准转入()账户。

A.资产减值损失B.坏账准备C.管理费用D.营业外收入

参考答案：D

25、下列各项中，属于工业企业“其他业务成本”账户核算内容的有()。

A.提供劳务成本B.销售材料成本C.出租无形资产摊销额D.出售固定资产净损失

参考答案：B,C

参考解析：选项A应记人“主营业务成本”账户;选项D属于企业的损失，应记人“营业外支出”账户。

26、年初资产总额为100万元，年末资产总额为240万元，税后利润为44万元，所得税8万元，利息支出为4万元，则总资产报酬率为()。

A.32.94% B.13.33% C.23.33% D.30%

答案：A

解析：总资产报酬率=(44+8+4)/[(100+240)÷2]=32.94%。

27、下列经济业务类型中，属于资金总额不变的有()。

A.一项资产增加，一项所有者权益等额增加

B.一项负债增加，一项所有者权益等额减少

C.一项所有者权益增加，一项负债等额减少

D.一项资产减少，一项负债等额减少

参考答案：B,C

参考解析：选项A属于资产和权益同增的业务，资金总额变化;选项BC属于权益内部的变动，资金总额不变;选项D属于资产和权益同减的业务，资金总额变化。

28、下列账户中，影响利润表中“营业成本”项目金额的有()。

A.主营业务成本

B.其他业务成

C.营业外支出

D.生产成本

参考答案：A,B

参考解析：“营业成本”项目，应根据“主营业务成本”和“其他业务成本”账户的本期发生额计算填列。

29、下列有关总分类科目与明细分类科目，说法正确的有()。

A.总分类科目又称一级科目

B.总分类科目是提供总括信息的会计科目

C.明细分类科目又称二级科目

D.明细分类科目是提供更为详细和具体会计信息的科目

参考答案：A,B,D

参考解析：明细分类科目又称明细科目，在总分类科目下可以设置二级明细科目，在二级明细科目下设置三级明细科目，二级明细科目和三级明细科目都属于明细分类科目。30、下列各项中，属于汇总凭证的是()。

A.增值税专用发票B.差旅费报销单C.支票存根D.限额领料单

参考答案：B

参考解析：选项AC属于一次凭证;选项D属于累计凭证。

31、下列属于损益类账户的有()。

A.营业外支出B.所得税费用C.资产减值损失D.待处理财产损溢

参考答案：A,B,C

32、有证据表明企业确实无法支付的应付款项，经批准转入()账户。

A.资产减值损失B.坏账准备C.管理费用D.营业外收入

参考答案：D

33、ABC公司无优先股并且当年股数没有发生增减变动，年末每股净资产为5元，权益乘数为4,资产净利率为40%(资产按年末数计算)，则该公司的每股收益为()。

A.6 B.2.5 C.4 D.8

答案：D

解析：本题的考核点是财务分析。解此题的关键在于知道每股收益、每股净资产和净资产收益率的关系。每股收益=(净利润-优先股股息)/年末普通股总数= =每股净资产×净资产收益率=每股净资产×资产净利率×权益乘数=5×40%×4=8。

34、科目汇总表账务处理程序下，编制科目汇总表的直接依据是()。

A.原始凭证B.原始凭证汇总表C.记账凭证D.汇总记账凭证

参考答案：C

参考解析:科目汇总表账务处理程序下，应根据各种记账凭证编制科目汇总表，并据以登记总分类账。

35、有证据表明企业确实无法支付的应付款项，经批准转入()账户。

A.资产减值损失B.坏账准备C.管理费用D.营业外收入

参考答案：D

36、某企业上年度和本年度的流动资产平均占用额分别为100万元和120万元，流动资产周转天数分别为60天和45天，则本年度比上年度的销售收入增加了()。

A.80万元 B.180万元 C.320万元 D.360万元

答案：D

解析：流动资产周转天数分别为60天和45天，则流动资产周转次数分别为6次(360/60)和8次(360/45)，销售收入分别为600万元(6×100)和960万元(120×8)，则本年度比上年度的销售收入增加了360(960-600)万元。

37、某增值税一般纳税人，收到投资者投入原材料一批，取得增值税专用发票注明价款6000元，增值税税额为1020元，则企业实收资本的入账价值为()元。

A.6000B.4980C.7020D.6020

参考答案：C

参考解析：

该经济业务发生时应编制的会计分录为：

借：原材料 6000

应交税费——应交增值税(进项税额)1020

贷：实收资本 7020

38、会计账户的内容包括()。

A.经济业务摘要

B.账户名称

C.所依据记账凭证的编号

D.增加额、减少额和余额

参考答案：A,B,C,D

参考解析： 账户的内容除上述四项外，还包括日期，即所依据记账凭证中注明的日期。

39、在填制记账凭证时，下列做法正确的有()。

A.将不同类型业务的原始凭证合并编制一张记账凭证

B.如果一笔经济业务需填制两张以上记账凭证的，可采用“分数编号法”编号

C.填制记账凭证时如发生错误，应重新填制

D.从银行提取现金时只填制现金收款凭证

参考答案：B,C

参考解析：选项A：不得将不同内容和类别的原始凭证汇总填制在一张记账凭证上;选项D：对于涉及“库存现金”和“银行存款”之间的相互划转业务，为了避免重复记账，一般只填制付款凭证，不再填制收款凭证。

40、下列不属于会计拓展职能的是()。

A.预测经济前景B.评价经营业绩C.会计核算和监督D.参与经济决策

参考答案：C

41、“应交税费”账户期末余额一般在贷方，反映的是()o

A.企业多交的税费

B.企业尚未抵扣的税费

C.企业多交或尚未抵扣的税费

D.企业尚未缴纳的税费

参考答案：D

参考解析：“应交税费”账户，期末余额在贷方，反映企业尚未缴纳的税费;期末余额在借方，反映企业多交或尚未抵扣的税费。

42、年初资产总额为100万元，年末资产总额为240万元，税后利润为44万元，所得税8万元，利息支出为4万元，则总资产报酬率为()。

A.32.94% B.13.33% C.23.33% D.30%

答案：A

解析：总资产报酬率=(44+8+4)/[(100+240)÷2]=32.94%。

43、下列账户中，影响利润表中“营业成本”项目金额的有()。

A.主营业务成本

B.其他业务成

C.营业外支出

D.生产成本

参考答案：A,B

参考解析：“营业成本”项目，应根据“主营业务成本”和“其他业务成本”账户的本期发生额计算填列。

44、下列不属于会计拓展职能的是()。

A.预测经济前景B.评价经营业绩C.会计核算和监督D.参与经济决策

参考答案：C

45、年初资产总额为100万元，年末资产总额为240万元，税后利润为44万元，所得税8万元，利息支出为4万元，则总资产报酬率为()。

A.32.94% B.13.33% C.23.33% D.30%

答案：A

解析：总资产报酬率=(44+8+4)/[(100+240)÷2]=32.94%。

46、科目汇总表账务处理程序下，编制科目汇总表的直接依据是()。

A.原始凭证B.原始凭证汇总表C.记账凭证D.汇总记账凭证

参考答案：C

参考解析:科目汇总表账务处理程序下，应根据各种记账凭证编制科目汇总表，并据以登记总分类账。

47、下列与审计证据相关的表述中，正确的有()。

A.如果审计证据数量足够多，审计证据的质量就会提高

B.审计工作通常不涉及鉴定文件的真伪，对用作审计证据的文件记录，只需考虑相关内部控制的有效性

C.审计证据的可靠性受其来源和性质的影响，与审计证据的数量无关

D.会计记录中含有的信息本身不足以提供充分的审计证据作为对财务报表发表审计意见的基础

参考答案：C,D

参考解析：如果获得的审计证据质量高，可以适当的减少审计证据的数量，但是并不能说审计证据数量足够，审计证据的质量就会提高，审计证据质量方面的缺陷，无法由审计证据的数量弥补，所以选项A的说法错误;审计工作确实不涉及鉴证审计证据的真伪，但应考虑审计证据的可靠性，并考虑这些信息生成和维护相关内部控制的有效性，所以选项B的说法错误。

48、某增值税一般纳税人，收到投资者投入原材料一批，取得增值税专用发票注明价款6000元，增值税税额为1020元，则企业实收资本的入账价值为()元。

A.6000B.4980C.7020D.6020

参考答案：C

参考解析：

该经济业务发生时应编制的会计分录为：

借：原材料 6000

应交税费——应交增值税(进项税额)1020

贷：实收资本 7020

49、ABC公司无优先股并且当年股数没有发生增减变动，年末每股净资产为5元，权益乘数为4,资产净利率为40%(资产按年末数计算)，则该公司的每股收益为()。

A.6 B.2.5 C.4 D.8

答案：D

解析：本题的考核点是财务分析。解此题的关键在于知道每股收益、每股净资产和净资产收益率的关系。每股收益=(净利润-优先股股息)/年末普通股总数= =每股净资产×净资产收益率=每股净资产×资产净利率×权益乘数=5×40%×4=8。

50、甲公司5月31日银行对账单余额为160万元，经逐笔核对，未达账项如下：企业已收，银行未收10万元;企业已付，银行未付21万元，调节后企业银行存款实有数额为()万元。

A.171B.149C.160D.139

参考答案：B

参考解析：调节后余额=银行对账单余额+企业已收，银行未收一企业已付，银行未付=160+10-21=149(万元)。

51、某增值税一般纳税人，收到投资者投入原材料一批，取得增值税专用发票注明价款6000元，增值税税额为1020元，则企业实收资本的入账价值为()元。

A.6000B.4980C.7020D.6020

参考答案：C

参考解析：

该经济业务发生时应编制的会计分录为：

借：原材料 6000

应交税费——应交增值税(进项税额)1020

贷：实收资本 7020

52、下列不属于企业会计要素的是()。

A.所有者权益B.负债C.或有资产D.收入

参考答案：C

53、下列各项中，属于复合会计分录的有()。

A.一借一贷B.多借一贷C.一借多贷D.多借多贷

参考答案：B,C,D

参考解析：复合会计分录，指由两个以上(不含两个)对应账户组成的会计分录，即一借多贷、多借一贷或多借多贷的会计分录。

54、企业对应收账款计提坏账准备，体现的会计信息质量要求是()。

A.实质重于形式B.重要性C.可靠性D.谨慎性

参考答案：D

参考解析：谨慎性要求企业对交易或者事项进行会计确认、计量和报告时保持应有的谨慎，不应高估资产或收益、低估负债或费用。固定资产加速折旧与计提各种准备均充分体现了谨慎性的要求。

55、下列“利润分配”下的明细账户中，年度终了一定无余额的有()。

A.提取法定盈余公积B.未分配利润C.应付现金股利D.盈余公积补亏

参考答案：A,C,D

参考解析：年末，应将“利润分配”账户下的其他明细账户的余额转入“未分配利润”明细账户，结转后，除“未分配利润”明细账户可能有余额外，其他各个明细账户均无余额。

56、某增值税一般纳税人，收到投资者投入原材料一批，取得增值税专用发票注明价款6000元，增值税税额为1020元，则企业实收资本的入账价值为()元。

A.6000B.4980C.7020D.6020

参考答案：C

参考解析：

该经济业务发生时应编制的会计分录为：

借：原材料 6000

应交税费——应交增值税(进项税额)1020

贷：实收资本 7020

57、下列账户中，影响营业利润金额的有()。

A.其他业务收入B.营业外支出C.所得税费用D.销售费用

参考答案：A,D

注册会计师审计失真的成因与对策 篇6

[关键词] 注册会计师信息失真审计独立性

一、注册会计师审计失真的原因

1.会计信息失真是导致注册会计师审计失真的直接原因

会计信息失真已经成为一个严峻的问题摆在我们面前，成为导致审计失真的直接原因。从披露出来的情况看，会计信息失真实在令人堪忧。据报道，2005年财政部组织驻各地财政监察专员办事处开展了会计信息质量检查与会计师事务所执业质量检查，检查中不仅发现一些企业存在会计信息失真问题，个别企业甚至存在严重的会计造假行为。

会计信息失真直接增加审计工作量，且审计难度加大，不仅仅是审计账务本身，而是要从其原始凭证的真实性入手，造成审计工作人力、物力和时间的巨大浪费。在现实审计中，审计工作不可能面面俱到，从某种意义上讲，审计是会计的质量保证，但同时会计也是审计的基础，如果被审计单位提供的会计资料严重失真，则将直接导致基于这些资料的审计报告失实。

2.注册会计师在审计过程中轻视符合性审计

目前，我国的会计师事务所主要是实行制度基础审计，这种审计方法由符合性测试和实质性测试两步骤组成。即首先对被审计单位的内部控制制度的执行情况进行符合性测试，在符合性测试完成后，再根据符合性测试结果确定实质性测试的程序和范围。而实际审计时普遍存在的一个问题是对符合性测试的重视不够，常常流于形式，并未认真对被审计单位的内部控制进行详细的调查、审计，对被审计单位的业务缺乏深入的了解。不熟悉被审计单位的经济业务，仅限于对会计资料的审查，就将很难发现被审计单位的集体舞弊行为。

3.注册会计师审计缺乏独立性

独立性是注册会计师审计的灵魂及本质属性，也是注册会计师这一职业赖以生存和发展的最基本条件。它影响着审计的质量和可信性。较强的审计独立性使人们更加有理由信任审计，同时审计的质量也会因独立性的增强而提高。审计只有具备独立性，为社会所信任，才能保证注册会计师依法进行的经济监督客观公正，使审计报告更有价值。独立审计制度是市场经济社会防范差错的一种有效机制。审计独立性是审计机构和人员与相关的利害关系者保持中立的一种状态，包括了机构设置的独立，人员的独立，财务的独立以及工作的独立。

4.个别注册会计师业务素质不高，职业道德低下

注册会计师审计失真与注册会计师自身的业务素质、职业道德等不无关系，如青海华翼会计师事务所内部质量控制混乱，伪造注册会计师的签名、盖章，违规出具审计报告；具有证券期货从业资格的会计师事务所在执业中也暴露出审计程序不到位、专业判断失误等问题。

二、解决注册会计师审计失真的对策

1.加强风险意识教育，保持注册会计师职业谨慎

注册会计师应积极开展审计技术和方法的研究， 深入剖析各种舞弊行为， 研究作假的方式和方法， 研究和分析异常的交易行为、违规的会计处理事项， 积极寻求审计的技术和方法， 保持高度的职业谨慎。尤其要加强对审计人员的风险意识教育， 使审计人员始终保持谨慎的工作态度和严谨的工作作风， 客观公允地发表审计意见。民间审计的风险来自全方位，既有注册会计师本身业务不精造成的风险，也有审计程序和方法本身固有的局限产生的风险；既有来自被审计单位的风险，也有来自第三方报表使用人的风险。风险意识淡薄和缺乏必要的谨慎性可能导致审计结果出现偏差， 乃至审计失败。在开展审计业务之前，注册会计师应该先充分估计审计风险，尽量将其控制到最低限度，并且在审计过程中，注册会计师应始终保持应有的职业谨慎，对任何一个可疑之处都不放过。

2.提高注册会计师审计独立性

审计独立性是注册会计师审计的基石，是注册会计师的安身立命之本。丧失独立性，审计意见价值甚微，审计职业的社会功效难存。提高独立性应首先从注册会计师的行业规范和审计准则入手，在实践中借助建大事务所和审计委员会来化解被审计企业管理当局施加的压力，强化行业内部的同业复查制度，达到监督和提高整个会计师事务所独立性和工作质量的目的。要提高注册会计师审计的执业水平，还必须培育和完善对高质量审计需求的支撑环境。譬如，公司产权制度的改革，公司治理结构的完善，证券市场监管政策的改进以及政府各项配套改革政策的实施等，促进全社会形成追求高质量审计的良好氛围。

3.深入学习《新审计准则》，适应现代审计要求，加强质量控制建设

财政部于2006年2月15日颁布了新的会计准则及48项注册会计师审计准则。注册会计师审计准则体系自2007年1月1日起在境内会计师事务所施行。新颁布的会计审计准则立足于我国实际，满足了与国际准则接轨的趋势要求，对提高会计信息质量起到了积极的作用。

新会计审计准则按照国际会计惯例对会计信息的生成和披露做了更加严格和科学的规定，在会计信息失真的两大源头——盈余管理和会计舞弊方面，制定了有效遏制会计信息失真的会计和审计准则，它的实施将在一定程度上有效的遏制会计信息失真和审计失真问题。

随着《新审计准则》的颁布和实施，摆在广大注册会计师面前的首要任务是认真研读和体会新准则，树立正确的审计观念。当然，仅有先进的审计理念是不够的，还需要有相应的审计方法和程序。如在实施审计过程中，不断完善质量控制制度。

相信，《新审计准则》的颁布及准则指南的陆续出台，注册会计师的审计制度越来越完善，必将引导注册会计师行业走上健康发展之路。

参考文献:

[1]梁华李明华:从审计的角度看会计信息的失真.财会家园，2006年第6期

[2]佚名:中华人民共和国财政部会计信息质量检查公告（第十二号）.财政部网站，2006.11

注册会计师的审计责任 篇7

一、 注册会计师审计责任与会计责任的辨析

为保障我国注册会计师事业沿着规范化、法制化、科学化的道路发展, 为维护注册会计师的合法权益, 提高注册会计师的自身素质, 更好地为社会主义市场经济服务, 进一步明确注册会计师的审计责任与被审计单位的会计责任之间的关系十分必要。

新的审计准则指出, 所谓会计责任, 绝非专指会计人员责任, 而是指被审计单位治理层和管理层对会计报表所负的责任。主要对选择和应用适当的会计处理方法, 保持完整的会计记录, 建立健全必要的内部控制制度, 保护企业的资产安全完整及会计资料的真实性、完整性和合法性负责。所谓审计责任是指注册会计师和会计师事务所执行审计业务, 出具审计报告所应负的责任。主要对审计报告的真实性、合法性负责。真实性是指如实反映审计范围、审计依据和实施的审计程序。审计意见的表达不受任何影响, 对影响财务信息公允表达的所有重要信息均予以披露。合法性是指审计报告的编制和出具必须符合相关法律的要求。由此可见, 这两种责任是完全不同性质的责任。但由于它们都直接或间接地对同一客体——会计报表所披露的信息负相应的责任, 他们又有一定的联系。

1.联系方面

(1) 会计责任是审计责任的基础, 审计责任是会计责任的延续。

有了会计责任才会有审计责任。审计责任产生、存在的最主要根源是企业会计报表存在重要性因素, 即企业会计报表所提供的信息中存在可能导致报表使用者改变其决策的重大遗漏和错误。会计的重要性导致产生审计风险。

(2) 审计责任对会计责任有反作用力。

注册会计师对企业会计报表进行审计, 目的是提高会计报表的可信性。为此目的, 注册会计师要运用一系列的专门方法来查寻会计报表中可能存在的重大错误, 并及时向企业反馈。企业据此发现自身工作中存在的遗漏和错误, 若予以纠正, 企业会计报表的合法性、真实性就得到改观;若拒绝纠正, 则注册会计师酌情发表恰当类型的审计意见, 企业的会计责任就暴露出来。因此, 审计责任对会计责任有一定的反弹作用。

2.区别方面

(1) 两种责任的具体内容不同。

应由被审计单位承担会计责任的主要表现包括:违反会计核算规定, 伪造、变造毁灭会计资料, 利用虚假会计资料偷税, 利用虚假会计资料损害国家及社会公众利益, 会计人员受理非法原始凭证或对违法的收支不依法报告, 单位领导人对非法的收支决定办理或不作处理等。承担审计责任的主要表现有:注册会计师、会计师事务所违反《注册会计师法》第20条、第21条出具审计报告, 故意出具虚假审计报告, 会计师事务所违反《注册会计师法》、《注册会计师审计准则》给委托人、其他利害关系人造成损失的。

(2) 责任的承担者不同。

会计责任的承担者有企业、企业领导人、业务主管、会计人员及其他相关人员。审计责任的承担者是注册会计师、会计师事务所。

(3) 责任的追究部门不同。

有权追究会计责任的部门有财政、税务、审计、主管单位、司法部门等。有权追究审计责任的部门有省级以上人民政府财政部门、省级以上注册会计师协会、司法部门等。

二、我国注册会计师审计责任现状

目前, 我国与注册会计师法律责任相关的法律法规在强化注册会计师的责任意识、严肃注册会计师的法律责任方面无疑起到了非常重要的作用。但是, 还应当看到的是, 由于我国注册会计师业务开展的时间还不长, 我国一系列法律法规之间还存在许多问题, 例如:法律用语模糊, 法律责任不明确, 相互之间不连接, 处罚尺度不一致等。如何维持注册会计师良好的职业环境, 保护注册会计师的合法权益, 同时又如何惩治那些违法违纪的会计师事务所、注册会计师, 严肃执业纪律, 已成为每一个注册会计师都应该重点关注的问题。

(一) 我国目前法律法规方面存在的问题

我国有关注册会计师法律责任的规定, 在《注册会计师法》、《证券法》、《公司法》、《刑法》等法律中均有体现。但由于立法技术等方面的原因, 不同法律之间对注册会计师审计责任的规定不完全一致, 有的甚至相互矛盾。这样给司法审判带来诸多问题, 也造成了法律界与审计职业界之间的分歧和争执。例如, 按照《证券法》和《注册会计师法》规定, 它强调的是注册会计师的工作程序 (即审计行为) 与应承担法律责任之间的因果关系, 只要注册会计师的审计行为符合职业准则的要求, 即使审计结果与实际情况不一致, 也不一定承担法律责任, 即只要注册会计师对自己的过失行为承担责任。然而按照《刑法》和《公司法》规定, 它强调的是注册会计师的审计结果的真实性, 只要审计报告所反映的内容与事实不符, 注册会计师就应当承担法律责任, 这实际上把注册会计师的审计结果视为对相关会计信息的绝对保证或担保, 而不是合理保证。

(二) 我国审计行业存在的问题

1.注册会计师协会监管力度不够

多年来, 我国注册会计师行业已逐步形成了以政府监管为主, 以行业自我监管为辅的监管模式。当前我国正处于经济转轨时期, 会计服务市场化程度不高, 现行行业法律法规不健全, 政府职能转变没有到位, 这些都造成我国政府监管机构与行业协会尚未完全分离, 政府监管与行业自律管理以及政府各监管部门相互之间的关系都没有理顺, 仍然存在监管职能错位、重叠, 权责范围界定不清, 相互之间不能协调、配合等诸多弊端, 以致注册会计师监管体制与我国当前经济与注册会计师行业发展的现状及趋势极不相适应, 监管成本高而效率低的问题仍相当突出。

2.我国注册会计师行业诚信度不高

注册会计师缺乏应有的诚信水平, 违背职业道德。一是不遵守注册会计师执业准则, 在实施审计程序时存在重大过失;二是没有保持应有的职业道德, 对客户出现的舞弊现象没有高度重视;三是不具备专业胜任能力, 缺乏审计所需的相关知识。

委托人与受托人 (会计事务所) 联手作弊, 明知客户作假, 而愿意出具虚假报告。在一些会计事务所审计的上市公司财务会计报告中, 存在改变募股资金用途、股本金不实、隐瞒3年以上应收账款、少记负债、不按规定计提应承担的银行贷款利息、虚增利润、隐瞒收入少记利润、隐瞒投资计入往来、隐瞒投资收益等严重问题, 而相关注册会计师却为其出具无保留意见的审计报告。

注册会计师独立性不高。独立性是注册会计师行业存在和发展的前提和基础, 是经济发展的基本保证。注册会计师行业必须通过自律及他律的措施维护和保持这种独立性, 确立行业生存和发展的基本环境。但是, 随着注册会计师行业的发展, 会计师事务所在对上市公司提供外部审计的同时, 也对客户提供非审计服务, 如提供资产评估、管理咨询和代理记账等。这使得会计师事务所与客户之间的关系复杂起来, 注册会计师为客户财务报表发表审计意见的真实性、公允性必然大打折扣。

3.我国注册会计师职业道德建设相对比较落后

我国现行的职业道德规范只有《中国注册会计师职业道德基本准则》。但该准则只是职业道德准则体系的总纲, 是关于注册会计师职业品德、职业纪律、执业能力和职业责任的一般要求和基本规范, 缺乏具体的操作规范。同时, 我国对于注册会计师职业道德遵循情况并没有相应的监管机构及其监管措施, 与国外先进国家的职业道德规范相比, 虽然我国出台了新会计准则和新审计准则, 但是我国的执业环境等相关配套措施跟国外先进国家还有一定差距。总体说来, 我国的职业道德规范体系相对比较落后, 伴随我国与世界的接轨, 我们有必要借鉴国外的先进经验。

(三) 注册会计师自身存在的问题

1.注册会计师及其他审计人员的整体素质有待提高

目前, 我国注册会计师和其他审计人员业务水平不均衡, 整体素质不高, 专业技能不足, 实务经验和风险意识欠缺, 这使得其难以做出适当的专业判断, 从而不能够很好的把握审计风险。比如有些事务所年纪相对比较大的注册会计师资格往往是通过考评而得, 虽然经验比较丰富, 但是随着我国加入世界贸易组织, 我国会计与国际接轨, 他们需要吸收更多更新的资讯, 掌握许多新的制度, 对于这些年纪比较大的注册会计师来说是一个非常大的挑战。而许多年轻的注册会计师可能在学校读书期间就考试通过了注册会计师资格, 到事务所工作之后可能会缺乏应有的培训和锻炼就承担起审计重任, 这无疑会影响到审计质量。在这样一个国际竞争的平台上, 我国注册会计师要争得一席之地, 就应该提高其自身的素质, 这样才有权力跟别人平等对话。

2.注册会计师执业过程中没有严格遵循执业准则

注册会计师执业过程中, 可能由于时间、费用、人员方面的限制, 注册会计师没有遵循或没有严格遵循执业准则, 未尽应有职业谨慎与关注义务, 主观上故意或过失地出具了与实际不符的审计报告, 会计师事务所应承担责任。我国现阶段会计师事务所主要从事审计等传统业务, 竞争比较激烈, 风险比较高, 有时事务所可能为了争揽业务, 不惜采取一些不正当的手段来招揽业务, 同时为了保持适当的利润, 注册会计师在执业过程中, 可能会减少一些程序而降低审计成本。这样做的后果不能保证审计质量, 同时也降低了注册会计师的声誉, 最终为注册会计师作为被告提供了可能。

三、规范我国注册会计师审计责任的应对措施

(一) 从法律方面规范审计责任措施

1.树立《注册会计师执业准则》的法律地位

《注册会计师执业准则》是规范注册会计师审计服务手段和技术方法的质量标准。在西方注册会计师行业的发展过程中, 逐渐成为了法庭判定注册会计师法律责任的重要依据。然而, 我国的司法人员在审理注册会计师法律责任案件时, 主要还是依据一般的法律, 对执业准则考虑较少。我国的《注册会计师执业准则》由中国注册会计师协会依据《注册会计师法》制定的, 由财政部批准后发布施行, 应具有较高的权威性和官方效力。它是判断注册会计师审计行为是否存在过失的唯一技术依据, 特别是其中关于审计责任与会计责任、公允性、合理保证等概念的阐述, 对于理解注册会计师的审计责任至关重要。因此, 《注册会计师执业准则》应当成为重要的司法依据。

最高人民法院发布《最高人民法院关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》, 并自2007年6月15日起施行。该规定在解决审计报告真实性问题上, 会计界、审计界与民法学界已经达成共识:“独立审计准则”应纳入法律程序范畴, 只要会计师事务所严格遵循独立审计准则并尽到必要的职业谨慎, 仍未能揭示被审计事项中的个别错弊, 即属于审计活动的固有风险, 会计师事务所不应承担民事责任。

2.加强相关法律法规建设

加强相关法律法规的建设, 继续完善执业准则, 审计人员在严格遵循执业准则的情况下, 即使没有查出错弊也不应该承担责任。要在强化法制环境的同时, 加强对上市公司的监管, 比如目前有关部门未对被出具保留意见、无法表示意见和否定意见的审计报告的上市公司做出任何处理, 这样是不利于注册会计师执业的。应尽快建立健全上市公司退出机制, 并加强对会计作假的打击力度。

在目前条件下, 我国的会计和法律之间还缺乏适当的衔接, 尤其是缺乏既懂会计又懂法律的复合型人才。如何解决业界和法律界存在的一些偏差, 成为我们的一大难题。目前已有不少人提出了法务会计建设, 该学科就是要把会计与法学融合起来, 从会计的角度来理解法学, 同时也从法学的角度来理解会计, 从而达到真正的融合与沟通。

(二) 从行业管理方面规范审计责任措施

1.成立专门的监管组织

目前我国注册会计师行政处罚的裁定和实施, 都归属于省级以上人民政府的财政部门。民事制裁和刑事制裁的裁定和实施权归属于人民法院。随着市场经济向法制化的方向发展, 民事责任及刑事责任将成为注册会计师法律责任的重要方式, 而法院无疑将成为最终的裁判机构。但是当涉及的诉讼案件专业性很强、技术复杂程度很高的时候, 法院将难以独立对案件做出合理裁决。因此, 中国注册会计师协会应成立专家鉴定委员会, 作为注册会计师法律责任界定的权威机构, 该机构出具的鉴定报告应成为庭审的有力证据。

2.建立注册会计师执业信用档案

诚信是注册会计师职业道德的精髓, 是注册会计师道德准则、道德情操与道德品质的基本要求和价值体现。完善注册会计师职业道德规范是注册会计师行业诚信的内在要求。注册会计师协会应该对每一个执业注册会计师建立执业信用档案, 针对注册会计师的执业情况, 对其信用情况作相应的记录, 同时制定一套信用评价的标准。如果注册会计师的信用低于某一个标准, 就应该受到相应的惩罚, 如吊销注册会计师执业资格证等。这样就使得注册会计师不敢轻易冒风险, 如果注册会计师违背职业道德, 就会使得其信用大大降低, 造成的损失可能会更大, 使得注册会计师违法的机会成本提高。

3.加强注册会计师职业道德建设

良好的职业道德是注册会计师行业立足于社会的根本, 也是注册会计师能够真正独立、客观、公正地从事审计工作的前提。为此, 注册会计师协会及事务所应该注重加强职业道德教育。一是要完善注册会计师职业道德规范体系。通过我国注册会计师职业道德规范的现状可知, 现行的职业道德规范体系缺乏具体的操作规范, 借鉴国际做法, 我们需要尽快完善职业道德规范体系, 提高职业道德规范的可操作性。二是要加强注册会计师职业道德监管。注册会计师职业道德执行情况的监管, 是提高注册会计师职业道德水平的强制性因素。因此, 有必要在中国注册会计师协会及地方注册会计师协会设立职业道德监管机构, 聘请来自实务界和理论界的专业人员, 以保障监管部门的专业性和权威性。

(三) 从注册会计师方面规范审计责任措施

1.加强执业道德建设, 不断提高自身素质

注册会计师应不断提高其专业胜任能力, 这要求注册会计师既具有专业知识、技能或经验, 又要求其能经济、有效地完成客户委托的业务。因此, 注册会计师应不断提高其审计技能, 不断参加职业培训, 加强职业道德教育, 树立审计人员的廉洁自律意识, 恪守审计规范, 倡导敬业精神。审计人员还应该培养良好的审计责任风险意识, 提高在繁杂的企业审计中灵活、有效的控制各种风险的能力, 正确的对待来自各方的干扰和压力, 从而不断提高自身的整体素质。

2.严格遵循注册会计师执业准则

注册会计师在审计中应该严格按照执业准则行事。在审计失败的案例中, 有不少是由于注册会计师省略了必要的审计程序造成的。比较常见的原因主要有:因多次接受委托, 对管理当局已产生了信任而省略了一些审计程序, 业务量太大没有足够的时间来实施审计程序等。目前监管层正在酝酿的上市公司定期轮换注册会计师正是出于这方面的考虑。注册会计师执业准则是注册会计师的行业准则, 注册会计师在执业过程中必须严格遵守, 如果因为自己的过失等原因造成损失, 注册会计师就应该承担相应的责任, 而如果严格遵循该准则就可以避免损失的发生或者减少损失, 那么注册会计师就可以免除责任或者减轻责任。

3.不断加强执业能力的学习, 提高职业素质

二十一世纪, 经济环境日益复杂, 注册会计师的审计任务也日益加重, 不断有新的业务出现。注册会计师应注重职业后续学习, 不断提高自身的专业胜任能力与执业水平。如果注册会计师缺乏对新行业及业务的了解, 很可能会被蒙蔽, 在审计中就会很难发现其中的不当处理, 那么在出具审计报告的时候就可能出具不恰当的审计报告, 这会使得注册会计师承担一些本可以避免的责任。因此注册会计师也应该走专业化道路, 不断提高自己专业化方面的知识和技能, 提高自己的业务能力。同时会计师事务所可以针对不同的行业, 建立起专门的审计队伍, 以避免由于不了解行业特点或缺乏行业知识而导致的审计风险。

参考文献

[1].中国注册会计师协会编著, 中国注册会计师独立审计准则[M].北京:中国财政经济出版社

[2].梁宇.注册会计师审计责任的界定、成因及对策[J].广州经济管理干部学院学报, 2004 (1)

[3].邓廷梅.我国注册会计师审计责任的界定与规范[J].贵州工业大学学报 (社科版) , 2006 (1)

[4].郝忠伟.注册会计师法律责任研究[D].天津财经学院硕士论文, 2005

[5].刘燕.注册会计师民事责任研究:回顾与展望[J].会计研究, 2003 (11)

浅论注册会计师审计的法律责任 篇8

关键词：审计,法律责任,责任划分

法律责任的出现, 经常是因为注册会计师在执业时没有保持应有的执业谨慎, 并由此导致了对其他人权利的损害。

一、注册会计师责任的认定及法律责任的种类

1. 责任的认定

(1) 违约。对注册会计师而言, 主要指会计师事务所在商定期间未按照业务约定数履行责任。

(2) 过失。按其程度不同分为普通过失和重大过失。普通过失, 对注册会计师则是指没有完全遵循专业准则的要求。重大过失, 对注册会计师而言, 指根本没有遵循专业准则或没有按专业准则的基本要求执行审计。

(3) 欺诈。对注册会计师而言, 欺诈就是为了达到欺骗他人的目的, 明知委托单位的财务报表有重大错报, 却加以虚伪的陈述出具无保留意见的审计报告。

2. 承担法律责任的种类

(1) 行政责任。包括对会计师事务所警告、罚款、没收违法所得、暂停营业和撤消, 对注册会计师警告、暂停执业和吊销证书。

(2) 民事责任。即会计师事务所、注册会计师对于其所出具的审计报告及审计意见违反合同或民事侵权行为所引起的法律后果, 依法承担民事责任, 它主要是一种财产责任。

(3) 刑事责任。即会计师事务所、注册会计师由于重大过失或故意出具虚假审计报告等舞弊行为所应承担的法律责任。

一般来说, 因违约和过失可能使注册会计师负行政责任和民事责任, 因欺诈可能会使注册会计师负民事责任和刑事责任。

二、财务报表审计的责任划分

在财务报表审计中, 被审计单位管理层和注册会计师承担着不同的责任, 不能相互混淆和替代。明确责任划分, 才能使两者认真履行自己的义务, 保护各自的权利。

1. 会计责任。

在被审计单位治理层的监督下, 按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制财务报表是被审计单位管理层的责任。管理层对编制财务报表承担责任, 通过签署财务报表确认这一责任。

管理层对编制财务报表的责任具体包括: (1) 选择适用的会计准则和相关会计制度。 (2) 选择和运用恰当的会计政策。 (3) 根据企业的具体情况, 做出合理的会计估计。

为了履行编制财务报表的职责, 管理层通常设计、实施和维护与财务报表编制相关的内部控制, 以保证财务报表不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报。

2. 审计责任。

按照中国注册会计师审计准则的规定对财务报表发表审计意见是注册会计师的责任。注册会计师通过签署审计报告确认其责任。 (1) 遵守职业道德规范。注册会计师应当遵守相关的职业道德规范, 恪守独立、客观、公正的原则, 保持专业胜任能力和应有的关注, 并对执业过程中获知的信息保密。 (2) 遵守质量控制准则。会计师事务所应当根据质量控制准则并结合具体情况, 制定合适的质量控制制度, 以合理实现质量控制目标的实现。 (3) 遵守审计准则。 (4) 合理运用职业判断。 (5) 保持职业怀疑态度。职业怀疑态度要求注册会计师不应将审计中发现的舞弊视为孤立发生的事项。

因为注册会计师审计有其自身的特点和局限性, 受到多种因素的制约, 因此, 注册会计师的审计结论只能做到“合理保证”而不是“绝对保证”。

3. 两者关系。

会计责任是对本单位发生的经济活动直接地反映和监督, 对反映经济活动的财务会计信息是否真实、合法、完整直接负责。审计责任是对企业经济活动的一种间接监督, 是对会计责任的一种监督。管理层和治理层理应对编制财务报表承担完全责任。注册会计师只对自己的审计责任负责。这里含有三层意思:财务报表中如果含有错报, 管理层和治理层应承担完全责任;如果财务报表存在重大错报, 而注册会计师通过审计没有能够发现, 也不能因为财务报表已经注册会计师审计这一事实而减轻管理层和治理层对财务报表的责任;如果财务报表存在重大错报, 由于注册会计师的问题而未发现, 则表明注册会计师没有履行好审计责任。

由此可见, 对于注册会计师是否应承担审计责任, 关键是看其是否严格按照道德规范, 执业准则对报表进行了审计。

三、注册会计师应该注意的问题

最高人民法院《关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》已于2007年6月11日发布, 该规定对审判实践中出现的新情况, 承认了执业准则的法律地位, 值得广大注册会计师注意。

1.“四要件说”。

对于注册会计师侵权责任的法律构成要件, 采纳“四要件说”, 即存在不实报告、注册会计师的过失、利害关系人遭受了损失、会计师事务所的过失与损害事实之间的因果关系。

2. 抗辩事由。

根据《司法解释》之规定, 在会计师事务所可以提出抗辩, 在能够证明事由成立的情况下, 可以不承担民事赔偿责任。

3. 减责事由。

《司法解释》第八条规定:“利害关系人明知会计师事务所出具的报告为不实报告而仍然使用的, 人民法院应当酌情减轻会计师事务所的赔偿责任。”

4. 无效免责条款。

《司法解释》第九条规定:“会计师事务所在报告中注明‘本报告仅供年检使用’、‘本报告仅供工商登记使用’等类似内容的, 不能作为其免责的事由。”值得注意的是, 虽然司法解释上说的这些内容不能作为会计师事务所免责的事由, 但我们仍然可以在报告中注明这些内容, 这样, 至少使用者能根据这些说明对报表有一个更合适的判断和预期, 可以从源头上缓解我们的责任。

参考文献

[1]杜贵军:会计责任与审计责任法律辨析[J].工业审计与会计, 2007 (5) :6￣8

注册会计师审计法律责任研究 篇9

关键词：注册会计师,审计,法律责任

注册会计师作为“经济警察”, 在市场经济中发挥着越来越重要的作用。但是, 一个不容忽视的严峻问题是, 会计信息使用者对注册会计师及其审计工作的信用危机已越来越加深了, 以致不断出现审计质量诉讼与责任纠纷。

从1720年大英帝国发生震惊世界的“南海泡沫事件”——民间审计萌芽时起, 便不断发生将注册会计师推向被告席的事件。在美国, 有家喻户晓的“大陆拍卖公司”、“四季公司”、“全国学生职业介绍所”和“权益基金公司”等案件, 尤其是使世界五大会计师事务所之一——安达信会计师事务所面临危机的“安然倒闭”事件的出现, 使注册会计师审计法律责任问题更成为人们的焦点话题。在我国, 从1991年福建发生第一起对注册会计师诉讼案起, 经历了深圳原野、长城机电、海南新华、红光实业、琼民源等一系列审计质量纠纷或诉讼案件, 尤其是震惊全国的银广夏案件, 更使注册会计师审计法律责任成为一个被广泛关注的热点话题。

一、注册会计师审计的法律责任

注册会计师审计的法律责任包括行政责任、民事责任和刑事责任三部分, 但其中最主要的部分是注册会计师的专家民事责任, 即注册会计师作为具有专门知识和技能的专业人员在为委托人提供专业服务的过程中给委托人或第三人造成利益损害而由责任主体——会计师事务所依法承担的民事责任。这一责任主要是赔偿受害人经济损失、支付违约金、赔礼道歉等。行政责任就是指行政处罚, 主要包括警告、暂停执业、吊销注册会计师证书、终身禁入该行业、撤消事务所等。刑事责任主要是按有关法律程序判处致害注册会计师一定期限的徒刑。

二、注册会计师法律责任的构成要件及免责条件

注册会计师承担法律责任一般应当有以下四个构成要件, 即致害行为、损害事实、行为人有过错、行为与损害事实之间存在因果关系。

第一, 注册会计师的致害行为主要是指在其出具的审计报告、验资报告、资产评估报告等有提供不实信息或有错报和漏报的行为。另外, 违约行为也可能成为致害因素。事实上, 注册会计师只要对委托人有违约行为, 就会造成事务所实际的赔偿或损失。

第二, 损害事实。包括财产方面的损害事实与名誉上的损害事实, 但主要指财产方面的损害事实。委托人或第三人的财产上的损害又包括直接损害 (失) 和间接损害 (失) 。另外, 对于商事主体来说, 名誉上的损害主要是商誉权和信用权的损害, 这种损失应当构成精神损害。由于商誉可以通过评估来确定其价值, 因此, 当其遭受侵害而受损时, 理应要求致害人对这种精神损害予以赔偿。

第三, 过错是指行为人主观上的故意和过失。注册会计师的过错当然也有故意和过失两种基本形式。所谓故意, 是指注册会计师为达到欺骗社会公众的目的, 明知委托人提供的会计报表存在重大错漏却故意进行虚假陈述, 出具无保留意见的审计报告或其他不恰当的报告。所谓过失, 是指注册会计师在执业时未能恪尽职守, 缺少应有的合理的职业谨慎。

第四, 受害人要求注册会计师承担法律责任时, 应当负有初步的证明责任。如果受害人认为注册会计师作了虚假陈述, 则必须证明其是出于信赖被告注册会计师的报告以及其损失与报告中的错误及遗漏有直接关联, 否则, 就不能要求注册会计师赔偿损失。当然, 对第三人而言, 损害事实的证明也许是比较容易的, 而因果关系的举证可能会很困难。尽管困难, 但却是必需的。第三人依据注册会计师完成委托人委托的业务而发布的信息作出经济上的决策, 其受害者是决策者本人, 注册会计师提供的信息仅是其作出决策的依据, 如果不能证明因果关系, 就无法要求注册会计师赔偿其损失。

注册会计师的法律责任也有免责情形。免责条件应当包括以下方面: (1) 受害人自己的过错。委托人自己的委托指示不明或委托人自己屈从于外界的压力, 使得错报、漏报事项得以公布;第三人对于注册会计师的保留意见或提醒建议未予注意或自己对报告使用不当致使发生损害的。 (2) 被审计单位对注册会计师的工作不予配合, 使注册会计师完全不能或不能完全履行约定职责, 致使不能如期、按质完成业务。 (3) 政府部门或其他有关部门的非法行政干预而注册会计师对此又无能为力的。

三、追究和评价注册会计师的法律责任应当注意的几个问题

(一) 正确区分注册会计师的审计责任和被审计单位的会计责任

正确追究和评价注册会计师的法律责任, 必须正确认识和区分审计责任和会计责任, 无论发生何等程度的审计失败, 都不应要求注册会计师承担应由被审计单位管理当局承担的会计责任。会计报表由被审计单位编制, 因此应由被审计单位管理当局对此完全负责, 被审计单位管理当局应当在所有重大方面公允地反映受托经济责任的履行情况, 且做到选择和应用适当的会计处理方法及保持会计处理方法的一贯性。注册会计师的审计目的是评价被审计单位受托经济责任的履行情况, 包括评价会计报表的真实性、公允性和会计处理方法的一贯性, 从而确定或解除被审计单位应负的受托经济责任, 由此可以看出, 注册会计师主要是承担评价鉴证责任。因此, 不能将两种责任混为一谈。

(二) 界定注册会计师的审计责任要坚持“重要性原则”

界定注册会计师的审计责任一定要运用“重要性原则”来判断会计报表中未查出的错报或漏报是否重要。在审计实践中, 由于各种原因, 注册会计师无法保证经过自己审核的会计报表不存在任何差错。这主要是因为, 现代审计是以评价被审计单位内部控制制度为基础的抽样审计, 注册会计师在评价被审计单位内部控制制度的基础上, 抽取一定数量的样本进行审查, 并据此推断总体的特征, 从而对会计报表发表综合性的审计意见。显然, 注册会计师不能保证未被审查的会计资料中不存在任何差错和舞弊, 因而也就不能保证会计报表完全准确和可靠。另外, 注册会计师为评价内部控制制度的可信赖程度所执行的符合性测试也存在一定的风险, 当被审计单位管理当局串通舞弊时, 注册会计师即使运用了标准的审计程序, 也很难发现内部控制失效的事实, 而错误地信赖它, 以至作出错误的审计结论。世界各国的审计准则也都强调注册会计师的审计只是对会计报表的合理保证。所以, 社会公众不能期望注册会计师的审计能查出被审计单位会计报表中的所有错报或漏报, 也不能因为会计报表中有未查出的错报或漏报就认定注册会计师应当承担法律责任。况且, 除专项审计外, 查错纠弊并非是注册会计师审计的主要目的。

(三) 要分析过失的层次

在追究和评价注册会计师的法律责任时, 不但要区分前面所说的重大过失和一般过失, 还应当借鉴西方国家的做法, 引入“共同过失”和“比较过失”概念。所谓“共同过失”是指原告的损失一方面源自注册会计师的过失, 另一方面也源自其自身的过失。所谓“比较过失”是指根据各过失者犯有过失的程度, 而分配其所应负担的损失赔偿额。

在我国, 验资是一项比较特殊的业务。注册会计师出具的验资报告, 经企业登记机关——工商管理局审核后, 才能办理企业的开业登记或增资、减资的变更登记。在具体操作实践中, 企业登记机关有权退回被认为不合格的验资报告并要求注册会计师修改或重做。很显然, 企业登记机关也有审查并不予受理的责任和权力, 但在至今为止所发生的有关验资案件中, 从未看到责任分配及处理与他们的行政作为和行政不作为有什么关系, 看到和听到的只是对注册会计师的起诉或处罚。因此笔者认为, 我国关于注册会计师的司法中也迫切需要引入“比较过失”概念, 以切实维护注册会计师的合法权益。

(四) 有经济损失的报告使用者是否是注册会计师所预期的报告使用者

注册会计师出具的审计报告、验资报告、资产评估报告等业务报告, 都是有特定目的和特定的报告使用者的, 并不是任何社会公众都是报告的法定使用者。因此, 如果不是注册会计师所预期的报告使用者, 即使由于使用了注册会计师出具给委托人的报告而造成了经济损失, 注册会计师也不应承担法律责任。

(五) 应建立健全会计师事务所对致害注册会计师的追偿制度

于理而言, 会计师事务所在向受害人支付了赔偿费用以后, 即享有向有致害行为的注册会计师的追偿权。但我国《注册会计师法》未涉及会计师事务所在承担赔偿责任后是否应对致害注册会计师行使追偿权。从我国会计师事务所现行的运作机制看, 会计师事务所实行主任注册会计师负责制, 注册会计师编制的报告要经过项目经理、部门经理和主任注册会计师的复核、签章, 即实行的是“三级复核制度”。因此, 笔者认为受追偿的注册会计师应当是具体完成业务的注册会计师和实施“三级复核”的注册会计师。建立和实行追偿制度的目的在于督促注册会计师保持职业谨慎, 认真履行自己的职责, 从而维护会计师事务所内部的工作纪律, 保护事务所和所内其他注册会计师的合法权益。从这一目的出发, 笔者认为追偿的对象应仅限于有故意或重大过失行为的注册会计师, 对只有一般过失行为的注册会计师不实行追偿权。因此, 会计师事务所行使追偿权需要满足以下两个条件:第一, 会计师事务所向受害人实际支付了赔偿费;第二, 注册会计师犯有故意或重大过失行为。会计师事务所行使追偿权时还应受到如下限制:一是遵守事务所的决定而为的致害行为给委托人或第三人造成损害的, 事务所不应对该注册会计师行使追偿权。二是会计师事务所本能及时行使抗辩权以减免赔偿责任, 却没有行使而向受害人支付赔偿费的, 注册会计师可以此为由主张免责, 不承担被追偿的责任。三是会计师事务所不当支付过多的损害赔偿金时, 致害注册会计师仅应在正常的损害赔偿限度内承担被追偿的责任。四是会计师事务所行使追偿权时应考虑致害注册会计师的经济情况。在致害注册会计师无力担负被追偿的费用时, 会计师事务所应当放弃追偿权。

参考文献

[1]刘振华.注册会计师法律责任问题研究.财会月刊, 2001 (1) .

[2]谢志华.审计职业判断、审计风险与审计责任.审计研究, 2000 (6) .

[3]刘峰, 林斌.会计师事务所脱钩与政府选择:一种解释.会计研究, 2002 (2) .

注册会计师的审计责任 篇10

一、注册会计师审计的法律责任界定

注册会计师被称为经济警察, 在现代经济社会中发挥越来越重要的作用, 为了保护注册会计师审计报告使用者的合法权益, 强化注册会计师的责任意识, 我国有关法律规定了注册会计师所要承担的法律责任。注册会计师的法律责任包括行政责任、民事责任、刑事责任。这些法律责任条款散见于《注册会计师法》、《公司法》、《证券法》和《刑法》等法律规定中。

(一) 注册会计师审计的民事责任。

《注册会计师法》第四十二条规定“会计师事务所违反本法规定, 给委托人、其他利害关系人造成损失的, 应当依法承担赔偿责任”。《证券法》第二百零二条的规定“为证券的发行、上市或者证券交易活动出具审计报告、资产评估报告或者法律意见书等文件的专业机构, 就其所应负责的内容弄虚作假的……造成损失的, 承担连带赔偿责任”。为了明确注册会计师的民事赔偿责任, 最高人民法院下达了四个司法解释, 即法函[1996]56号、法释[1997]10号、法释[1998]13号和最近出台的《最高人民法院关于受理证券市场因虚假陈述引发的民事侵权纠纷案件有关问题的通知》。这些法律规定均体现了注册会计师审计中的民事责任。

(二) 注册会计师审计的行政责任。

《注册会计师法》第三十九条规定“会计师事务所违反本法第二十条、第二十一条规定的, 由省级以上人民政府财政部门给予警告, 没收违法所得, 可以并处违法所得1倍以上5倍以下的罚款;情节严重的, 并可以由省级以上人民政府财政部门暂停其经营业务或者予以撤销。注册会计师违反本法第二十条、第二十一条规定的, 由省级以上人民政府财政部门给予警告, 情节严重的, 可以由省级以上人民政府财政部门暂停其执行业务或者吊销注册会计师证书”。《公司法》第二百一十九条规定“承担资产评估、验资或者验证的机构提供虚假证明文件的, 没收违法所得, 处以违法所得1倍以上5倍以下的罚款, 并可由有关主管部门依法责令该机构停业, 吊销直接责任人员的资格证书。承担资产评估、验资或者验证的机构因过失提供有重大遗漏的报告, 责令改正, 情节较重的, 处以所得收入1倍以上3倍以下的罚款, 并可由有关部门依法责令该机构停业, 吊销直接责任人的资格证书”。《证券法》第一百八十二条规定“为股票的发行或上市出具审计报告、资产评估报告或法律意见书等文件的专业机构和人员, 违反本法第三十九规定买卖股票的, 责令依法处理非法获得股票, 没收违法所得, 并处以所买卖的股票等值以下的罚款”。《证券法》第一百八十九条规定:“社会中介机构及其从业人员在证券交易活动中作出虚假陈述或信息误导的, 责令改正, 处以3万元以上20万以下的罚款。”可见《注册会计师法》、《公司法》、《证券法》中均有法律条文规定了注册会计师审计的行政责任。

(三) 注册会计师审计的刑事责任。

《注册会计师法》第三十九条、《公司法》第二百一十九条、《证券法》第一百八十九条和二百零二条都规定了注册会计师的违法行为如构成犯罪的, 都要依法追究刑事责任。《刑法》第二百二十九条规定:“承担资产评估、验资、验证、会计、审计、法律服务等职责的中介组织的人员故意提供虚假证明文件, 情节严重的, 处5年以下有期徒刑或者拘投, 并处罚金;前款规定人员如索取他人财物或者非法收受他人财物的, 犯前款罪的, 处5年以上10年以下有期徒刑, 并处罚金;第一款人员如果严重不负责任, 出具的证明文件有重大失实的, 造成严重后果的, 处3年以下有期徒刑或者拘役, 并处或者单处罚金”。

二、注册会计师审计的法律责任存在的问题

从注册会计师承担的三种法律责任的法律条款, 可以看出目前对于注册会计师的法律责任的规定存在如下问题亟待解决:

(一) 不同法律规定之间存在矛盾。

《证券法》和《注册会计师法》强调的工作程序与应承担法律责任之间的因果关系, 然而《公司法》、《刑法》以及《股票发行与交易管理暂行条例》等法律中强调注册会计师的工作结果与应承担法律责任之间的联系。按《证券法》与《注册会计师法》规定要求, 只要注册会计师的工作程序符合有关专业标准的要求, 即使其工作结果与实际情况不一致, 注册会计师也不一定要承担法律责任。其他法律则是按工作的实际结果与实际情况来判断注册会计师是否要承担法律责任。这些法律有不同规定, 而相关的司法解释又不一致, 使实际司法判决不一。因此协调各法之间的矛盾是目前注册会计师行业较为重要的问题。

(二) 最高人民法院《关于受理证券市场因虚假陈述引发的民事侵权纠纷案件有关问题的通知》的疑问。

《注册会计师法》第四十二条规定“会计师事务所违反本法规定, 给委托人、其他利害关系人造成损失的, 应当依法承担赔偿责任”。《证券法》第二百零二条规定“为证券的发行、上市或者证券交易活动出具审计报告、资产评估报告或者法律意见书等文件的专业机构, 就其所应负责的内容弄虚作假的……造成损失的, 承担连带赔偿责任”。这些法律都明确阐明了注册会计师的民事赔偿责任。但是最高人民法院却一纸通知, 将由最高立法机关所制定的法律的执行范围压缩, 而且还设置了前提条件。法院不仅不履行应尽的法律义务, 还将皮球踢给证监会, 以证监会及其派出机构作出的处罚决定依据方可提起民事诉讼。这个规定不仅对证券市场的欺诈案件判决不利, 也不利于对注册会计师的监管。

(三) 《独立审计准则》的法律地位。

《独立审计准则》是根据《注册会计法》的规定, 由财政部批准实施的, 应属于部门规章。《独立审计准则》应该是目前判断注册会计师在执业过程中是否有违规或过失的唯一技术标准。另外根据国外对注册会计师的保护经验, 《独立审计准则》阐述了会计责任与审计责任、合理保证等概念, 对于注册会计师有一定的保护作用。但是在实际中法官很少将《独立审计准则》作为判决依据, 一方面是由于法官们不了解《独立审计准则》;另一方面是由于《独立审计准则》毕竟是部门规章, 不能同《刑法》、《证券法》、《注册会计师法》相提并论。

(四) 注册会计师责任的认定。

《注册会计师法》明确规定注册会计师仅就自身的“重大过失”和“故意”行为对第三者承担法律责任, 《刑法》中也明确提出了注册会计师要为“故意”和“重大过失”承担刑事责任。但是目前却无如何区分“普通过失”和“重大过失”和“故意”等的专业判断标准。

另外, 《最高人民检察院公安部关于经济犯罪案件追诉标准的规定》中对注册会计师的刑事责任追诉规定仅有损失数额的绝对数:故意提供虚假证明文件给国家、公众或者其他投资者造成的直接经济损失数额在50万元以上的;重大失实的, 造成的直接经济损失数额在100万元以上的, 都应被追诉。这些规定没有损失的相对百分数, 这就没有考虑到相同的损失数额在不同经营规模的公司中所占的重要性是不同的, 这不利于在刑事判决中保护注册会计师的权益。

三、注册会计师审计的法律责任完善对策

为了更有效规范注册会计师的执业行为, 保护注册会计师和审计报告使用者的权益, 同时也为了注册会计师行业的长远发展, 应采取如下措施:

(一) 完善我国目前现有的法律规定。

一是协调《注册会计师法》、《公司法》、《证券法》、《刑法》等法律规定对注册会计师审计法律责任的不同规定, 尽量使之趋于一致。二是为使注册会计师合理承担刑事责任, 应建议最高人民检察院和公安部修改《最高人民检察院公安部关于经济犯罪案件追诉标准的规定》, 在损失绝对数额的基础上增加相对比例数, 损失的相对比例数应考虑企业的资产总额或营业收入等数据。三是根据国外对注册会计师的保护经验, 将《独立审计准则》中所阐述的会计责任与审计责任、合理保证等概念列入《注册会计师法》等更高等级的法律中。四是重新界定“普通过失”、“重大过失”、“故意”和“虚假财务报告”等几个概念的认定标准。作为注册会计师的主管部门, 财政部和注册会计师协会应和立法机关、司法机关尽量协调、反映, 使我国目前有关注册会计师法律责任的规定更完善, 以保护注册会计师的权益。

(二) 提高注册会计师法律素质, 树立严格执业观念。

目前有关注册会计师的法律诉讼中, 有很大部分是和注册会计师本身法律素质低下、守法观念淡薄、不严格按《独立审计准则》执业有关。因此, 中国注册会计师协会应努力加强对注册会计师法律素质的岗前培训, 积极宣传按《独立审计准则》进行审计的重要性, 加强注册会计师的法律意识, 同时对会计师事务所的业务要严格检查, 加大对违规行为的处罚力度, 增加违规者的经济成本, 促使其悬崖勒马。

总之, 在社会主义市场经济发展社会转型形势下, 注册会计师在审计中违规操作的概率是很大的, 国家要在科学合理的法律框架内糅合法律规定的冲突, 科学合理界定违反游戏规则者的法律责任, 让中国的注册会计师审计沿着健康、有序的途径发展。

摘要：注册会计师审计的高风险性迫切要求对注册会计师审计法律责任进行规制, 但对法律责任的规定在实践中存在诸多问题, 完善我国目前现有的法律规定以及树立严格执业的观念是可行之措。

注册会计师的审计责任 篇11

从世界范围来看，我国的环境审计起步较晚，涉及的领域主要在两个方面：一是合规性审计，即鉴证活动是否违反了现有的环境保护法规；二是对环保资金的审计评价，如对国家环境保护资金的形成与使用、国家环境保护部门的财务收支审计。这与当今国际环境审计的发展状况相比，已远远落后了。但是，随着经济的发展，环境问题成为当今人类所面临的全球性战略问题，环境审计作为综合性的经济监督手段是必不可少的重要组成部分，而开展注册会计师环境审计则必然会成为注册会计师审计业务的重要内容。

一、注册会计师开展环境审计的理论基础

（一）监督鉴证评价论

“监督鉴证评价论”观点认为：各审计主体应通过履行各自的审计职能来实现环境审计的目标。这一观点把环境审计定义为：“环境审计是指审计机关、内部审计机构和注册会计师对政府和企事业单位的环境管理系统以及经济活动对环境的影响进行监督、评价或鉴证，使之达到管理有效、控制得当，并符合可持续发展要求的审计活动。” 该定义代表了我国传统的审计理论观点，符合我国宪法对建立审计监督制度的规定。此观点讨论的环境审计包括国家审计机关的审计监督、内部审计机构的评价监督以及社会审计的鉴证监督活动，由于审计主体地位的不同，审计目的和效能显然也有区别，但它们构成了环境审计监督、评价、鉴证的有机整体。该定义涵盖了社会中介组织开展环境审计的内涵，因此，注册会计师必然要参与到环境审计中。

（二）审计环境起点论

“审计环境起点论”观点认为：审计环境是对审计有影响的一切因素的总和。审计理论密切依存于审计实践，从审计实践中产生。因此，审计理论不可避免地受到了社会、政治、经济和法律等外在环境及其内部环境的影响。陈建明指出，构建审计理论结构应以审计环境为起点，审计环境具有高度的综合性，包含了审计实践的全部内容，孕育着审计理论要素的全部“胚胎”；从审计环境出发构建审计理论结构，可以揭示审计发展过程的全部因素和发展规律，从而具有全面性和完整性，是比较科学的审计理论结构。（陈建明，1999）随着经济全球化的发展，审计的环境也发生了翻天覆地的变化，环境审计作为审计理论和实践的重要组成部分，当然也要随环境的变化而变化。

二、当前客观环境是注册会计师开展环境审计的现实依据

（一）证券市场的发展呼唤注册会计师开展环境审计

证券市场的发展和完善程度是一个国家经济发展水平的重要标志之一。充分的信息披露是保证证券市场稳定、健康的重要条件。但是企业出于自身利益的目的，往往会将某些重要的信息不予公开或做出虚假披露以误导投资者和社会公众。因此，任何经济活动或与经济密切相关的社会活动只有当事者的管理和监督是不够的，必须要有独立的第三者的再监督，而注册会计师是独立性最强的组织。因此，注册会计师开展环境审计是经济发展到一定阶段的产物。

（二）开展跨国环境审计需要注册会计师参与

为维护世界经济秩序，协调世界经济关系，将开展跨国审计；为处理好经济发展与环境保护之间的关系，保障世界经济、国家经济与企业经济的持续发展，环境审计将被提到议事日程。有关专家曾预言，21世纪审计发展的趋势将是：1.强化企业各层的内部审计，管理审计将成为企业内部管理的一大支柱；2.注册会计师审计将紧跟经济全球化发展的步伐，继续朝着国际化方向发展；3.开展跨国环境审计，推进社会责任审计与环境经济效益审计继续朝着国际化方向发展。由此可见，注册会计师开展环境审计已势在必行。

（三）新审计准则的颁布已初步赋予了注册会计师开展环境审计的权利

为了规范注册会计师的执业行为，提高执业质量，我国于2006年制定并颁布了《中国注册会计师审计准则第1631号——财务

报表审计中对环境事项的考虑》审计准则，并于2007年1月1日起实施。本准则共分五章四十条，其总则的第一条规定：“为了规范注册会计师在财务报表审计中对被审计单位环境事项的考虑，制定本准则。”这标志着我国注册会计师开展环境审计业务的开始。

（四）政府环境审计存在缺陷

目前，我国政府环境审计在审计内容上主要是对环境保护资金的筹集、使用和管理的审计，而对环境保护制度的合理、有效性的审计也是以环境保护资金为载体展开的，环境效益审计工作还处于探索尝试阶段。

政府环境审计监督存在的缺陷有：1.在立法方面国家审计权力和法律责任不对称。《审计法》赋予了审计机关很大的权力，由其代表国家行使审计监督权，行政性较强，但却没有赋予其足够的法律责任。2.环境审计报告的质量容易受到影响；《审计法》第39条规定：“审计报告报送审计机关前，应当征求被审计单位的意见……”此规定使审计报告容易受到来自被审计单位施加的影响。3.国家环境审计的范围过窄，且对环境审计没有很好地开展。我国目前进行的与环境相关的审计主要是合规性审计。4.现有体制难以保证其独立性。如地方保护和行政干预问题还很严重，这对审计结果的真实性影响较大，审计查出的一些问题很难得到及时、有效的解决，严重影响了审计质量和审计机关的权威。这些缺点足以说明注册会计师开展环境审计的必要性。

（五）注册会计师开展环境审计是审计业务发展的需要

审计从传统审计发展到现代审计，其范围、目的以及手段都发生了相当大的变化，这一切都说明审计随着社会经济的发展和科学技术的进步而飞速发展。这种发展可以从两个层面去认识，1.社会经济发展需要推动审计的发展来满足社会的需要，审计人员必须对企业管理状况的信息提供全面的评价，以此来满足公众的需求，降低审计风险；2.审计工作者要审时度势，把握社会发展的脉搏，不失时机地发展审计事业。当前环境问题已成为全世界关注的一个重大课题，注册会计师作为现代审计的竞争者之一，要想站稳脚跟，理应把握机会，借鉴国际先进经验，广泛地开展环境审计，拓宽审计领域，完善审计职能，丰富审计手段和增强审计技能，促进现代审计向更广泛的领域、更高的层次发展。

三、目前影响我国开展注册会计师环境审计的障碍性因素分析

由于我国环境审计工作开展得较晚，目前实施环境审计还存在很多制约因素，主要有：

（一）受旧观念的束缚，环境意识薄弱

主要体现为：1.可持续发展观念尚未在政府和企事业单位真正树立，对经济发展和环境保护的和谐发展不能全面、和谐地处理；2.社会公众环境意识淡薄，尚缺乏强烈的环境管理、环境审计需求，难以推动环境审计的广泛开展。在这种情况下，环境审计往往因受到来自各方面的阻挠而难以实施。

（二）环境审计的依据不足

环境审计依据既是环境保护和环境管理的重要手段，又是审计组织开展环境审计的前提。虽已实施新审计准则即《中国注册会计师审计准则第1631号——财务报表审计中对环境事项的考虑》，但其仅仅是对注册会计师进行会计报表审计中对环境事项的考虑所进行的规范，而且其完善程度和适用性还有待验证。到目前为止，还没有制定出一套被大家所共同认可的环境审计准则。这样，注册会计师进行环境审计因缺乏具体的实施办法和评估标准而缺少程序上的依据，环境审计责任就会存在不确定性，审计风险就会加大。因此，注册会计师出于规避风险的考虑就会较少开展环境审计业务。

（三）环境会计制度尚未建立

通常情况下，环境会计的产生要先于环境审计。然而，我国环境会计制度尚在研究探讨阶段，没有建立一套统一的环境会计准则和基本核算体系，造成环境信息的确认、计量、披露因缺乏统一的标准而使环境信息的披露产生随意性。

（四）缺乏专业的环境审计团队

环境问题是一个多学科的问题，审计人员除了要有所需要的审计专业知识外，还要求具备社会学、工程学、环境学、环境经济学和发展经济学等方面的知识。这样，环境审计的难度和广度对审计人员的素质提出了挑战。目前，会计师事务所中现有的审计人员绝大部分是财会、审计专业或经济类专业毕业的人员，也未全面涉及过环境审计，而环境审计的专业性、技术性很强，不同于一般的财务收支审计和经济效益审计。因此，缺乏专业环境审计人员是当前环境审计亟需解决的问题。

（五）环境法规尚不够完善

尽管我国现已颁布了多部环境保护法律和与环境相关的资源保护法律以及环境标准，环境保护的法律监督体系也基本形成，但环境法所规定的各项基本法律制度并没有得到很好的贯彻、执行，出现了有法不依、执法不严、违法不究的状况。而且，随着经济的快速发展，还可能发生无法可依的盲点。

（六）独立审计市场混乱，造成投资者对环境审计信息的需求不足

我国目前的独立审计市场比较混乱，资本市场尚不完善，很多投资者由于缺乏进行投资应具备的基本知识而造成其对独立审计基本作用的需求不足，从而导致投资者对环境审计信息的要求也不高。

四、我国注册会计师开展环境审计的对策建议

（一）全社会树立环保意识，增强对环境审计的认识

宣传环境保护对人类可持续发展的重要性，使各方面都认识到治理环境、保护环境、开展环境审计的重要性和迫切性，使可持续发展的观念深入人心，逐渐使企业在政府倡导、公众参与和市场压力的氛围中，意识到建立良好的环境管理体制、自觉开展环境会计和环境审计对于企业树立良好的社会形象从而带来巨大利润的重要性。

（二）加快我国环境会计制度的建立进程

尽快建立相应机构，制定专门的环境会计准则和基本核算体系以及更为具体、更具可操作性的环境信息披露实施细则，使环境会计和环境审计的开展获得充分的依据。

（三）加强立法工作，完善其他相关的配套法律法规

国家立法机关和政府职能部门应积极借鉴发达国家环境审计的先进理论和操作技术，1.在现有环境法规的基础上制定健全的相互配套的法律法规，以防止“法律空隙”现象的发生；2.应加强执法力度，确保有法必依，执法必严；3.要尽快制定环境审计指南，建立可操作的环境审计工作细则，避免环境审计的片面性和局限性。

（四）成立专门的环境审计机构，培养和引进专业环境审计人员

建立专门的环境审计专职机构时，应考虑未来审计发展方向的要求来选配审计人才，面向全社会招聘进行环境审计所涉及的多个学科和专业的来自多个行业的技术人员，每位审计人员每年必须接受一定时间的业务培训，不断提升审计人员的宏观意识和综合分析的能力。同时，积极组织有关人员及时总结环境审计的经验，逐步建立起环境审计的理论框架、作业规则与报告标准，使环境审计工作逐步规范化、制度化，为环境审计打好理论基础。

（五）完善独立审计市场，增强投资者对开展注册会计师环境审计信息的需求

一方面，继续加强注册会计师的行业自律和执业监管工作；另一方面，通过激励措施来提高企业通过注册会计师环境审计改善环境形象、提高环境信息质量获得利益的积极性，以增强投资者对开展注册会计师环境审计信息的需求，从而加大对注册会计师开展环境审计的推动力。

注册会计师的审计责任 篇12

1. 审计职业判断的含义及影响因素

加拿大特许会计师协会的研究报告《财务报告中的职业判断》阐述了下面的定义, 它可适用于审计中的职业判断:如果做出财务报告决策的过程是分析性的, 基于经验、知识 (包括任职某人自身的缺陷和相关准则) 、客观的、谨慎的“职业判断”。这种职业判断在复杂的、界定不清楚或动态的情况下, 特别是在准则本身不完善的情况下, 最有价值。因此, 笔者认为定义可以简化为:审计中的职业判断是运用相关知识和经验, 根据审计准则、会计准则和职业行为守则的要求, 在各种备选方案中作出决策。

审计职业判断的影响因素有:审计人员的职业判断水平、财务会计报告的质量、环境因素。

2. 审计风险的含义及影响因素中

国注册会计师协会在2007年最新公布的《中国注册会计师审计准则第1101号—财务报表审计的目标和一般原则》, 第十七条中对“审计风险”的定义:审计风险是指财务报表存在重大错报而注册会计师发表不恰当审计意见的可能性。

影响审计风险的因素有:重大错报风险、检查风险。

二、审计职业判断和审计风险内在关系分析

1. 了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险中的职业判断

(1) 了解被审计单位及其环境程序中的职业判断, 我国审计准则中列举了需要了解被审计单位及其环境的几个重要方面来论述如何做出正确的职业判断: (1) 行业现状、法律环境与监管环境以及其他存在的外部因素; (2) 被审计单位的性质、选择和运用的会计政策。

(2) 评估重大错报风险中的职业判断, 评估重大错报风险中需要的职业判断是整个现代风险导向审计的灵魂, 因此通过了解程序识别风险因素, 并考虑各类交易、账户余额、列报中的风险、判断识别的风险导致财务报表发生重大错报的可能性、判断识别的风险是否重大、需要特别考虑的重大错报风险。如何在全部审计过程中合理运用职业判断更加准确的评估重大错报风险, 具有重大意义。

2. 设计和实施进一步审计程序中的职业判断

我国2006年发布的《中国注册会计师审计准则第1231号——针对评估的重大错报风险实施的程序》规定:“注册会计师应当针对评估的财务报表层次重大错报风险确定总体应对措施, 并针对评估的认定层次重大错报风险设计和实施进一步审计程序, 以将审计风险降至可接受的低水平。”

3. 确定审计意见时的职业判断

注册会计师在测试了财务报表上的每个项目后, 需要对委托人财务报表的总体水平表示意见:无保留意见, 保留意见, 否定意见和拒绝表示意见。这四种意见不同的注册会计师, 可以做出不同的专业判断。

表1列示了注册会计师对导致发表非无保留意见的事项的性质和这些事项对财务报表产生或可能产生影响的广泛性作出的判断, 以及注册会计师的判断对审计意见类型的影响。

资料来源:2012年度注册会计师全国统一考试辅导教材《审计》

三、提高审计职业判断能力, 降低审计风险

1. 保持和提升注册会计师专业胜任能力

首先, 在自身方面, 通过自学或接受继续教育, 不断学习有关审计判断的理论和方法, 以及他人的成功做法与经验, 并运用于自己的审计实践中。其次通过借阅执业经验丰富的注册会计师的审计工作底稿, 从中领悟和学习他人审计判断的方法, 以及形成审计结论的逻辑思维过程和判断过程, 也可以参与其审计工作过程, 在他们的亲自指导下直接从审计过程中学习审计职业判断的经验, 这是注册会计师提高职业判断水平最直接、最有效的方法。

2. 关注职业谨慎, 注重项目组讨论

注册会计师的职业判断, 都是建立在一个个细小的审计线索或审计证据上。如果在执业过程中麻痹大意, 忽略了审计过程中的蛛丝马迹, 则很有可能错过了揭露被审计单位差错甚至舞弊的机会, 从而导致审计风险乃至于审计失败。审计工作是一个多人合作、团队努力的过程。从审计业务的承接到审计报告的出具, 每一个审计小组 (项目) , 都是一个团结的整体。因此, 对重要项目、业务复杂、审查难度大的项目, 实行集体判断, 可以提高审计判断的准确性和可靠性, 避免个人判断的随意性, 预防和克服职业判断偏见, 减少审计工作失误, 降低审计风险。

3. 完善会计师事务所内部建设, 降低审计风险

审计风险是可以识别、估计、评估和控制的。会计师事务所的领导层应该具有风险管理意识, 不断强化审计人员的风险意识, 使风险意识植根于每一位审计人员的心中。建立完善的人才培养机制及有效的激励机制, 致力于提高其执业人员的业务能力与素质以不断提高注册会计师专业胜任能力。对每个被审计单位建立一个系统的、动态的审计信息资料数据库, 可对高风险区域及审计对象的风险值进行认定、识别、评估, 从而确定审计重点、明确审计方法, 降低审计风险。

参考文献

[1]秦荣生.试论注册会计师专业判断及其形响因素[J].中国注册会计师, 1999, (11) :16-20.

[2]肖文八, 程庆.试论审计人员专业判断[J].审计研究, 2000, (3) :29-33.