消耗性生物资产（共6篇）
消耗性生物资产 篇1
消耗性生物资产之蔬菜成本核算及账务处理（实例）
蔬菜种植既要讲收成，也要讲成本，最后求得效益，为以后的种植发展目标提供依据和参考，合理投入，达到减少和节约成本，提高经济效益的目的。成本是以货币表现的商品生产中活劳动和物化劳动的耗费。商品生产过程中，生产某种产品所耗费的全部社会劳动分为物化劳动和活劳动两部分。物化劳动是指生产过程中所耗费的各种生产资料，如种子、农药、化肥、设施等。活劳动是指生产过程中所耗费的生产者的劳动。物化劳动和活劳动是形成产品生产成本的基础，对于一个生产单位来说．如种植户、农场及各种工业企业等，在一定时期内生产一定数量的产品所支付的全部生产费用，就是产品的生产成本。
一、蔬菜生产中物质费用的核算
1、种子费：外购种子或调换的良种按实际支出金额计算，自产留用的种子按中等收购价格计算。
2、肥料费：商品化肥或外购农家肥按购买价加运杂费计价，种植的绿肥按其种子和肥料消耗费计价，自备农家肥按规定的分等级单价和实际施用量计算。
3、农药费：按蔬菜实际使用量计价。
4、设施费：有些蔬菜种植使用了大棚、中小拱栅、棚膜、地膜、防虫网、遮阳网等设施。根据实际使用情况计价。对于可多年使用的大棚、防虫网、遮阳网等设施要进行折旧，一次性的地膜等可以一次计算。折旧费可按以下公式计算：
折旧费＝(物品的原值－物品的残值)×本种植项目使用年限／折旧年限
5、机械作业费：凡请别人操作或租用农机具作业的按所支付的金额计算。如用自有的农机具作业的，应按实际支付的油料费、修理费、机器折旧费等费用，折算出每亩支付金额，再按蔬菜面积计入成本。
6、排灌作业费：按蔬菜实际排灌的面积、次数和实际收费金额计算。
7、畜力作业费：有些使用了牛等进行耕耙，应按实际支出费用计算。
8、管理费和其他支出管理费：是种植户为组织与管理蔬菜生产而支出的费用，如旅差费、邮电费、调研费、办公用品费等。承包费也应列入管理费核算。其他支出如运输费用、货款利息、包装费用、租金支出、建造栽培设施费用等也要如实入账登记。
物质费用＝种子费+肥料费+农药费+设施费+机械作业费+排灌作业费+管理费+其他支出。
二、蔬菜生产中人工费用的核算
我国的蔬菜生产仍以手工劳动为主，因此人工费用在蔬菜产品的成本中占有较大比重。人工消耗折算成货币比较复杂，种植户可视实际情况既要计算雇工人员的工资支出，也要把自己的人工消耗算进去。
三、蔬菜产品的成本核算
核算成本首先要汇总某种蔬菜的生产总成本，在此基础上计算出该种蔬菜的单位面积(亩)成本和单位质量(公斤)成本。生产某种蔬菜所消耗掉的物质费用加上人工费用，就是某种蔬菜的生产总成本。如果某种蔬菜的副产品(如瓜果皮、茎叶)具有一定的经济价值时．计算蔬菜主产品(如食用器官)的单位质量成本时，要把副产品的价值从生产总成本中扣除。生产总成本＝物质费用+人工费用
单位面积成本＝生产总成本／种植面积。
单位质量成本＝(生产总成本－副产品的价值)／总产量
为搞好成本核算，蔬菜种植者应在做好生产经营档案的基础上，把种植过程中发生的各项成本详细计入，并养成良好的习惯，对今后的种植大有益处。
蔬菜种植的核算方法
“生产成本———蔬菜”的成本构成为：地租费、人工费、农用物资、折旧费、其他等。
（一）“地租费”是指种植蔬菜的年土地使用费。
（二）“人工费”是指种植蔬菜的人工工资，包括工人及管理人员工资。
（三）“农用物资”是指种植蔬菜使用的农用物资，包括农药，肥料，其他防寒、防冻、防虫等物资。
（四）“折旧费”是指固定资产使用折旧费，包括交通工具、机械用具、大棚、仓库、厂房、水井、蓄水池、水管、道路、等建筑物、构筑物、交通工具及灌溉设施等折旧。
（五）“其他”是指种植成本中除以上项目外的间接费用，包括制造费用的转入。“生产成本———蔬菜”成本的结转，蔬菜的生产成本按蔬菜的品种及批次进行成本的归集，在采收时根据技术部的估产产量，按估产单位成本进行成本的结转，在采收结束时进行一次性调整，也可根据采收产量情况，随时调整。在采收结束之后发生的成本费用，归集在下一批次成本核算。
“制造费用”是种植分摊的间接成本费用，其归集的对象是那些不能直接分清使用对象的费用归集，其分摊的方法可按种植品种在地的天数乘以亩数来进行。因蔬菜的种植天数较短，一般一年内都能复种二至三茬，所以分摊有些因难。
关于种植蔬菜基地“空地成本”的归集处理，空地成本是指未种植农用作物，但还需要使用农用物资、人工费用、还有地租的支付等。根据会计核算的重要性原则，如果费用较小，可直接归集到生产成本；如果费用较大的，要具体分析处理；如造成空地是自然原因不能种植，如休耕期、天气干旱缺水等，记入“营业外支出”或“管理费用”，如是生产必须的，可直接进入“生产成本”。
例如：某基地种植面积为500亩，其中西兰花种植250亩、甘兰种植200亩，空地面积50亩，西兰花、甘兰的在地天数1个月（30天），空地的天数1个月，本月的“制造费用”归集为30000元，每亩每天分摊的制造费用=30000/（250×30+200×30+50×30）=2（元）/亩，本月西兰花应分摊的制造费用=2×30×250=15000（元），甘兰应分摊的制造费用=2×30×200=12000（元），空地应分摊的制造费用=2×30×50=3000（元），如空地未种植是天气干旱的原因，会计分录为：
借：生产成本—西兰花
（制造费用转入）15000
生产成本—甘兰
（制造费用转入）12000
营业外支出3000
贷：制造费用30000
如空地是下次种植蔬菜必要的时间准备，直接借记：“生产成本—蔬菜（制造费用转入）3000”。
消耗性生物资产 篇2
一、消耗性生物资产与生产性生物资产的概念、特征与分类
《企业会计准则第5号——生物资产》准则规定,生物资产是有生命的动物和植物,具有生物转化的能力。生物资产分为消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产三大类。消耗性生物资产是有生命的劳动对象,是为出售而持有或在将来收获为农产品的生物资产;生产性生物资产是有生命的劳动手段,是为产出农产品、提供劳务或出租等目的而持有的生物资产,能够持续给予消耗并在未来的一段时间内保持其服务能力或未来经济利益;公益性生物资产是指以防护、环境保护为主要目的的生物资产。
本文所对比的两类资产,它们具有一般资产的共性,也有其自身的特殊性:生物转化性和自然增值性、生长周期性、多样性、域差异性、能够提供副产品、与其附着物不可分割、未来经济利益不确定性、具有双重资产特性等。消耗性生物资产一次性消耗并终止其服务能力或未来经济利益,收获农产品之后就不存在,它在一定程度上具有存货的特征,在资产负债表中以存货列报;而生产性生物资产则具有能够在生产经营中长期、反复使用,不断产出农产品或者是长期役用的特征,在一定程度上具有固定资产的特征,在资产负债表中以非流动资产列报。
消耗性生物资产分为:大田作物和蔬菜、林木类、育肥畜、水产养殖的动物和植物。生产性生物资产包括:经济林、薪炭林、产畜、役畜等,按是否具备生产能力分为未成熟和成熟两类;未成熟类指尚未达到预定生产经营目的,还不能够多年连续稳定产出农产品、提供劳务或出租的生产性生物资产,成熟类指已经达到预定生产经营目的的生产性生物资产。
二、消耗性生物资产与生产性生物资产的初始计量
两类生物资产的成本,外购的均包括购买价款、相关税费、运输费、保险费以及可直接归属于购买该资产的其他支出,应计入成本的金额:借“消耗性生物资产”、“生产性生物资产”科目,贷“银行存款”、“应付账款”、“应付票据”等科目。
根据新准则,自行营造或繁殖的消耗性生物资产的成本确定:按照自行营造或繁殖过程中发生的必要支出确定,包括直接材料、直接人工、其他直接费、应分摊的间接费用,借:“消耗性生物资产”科目,贷:“累计折旧”、“原材料”、“应付职工薪酬”、“银行存款”等科目。
自行营造的生产性生物资产、自行繁殖的产畜和役畜的成本确定应按达到预定生产经营目的前发生的:(1)生产性生物资产的造林、造田费、抚育费、营林设施费、良种试验费、调查设计费和应分摊的间接费用;(2)繁殖的产畜和役畜成龄前发生的饲料费、人工费和应分摊的间接费用等,借:“生产性生物资产——未成熟生产性生物资产”科目,贷:“累计折旧”、“原材料”、“应付职工薪酬”、“银行存款”等科目;在未成熟生产性生物资产达到预定生产经营目的时,按账面余额结转成本,借“生产性生物资产——成熟生产性生物资产”科目,贷“生产性生物资产——未成熟生产性生物资产”科目,已计提减值准备的,还应同时结转减值准备。
三、消耗性生物资产与生产性生物资产的后续计量
资产减值准则规定,企业应至少每年年度终了对生物资产进行检查,在有确凿证据证明生物资产实质上已经发生减值的、使生物资产可变现净值低于账面价值的情况时,应当对消耗性生物资产、未成熟生产性生物资产计提生物资产跌价准备。对消耗性生物资产,借“资产减值损失——消耗性生物资产”,贷“存货跌价准备——消耗性生物资产”,对生产性生物资产对未成熟的,借“资产减值损失——生产性生物资产”贷“生产性生物资产减值准备”科目。影响因素如已经消失,消耗性生物资产减值的减计的金额应予以恢复,并在原已计提的跌价准备金额内转回,计入当期损益,借“存货跌价准备——消耗性生物资产”贷“资产减值损失——消耗性生物资产”科目。而对未成熟生产性生物资产减值准备一经计提不得转回。
企业应对成熟生产性生物资产计提折旧。企业应当根据生产性生物资产的性质、使用情况和有关经济利益的预期实现方式,合理确定其使用寿命、预计净残值和折旧方法对成熟类生产性生物资产计提折旧:按期应提折旧,借“农业生产成本”、“管理费用”等科目,贷“生产性生物资产累计折旧”科目。企业应当在每年年度终了对该资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核,若发现预期数与原先估计数有差异的,或经济利益实现方式有重大变化,应当作为会计估计变更,按照《企业会计准则第28——会计政策会计估计变更和差错更正》的规定进项会计处理。
四、消耗性生物资产与生产性生物资产的公允价值模式
生物资产准则规定,企业对生物资产通常按照成本计量,但有确凿证据表明生物资产的公允价值能够持续可靠取得的,同时满足以下条件时可采用公允价值计量:1.生物资产有活跃的交易市场;2.能够从交易市场上取得同类或类似生物资产的市场价格及其他相关信息,对生物资产的公允价值进行合理估计。
在公允价值模式下,企业不再对消耗性生物资产、生产性生物资产计提跌价准备和计提折旧或减值准备,应以资产负债表日两类资产的公允价值减去估计销售时发生费用计量各期变动计入当期损益。企业对生物资产的成本计量模式一经确定,不得随意变更。
五、消耗性生物资产与生产性生物资产的收获与处置
收获是指消耗性生物资产生长过程的结束,生产性生物资产分离出果实。
消耗性生物资产收获农产品后,其自身完全不存在,转换为猪肉、蔬菜、木材等。企业应将其收获时点的账面价值结转为农产品的成本,借“农产品”“存货跌价准备——消耗性生物资产”科目,贷“消耗性生物资产科目”;不入库直接销售的鲜活产品,借“经营业务成本”贷“消耗性生物资产”科目。生产性生物资产收获农产品后,其自身依然存在,产出或采收过程中发生的直接费用,按成本核算对象,借“农业生产成本——农产品”科目,贷“银行存款”等科目。农产品收获过程中发生的间接费用,应当在生产成本归集借“农业生产成本一—共同费用”科目,贷“库存现金”、“银行存款”、“原材料”、“生产性生物资产累计折旧”等科目。在会计期末按比例法计入有关的成本核算对象,借“农业生产成本——农产品”科目,贷“农业生产成——共同费用科目。农产品生产成本的账面价值最后应结转为农产品的成本,借“农产品”科目,贷“农业生产成本——农产品”科目。
两类资产在出售、盘亏或死亡、毁损时,均将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的余额计入当期损益。
生物资产销售时,均应按实际收到的金额借“银行存款”贷“主营业务收入”等科目,结转相关成本借“主营业务成本”贷“消耗性生物资产”“生产性生物资产”,同时结转已计提的减值、跌价准备、折旧。生物资产盘亏或死亡、毁损时将处置收入扣除其账面价值和相关税费后,余额计入“待处理财产损益”。查明原因经公司权利机构批准后:借“生物资产累计折旧”科目,借“生产性生物资产减值准备”科目,按账面余额,贷“生产性生物资产”、“消耗性生物资产”,扣除个人赔偿、保险赔偿、残余价值后其差额,借“营业外支出——处置非流动资产损失”科目或贷“营业外收入——处置非流动资产利得”科目。
六、消耗性生物资产与生产性生物资产的披露
消耗性生物资产的信息披露 篇3
关键词 消耗性生物资产 信息披露 管制
一、引言
2014年10月30日晚间，獐子岛发布公告称，因北黄海遭到几十年一遇异常的冷水团，公司在2011年和部分2012年播撒的100多万亩即将进入收获期的虾夷扇贝绝收，受此影响，獐子岛前三季业绩“大变脸”，由预报盈利变为亏损约8亿元，同比下滑1388.60%。受伤的不仅是投资者，社保基金也损失惨重。可以说，整个事情都来得十分突然，在公司公告发出之前，市场上并没有关于此次灾害的任何消息。”很显然，獐子岛对消耗性生物资产的信息披露存在很大的缺失，不仅最后被怀疑造假，股价一路下跌，公司形象也大打折扣。会计准则中对于消耗性生物资产信息披露的规定不完善是一部分原因，但更重要的是我们从实践中不断吸取经验，加强对强制性信息披露的管制，鼓励企业增加自愿性信息披露，进而不断完善会计准则。
二、国内外会计准则对消耗性生物资产信息披露的规定
在CAS5中？定义生物资产为“有生命的动物和植物”，并把生物资产分为消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产。其中对消耗性生物资产作出的定义为“为出售而持有的、或在将来收获为农产品的生物资产，包括生长中的大田作物、蔬菜、用材林以及存栏待售的牲畜等。”而在IAS41中，对生物资产的定义为“活的动物或植物”， 鼓励企业把生物资产分为消耗性生物资产、生产性生物资产，其中消耗性生物资产是通过“收获”的过程而停止其生命活动，成为农产品的生物资产。可以看出CAS5和IAS41对消耗性生物资产的定义基本一致，但在信息披露方面存在着较大差异。
国内的CAS5相对于IAS41来说，针对生物资产的信息披露要求并不算高，仅在第二十七条和第二十八条对生物资产的类别、数量、账面价值、使用寿命、预计净残值、折旧方法、累计折旧和减值准备累计金额、增减变动等做出了相关规定，准则并没有触及到公允价值计量属性下应如何对生物资产的风险程度与价值进行相关的信息披露。相比之下IAS41不仅涵盖了CAS5中的所有内容，同时还涉及公允价值变动、会计方法的选择以及变动依据等内容，强调了实物披露的重要性。可以看出，国内的会计准则对生物资产的信息披露的规定较为简单，但这并不能满足信息使用者的需要，甚至会影响信息使用者的决策。在“獐子岛事件”中，正是獐子岛没有对天气、病害等其他自然灾害的侵袭做到有效预估并且及时披露才导致了如今的所谓的“黑天鹅事件”。而且我国准则没有消耗性生物资产存货，所以在资产负债表中合并为存货反映，对于像獐子岛这样虾夷扇贝占85%左右的消耗性生物资产和以海参、鲍鱼、海螺等占15%的水产养殖业企业来说，应将消耗性生物资产存货作为独立项目来反映，这样更能体现重要性原则与实质重于形式的原则。
三、 消耗性生物资产信息披露的改进建议
通过与国外会计准则相比，不难发现我国关于生物资产的信息披露都过于简单，缺乏详细的规定，准则应要求企业对生物资产的性质，适宜生存的地理气候环境以及其相关农业活动的风险作出相关的披露，为此，本文从下面两个方面提出了关于提高消耗性生物资产信息披露的改进建议：
（一）加强强制性信息披露
正是由于我国企业会计准则对消耗性生物资产信息披露规定得不够详细，导致许多生物资产占总资产较大比重的企业选择减少披露甚至不披露自身企业生物资产的性质、增减变动等影响投资者决策的相关信息，即使披露也存在披露形式不固定，披露内容随意等问题，基于此，相关的法律法规应出台保证消耗性生物资产的强制性信息披露，完善披露的形式与内容，可借鉴国际会计准则中对于公允价值前提下生物资产信息披露模式的构建。并且考虑到消耗性生物资产受天气的变化影响较大，企业应同时披露自身对预估天气所拥有的技术与防范措施，才能让利益相关者较为充分地预计风险与收益。
（二）鼓励自愿性信息披露
经营者会为了某种目的不愿或减少对消耗性生物资产的信息披露，但经营者也可以通过信息披露获益，一些利好的消息有助于股价的上涨，提高公司及个人形象等，从这些给公司带来利益的角度来说，适度的信息披露就是经营者与投资者之间的博弈；即便是披露一些利空的消息，也可以慢慢披露，给投资者一个缓冲的过程，使得股价也不至于猛跌，那么公司也不至于无法挽回。
四、结语
从“獐子岛事件”中，暴露出我国在消耗性生物资产的信息披露上还存在着不足，其价值、风险没有得到完全、及时的披露，利益相关者对于其承受的风险没有得到合理的预估，与国外会计准则相比还有一定的距离。这中间制度的缺失若不及时弥补，很容易会让某些企业乘虚而入，损害投资者的利益。因此，不断完善会计制度与会计准则中对消耗性生物资产的信息披露尤为重要。
参考文献：
[1]张帆.消耗性生物资产的会计计量与披露——由“獐子岛事件”引发的思考[J].财务与管理，2015（4）：35-36.
[2]财政部，企业会计准则2006[S].北京：经济科学出版社，2006.
[3]国际会计准则委员会，国际会计准则2002[S].北京：中国财政经济出版社，2003.
[4]赖惠明.农业类上市公司生物资产披露实证分析[J].中国农业会计，2015，（4）：45-47.
消耗性生物资产 篇4
孙国强
生产性生物资产盘亏损失税前扣除
例1：甲牧业公司共饲养成年奶牛300头，以生产鲜奶为主。账面价值为450万元（平均每头价值15000元）。
2013年11月底，该公司对生产性生物资产进行了盘存，发现盘亏奶牛2头，盘亏奶牛的账面价值为30000元，已提折旧累计为6000元，账面净值为24000元，实际盘亏损失为24000元。
假设此次盘亏损失无直接责任人。
政策依据
国家税务总局公告2011年第25号第三十四条规定，生产性生物资产盘亏损失，为其账面净值扣除责任人赔偿后的余额。
办理时限
企业在进行企业所得税汇算清缴申报时，可将资产损失申报材料和纳税资料作为企业所得税纳税申报表的附件一并向税务机关报送。企业因特殊原因不能在规定的时限内报送相关资料的，可以向主管税务机关提出申请，经主管税务机关同意后，可适当延期申报。
资料提供要求
生产性生物资产盘亏损失，为其账面净值扣除责任人赔偿后的余额，应依据以下证据材料确认：
（1）2013年11月存栏奶牛盘点表；
（2）生产性生物资产盘亏情况说明；
（3）生产性生物资产损失金额较大的，企业应有专业技术鉴定意见和责任认定、赔偿情况的说明等。
因森林病虫害、疫情、死亡而产生的生产性生物资产损失税前扣除
例2：乙公司为从事蛋鸡养殖的大型农业企业，2013年2月底存栏蛋鸡50000羽，账面价值为250万元（平均每羽价值50元）。
2013年3月发生的禽流感致使5000羽蛋鸡死亡，这部分蛋鸡的账面价值250000元，已提折旧累计50000元，账面净值为200000元，实际造成损失200000元。假设该公司未办理保险业务。
政策依据
国家税务总局公告2011年第25号第三十五条规定，因森林病虫害、疫情、死亡而产生的生产性生物资产损失，为其账面净值扣除残值、保险赔偿和责任人赔偿后的余额。
办理时限
企业在进行企业所得税汇算清缴申报时，可将资产损失申报材料和纳税资料作为企业所得税纳税申报表的附件一并向税务机关报送。企业因特殊原因不能在规定的时限内报送相关资料的，可以向主管税务机关提出申请，经主管税务机关同意后，可适当延期申报。
资料提供要求
因森林病虫害、疫情、死亡而产生的生产性生物资产损失，为其账面净值扣除残值、保险赔偿和责任人赔偿后的余额，应依据以下证据材料确认：
（1）因病死亡蛋鸡的损失情况说明；
（2）责任认定及其赔偿情况的说明；
（3）损失金额较大的，应有专业技术鉴定意见。
对被盗伐、被盗、丢失而产生的生产性生物资产损失税前扣除
例3：丙公司是从事经济林种植的农业企业，主要生产香榧核桃等农产品，2013年6月底账面价值为1000万元（其中可产果核桃树账面价值为600万元，平均每株价值2000元）。2013年7月，产果核桃树被盗伐100株，这部分核桃树的账面价值为200000元，已提折旧累计40000元，账面净值为160000元，实际造成损失160000元。假设该公司未办理保险业务，此次被盗损失无直接责任人。
政策依据
国家税务总局公告2011年第25号第三十六条规定，对被盗伐、被盗、丢失而产生的生产性生物资产损失，为其账面净值扣除保险赔偿以及责任人赔偿后的余额。
办理时限
企业在进行企业所得税汇算清缴申报时，可将资产损失申报材料和纳税资料作为企业所得税纳税申报表的附件一并向税务机关报送。企业因特殊原因不能在规定的时限内报送相关资料的，可以向主管税务机关提出申请，经主管税务机关同意后，可适当延期申报。
资料提供要求
对被盗伐、被盗、丢失而产生的生产性生物资产损失，为其账面净值扣除保险赔偿以及责任人赔偿后的余额，应依据以下证据材料确认：
（1）核桃树被盗伐后，该公司向公安机关的报案记录或公安机关立案、破案和结案的证明材料；
（2）责任认定及其赔偿情况的说明。
定义
生产性生物资产，指企业为生产农产品、提供劳务或者出租等而持有的生物资产，包括经济林、薪炭林、产畜和役畜等。
税前扣除规定
《国家税务总局关于发布〈企业资产损失所得税税前扣除管理办法〉的公告》（国家税务总局公告2011年第25号）
◆企业发生的资产损失，应按规定的程序和要求，向主管税务机关申报后方能在税前扣除。未经申报的损失，不得在税前扣除。
◆企业在正常生产经营活动中因销售、转让、变卖生产性生物资产发生的资产损失，生产性生物资产达到或超过使用年限而正常死亡发生的资产损失，应以清单申报的方式向税务机关申报扣除。上述以外的生产性生物资产发生的资产损失，应以专项申报的方式向税务机关申报扣除。
专项申报类别
◆生产性生物资产盘亏损失
◆因森林病虫害、疫情、死亡而产生的生产性生物资产损失
消耗性林木资产成本核算的探讨 篇5
一、确定成本核算对象
成本核算对象是生产费用归集和分配的对象, 也就是确定生产费用由“谁”承担。成本核算对象的确立是正确计算产品成本的前提。1994年财政部发布的《国有林场与苗圃财务会计制度》规定林木资产以林种作为成本核算对象;2005年执行的《农业企业会计核算办法》按不同阶段确定林木资产的成本核算对象, 其中规定消耗性林木资产造林抚育成本核算对象可按照小班、树种进行。2014年实施的《企业产品成本核算制度 (试行) 》规定:农业企业一般按照生物资产的品种、成长期、批别、与农业生产相关的劳务作业等确定成本核算对象。
林木资产不同于一般意义上工业产品, 林木资产是森林资源的一部分, 它的形成需要借助自然的力量, 一些天然林的形成则主要是自然因素在起作用, 这就造成林木资产对土壤、河流、气候等自然条件的依赖, 所以成本计算可以森林资源的最基本单位———小班为成本核算对象, 也可以林种、树种为核算对象, 或者根据山岭、河流等自然界限以林班为核算对象。
二、确定成本计算期
郁闭是一个林学概念, 郁闭度指森林中乔木树冠遮蔽地面的程度, 它是反映林分密度的指标。它是以林地树冠垂直投影面积与林地面积之比, 以十分数表示, 完全覆盖地面为1。根据联合国粮农组织规定, 0.20 (含0.20) 以上为郁闭林 (一般以0.20-0.69为中度郁闭, 0.70以上为密郁闭) 。一般来说, 林木达到郁闭后就可以比较稳定地成活。林木从幼龄林到成熟林需要漫长的过程, 在这一过程中, 能否顺利达到郁闭状态是关键。
郁闭是消耗性林木资产投入和增值的分水岭, 以郁闭为界点分为郁闭前 (从造林开始至郁闭) 阶段和郁闭后 (郁闭至砍伐) 阶段。郁闭前林木资产处于培植阶段, 苗木的抗自然风险能力较差, 需要投入大量人力、物力的进行维护, 苗木能否顺利成活还存在很大的不确定性, 这一阶段消耗性林木资产基本不存在增值, 只是存活阶段。郁闭后, 消耗性林木资产的生物转化能力得以充分地体现, 只需要少量的管护费用, 借助自然的力量, 消耗性林木资产就能实现蓄积量的增加和出材率的提升, 保持稳定持续的增值。
基于消耗性林木资产的生物特征, CAS 5规定:郁闭是消耗性林木资产支出资本化和费用化的分界点, 也就是说消耗性林木资产的成本计算期从造林年度开始一直到达到郁闭状态为止。由于消耗性林木资产从形成到郁闭时间跨度长, 少则5-10年, 多则10-20年, 有些根据树种和用途的不同甚至需要几十年。林木资产的种植、施肥、除草、喷药、防冻具有很强的季节性, 每年基本上有规律地重复运行, 按月计算成本不仅不均衡, 而且需要频繁地进行费用分配, 所以笔者认为消耗性林木资产成本计算期一般应按自然年度进行, 一年计算一次。
三、确定成本核算范围
CAS 5规定消耗性林木资产郁闭以前的发生的造林费、抚育费、森林保护费、营林设施费等必要的实际支出都应计入消耗性林木资产的成本。2014年试行的《企业产品成本核算制度》对此做出了更为详细的规定:农业企业一般设置直接材料、直接人工、机械作业费、其他直接费用、间接费用等成本项目。
直接材料, 是指消耗性林木资产在郁闭前耗用的自产或外购的种子、种苗、肥料、农药、燃料和动力等。
直接人工, 是指消耗性林木资产在郁闭前直接从事种植、维护人员的职工薪酬。
机械作业费, 是指消耗性林木资产在郁闭前使用农用机械进行耕耙、播种、施肥、除草、喷药等机械作业所发生的费用。
其他直接费用, 是指消耗性林木资产在郁闭前除直接材料、直接人工和机械作业费以外的畜力 (牛、马等) 作业费等直接费用。
间接费用, 是指消耗性林木资产在郁闭前应摊销、分配计入成本核算对象的运输费、灌溉费、固定资产折旧、租赁费、保养费等费用。
四、会计科目设计
消耗性林木资产属于生物资产的范畴, 依据CAS 5规定, 为反映成本费用的发生与结转应设置“农业生产成本”、“消耗性生物资产———消耗性林木资产”科目, 企业也可以根据管理的需要将消耗性林木资产从二级科目上升为一级科目, 直接设置“消耗性林木资产”科目, 再在此科目下分林种设明细科目。
“农业生产成本”科目核算郁闭前消耗性林木资产的实际支出成本。“消耗性林木资产”科目核算已郁闭消耗性林木资产的实际成本, 暂时难以明确生产性或消耗性特点的林木资产实际成本, 也在本科目核算。
五、费用归集与分配
按照成本核算的一般规定, 费用归集与分配的原则:直接费用直接计入, 间接费用分配计入;费用承担的原则是谁受益谁承担。由于林业生产的集中性 (如施肥、打药) 、除苗木、种子等很少一部分费用可以直接计入“农业生产成本”明细科目, 大部分的生产费用需要在各林种或小班、林班间先进行分配, 再计入“农业生产成本”相关明细科目。
消耗性林木资产郁闭成林前发生的苗林费、人工费等直接费用, 借记“农业生产成本———某树种 (小班) ”科目, 贷记“银行存款”、“应付职工薪酬”等科目;消耗性林木资产郁闭成林前发生的共同费用, 如化肥、农药、机械作业费及其他费用, 按林地面积、工时或相关定额指标分配计入有关受益对象, 按照分配的相关金额借记“农业生产成本———某树种 (小班) ”科目, 贷记“银行存款”、“累计折旧”等科目。
六、成本结转
(一) 成本结转的时间
现行会计实务中, 对于消耗性林木资产的成本结转时间, 有些单位每个月末将当月发生的生产费用从“农业生产成本”科目转入“消耗性林木资产”科目, 有些单位一年结转一次。笔者认为这两个时间点结转成本都不妥。《企业产品成本核算制度 (试行) 》中对产品的定义是指企业日常生产经营活动中持有以备出售的产成品、商品、提供的劳务或服务, 也就是说“产品”必须能达到出售的状态或预期目的。消耗性林木资产达到郁闭状态才刚达到“产品”的标准, 所以成本的结转时点应为它达到“产品”状态, 即郁闭的年份。
(二) 成本结转的金额
出于会计信息可靠性考虑, 对于消耗性林木资产的初始计量, 《农业企业会计核算办法》和CAS 5都采用了历史成本法, 对于结转进入消耗性林木资产成本金额, 企业只将各年份成本费用支出简单相加。但消耗性林木资产在达到郁闭前, 要经历很长的年份, 这期间货币的购买力是会发生变动的, 如果结转成本时, 不考虑货币购买力的变动, 明显不符合会计信息质量相关性和可比性的要求。
笔者认为消耗性林木资产结转成本金额时, 应对不同时期的货币购买力进行调整, 充分考虑其时间价值。假定消耗性林木资产在第n年达到郁闭状态, 从造林开始各年份成本支出分别为C1、C2、C3、…Cn, 银行平均利率 (或物价指数) 为i, 将成本结转金额用公式反映为C=C1 (1+i) n-1+C2 (1+i) n-2+C3 (1+i) n-3+…+Cn (1+i) 0
对于消耗性林木资产在郁闭后的自然增值部分, CAS 5允许在条件成熟时采用公允价值进行计量, 据以调整消耗性林木资产的账面价值。
(三) 成本结转的账务处理
消耗性林木资产依据取得方式的不同, 账务处理有所差异。
根据以上步骤计算出的成本, 自行营造的消耗性林木资产, 在达到郁闭状态时, 从“农业生产成本”账户转入“消耗性林木资产”账户, 即借记“消耗性林木资产”科目, 贷记“农业生产成本”科目。
购入消耗性林木资产的成本, 包括购买价款、相关税费、保险费以及可直接归属于消耗性林木资产的其他支出。企业购入消耗性林木资产时, 按实际应支付的金额, 借记“消耗性林木资产”科目, 贷记“银行存款”、“应付账款”等科目。
由于分类经营政策的调整, 公益林转为消耗性林木资产时, 按公益林的账面余额, 借记“消耗性林木资产”科目, 贷记“公益林”科目;同时, 借记“公益林基金”科目, 贷记“资本公积”科目。
企业接受投资、捐赠、非货币性交易、债务重组、兼并等取得的消耗性林木资产, 参照《企业会计准则》相关规定。
参考文献
[1] .企业会计准则编审委员会.企业会计准则讲解与运用[J].上海:立信会计出版社, 2006.
[2] .财政部会计司.《企业产品成本核算制度 (试行) 》讲解[J].北京:中国财政经济出版社, 2014.
消耗性生物资产 篇6
资源消耗会计是将以数量为基础的作业成本法(ABC)和德国成本方法——弹性边际成本法(Grenzplankastenrechnung,GPK)相结合的一种新尝试的会计方法。资源消耗会计将作业成本与德国的弹性边际成本管理原理融为一体,取长补短,在成本管理系统中有效地整合了资源管理与成本核算。美国的Clopay塑料制品公司成功试行了资源消耗会计的成本核算方法,Clopay总部设在美国俄亥俄州辛辛那提市,它在美国奥古斯塔市、纳什维尔市以及德国和巴西都有胶片生产厂。公司的塑料制品如胶片等,主要出售给消费品制造企业,用来制造卫生和保健产品,奥古斯塔工厂生产60个种类的200种产品,每年年收入大约为7000万美元,在生产部门以外另设有装运、材料管理、质量保证、设备维修和行政管理5个部门。Clopay公司通过试行资源消耗会计,发现其具有如下特征:一是直接成本分配是以资源的消耗为基础进行的分配。二是依据因果关系进行成本分配,成本的分配不含不能被直接追溯的固定成本的分配。三是资源消耗会计使用现行成本计算折旧,以提供内部决策支持信息,消除了消耗相同资源和支持作业的类似产品,仅仅由于生产它们的机器新旧程度不同而导致分配的成本不相等的现象。四是资源消耗会计使用理论生产能力,揭示了存在的剩余/闲置生产能力。四个特征中,第三个特征体现了资源消耗会计是使用现行成本为管理层提供信息,现行成本的概念与内外部财务报告是密切相关的。运用通货膨胀会计模式能显著降低资源消耗会计的执行成本,同时也应考虑将资产价值的历史成本、按历史成本计算的折旧值以及资产的账面价值与通货膨胀会计模式的现行成本相联系。
二、资源消耗会计下资产现行成本的比较与选择
商业价值(VB:value to the business)被定义为一旦失去该资产,公司所承受的最大损失,同样也可以理解为剥离价值(DV:deprival value),DV有三种解释:现行成本(通常为重置成本)(Current cost,CC)、可变现净值(The net realizable value,NRV)、净现值(The net present value,NPV)。三种成本可能会出现以下六种排列情况:NRV>NPV>CC;NRV>CC>NPV;NPV>CC>NRV;NPV>NRV>CC;CC>NPV>NRV;CC>NRV>NPV。在前四种情况下,资产未来能给公司带来更高的收益,重置资产是一个很好的决策。在这四种情况中,现行成本可以在现行再生产成本和现行重置成本之间选择。现行再生产成本,是指为生产出与现行资产相同的资产所付出的现金及其等价物的总数,如果再生产的是已使用过的资产,那么获得新资产时应考虑其应该提取的折旧数额;现行重置成本,是指现在情况下购买到能发挥所拥有资产的最大功效的资产所付出的现金及其等价物的总额以及根据其与现有资产的优缺点比较后调整得出的金额。需要注意的是,现行再生产成本与现行重置成本是不同的,其主要区别在于其是否考虑社会的技术进步和劳动生产率水平的提高。现行重置成本要考虑这种变革因素,而现行再生产成本一般不予考虑,也就是说,现行重置成本要考虑资产的无形磨损,而现行再生产成本则不考虑资产的无形磨损。选择调整以后的现行再生产成本还是现行重置成本作为折旧计算的基础取决于管理层的偏好。一般在设备的生产技术变革有限的情况下,会选择现行再生产成本作为折旧计算的基础。在这种情况下,财产、厂房、设备有一个合适的具体的通货膨胀指数,可以通过一个既有效又经济的方法来估计现行再生产成本,当然,运用指数保持与资产历史成本的链接有利于保持历史成本的客观性和可靠性。另一种情况,当技术的变革非常显著,管理层打算在资产的使用寿命结束时用最好的资产替换掉这些资产,而且这是保持现存资产的使用潜力最有效的方法时,会选择现行重置成本作为折旧计算的基础。现行重置成本的计算采取“替代性原则”和近似理论概念,在依据这些现行重置成本计算折旧之前,资产的购买成本应该根据其与现存资产的运行成本、使用年限、产能等的对比进行调整,也就是考虑资产的实体性贬值率、功能性贬值率、经济性贬值率。特定的通货膨胀指数也能充分估计最好资产的现行价值。无论选择现行重置成本还是现行再生产成本作为其最佳选择,都需要主观的职业判断。在后两种情况下,资产的可变现净值和净现值都低于现行成本,显然资产重置是不明智的。
三、资源消耗会计下资产现行成本的折旧计算
在前四种情况下,现行成本应该作为折旧计算的基础,见表1。其计算依据是假设将要购买现在最好的资产替换掉正在使用的资产,并假设现行重置成本是计算折旧的基础。这也许是最复杂的计算现行折旧成本的方法,因为要根据购买资产的优缺点对其价值进行调整。这些调整数据是与被替换资产比较得出来的,包括使用能力的对比,使用寿命的对比,运行速度和运行成本的对比,也即考虑了资产实体性贬值率、功能性贬值率、经济性贬值率的综合因素。实体性贬值率是指设备实际贬值的程度,利用设备的价值损失与重置成本之比来反映,通常等于实际使用年限/正常寿命年限;功能性贬值率是由于无形磨损而引起资产价值的损失,主要体现在超额投资成本和超额运营成本两方面;经济性贬值率是由于外部因素引起的贬值。现行重置成本调整值的计算公式为:
其中:A—调整值;RC—重置成本;γ—综合成新率;αp—实体性贬值率;αf—功能性贬值率;αe—经济性贬值率。
表1中现行成本的折旧计算是起点时的现行成本和终点时的现行成本的平均数,五年的使用寿命。折旧的计算有两个假设前提:一是零残值;二是使用直线法计提折旧。
第五种情况下,净现值是公司遭受的最大损失,计算折旧时应该将净现值作为折旧计算的依据。当然估计净现值会涉及更多的主观成分,包括预测未来的现金流量和选择合适的折现成本。计算见表2。
在第六种情况下,可变现净值更适合作为折旧计算的基础,其计算见表3。
大多数公司的资产选择现行成本作为折旧的计算基础是正确的,因为一般来说NPV>CC>NRV是最常见的情况。
摘要：在通货膨胀会计的理论和实践研究的基础上,探讨了在资源消耗会计及其类似模式的情况下,资产现行成本的选择以及在此基础上确定的折旧。
关键词：资源消耗会计,现行重置成本,现行再生产成本
参考文献
〔1〕郑建雄,罗庆潮.浅谈重置成本法在机器设备评估过程的优势及操作技巧〔J〕.机电工程技术,2008(7).
〔2〕张嘉.浅议我国通货膨胀会计研究的重要性〔J〕.全国商情:经济理论研究,2007(11).
〔3〕陈吉东.资源消耗会计在美国Clopay公司的应用〔J〕.财会月刊,2006(6).