水电站资产核算（共3篇）
水电站资产核算 篇1
摘要：2015年10月23日,财政部发布的《政府会计准则——基本准则》要求政府会计主体同时编制预算会计分录与财务会计分录,即“双分录”核算。此前,财政部于2013年12月18日发布的《行政单位会计制度》中的“资产基金”账户与“待偿债净资产”账户体现了政府会计的“双分录”核算,二者既存在区别但又有着极为密切的关联关系,通过分析“资产基金”账户与“待偿债净资产”账户的核算,可以更加深入地理解“双分录”核算的意义及作用。
关键词：行政单位,双分录,资产基金,待偿债净资产
2015年10月23日,财政部发布了《政府会计准则——基本准则》,提出政府会计由预算会计和财务会计构成。此前,财政部于2013年12月18日发布的《行政单位会计制度》已经体现了政府会计中预算会计与财务会计既适度分离又相互衔接的关系,并采用了“双分录”的方式进行预算会计与财务会计的双重核算。政府会计的“3+5”要素(“预算收入、预算支出、预算结余”三个预算会计要素与“资产、负债、净资产、收入、费用”五个财务会计要素)模式在行政单位会计中也体现得非常清晰,预算会计等式和财务会计等式既适度分离又相互衔接。
从核算上来看,行政单位会计在以下两点体现了政府会计基本准则思路:一是完善了“资产基金”科目的设置与核算;二是新设立了“待偿债净资产”科目。通过这两个科目构建了预算会计与财务会计分离下较为彻底的“双分录”核算,完整地反映了行政单位的财务状况。而这两个净资产科目又将企业(营利组织)中的财务会计与政府(广义的非营利组织)财务会计区别开来,充分体现了非营利性政府财务会计的特征。通过分析“资产基金”账户与“待偿债净资产”账户的核算,可以充分理解政府会计的“双分录”核算模式,进而加深对《政府会计准则——基本准则》的理解。
一、行政单位基金的本质
政府资金有两种投向:一是投向营利组织,即企业;二是投向非营利组织(广义的非营利组织包括政府部门,本文采用广义的概念)。资金投向企业,则形成资本,作为企业的实收资本(股本),企业需要通过财务会计确认这一国家资本金额,并在日后的经营中实现增值保值(财务资本保全是其投资的根本特征),并且政府有权分享经营所得。
行政事业单位担负国家的政治和社会管理与服务职能,一般投向非营利组织(行政单位和事业单位)的资金都直接形成预算支出,是一种资金的消耗。这些资金基本是无偿的,也不需要回报,当然更不需要财务资本的保值增值。政府投入行政事业单位的资金分为两类:一是资产性支出,二是补偿性支出。资产性支出是指发生这类预算支出后会形成资产的沉淀,如固定资产、在建工程、存货、投资、应收或预付款项等。补偿性支出是指行政运行或业务发生不形成资产的预算支出。资产性支出和补偿性支出类似于企业的资本性支出和收益性支出,但区别在于资产性支出与补偿性支出是以是否形成资产为界定标准,而资本性支出与收益性支出是以获益期限为标准。
行政单位一旦接受政府资金,发生的预算支出为资产性支出,则需要对形成的资产进行财务会计处理,一方面确认资产,另一方面确认资产对于预算资金的占用额——基金。从形态上来看,基金是资产对国家资金的占用;从本质上来看,基金是国家对于行政事业单位业务活动的“投资”,相当于国家投入企业的国家资本——实收资本(股本)。但基金和实收资本的最大区别在于:基金会随着业务的开展逐渐消耗,表现为“越用越少”,而基金的补足,又要继续依靠政府预算资金的投入;实收资本则随着企业业务的开展,有相应的企业经营收入给予补偿,即保全,并且实现利润。对于企业来说,经过一次资金循环,增加的资金会进行再次周转,而且还可以扩大再生产;对于行政事业单位而言,经过一次资金循环后,资金会减少,倘若预算资金不再注入,资金只会进行缩减再周转直至运转停滞,为了保证行政事业单位的“运转”,每个预算周期要不断地注入资金。可见,行政事业单位是资金的消耗者,而企业是资金的生产者,企业的每次资金循环都能产生税收和利润。
企业财务会计从资金进入企业经过供产销一次循环,随着资金的增加可以进入下一次循环,即周转,因而企业财务会计是一种连续的周转会计。而行政事业单位财务会计从预算资金进入单位,经过一次循环之后,资金随之减少(表现为政府投入的基金减少),难以进入下一次循环(起码不能维持上一次的循环),因此行政事业单位的财务会计是一种非周转会计。这是由基金的根本性质决定的,即预算补偿性,而非财务补偿性,其本质是政府对行政事业单位的“投资”,而且是国家的限定性投资,用于行政事业单位的管理和运行。
二、“双等式”、“双分录”与基金平行核算
《政府会计准则——基本准则》“3+5”要素充分体现了政府会计中预算会计与财务会计既适度分离又相互衔接的双重核算思想。就行政单位而言,既是预算会计主体又是财务会计主体。反映预算资金运动的等式为:预算收入-预算支出=预算结余(式①),涉及预算会计的三个要素,即预算收入、预算支出与预算结余;反映财务资金运动的等式为:资产=负债+净资产(式②),涉及财务会计三个要素,即资产、负债和净资产。行政单位的特别之处在于,行政单位财务会计并不涉及收入和费用要素,也就是说行政单位会计实际上是“3+3”要素。因为行政单位没有经营活动,且所有收入和支出都纳入预算管理,所以不存在财务会计的收入要素。如果将预算会计等式与财务会计等式合并,则:资产+预算结余=负债+净资产+(预算收入-预算支出)(式③)。这是一个混合等式,有两层含义:一是动态要素(预算收入、预算支出、预算结余)与静态要素(资产、负债、净资产)的混合;二是预算会计要素(预算收入、预算支出、预算结余)与财务会计要素(资产、负债、净资产)的混合。式①与式②反映了预算会计与财务会计的适度分离,而式③则反映了预算会计与财务会计的衔接关系。
实质上对于行政单位会计而言,先有预算会计等式、后有财务会计等式,财务会计等式是预算收支活动形成资产的一种反映。预算收支活动可分为两类:一类是不形成资产的收支,如支付外购的服务费;另一类是会形成资产的收支,如购买固定资产。对于第一类业务,政府单位无须进行财务会计处理,而对于第二类业务,政府单位就必须进行财务会计的核算。如果预算活动会引起财务活动,则必须同时进行预算会计和财务会计的核算,即平行核算。平行核算采取的方式为:预算业务编制预算会计分录,财务会计编制财务会计分录,即“双分录”核算。
“双分录”是以预算会计和财务会计适度分离为出发点的双重核算方法。在实际工作中,并非所有的政府业务都需要同时编制预算会计和财务会计两类分录。值得注意的是,在资产的核算过程中,为了配合双重核算,一些纯粹的财务会计也采取双分录。所以说,“双分录”并不仅指同时编制预算会计分录和财务会计分录,预算会计与财务会计的分离也可以采用“双分录”模式。行政单位关于“双分录”核算的不同情形可以举例如下:
1.纯粹的预算会计业务。假设A行政单位为政府会计主体,通过直接支付的方式发放工资10万元,会计分录(金额单位为万元,下同)如下:
2.预算会计与财务会计平行业务(“双分录”):通过财政直接支付10万元的方式购买固定资产,会计分录如下:
预算业务结束后,形成了资产,需要对资产进行相应会计核算。
3.单纯的财务会计业务。接受捐赠取得固定资产(或盘盈固定资产)10万元,会计分录如下:
4.单纯的财务会计(“双分录”)。将完工的在建工程10万元转入固定资产,会计分录如下:
编制财务会计双分录的目的是为了使不同性质的资产与相应的基金能够对应起来。从双分录核算的角度来看,行政单位的会计包括以上四种情形。在第二、三、四种情形中都出现了基金科目(“资产基金”科目),显然这是为了适应财务会计核算的需要。在1998年的《行政单位会计制度》中,只有“固定资产”科目有“固定基金”这一基金科目与之对应,而2013年的《行政单位会计制度》中设置了“资产基金”科目,并针对除“库存现金”、“银行存款”、“应收账款”、“其他应收款”、“受托代理资产”等科目之外的所有资产类科目设立了对应的资金占用基金(二级科目),即“预付账款”、“存货”、“固定资产”、“在建工程”、“无形资产”、“政府储备物资”、“公共基础设施”等二级科目。
三、“资产基金”账户与“待偿债净资产”账户的核算比较
从以上的分析可以看出,基金是政府预算资金投入行政单位形成资产(往往是实物资产)的资金占用额,其本质是国家对于行政单位开展管理活动的“投资”,属于净资产(国家权益)。基金与资本的区别在于,资金投入企业为资本,需要保值增值;资金投入行政单位(广义的非营利组织)则为基金,无须保值增值。
从核算角度来看,基金类科目是进行政府财务会计核算所必需的,这样通过“双分录”核算就可以同时提供预算会计信息与财务会计信息,将预算会计信息系统与财务会计信息系统既分离又统一起来。行政单位的净资产有三类:结转结余类、基金类和待偿债净资产类。其中结转结余类属于预算会计中的“预算结余”要素,不能进行分配,而基金类和待偿债净资产类属于财务会计的“净资产”要素。
基金类科目可以看作是政府通过预算对行政单位的“投资”,但“待偿债净资产”科目却不易理解。基金类科目和相关的资产对应,“待偿债净资产”科目和相关的负债对应。从会计等式来看,资产增加,则相应的资产基金增加,会计等式两端同时增加,保证了等式的恒等,即:资产(↑)=负债+净资产(↑);对照来看负债的增加,体现为等式右边的“待偿债净资产”账户金额一增一减。
行政单位往往在赊购的情况下就进行核算,且需编制财务会计的“双分录”。当负债偿付时,需冲平“待偿债净资产”科目余额,同时编制预算收支会计分录,即“双分录”(预算会计和财务会计的“双分录”)。举例如下(假设A行政单位为政府会计主体):
1.A行政单位赊购一批低值易耗品1万元,商品已经验收入库。
2.采取直接支付方式,偿付所购低值易耗品的款项。
其实,与其说“待偿债净资产”科目与负债(如“应付账款”科目)相对应,倒不如说其与基金相对应,它本质是“资产基金”科目的一个减项。在上例中,当存货验收入库时,既要确认资产(存货),又要确认负债(应付账款)。在确认存货时按先付款后入库(或同时付款收货)的方式编制会计分录,即借记“存货”科目,贷记“资产基金——存货”科目。但是,由于款项尚未支付,记入贷方的“资产基金——存货”科目实际是一种“或有基金”,预算尚没有通过集中支付的方式“投入”基金,也就是说如果行政单位将来不支付此笔账款,则存货退回,该科目不复存在。因此,“资产基金——存货”科目为虚计增加,必须用一个科目进行对冲,这便是“待偿债净资产”科目,而它就是“资产基金”科目的一个减项,借贷方向与“资产基金”科目相反。
四、总结与启示
“双分录”核算解决了行政单位会计中预算会计与财务会计双系统核算既适度分离又相互衔接的问题,典型的“双分录”核算为“预算会计分录+财务会计分录”。但实际中“双分录”核算可能有四种情况,但其他情况都是为了与“预算会计分录+财务会计分录”对应而采取的一种方式,“待偿债净资产”科目的设置与核算中的应用就是为了实现这种对应关系。如果不设置“待偿债净资产”科目,行政单位赊销购进货物时,所做的会计分录为:借记“存货”科目,贷记“应付账款”科目,为“单分录”。支付款项时:借记“经费支出”科目,贷记“财政拨款收入”科目;同时,借记“应付账款”科目,贷记“资产基金——存货”科目。显然不符合“双分录”下“存货”科目与“资产基金——存货”科目的对应关系。
“待偿债净资产”账户强调与负债的对应关系,从性质来看为净资产账户,但从用途来看属于调整账户,用来调整虚计的资产基金,所以“待偿债净资产”账户又是一个备抵账户,作为“资产基金”账户的减项,这样看来“待偿债净资产”账户实则同“资金基金”账户为一组账户。上面的“双分录”(借记“存货”科目,贷记“资产基金——存货”科目;借记“待偿债资产基金”科目,贷记“应付账款”科目)可以合并为:借记“存货”科目,贷记“应付账款”科目。可见,“待偿债净资产”科目实质与“资产基金”科目对应。“待偿债净资产”账户余额一般在借方,因此也可以说是一种“负净资产”或“负基金”,当然也可以在“资产基金”总账下设置一个明细账“负基金(备抵基金)”,或直接设置“备抵净资产(基金)”账户来取代“待偿债净资产”账户,则能更加清晰地体现相关核算关系。
参考文献
财政部.政府会计准则--基本准则.财政部令第78号,2015-10-23.
财政部.财政部关于印发《行政单位会计制度》的通知.财库[2013]218号,2013-12-18.
刘繁荣.行政单位会计“双分录”的意义及运用[J].财会月刊,2014(23).
固定资产及无形资产的核算 篇2
一、固定资产核算方法
1.固定资产的概念
我国新的《企业会计制度》中对固定资产的定义为:企业使用期限超过一年的房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产、经营相关的设备、器具、工具等。不属于生产经营主要设备的物品。单位价值在两千元以上, 并使用年限超过两年的, 也应当做固定资产。通过对定义的分析, 我们可以发现, 固定资产包含了以下特点:第一, 属于有形的资产, 且其物质形态具有固定性。第二, 其预计使用年限超过一年。第三, 其主要目的是用于生产过程, 而不是销售。
2.固定资产核算主要内容
固定资产核算主要包括了固定资产的获取、其折旧和后续支出、固定资产的处置和清查、计价等。
第一, 固定资产的获取。企业固定资产的获取渠道广泛, 具体包括了自建、购买、租赁、债务重组、非货币交易等方式, 因此不同固定资产的成本和确定方式也存在一定差别。
第二, 固定资产的折旧和支出。固定资产的使用时一个长期的过程, 因此其价值也并不是一次性发挥出来的, 而是随着服务周期的延长逐渐降低。因此, 在固定资产的核算中, 应当根据其服务价值消逝的规律, 对其进行折旧核算。同时, 在固定资产的使用过程中, 也会产生一定的费用, 包括维护、扩建、翻修等投入, 这便是固定资产的后续支出, 在核算时也应充分考量。
第三, 固定资产的处置。为避免资源的浪费, 可对部分不必要的固定资产进行销售、投资、偿债、交换等处理, 或是对那些已经失去使用价值的固定资产进行报废等处置, 则被称为是对固定资产的处置。无论是出于何种途径的固定资产处置, 都需要进行相对应的会计核算。
第四, 固定资产的清查和计价。对固定资产的清查和计价是为了能够对企业的固定资产价值有一个准确、全面、客观的掌握, 会计工作中, 应定期对企业固定资产进行清查, 并充分考虑其减值的可能性, 核算出其期末价值。
二、无形资产核算方法
1.无形资产进入企业的核算
企业获取无形资产的渠道分为外来和自创两种形式, 就外来渠道而言包括了购买、捐赠和吸入资金等, 对于这一类无形资产而言, 其核算手段已经较为成熟。企业无形资产包含了自行研发的内容, 由于其投入的风险较大, 可能面对研发失败的局面, 因此会计工作中要充分重视谨慎性原则, 确保会计工作的科学性。笔者认为, 无形资产进入企业的核算与固定资产自行建造工程的核算具有相通之处, 在具体核算中可予以借鉴。在账户设置中, 可为在研项目专门设立账户, 用以实现对科研阶段各项支出的收集和整理。同时, 可设置在研项目失败准备的会计账户, 通过综合分析, 实现对在研项目失败可能性的预测, 并预计其可能带来的损失。这样的会计处理, 能够实现企业对在研项目损失的掌控, 以便于将损失将至最低。无形资产在成功进入企业后, 研发阶段的所有成本归入其价值核算中, 为企业对无形资产的管理提供便利, 促使报表使用人员能够正确解读会计信息。
2.无形资产续存企业的核算
无形资产的价值并不是永恒固定的, 在企业的续存期间, 其价值也会随着各种因素而变动。所谓的无形资产增减值, 指的是有非使用因素造成的资产价值变动。依据会计核算中的谨慎性原则, 对于无形资产的核算只考虑其减值的部分。在会计末期, 会计工作人员会对无形资产的价值增减状况进行分析, 如果发现价值减少, 则计入“资产减值损失账户”, 减值因素部分或是全部消失时, 已计提的减值准备都不允许转回。无形资产的减值即无形资产的摊销是无形资产存续期间的主要问题。在具体核算工作中, 往往采取设置“累计摊销”账户的方式, 贷记无形资产账户, 并不会对无形资产的账面余额造成影响。
在新的会计准则中, 允许企业在无形资产摊销中, 选择工作量法、双倍余额递减法、平均年限法等方式进行无形资产的摊销。
三、固定资产和无形资产核算对比
1.固定资产和无形资产的区分
对于企业而言, 无形资产和固定资产有其相同之处, 它们都是为企业生产和发展提供服务的, 不以直接销售为目的。相对于无形资产而言, 固定资产最大的特征就是具有实体特征, 两者之间的辨别之所以常出现混淆, 是因为部分无形资产需要依赖于实物载体。针对这部分无形资产的判断, 通常会以载体或是被承载资产的重要性进行区分。比如, 软件研发公司的软件, 需要存储于介质中。如果该软件是硬件正常运行不可或缺的一部分, 则该软件就被划入固定资产中, 反之, 被以无形资产核算。
2.固定资产和无形资产产生收益方式对比
毫无疑问, 固定资产和无形资产都能够在一定时间内为企业带来经济收益, 但是两者带来经济利益的方式有所不同。无形资产为企业创造收益的主要途径是利用技术和科技的力量, 具有一定的不确定性。在具体核算工作中, 需对影响无形资产使用寿命的各项因素进行合理的判断, 才能有效分析出无形资产为企业带来经济利益的可能性。固定资产则主要是通过实物的转移和消耗为企业创造价值和经济收益, 其所能为企业创造的效益是可估算的, 相对也更加稳定。
3.固定资产的折旧与无形资产的摊销对比
对于固定资产折旧和无形资产摊销的对比, 包括了对对象的分析、对寿命以及产值的确定、对处理方式的选择等方面。第一, 折旧和摊销对象的分析。新会计准则规定, 无形资产使用寿命有限的情况下, 才能使用摊销核算。无形资产的使用寿命无法确定时, 其会计核算就不存在摊销。另外, 满足折旧要求但还仍未进行折旧处理的固定资产不进行折旧会计, 同时对于企业所拥有的单独计价入账的土地亦不能折旧核算。第二, 资产使用寿命的确定。一般而言, 对于无形资产寿命的确定不考虑损耗, 以合同期限为主要核算方式。源自于合同性权利的无形资产, 其寿命按照合同的有效期限为准。无合同规定的无形资产, 企业应对其寿命进行综合考量。如果寿命无法确定, 则按照使用寿命无法确定处理。固定资产的寿命通常是有限的, 其价值随着服务年限的延长而不断递减。固定资产的使用年限分为物质使用寿命和经济使用寿命两种。物质使用寿命是有损耗的固定资产最长使用年限, 但并不代表就是固定资产的最终使用寿命。固定资产的最终使用寿命受到使用过程中的不确定损耗因素的影响, 在这一层面的使用寿命就是经济寿命。第三、资产残值的确定。通常情况下, 无形资产的残值应为零, 但是若有第三方愿意在无形资产使用寿命到期后对其进行收购, 则有可能出现残值, 并需要进行残值的核算。固定资产通常会有残值, 假设其已经达到预计使用寿命且寿命确实终结, 会计将该项资产所得减去预计处置费用后, 所得到的资金就是固定资产的净残值。第四, 企业资产摊销和折旧方式的选择。对固定资产的折旧可以采用年限平均法、双倍余额递减法、年数总和法等方式。就无形资产而言, 某些无形资产由于技术陈旧, 对其的摊销核算便可采用类似于固定资产的加速折旧方式的摊销方式;某些固定资产受到产量的影响, 摊销核算适宜用产量法;某些无法准确预计未来经济利益实现方式的无形资产则采用直接摊销的方式。第五, 摊销与折旧过程中涉及的会计估计。对固定资产使用寿命、净残值、折旧方式等的复核工作应当每年开展一次, 以便于实现对资产使用寿命、净残值、折旧方式的及时调整。对一般无形资产的复核工作方案与固定资产复核方案类似, 但对于使用寿命不确定之无形资产的使用寿命需要进一步复核。若发现其使用寿命为有限寿命, 则应在预估其寿命的基础上, 采取合理的摊销措施。
4.固定资产和无形资产的减值对比
(1) 对企业资产可回收资金的预估。如果企业固定资产和无形资产的可回收金额比其账面价值低, 则说明企业的资产减值了, 其计算的公式为:成本—无形资产摊销或固定资产折旧金额—已计提减值准备。此时, 企业会计应当计算其减值损失, 并在账面上将减值的量计入可回收金额中。在旧的会计准则中, 资产销售的价格减去处置费用既是资产的可回收金额。但是, 其未能充分考虑到部分资产销售价格的无法确定性。因此, 在新的会计准则中, 利用公允价值减去处置费用或者是资产未来现金流价值确定, 取两者中的价高则为可回收资金, 此种确定可回收资金的方式, 相对而言更加科学合理。
(2) 资产减值测试的频率。我国的会计准则规定, 无形资产或是固定资产出现减值且要对资产进行减值处理时, 必须要求强有力的证明, 包括数据报表等。但是, 如果是由于企业的合并, 导致企业的无形资产使用寿命无法确定的情况, 在后续的核算中, 这部分无形资产将不进行摊销, 同时这部分资产所能够为企业带来的效益存在很大无法确定性, 为提高资产价值估算的准确性, 则对这部分无形资产采取减值损失核算。这样做的目的在于提高财会工作的准确性, 以便于企业能够获取更加真实的财务数据, 这部分无形资产无论有无减值的现象, 会计都应当定期对其进行减值的测试。另外, 部分无形资产仍具有使用的价值, 但是其具体的使用价值暂无定论, 则也需定期对其进行减值测试, 通常情况下, 对无形资产的减值测试应当每年度进行一次。
(3) 资产减值损失的转回。我国会计准则规定, 固定资产和无形资产发生减值, 其已计提减值准备即便在后期发生了价值恢复的情况, 也不得转回。在国际惯例中, 若价值回升, 则可将减值准备转回, 我国的这一规定与现有的国际惯例不同, 但是却是依据我国实际情况而制定。就理论上而言, 固定资产和无形资产的减值都应是一个漫长的周期, 因此, 其减值的反转亦无法在短时间恢复。另外, 我们很难对无实际载体的无形资产其减值恢复与否进行准确判断。减值准备不允许转回, 避免的有心者利用减值准备对企业利润进行调整。这一政策虽然有可能降低会计核算的合理性, 但是确实对会计信息可靠性的有力保障, 能够有效提高对资产价值和处置费用估计的准确性。
四、结语
总而言之, 无形资产和固定资产都是企业最为主要的经济来源, 在新的会计准则下, 两者的核算工作发生了一定变化, 通过对固定资产和无形资产核算方式和两者核算区别的探讨, 能够明确在核算工作中需注意的事项, 对提高会计资产核算准确性具有重要意义。
参考文献
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金融资产核算辨析 篇3
一、初始确认
金融资产是综合了金融工具的性质、使用方式和管理层意图三个方面因素进行分类:根据金融工具的性质区分出贷款和应收款项;依据使用方式, 区分出可供出售金融资产;根据管理层意图, 区分出交易性金融资产和持有至到期投资。
交易性金融资产是企业为了近期内出售而持有、在活跃市场上有报价、公允价值能够持续可靠获得的金融资产。属于流动资产, 以公允价值计量, 列示于资产负债表中。
持有至到期投资是企业购入的到期日固定、回收金额固定或可确定, 且企业有明确意图和能力持有至到期的各种债券, 如国债和企业债券。属于非流动资产, 列示于资产负债表中, 按照合同现金流量的现值计量。
可供出售金融资产是初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产, 或未归类为贷款和应收款项、持有至到期投资、以公允价值计量且其变动计入当期损益的非衍生金融资产。在活跃市场上有公开报价, 公允价值能够持续可靠获得和计量, 持有目的不十分明确, 属于非流动资产, 以公允价值计量, 列示于资产负债表中。
由此可见, 持有目的不同是三种金融资产的根本区别。交易性金融资产和持有至到期投资持有目的明确, 前者为短期内出售获取差价收益, 后者准备长期持有并有能力持有至到期, 获取利息收入;可供出售金融资产则持有目的不明确, 期限也可长可短。
二、初始计量
交易性金融资产以公允价值计量, 交易费用计入“投资收益”。购入时, 购买价格中包含的已宣告发放但尚未支取的现金股利或已到付息期但尚未领取的利息不作为购入成本, 应单独以“应收股利”或“应收利息”反映。即:
持有至到期投资以公允价值及相关交易费用之和作为初始入账金额。区分下列情况分别处理:
(1) 企业在发行日或付息日购入债券时, 实际支付价款不含利息:
(2) 企业在发行日后或两个付息日之间购入债券时, 实际支付的价款中包含有利息。要区别对待:到期一次付息债券的利息, 计入投资成本;分期付息债券的利息, 视为短期债权。
可供出售金融资产根据形成方式, 分别采用不同方法确定其初始入账价值。
(1) 购入的以购入时的公允价值加相关交易费用入账。取得时支付价款中含有已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的利息, 计入“应收股利”或“应收利息”。
(2) 由持有至到期投资重分类形成的, 以重分类日的公允价值作为入账价值。重分类日, 将其账面价值与公允价值之间的差额计入所有者权益。
简而言之, 企业在对金融资产初始确认时, 应当按照公允价值计量。对于交易性金融资产, 相关交易费用应当直接计入当期损益;对另外两类金融资产, 相关交易费用应当计入初始确认金额, 构成实际利息的组成部分。企业取得金融资产所支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的债券利息或现金股利, 应当单独确认为应收项目进行处理。交易性金融资产和可供出售金融资产, 计入“应收股利”或“应收利息”。持有至到期投资如果是分期付息债券, 应计入“应收利息”;如果是一次付息债券时, 应计入“持有至到期投资——应计利息”。
三、后续计量
(一) 持有期间股利和利息
交易性金融资产在持有期间, 被投资单位宣告发放现金股利, 或在资产负债表日计算出已到付息期尚未收到利息, 应作为持有期间的投资收益, 直接确认为“投资收益”。
持有至到期投资在持有期间获得利息的, 按持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确认的利息收入, 计入“投资收益”。
可供出售金融资产持有期间股利和利息按是否收到, 区别两种情况分别处理:
(1) 在持有期间收到的股利和到期利息, 作为可供出售金融资产持有期间的投资收益。
(2) 在持有期间应计未到期利息, 应确认该债权性可供出售金融资产期末摊余成本和投资收益, 以此摊余成本为基础, 再确认和计量其公允价值变动。
归纳而言, 对于在活跃市场上有公开报价、公允价值能够持续可靠获得的交易性金融资产和可供出售金融资产, 在持有期间收到股利和到期利息的会计处理相同。而某些债权性可供出售金融资产在持有其间应计未到期的利息核算, 与持有至到期投资的处理相同。
(二) 公允价值变动形成利得或损失
交易性金融资产始终按公允价值计量, 其公允价值变动形成的利得或损失, 应当计入当期损益, 同时, 调整其账面价值。
持有至到期投资后续期间采用实际利率法, 按摊余成本计量, 即账面价值以摊余成本进行计量, 其摊余成本=债券面值±未摊销的溢价或折价。在确认投资收益进行处理后, “持有至到期投资”账面价值即为摊余成本, 因此无需再做账务处理。
可供出售金融资产按公允价值计量, 其公允价值变动形成的利得或损失, 除减值损失和外币货币性金融资产形成的汇兑差额外, 应当直接计入所有者权益 (资本公积) , 在该金融资产终止确认时转出, 计入当期损益。
交易性金融资产和可供出售金融资产, 期末均按照公允价值计量。因公允价值变动形成的利得或损失, 前者直接计入“公允价值变动损益”, 后者应计入“资本公积”而不计入当期损益, 当可供出售金融资产出售、处置、重分类时, 再将与之相应的计入“资本公积”公允价值变动转出, 计入“投资收益”。持有至到期投资, 采用实际利率法, 按摊余成本计量。
(三) 减值准备
交易性金融资产在资产负债表日, 公允价值变动已计入当期损益, 不再计提减值准备。
持有至到期投资在资产负债表日应进行减值测试, 如果其预计未来现金流量现值小于其账面价值, 则表明持有至到期投资发生减值, 就应当作减值准备处理。
持有至到期投资确认减值损失后, 如有客观证据表明该金融资产的价值得以恢复, 且客观上与确认损失后发生的事项有关, 原确认的减值损失应当予以转回, 计入当期损益。但转回后的账面价值不应超过假定不计提减值准备情况下该持有至到期投资在转回日的摊余成本。
期末, 可供出售金融资产尽管按公允价值计量, 但公允价值变动不计入当期损益, 计入资本公积。当有客观证据表明其发生了减值, 应当计提减值准备, 确认减值损失, 并计入“可供出售金融资产—公允价值变动”。原已作为资本公积反映的公允价值下跌数额, 应从资本公积中转出, 计入当期损益。
对于已确认减值损失的可供出售债权工具, 在随后的会计期间公允价值上升且客观上与确认原减值损失后发生的事项有关的, 原确认的减值损失应当予以转回, 计入当期损益。
可供出售权益工具投资发生的减值损失, 在该权益工具价值回升时, 应通过权益转回, 不得通过损益转回。
总之, 除交易性金融资产外, 另外两类金融资产采用未来现金流量折现法对金融资产计提减值准备。确认了减值损失后, 如果金融资产价值得以恢复, 损失都可以在一定限度内转回, 只是转回的路径不同。可供出售金融资产中债务工具与持有至到期投资损失转回, 计入当期损益;可供出售金融资产中权益工具回升时, 应通过权益转回, 不得通过损益转回。
四、处置
交易性金融资产出售, 实现的损益由两部分构成: (1) 出售收入与其账面价值的差额; (2) 原来已经作为公允价值变动损益入账的金额。实现的损益通过“投资收益”账户反映。
持有至到期投资到期兑现, 是按面值收回投资及应收未收的利息。
如果未到期而出售持有至到期投资时:
可供出售金融资产转让出售, 即终止确认。出售所得价款与出售的该可供出售金融资产账面价值的差额作为投资收益处理, 与之相关的计入资本公积的利得或损失应一并转出, 计入投资收益。
两类金融资产在出售时都是按照实际收到的价款与账面价值之间的差额来确认投资收益, 区别在于交易性金融资产的核算需要将“公允价值变动损益”结转至“投资收益”, 可供出售金融资产的核算将“资本公积”科目的余额结转至“投资收益”。
五、重分类
企业在金融资产初始确认时对其进行分类后, 不得随意变更。
企业将某金融资产初始确认为交易性金融资产后, 不能再重分类为其他两类金融资产, 其他类金融资产也不能重分类为交易性金融资产。企业因持有意图或能力的改变, 使某项投资不再适合划分为持有至到期投资的, 应当将其重分类为可供出售金融资产。企业将持有至到期投资部分出售或重分类的金额较大, 且出售或重分类不属于企业无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件所引起, 也应当将该类投资的剩余部分重分类为可供出售的金融资产。如出售或重分类金融资产的金额较大而受到的“两个完整会计年度”内不能将金融资产划分为持有至到期的限制已解除 (即, 已过了两个完整的会计年度) , 企业可以再将符合规定条件的金融资产划分为持有至到期投资。
简而言之, 交易性金融资产一经确认后, 不得再重分类为其他两类金融资产, 持有至到期投资和可供出售金融资产在一定条件下可以互相转换。
参考文献
[1]财政部.企业会计准则〔S〕.北京:经济科学出版社, 2006.
[2]财政部.企业会计准则—应用指南〔M〕.北京:中国财经出版社, 2006.