外币折算准则（精选9篇）
外币折算准则 篇1
一、外币折算准则的创新点
(一) 记账本位币的概念、选择及其变更
外币折算准则明确了记账本位币的内涵, 指出记账本位币是企业经营所处的主要经济环境中的货币, 这一规定与当前多种货币环境下的会计核算理念相吻合, 一定程度上实现了会计准则的国际趋同。记账本位币选择的依据为企业经营所处的经济环境, 参考因素明确, 企业的选择有据可循。报告主体的不同部分记账本位币可以不同, 但一旦选定后, 除非经营环境有所变化, 不得随意变更, 企业确实需要变更的, 应当以变更当日的即期汇率将所有企业所有项目折算为变更后的记账本位币。
(二) 外币交易中汇率的选择
外币折算准则将折算汇率的选择范围缩小, 规定在初始确认时, 采用交易发生日的即期汇率将外币金额折算为记账本位币金额;也可以采用按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率折算。这一规定是顺应当前我国汇率自主浮动模式的改革潮流, 积极借鉴国际上“近似汇率”的理念, 如果汇率变动幅度不大, 近似汇率与“即期汇率”相差无几, 如果本期的汇率变动不大, 则近似汇率也可以采用期初汇率。外币折算准则虽然规定汇率选择范围变小, 但更加科学, 更能体现当前国际汇率发展的方向。
(三) 恶性通货膨胀条件下境外财务报表折算
我国外币折算准则将恶性通货膨胀因素考虑进来, 规定了处于恶性通货膨胀经济中境外经营的企业的财务报表的折算方法:资产负债表项目运用一般物价指数予以重述, 利润表项目运用一般物价指数变动予以重述, 再按最近资产负债表的即期汇率进行折算。即采取先消除通货膨胀因素影响再进行折算的方法;如果恶性通货膨胀因素消除, 应停止重述, 按照停止之日的物价水平进行折算。这种处理为一般购买力处理方式, 能够一定程度上消除通货膨胀的影响, 提高会计信息资料的可靠性, 增强抵御通货膨胀风险的能力。
(四) 外币交易会计处理
一是外币实收资本折算方面, 外币折算准则规定企业收到外币投入的资本, 一律按交易日的即期汇率折算, 不再依据合同约定的汇率进行折算, 也不得以即期汇率的近似汇率折算, 外币资本与相应的货币性项目的记账本位币之间不产生汇兑差额, 减少了后续的会计处理。二是货币性项目与非货币性项目的计量方式。外币折算准则对于货币性项目的规定与原准则相同, 按照期末汇率折合为记账本位币, 对于非货币性项目则做了细分处理, 以公允价值计量的非货币性项目, 期末按照即期汇率折算为记账本位币, 与原记账本位币之间的差额计入当期损益, 对于以历史成本计量的非货币性项目不再做调整。
二、外币折算会计准则的国际比较
外币折算准则最早出现在美国, 1975年美国发布了财务会计准则第8号 (SFAS 8) ———《外币交易折算会计和外币财务报表》, 1981年又发布了改进后第52号财务会计准则 (SFAS 52) ———《外币折算》。1983年国际会计准则第21号 (IAS 21) 对于外币折算首次做出规定, 后来又不断进行修正和完善, 修订后的准则主要是对IAS 21———《汇率变动影响》进行的改进, 会计准则的比较主要是基于对改进后IAS 21的比较。
(一) 准则涵盖范围方面
IAS 21明确规定了外币折算适用的范围和不适用的范围。对外币计价的交易和余额的会计处理和通过合并或权益法对已包括在企业财务报表中的国外经营财务报表的折算适用于IAS 21, 另外还规定了三种情况不适用准则的情形。我国外币折算准则没有明确指出准则的适用范围, 但在基本准则第3条规定了不适用的三种情况:符合资本化条件的外币借款产生的汇兑差额;外币项目的套期;现金流量表中的外币折算分别适用于《借款费用》、《套期保值》和《现金流量表》准则。我国外币折算准则不适用的情况借鉴了IAS 21的内容, 但没有明确适用范围, 有待日后补充完善。
(二) 记账本位币方面
改进后的IAS 21引入了“功能货币” (某实体从事生产经营所处的主要经济环境中的货币) 的概念, 并进一步将报告货币分为列报货币和功能货币两个不同内容, 将货币的功能分为标示功能和计量功能。国际会计准则38条中还提出“主体财务报表可以按一种或者几种货币列报。如果列报货币不同于主体的功能货币, 其经营成果和财务状况需要折算成列报货币”, IAS 21虽然将列报货币和功能货币分别进行区分, 但没有限制列报货币的种类。我国采用的是“记账本位币”的概念, 与IAS 21中的“功能货币”的内涵基本相同, 但没有具体细分计量和列报的货币要求。从折算准则中“编报的财务报表应当折算为人民币”可以得知, 我国的列报货币指定的唯一的货币是人民币, 而国际准则对此没有限制, 这与国际会计准则作为通用的国际规范有一定关系。
(三) 外币交易处理方面
IAS 21准则要求外币交易在初始确认时以功能货币进行记录, 货币性项目和非货币性项目统一按交易日的即期汇率进行折算, 后续的计量做了细分:以历史成本计量的非货币性项目按交易日的汇率折算, 对于公允价值计量的外币非货币性项目应按确定公允价值日的汇率折算。另外, 对于确定某些以外币计量的非货币性项目的账面金额依据谨慎性原则做出了计提减值损失的规定。我国折算准则对于外币交易在初始确认和后续计量与IAS 21一致, 体现了与国际准则的趋同, 但没有引入对于某些以外币计量的非货币性项目的账面金额的确定方法, 有待于在一些细节方面进一步完善。
(四) 外币报表折算方法方面
IAS 21在外币报表折算方面采用功能货币的理念, 其折算方法的选择依据国外子公司的功能货币。国外子公司的功能货币若为所在国的货币, 则采用现行汇率法对子公司报表折算为国外子公司的功能货币。若为母公司所在国的货币, 则采用时态法进行折算。若子公司的功能货币为第三国的货币, 则先采用时态法, 再采用现行汇率法折算。我国外币折算准则在对财务报表进行折算时对资产负债表和利润表的不同项目分别进行规定, 采用的是现行汇率法。折算主体方面, 我国采用的是地域和记账本位币相结合的双重标准, 而国际准则采用的唯一的“国外实体”标准。
从我国外币准则与国际比较来看, 在原则和方向上已实现了与国际的接轨, 体现了准则国际化的趋势, 但在某些具体细节上还与国际准则有诸多的差异。从总体上看, 我国外币折算准则内容相对简单, 某些细节上还需要补充和完善。可以预见的是, 随着我国经济的发展和国际一体化趋势的加强, 我国的外币折算准则会更加的丰富和完整。
三、提升外币折算会计准则应用水平的建议
(一) 逐步补充和完善准则, 进一步实现国际趋同
会计准则的国际趋同是时代潮流, 是会计与时俱进的表现, 我国应努力实现会计准则的国际化。当前, 在外币折算准则方面, 结合我国当前跨国公司和境外经营的实际情况, 国家相关部门应进一步细化操作规范, 逐步扩大折算准则的应用范围, 将国际外币准则的精神应用到我国的实际工作中来。另外, 还要积极参与到国际准则的制定活动中来, 扩大国际影响力, 增强国际准则制定的话语权, 为进一步增强我国企业的国际竞争力奠定基础。
(二) 企业要深刻领悟准则的精神, 选择正确的处理方法
外币折算准则实施的时间不长, 随着经济的发展和跨国经营企业的不断增多, 准则应用中新的问题不断出现。相关的企业要在折算准则的规范下, 正确选择适合自身企业发展的处理方式。对于外币交易的账务处理, 可以根据从事外贸过程中交易的频繁程度和涉及的外币币种的数量, 在外币统账制和外币分账制之间进行选择, 选择切合企业实际的记账本位币, 专门设置“汇兑差额”科目核算计入当期损益的汇兑差额, 并在会计报表中按要求披露相关的信息, 总之, 企业要在准则的规定下, 结合自身实际选择适合行业和企业特点的核算方式和方法。
(三) 提高会计人员综合素质, 提升准则应用水平
外币折算准则虽然规定的内容相对简单, 但在应用时涉及的学科知识较为广泛, 相关的会计人员不仅要具备专业的会计知识, 还要掌握国际贸易, 国际金融, 法律、风险管理等相关内容。随着国际间交往的频繁, 国际贸易摩擦、通货膨胀等宏观经济的影响, 对相关的会计人员的工作提出了挑战。会计人员要充分的掌握我国外币折算准则的内容, 并紧随国际准则的发展变化, 广泛的涉猎贸易、金融方面的知识, 不断提高综合素质, 增强在复杂多变的国际环境中的适应性, 不断提高外币折算准则的应用水平。
总之, 制定科学合理的折算准则对于吸引外资、鼓励更多企业参与国际竞争、提升我国企业国际竞争力具有重要意义。我国外币折算准则与国际外币折算准则存在一定差距, 我国要不断修正和完善准则内容, 努力提高外币折算准则的应用水平。Z
摘要：随着改革开放的不断深入, 我国企业国际贸易活动的日益频繁, 企业外币及折算业务不断增多, 成为企业会计核算中的重要内容。我国颁布的外币折算准则是当前形势下对外币相关业务较为系统完整的规范, 既有创新点, 又体现了与国际准则的趋同。本文阐述了我国外币折算准则的创新并与国际进行了比较, 在此基础上提出了应用建议。
关键词：外币折算,会计准则,创新,国际比较,建议
参考文献
[1].岳殿民, 曹彦栋.外币折算方法选择与折算风险浅探[J], 财会月刊, 2007, (12) .
[2].陈少勇.对外币折算准则的四点质疑[J], 国际商务财会, 2011, (6) .
[3].何锦凤.浅谈新《企业会计准则》关于外币折算的应用[J], 企业经济, 2007, (4) .
外币折算准则 篇2
多选题
关于外币折算的说法中，正确的有（ ）。
A、企业处置其在境外经营中的利益，在包含境外经营的.财务报表中，将已列入所有者权益的外币报表折算差额中与境外经营相关的部分，自所有者权益项目转入处置当期损益
B、对外币非货币性项目，资产负债表日不应改变原记账本位币金额
C、如果部分处置境外经营，应当按处置的比例计算处置部分的外币报表折算差额，转入处置当期损益
D、实质上构成对子公司净投资的外币货币性项目以母、子公司记账本位币以外的货币反映，应将母、子公司此项外币货币性项目产生的汇兑差额相互抵消，差额转入其他综合收益
查看答案
【正确答案】ACD
【答案解析】本题考查知识点：境外经营的处置；
选项A，因为对境外经营进行了处置，原确认的汇兑差额就需要转出，汇兑差额本来一般都是计入到损益的，但是因为这是由于汇率导致，不是经营活动导致。
因此差额计入损益不合理，所以人为地在所有者权益项目下，增加外币财务报表折算差额这一项目，现在进行处置，损益得到真正的实现，所以原来是计入外币报表折算差额，现在需要将其转出计入损益中。
论外币报表折算问题及方法 篇3
关键词：外币报表折算 合并财务报表 时态法
随着全球经济一体化和资本国际化进程的加快，国际间投资业务不断扩大，跨国公司在整个世界经济中所发挥的作用和所占的比例也越来越大，对跨国公司财务会计问题的研究显得越发重要。作为公司合并会计报表编制前提的外币报表折算就是其中一个很重要的问题。
按照企业会计准则第33号-合并财务报表、第31号-现金流量表、第19号-外币折算相关规定，母公司需要统一境外子公司的财务报表币种并编制合并财务报表。部分企业为加强对境外子公司的监管、及时关注境外子公司的财务状况，要求境外子公司按月报送财务报表，并按照国内财务报表的项目进行报表折算。在财务报表折算过程中，因国内财务报表项目较多、勾稽关系严密，往往出现现金流量、其他附表和资产负债表、利润表不衔接或者附表本身勾稽关系不成立情况。本文结合工作实务中遇到的问题及其应对策略进行会计操作实务探讨。
一、外币报表折算方法的具体含义
从技术操作层面上看，外币报表折算需要解决两个问题，一是用什么汇率，二是外币报表折算所致的差异如何处理。
1、资产负债表是静态报表，因此应该选用时点性质的汇率（如历史汇率、现行汇率）进行折算。收益表是动态报表，因此应该选用时期性质的汇率进行折算。所谓的时期性质的汇率实际上是不存在的，鉴于收益表各项目数据实际上是不同时点发生的收入或费用的总和，所以以平均汇率（加权平均的或简单平均的历史汇率）来代表一段时期的汇率水平应该是不错的选择。
2、所有权权益变动表中，实收资本、资本公积、盈余公积项目均采用业务发生时的即期汇率进行折算，简而言之就是期初数据延续上期期末数据，当期发生额按照业务发生时的汇率进行折算，计算得出期末余额。未分配利润项目期初数延续上期期末数据，当期经营积累按照利润表数据取数，其他提取盈余公积、利润分派等变动采用业务发生时的即期汇率进行折算，计算得出期末未分配利润数据。外币报表折算差额在所有者权益变动表中单独列示，期末余额按照前述资产负债项目、所有者变动项目差额得出，当期变动额为期初、期末余额之差额。
3、现金流量表。依照企业会计准则第31号-现金流量表第七条，境外子公司的现金流量，应当采用现金流量发生日的即期汇率或按照系統合理的方法确定的、与现金流量发生日即期汇率近似的汇率折算。考虑到利润表和现金流量表高度相关，一般在实务操作中对于现金流量项目和利润表项目采用同样汇率，但对于个别特殊项目如取得/偿还借款可选用资产负债项目使用的汇率，以保持报表间的平衡关系。汇率变动对现金的影响额应当作为调节项目，在现金流量表中单独列报。
4、对报表折算差额的处理，或者计入资产负债表，或者计入损益表。在计入资产负债表时，它一般作为所有者权益的调整项目单独列出；在计入损益表时，它一般列做税前利润的调整项目。
我们可以将历史汇率、现行汇率或平均汇率以及报表折算差异作损益处理或作所有者权益调整处理看做外币报表折算方法的方法要素。
二、附表、附注资料勾稽关系
按照财务报告的披露要求，集团公司在披露财务报告时除了主要报表尚需披露很多资产、负债变动资料，日常管理过程中，部分集团公司的内部管理报表也包含了很多资产、负债变动资料。而由于资产负债项目和利润、现金流量项目选用的汇率不一致，会造成部分附表、附注资料内在勾稽关系缺失。如，应付职工薪酬在列示项目变动时，期初、期末余额选用期初、期末即时汇率，当期提取和支付选用期初、期末的平均汇率，直接折算完毕后，一般会造成期初余额+本期提取-本期支付≠期末余额，这时集团公司需要选取合适方法保持对应关系，现有两种方法可供参考。
1、在编制附表、附注资料时充分汇率波动的影响，单独设置汇率变动影响项目，单独体现。
2、在编制附表、附注资料过程中，对于汇率波动引起的内在勾稽关系缺失合并至当期提取/摊销中列示，如前述举例中汇率变动的影响可合并计入本期提取。
在具体方法的选择上，公司可以根据重要性原则选择合适方法进行披露或者列报。
三、合并财务报表需注意事项
境外子公司可能和集团公司内部其他单位发生各种经济业务关系，包括采购、销售、投资等等，对于外币报表折算引起的双方数据不一致情况，可以参考如下方式处理。
1、购销类业务以销售方确认收入数据为基础抵消营业收入、成本，以销售方毛利情况确认未实现销售存货的利润。
2、境外子公司对境外子公司的股权投资业务，折算外币报表时如对该项长期股权投资按照报告期末的即期汇率进行折算，则需在合并财务报表层面按照业务发生时的汇率对长期股权投资的金额进行调整，按照调整后的数据进行合并抵消，以保证合并层面编制抵消分录时长期股权投资和被投资单位所有者权益项目匹配。
3、外币财务报表折算过程中同时需要关注境内外会计准则的差异，对于尽可能在进行报表折算前先能消除各项准则转换差异，如报表列示项目、实质性准则差异等，先消除差异再折算便于后期对比分析境外子公司的财务状况。同时对于准则差异的消除尤其是所有者权益项目一定要记好备查账，时间久了积累过多差异不易查找原因。
外币报表折算方法探讨 篇4
(1) 时态法和现行汇率法理论依据。随着全球跨国公司的不断涌现及我国本土跨国公司的迅速发展, 产生了需对国外实体财务报表按母公司的报告货币重新表述的外币报表折算问题, 国际上主要使用时态法和现行汇率法进行外币报表折算。时态法也称时间度量法, 由美国会计学家L·洛化森提出。它的理论依据是:外币报表只是一个计量变换程序, 是对国外子公司的外币报表按母公司的报告货币重新表述的过程, 报表折算只能改变单位, 而不能改变计量属性, 因此要根据报表项目的计量属性来选择适用的折算方法。现行汇率法由英格兰和威尔士特会计师协会在其1968年的会计实务公告中提出, 它对报表中所有的项目都采用单一的汇率 (期末汇率) 进行折算。
时态法下, 对所有的货币性资产和负债项目按历史汇率折算, 以现行成本计算的非货币性资产和负债项目按现行汇率折算, 实收资本按历史汇率折算, 留存收益则为平衡折算数额;现行汇率法下除实收资本采用历史汇率折算外其它所有的项目都采用现行汇率折算。
(2) 报表折算举例。由于汇率变化的客观事实, 两种方法下产生的折算风险也不同。现以一个例子说明两种折算方法下折算风险的比较:
[例]某香港公司在A国设立一家子公司, 子公司的功能货币为A, 2008年香港母公司将子公司2007年的会计报表中的A元按适当的汇率折算为港币, 有关资料如下:
股份发行时日的汇率:1A元=4.20港币, 2006年12月31日汇率:1A元=4.15港币。
固定资产取得时汇率:1A元=4.19港币, 2007年12月31日汇率:1A元=4.10港币。
2007年的平均汇率:1A元=4.13港币, 股利支付日汇率:1A元=4.05港币。
2006年第四季度平均汇率:1A元=4.165港币, 2007年第四季度平均汇率:1A元=4.12港币。
由表1表2知:在两种不同的折算方法下各项目的受险资产和受险负债不同 (随着功能货币的升值或者贬值, 用报告货币度量的资产和负债也升值或者贬值, 这些承受折算风险的资产和负债称为受险资产) , 如两种方法下各项目的受险情况见表3。
单位:万元
单位:万元
单位:万元
两种方法的折算损益计算如下:
时态法:-200× (4.10-4.15) =10 (万元) (利得)
现行汇率法:2100× (4.10-4.15) =-105 (万元) (损失)
由于两种报表折算方法不同, 产生的折算损益就不同。时态法产生的是利得, 而现行汇率法产生的是折算损失。可见, 用时态法折算报表其折算风险低于现行汇率法。
二、外币报表折算方法比较
时态法具有现行汇率法无法比拟的优点:其一在于理论的科学性。会计的核心问题是确认和计量, 而会计计量的核心主要表现为会计计量属性的选择上, 对会计计量属性的不同判断和选择, 势必会导致会计模式的变更。而时态法正是以会计的计量基础作为折算汇率的选择依据, 因而能够适用于任何一种会计模式, 且在折算前后保持了一致性。但在现行汇率法下, 对于按历史成本计量的存货、固定资产按期末现行汇率折算, 违反了传统的历史成本会计模式, 改变了折算项目的计量属性, 使得折算后的结果成为历史成本与期末现行汇率两个不相关时点上数字的简单乘积, 既不是现行重置成本, 也不是可实现净值, 缺乏经济意义。其二是与合并会计报表的编制目的相符合。合并会计报表编制的目的主要是为了向母公司的股东和债权人反映企业集团的整体财务状况和经营成果。时态法正是从“母公司观点”出发, 认为母公司的股东关心的是那些能为母公司所控制的国外子公司资源在母公司效用的大小, 而非在子公司所在国效用的大小。因此, 应以母公司的报告货币作为统一计量单位对国外子公司的外币报表按其原来的计量属性进行等额的表述。
两种方法折算产生的损益处理方式存在差异。时态法是在汇率变动的当期确认其会计影响, 因此其折算产生的损益计入当期费用, 这样能更好地满足报表使用者预测和决策的需要, 符合会计信息相关性和真实性与公允价值观点的要求。现行汇率法假设所有的项目都暴露在汇率风险下, 都受到汇率风险的影响, 其折算产生的损益作为一个单独项目“折算调整”累计列示在资产负债表所有者权益下, 然而这可能与子公司所在国某种经济现象不符, 即存货、固定资产等价格可能在一定程度上随着本国货币升贬值而自由变动, 从而在一定程度上抵消汇率变动对其产生影响。
三、外币报表折算方法选择——时态法
目前, 我国从事国际化经营的主体中, 占主导地位的海外投资企业大多是国有企业, 特别是一些大型的国有集团公司及国有资产占控股地位的股份制企业, 与发达国家跨国公司相比, 还存在较大的差别。为了反映和维护国家在跨国公司中的权益和地位, 提供有助于对跨国公司的投资方向和投资规模进行宏观控制的会计信息, 就需要以母公司为主要依据, 这不仅在国际上具有通用性, 也适合我国跨国公司以公有制为基础的现状。
此外, 由我国财政部印发的《外币报表征求意见稿》中规定的“境外实体”和“境外营业”两种类型来看, 我国跨国公司及其海外子公司的经营活动大都是销售母公司出口商品。即海外子公司多数是属于母公司的境外有机组成部分, 其功能货币是母公司所在国货币即人民币。在这种情况下, 有关汇率一旦发生变动, 必然会影响到母公司的经营活动和现金流量, 而时态法正好能合理地反映这种实际状况。这也正是给跨国公司带来不利影响的方面。采用时态法会使跨国公司的报告损益比单纯从事国内经济活动的公司更加多变, 从而影响跨国公司的上市股票价格。因此, 只要现行的历史成本会计模式不发生改变, 时态法的这种经济后果就可能影响其理论的完善性。然而, 由于我国目前的经济环境不同于英美等西方发达的市场经济国家, 所以, 我国的跨国公司采用时态法对子公司进行外币报表折算不会造成公司集团的报告损益与其真实经营成果严重背离现象。
时态法折算外币报表也有其不足之处, 其折算产生的损益直接记入利润表, 因此汇率的变动会较大影响企业收益, 给报表使用者收益不稳定的误导。因此, 建议在当前金融危机过渡时期, 把时态法下产生的折算差额与公司经营利润分开列示, 可从一定程度上消除不足之处, 为报表使用者提供更真实、可靠的信息。
参考文献
[1]刘胜军、徐怡江:《国际财务管理》, 科学出版社2007年版。
我国外币报表折算方法探讨 篇5
一、外币报表折算方法
先后曾出流动与非流动项目法、货币性与非货币性项目法、现过现行汇率法、时态法等四种外币报表折算方法。人们普遍认为流动与非流动项目法不能恰当地反映汇率变动的会计影响。而在历史成本计量模式下, 货币性与非货币性项目法基本上可归入时态法之内, 于是对外币的报表折算方法最优选择争论的焦点, 就集中在现行汇率法与时态法之间。
(一) 现行汇率法。
现行汇率法是1981年美国财务会计准则委员会 (FASB) 发布第52号财务会计准则公告 (SFAS52) 提出的。这种方法是采用资产负债表日的现行汇率, 除实收资本、资本公积等所有者权益按历史汇率折算外, 将外币财务报表中的所有资产和负债、收入和费用项目都以现行汇率进行折算。利润和利润分配表各项目按交易或事项发生日汇率折算。
(二) 时态法。
时态法是1927年美国会计学家伦纳德·洛伦森在其研究报告中针对货币性与非货币性项目法的不足而提出的。1975年美国财务会计准则委员会 (FASB) 发布第8号财务会计准则公告 (SFAS8) 要求采用了这一方法。时态法的理论基础是:外币报表实际上是将外币报表按一种新的货币单位重新表述的过程, 只是计量单位的改变, 而不是改变被计量项目的计量属性。为了保持各资产负债项目的计量基础, 对各项目应分别按其计量所在当日的汇率进行折算。
二、国际会计准则对现行汇率法和时态法的规定——两者的对比
国际会计准则外币报表折算中分别就现行汇率法和时态法进行了规定。
(一) 国际会计准则21号规定外币折算现行汇率法的基本规则
1、国际会计准则21条第30段说明了在对并入报告企业财务报表的国外实体的财务报表进行换算时, 报告企业应采取下列程序: (1) 国外实体的资产和负债, 无论是货币性的还是非货币性的, 都应以期末汇率进行换算; (2) 国外实体的收益和费用项目应以交易发生日的汇率进行换算。除非国外实体是以恶性通货膨胀经济中的货币进行报告的。在这种情况下, 收益和费用项目应以期末汇率进行换算; (3) 所产生的全部汇兑差额应当计入权益, 直到净投资被处置为止。
2、为便于核算, 通常使用接近交易发生日的汇率, 如一个星期或一个月的平均汇率可以用于该期发生的所有外币交易。但是, 如果汇率波动很大, 那么在一个期间使用平均汇率是不可靠的。
3、任何汇兑差额可以直接记入“外币折算准备”。
4、国外实体的财务报表的换算, 导致了由以下事项形成的汇兑差额的确认问题: (1) 按交易发生日的汇率换算收益和费用项目, 按期末汇率换算资产和负债项目; (2) 对国外实体的期初净投资进行换算所采用的汇率, 不同于以前对它报告时所用的汇率; (3) 国外实体中权益的其他变动。
(二) 国际会计准则21号规定外币折算的时态法的基本规则
1、在每一个资产负债表日。
(1) 货币性项目按照期末汇率折算外币货币性项目应以期末汇率予以报告; (2) 以外币历史成本计价的非货币性项目应采用交易日汇率予以报告; (3) 以外币公允价值计价的非货币性项目应采用确定价值时存在的即期汇率予以报告。
2、收入和费用类项目。
按照交易发生日的现行汇率折算, 除了那些与按非期末汇率记录的资产负债表项目相关的收入和费用外, 这些项目按照资产负债表项目折算时的汇率进行折算。
三、现行汇率法与时态法比较分析
(一) 对现行汇率法的评价。
赞同现行汇率法的人认为, 这种方法不仅易于理解, 便于操作, 并且由于采用单一汇率对各资产、负债项目进行折算, 等于是对各项目乘上一个常数, 使折算后的外币报表各项目仍然保持原外币报表各项目之间的比例关系和由此计算出来的各种财务比率, 较为真实地表述了原外币报表所反映的财务成果。
现行汇率法无异于假设以子公司所在东道国的当地货币表述的资产和负债项目都将承受汇率变动的影响, 这显然是不合理的。实际上, 子公司存货、固定资产等的价格在一定程度上并不受汇率变动的影响, 该方法显然与这种经济现象不符。按现行汇率对所有资产、负债项目进行折算, 对于按历史成本计量的存货、固定资产等项目, 折算后的数字既不是现行重置成本, 也不是现行市价, 仅仅是历史成本与期末现行汇率这两个不同时点上数字的简单乘积, 其结果没有任何意义。
(二) 对时态法的评价。
时态法是在区分货币性与非货币性项目法的基础上, 以各资产、负债项目的计量属性作为选择折算汇率的依据, 从会计计量理论上完善了货币与非货币项目法, 具有较强的理论依据, 这是时态法最突出的优点和最显著的特征。时态法不是对区分货币性与非货币性项目法的否定, 而是对后者的进一步发展。
时态法的实质在于, 只是改变了外币报表各项目的计量单位, 而没有改变其计量属性, 这是其优点所在。但同时, 由于对资产负债表各项目使用的折算汇率不同, 因而折算后资产负债表各个项目之间不能保持原子公司外币报表中的财务比率和关系。另外, 时态法要求将折算调整额直接计入损益表, 外币报表折算研究在浮动汇率制下, 在汇率剧烈变动时, 会使跨国公司的报告损益比那些只从事国内经营活动的公司显得更加多变。
(三) 争论的焦点——时态法与现行汇率法。
从理论上说, 时态法在概念依据的明确性上是优于现行汇率法的。从时态法的角度来看, 汇率的选择以外币交易发生时不同项目的计量属性为依据, 它保证外币报表折算与外币交易折算在方法上的一致性, 都遵循了时态原则。因而, 时态法被认为是为解决外币报表折算问题提供了正确的方法。然而, 时态法却面临着来自实务界的很多批评:很多跨国公司抱怨时态法使跨国的报告收益比单纯从事国内经营活动的公司显得更加复杂多变。其最主要原因在于, 时态法下折算差额计入了当期损益, 因此使得跨国公司的合并利润更加多变, 进而影响了跨国公司上市股票的价格。
四、我国外币折算方法的现实选择
企业会计准则第19号——外币折算中规定, “外币交易应当在初始确认时, 采用交易发生日的即期汇率将外币金额折算为记账本位币金额;也可以采用按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率折算。”
从上面企业会计准则的规定可知, 尽管我国新准则中对外币折算方法的规定中没有明确指出使用何种外币折算方法, 但是仔细分析其中的规定可以明显看出, 实际是规定了外币报表折算应当采用现行汇率法。由于近几年来, 我国进出口贸易大幅度增加, 进出口公司也越来越多。因此, 根据目前我国的实际情况, 笔者认为时态法会更适合我国的国情。具体分析如下:
第一, 从目前国际外币折算方法的选择情况来看, 大部分国家都普遍接受母公司理论。因此, 如果采用母公司理论, 不但在国际上具有通用性, 同时也适合我国跨国公司以公有制为主体的现状, 所以为适应母公司理论合并报表的编制目的, 需要选择时态法进行报表折算。美国、英国、日本等发达国家都运用这一理论编制合并会计报表, 《国际会计准则27号———合并财务和对子公司投资的会计》也基本是运用母公司理论。而且在合并会计报表中, 有关子公司的外币业务、交易是遵循时态原则进行确认和计量的, 为了保持一致, 折算汇率的选择也应以外币交易发生时项目的计量属性为依据, 即采用时态法。
第二, 近几年来, 我国已经涌现出一大批非常优秀的跨国公司, 但这些跨国公司的国外子公司的经济活动大都局限于销售母公司的产品、汇回货款并向母公司分利的情况, 只是相当于母公司在国外的延伸。而且从中国目前的国情来看, 是一个属于资本稀缺的国家, 而且在今后相当长的时间内, 国内公司对外投资的规模和数量不会在其总资本中占很大比重, 不适合用实体理论, 因此也应采用时态法。
第三, 目前我国的人民币汇率制度实行的是有管理的浮动汇率制度, 国家对汇率的管制仍然很强, 汇率剧烈变化幅度的可能性比较小, 因此在实务中给时态法的应用又添加了一个强有力的保证。因为多年来我国经济稳步发展, 金融秩序稳定, 国家外汇储备非常雄厚。例如, 在东南亚金融危机中, 人民币一直坚持不贬值, 这都使我们充分相信, 我国的人民币汇率不会发生剧烈波动。因此, 我国的跨国公司采用时态法进行外币报表折算, 就不必担心由于汇率变动对公司报告损益产生重大影响。
五、结语
在现阶段, 我国企业界甚至会计界对母公司、分支机构、子公司、关联公司的界定都还是模糊不清的, 对外币报表折算的时态法和现行汇率法, 还是比较生疏的。因而, 由于现行汇率法是单一汇率法, 方法简单、方便, 因而在我国较多采用, 对于现行汇率法的基本特征和适用范围却了解的不够深刻。但笔者相信, 在不久的将来, 时态法将会被更多地利用。
摘要：本文主要从现行汇率法和时态法的理论基础出发进行比较分析, 探讨哪一种方法更有利于我国企业外币报表业务的核算。
关键词：外币报表折算,现行汇率法,时态法,现实选择
参考文献
[1]刘仲文.国际会计学——解读国际会计准则.北京:首都经济贸易大学出版社, 2005.
[2]常勋.财务会计四大难题.上海:立信会计出版社, 2002.
[3]冯娜.外币报表折算方法选择研究.合作经济与科技, 2009.1.
浅析外币报表折算方法的选择 篇6
一、外币报表折算方法分析
外币报表折算是指将以某一货币表示的财务报表折算为另一特定货币表示的财务报表的会计处理程序。在折算时要尽量不破坏会计理论与方法的内在逻辑，增强财务报表的可用性。从操作层面上讲，外币报表折算解决的问题主要有汇率的选择以及折算产生的损益的处理。目前世界上主要有四种折算方法：流动与非流动项目法、货币与非货币项目法、时态法和现行汇率法。下面针对折算需要解决的问题，分别对四种方法进行分析。
（一）流动与非流动项目法
流动与非流动项目法是按照流动性质将资产负债表中的项目划分为流动项目和非流动项目两类，并且分别使用不同的汇率进行折算。具体折算流程如下：
第一是流动项目类，对于其类别下的资产和负债，使用资产负债表当日的期末现行汇率进行折算;第二是非流动项目类，其资产和负债使用原来入账时的历史汇率进行折算，对于所有者权益项目按历史汇率折算，未分配利润项目为轧算的平衡数;第三种是损益表中的项目，该类项目大部分使用当期平均汇率进行折算，但固定资产折旧和摊销费用则按资产入账时的历史汇率折算。该方法在处理折算差额时, 将折算净损失计入当期损益, 而对于折算净收益则予以递延, 并列入资产负债表中, 用于抵消未来折算中可能会产生的损失。
在30年代早期, 流动和非流动项目法已经被接受, 并且得到广泛使用。使用该种方法折算时, 只有流动资产和流动负债受现行汇率的变化的影响。企业资产结构的不同会随着汇率的变化而遭受不同的影响。该种方法的缺点在于它没有明确的依据来说明划分流动性与非流动性项目与采用不同的汇率有关, 特别是在两个会计期间汇率发生变化时, 子公司的经营成果会因为外币折算失实。因此该方法已经被逐渐淘汰, 目前也只有少数国家还在使用。
(二) 货币与非货币项目法
货币与非货币项目法是在1956年由美国学者在流动与非流动项目法的基础上提出的。在用该种方法折算时, 需要将资产负债表上的项目划分为货币性项目与非货币性项目两类, 并且分别按照不同的汇率折算。对于货币性项目, 如现金、应收账款、应付票据等, 按照资产负债表日当时现行汇率折算;对于非货币性项目, 按其发生时的历史汇率折算, 未分配利润为轧算的平衡数;对于损益表中各项目的折算基本与流动与非流动法相同。在折算过程中形成的外币折算差额应计入当期损益。
货币与非货币项目法的中心思想是货币性资产负债不论长期或短期均具有同样的有效性, 在会计报表上它所代表的是未来收到或付出的一笔固定外币金额的权利和责任, 汇率的变动会直接影响本国货币的等值变动。而对于非货币性项目则采用历史的汇率折算。这种方法的问题是如果政府干预控制当地价格不随汇率变动时, 会掩盖存货中的风险。另外如果按现行汇率折算的销售收入与按历史汇率计算的销售成本配比, 会歪曲销售利润。目前也只有少数国家在使用该方法。
(三) 现行汇率法
现行汇率法是一种相对简单的折算方法, 他将资产负债表中的所有资产负债、收入及费用项目均按编报日的现行汇率折算, 而对于所有者权益项目则按收到时的历史汇率折算, 特殊情况下如收入和费用大量发生, 也可以按照编报当期的加权平均汇率折算。现行汇率法在处理折算产生的损益时, 是将产生的损益单独列示在股东权益表中, 并且不计入当期损益。
现行汇率法只是改变了外币财务报表的表现形式, 外币财务报表中各项目之间的比例关系并没有改变。据此折算出来的财务比率, 也更符合子公司的实际情况。并且现行汇率法操作简单, 易于被报表使用者理解, 因此现行汇率法在世界范围内被广泛应用。
现行汇率法也存在缺点, 具体表现在:1.使用现行汇率法进行折算时, 所有的资产负债项目承受着外汇的风险, 并且遭受相同程度的汇率风险。然而在一定程度上讲固定资产、存货等的价值是不受汇率变动影响的, 因此这明显是不合理的。2.如果外国子公司是作为独立自主经营的海外实体, 并且其投资在母公司的资产负债表中作为单独项目反映, 这种情况下使用现行汇率法来折算外币报表可能是合适的, 然而如果子公司作为母公司的延伸, 其资产、负债、收入及费用都纳入母公司合并财务报表时, 这种方法就不合理了, 其折算结果就没有现实意义。
(四) 时态法
时态法又称时间量度法, 是以计量时间的归属来选择不同汇率进行折算的一种方法。它是于1972年美国财务会计学家伦纳德·洛伦森提出的, 并且在1975年被美国所采用。在时态法下, 对于外币报表的现金和各项应收、应付项目, 不论采用历史成本计量还是现时成本, 均按编表日的现行汇率折算;对按历史成本计量的非货币性资产、负债项目, 采用原入账时的历史汇率折算;对按现实成本计量的非货币性资产、负债项目则采用编表日的现行汇率折算。该方法在处理折算产生的净损益时, 将其记入当期的合并收益。
时态法不再使用资产项目分类的思维模式来决定汇率, 它是以计量属性的时间归属来决定折算汇率。它将外币折算看成是一种计量变换程序, 重新阐述了按照外币计量的既定价值。在时态法下, 被计量项目的计量属性并没有改变, 而只是改变了计量的货币单位。时态法以母公司理论为基础, 为外币报表中不同的项目选择合适的折算汇率, 能准确的反映母公司所享有海外子公司权益的价值, 从而更好地达到合并会计报表编制的目的。另外, 时态法在折算上也更具灵活性。
时态法在汇率选择上是比较科学的, 但是在折算时工作量比较大, 并且在处理折算差额上存在不足。该方法是将折算差额直接计入当期的合并收益, 这种方式容易导致跨国公司的合并利润多变, 跨国公司上市股票的价格会因此受到影响。例如对于经营活动在很大程度上独立于母公司的海外子公司, 其外币报表折算所产生的损益要合并到当期净收益中, 这样势必会影响母公司的总收益, 如果这种影响是消极的, 可能会降低投资者对该公司的投资积极性。
二、我国外币报表折算方法的现实选择
目前国际上现行汇率法以及时态法比较流行。根据我国近几年来颁发的相关准则可知, 目前我国采用现行汇率法来完成外币报表折算, 由上述该种方法的缺点可知其并不适合于我国的基本国情。笔者认为时态法更适合于我国的基本国情, 原因如下:
(一) 时态法与以母公司观点为基础的合并报表的编制目的一致
目前母公司观点被普遍接受, 我国也主要采纳了母公司观点, 且采用的是历史成本计量模式。另外, 在合并会计报表时, 是遵循时态原则对有关子公司的外币业务进行确认和计量的, 而时态法就是以报表项目的计量属性进行外币报表折算的, 这既符合我国会计计量模式, 也与我国合并报表的编制目的一致。
(二) 时态法对折算损益的处理不会引起较大的不良后果
近年来, 我国出现了一大批优秀的跨国公司, 但是这些跨国公司在国外的经济活动大都存在局限性, 主要是销售母公司的产品、汇回货款, 相当于是国内母公司的延伸。并且我国现在还是资本稀缺国, 在未来一段时间内, 跨国公司在对外投资的数量和规模上都不会有太大的改变, 因此我国的跨国公司并不适合实体理论, 时态法对折算损益的处理并不会对母公司引起不良后果。
(三) 时态法与我国对汇率的管理制度相容
目前我国采用的是有管理的浮动汇率制度, 对汇率的管制强度比较大, 出现剧烈变化的可能性比较小, 这也给时态法的适用提供了更好的保证。由近年来我国的经济发展状况可知, 人民币一直坚持不贬值, 这使得汇率剧烈变动的可能性更小。因此采用时态法也不用担心由于汇率变动对公司损益产生重大影响。
(四) 更能与国际接轨
由我国《企业会计准则第19号——外币折算》的规定可以得知, 目前我国对外币报表折算采用现行汇率法。虽然在国际上, 现行汇率法与时态法不分伯仲, 但是, 笔者认为该方法并不适合我国基本国情, 因此在选择外币报表折算方法时应该重点考虑自身的会计环境, 例如, 与我国会计环境相似的国家德国就主要采用了时态法作为其外币报表折算的方法。
三、结束语
我国外币报表折算方法选择探讨 篇7
一、我国外币报表折算方法与外币交易会计处理方法的矛盾
我国《企业会计准则第19号——外币折算》 (CAS19) 第十二条规定:资产负债表中的资产和负债项目, 采用资产负债表日的即期汇率折算, 所有者权益项目除“未分配利润”项目外, 其他项目采用发生时的即期汇率折算。利润表中的收入和费用项目, 采用交易发生日的即期汇率折算;也可以采用按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率折算。按照上述折算产生的外币财务报表折算差额, 在资产负债表中所有者权益项目下单独列示。这一规定说明外币报表折算应当采用现行汇率法。同时, CAS19第十一条对外币交易的会计处理也作了如下相关规定:企业在资产负债表日, 应当按照下列规定对外币货币性项目和外币非货币性项目进行处理:外币货币性项目, 采用资产负债表日即期汇率折算。因资产负债表日即期汇率与初始确认时或者前一资产负债表日即期汇率不同而产生的汇兑差额, 计入当期损益。以历史成本计量的外币非货币性项目, 仍采用交易发生日的即期汇率折算, 不改变其记账本位币金额。可见, CAS19第十一条与第十二条规定之间存在矛盾。
二、外币报表折算方法的比较
外币报表折算的具体方法主要出现过四种, 其中流动、非流动性项目法和货币和非货币性项目法由于其自身的明显缺陷已经逐渐被淘汰, 目前只有少数国家还在使用这两种方法, 取而代之的是现行汇率法和时态法。
1. 现行汇率法。
在现行汇率法下, 外币报表中的所有资产和负债项目, 都按期末的现行汇率进行折算。这种方法操作简便, 所以在世界范围内被广泛使用。但现行汇率法无异于假定以外币表述的所有资产和负债都承受着外汇的风险, 这显然是不合理的, 因为存货、固定资产等的价值在一定程度上是不受汇率变动影响的。
2. 时态法。
时态法脱离了以资产和负债项目的分类来决定汇率的思维框架, 以计量属性的时间归属来决定折算汇率。它认为外币折算只是一种计量变换程序, 是对按外币计量的既定价值的重新表述。外币折算并不改变被计量项目的计量属性, 而只是将计量的货币单位改成以本国货币单位计量。
在折算汇率的确定上时态法有其优势, 但在折算差额记入损益的处理方式上存在较大的不足。
如将海外子公司的经营活动被看做是母公司经营在国外的扩展, 并在很大程度上作为母公司本国货币的现金流动而存在, 如代销母公司的出口商品、汇回货款, 或者只限于为母公司生产其包销的产品等。当有关的汇率变动时, 就会直接影响到母公司的经营活动和现金流量, 这种影响与母公司直接从事该项经营活动受到的影响一样。对于这一类型的子公司采用时态法是合理的。而对于那些经营活动在很大程度上独立于母公司的海外子公司而言, 它们与母公司之间的交易往来不多, 主要依靠自己经营和借贷来融资, 其发生的成本和费用、实现的收入、筹措的借款等主要使用所在东道国的当地货币, 汇率变动对母公司的影响仅仅涉及其在子公司的投资净额。这时, 外币折算就应该从子公司的角度出发, 关注的焦点应该集中于子公司在东道国环境下进行经营活动的成果。
在时态法下, 考虑到汇率变动是一个客观事实, 只有在汇率变动的当期就确认其会计影响才能更好地满足报表使用者预测和决策的需要, 因此, 时态法通常将折算差额直接计入当期合并损益中。这种处理方式对母公司的效益会产生不利的影响, 因而会引起母公司管理层的不满, 因为对于独立经营的海外子公司, 他们并没有能够实际地参与其经营管理, 而其外币报表折算损益却必须计入当期合并净收益, 管理层的薪酬通常都与企业的业绩挂钩, 经营成果受到折算差额的拖累, 管理层的切身利益也会受到影响。更重要的是, 对于上市公司而言, 企业合并报表的数据受到折算差额的影响, 如果这种影响是消极的, 必会降低投资者对该公司的投资积极性, 导致公司股票价格下跌。而股权激励计划又是当今上市公司管理层普遍采用的激励手段, 可以说是管理层薪金的重要组成部分, 将其与变化莫测的汇率挂钩未免有些牵强。因为根据购买力平价理论, 汇率是由各国的物价水平所决定的。一个国家的通货膨胀率越高, 该国的货币相对于另一国货币就会贬值, 企业的管理层对此无法控制, 更无法控制通货膨胀率。然而通货膨胀造成了母公司管理层的收益与其所付出的努力程度不对等, 这显然是不公平的。
三、美国会计准则演进及其启示
美国财务会计准则委员会 (FASB) 对外币报表折算方法的规定经历了从第8号公告 (SFAS8) 到第52号公告 (SFAS52) 的演变。SFAS8规定, 美国公司应该在合并报表中使用时态法来折算外币金额。美国各大公司的管理层对这种从理论出发而不从实际出发的规定表示了强烈的不满, 最终美国跨国公司和会计实务界对于SFAS8的强烈反对迫使FASB颁布了SFAS52来取代SFAS8。SFAS52将海外子公司按其经营所处的环境不同, 分为母公司的有机组成部分和自主经营的国外主体两类。如果将国外子公司视为母公司在境外经营的延伸, 其功能性货币通常就是美元, 那么采用时态法对外币报表进行折算。而如果海外子公司在经营决策上有较大的自主权, 其功能性货币一般就不是美元, 如其功能性货币为子公司所在国的货币, 那么就采用现行汇率法对国外子公司的外币报表进行折算;如其功能性货币为第三国货币, 则先采用时态法将子公司的报表按第三国货币折算, 再采用现行汇率法折算成以美元表述。
从SFAS8到SFAS52的转变可以说是会计理论向现实功利的屈服。其实, 这种情况在全球范围内并不少见。比如日本的大企业一般都具有很高的负债比率 (最高的达80%以上) , 而且这些负债大多是长期的借款, 如果完全按照时态法的规定对这些货币性项目用现行汇率进行折算, 使其承受汇率波动的影响, 那么后果是非常糟糕的。因此, 日本对外币报表折算制定了独特的会计准则, 体现的是“实务主义”即一般采用时态法, 但允许对长期负债按历史汇率进行折算。这种务实主义倾向, 其实是对理论原则的背离。
多方法并存的外币报表折算方法有很多的弊端, 比如收益容易被操纵, 跨国公司可以根据自己的利益来决定子公司应采取何种方法进行外币报表折算。另外, 采用不同的方法折算, 使得一套合并财务报表中存在多种货币框架, 这样的报表能否向报表使用者提供有价值的信息仍值得怀疑, 这使得各个公司之间的报表失去了可比性。
为了保持其可比性, 采用统一的外币报表折算方法就显得尤为重要。我们可以选择性地借鉴SFAS52, 比如它将海外子公司分为母公司的有机组成部分和自主经营的国外主体两类, 就是值得借鉴的“精华”, 而同时糅合了时态法和现行汇率法两种折算方法, 就是我们要摒弃的“糟粕”。
四、对时态法的改进
1. 理论上可行的改进。
(1) 对于海外子公司是国内母公司延伸的情况。如果海外子公司是母公司经营活动的延伸, 那么我们首先遵从时态法的本质, 以资产负债的计量属性来决定折算汇率的选择, 折算子公司的资产负债表, 未分配利润项目的折算金额按照资产负债表的平衡关系倒挤得出, 并将其填列于利润和所有者权益变动表的年末未分配利润项目折算后金额内。然后再折算利润和所有者权益变动表, 将由于折算汇率不同造成的外币报表折算差额以“外币报表折算损益”这一新增科目单独列示于利润表内, 作为直接计入利润表的利得或损失来处理, 以此与公司实际发生的计入于“财务费用”的外汇兑换损益区分开来。如果将海外子公司看做是国内母公司在海外的延伸, 其经营活动直接影响母公司的损益与现金流量, 那么将折算损益视为已经实现的利得或损失, 直接计入当期利润是合理的。
(2) 对于海外子公司是独立经营的情况。如果海外子公司是独立于母公司自主经营的, 那么我们首先按时态法的规则折算子公司的利润和所有者权益变动表相关项目, 并将折算后的期末未分配利润项目金额填列到资产负债表的未分配利润项目中。然后同样以资产负债的计量属性来决定折算汇率, 折算资产负债表相关项目, 并将由于汇率不同造成的外币报表折算差额通过倒挤方法得出, 以单独的项目列示于所有者权益中, 视为未实现的利得或损失, 作为直接计入所有者权益的利得或损失来处理。
随着会计准则的不断发展, 综合收益表成为了企业会计报表的主流, “综合收益=净收益+其他综合收益”。我国现行会计准则虽然没有明确提出综合收益观, 但从利润表的改变来看, 其已经加入了类似“公允价值变动损益”、“资产减值损失”等直接计入当期损益的利得和损失, 可以说是在向国际会计准则的综合收益表趋同, 然而反映直接计入所有者权益的利得和损失的其他综合收益却没有相应规定。
我国2009年6月11日发布的《企业会计准则解释第3号》第七条对利润表的调整已经引入了综合收益的概念。调整规定:企业应当在利润表“每股收益”项下增列“其他综合收益”项目和“综合收益总额”项目。“其他综合收益”, 反映企业根据企业会计准则规定未在损益中确认的各项利得和损失扣除所得税影响后的净额, 也就是已确认但未实现的, 绕过当期损益的利得或损失。根据这一定义, 如果海外子公司经营活动是母公司经营活动的延伸, 那么我们就不能将这个差额计入到其他综合收益中去, 如果将这个差额计入当期利润, 就是视同已经实现了的利得或损失, 只能按照传统利润表一样的处理, 在净利润之前列示。而如果海外子公司是独立经营, 则可以把折算差额列入其他综合收益, 因为这种利得或损失是直接计入所有者权益的。
这样, 采用综合收益表, 按照改进后的时态法进行折算, 则在一张表中就可以同时反映海外子公司是母公司经营活动的延伸和海外子公司是独立经营这两种类型的子公司的外币报表折算差额, 对于那种有着大量不同类型海外子公司的企业来说, 将会给报表使用者提供更加全面的信息。
2. 现实中可行的改进。
(1) 我国目前仍属资本稀缺国, 这就决定了在今后相当长的一段时间内, 我国跨国公司及其海外子公司无论在数量上还是在规模上都很难与美、英等国相比。我国的跨国公司主要以国有大型企业为主, 目前这些跨国公司大部分是在国外设置分公司或分支机构, 在国外的经济活动主要是销售母公司的出口商品、汇回货款等, 实质是属于母公司延伸业务的经营活动, 其本身很少存在独立的经济业务, 所以这时并不要求着重考核子公司自身的经营业绩, 因此选用时态法是适合的。但是随着中国企业实力的不断壮大, 海外的投资和兼并活动将不断增加, 今后必然会拥有大量独立经营的海外子公司, 改进后的时态法不但考虑到了我国目前的状况, 而且兼顾了我国企业发展的前景趋势。
(2) 当前我国资本市场尚未完全开放, 仍然实行的是有管理的浮动汇率制度, 人民币汇率不可能出现剧烈的波动, 在这种情况下, 跨国公司采用时态法对海外子公司进行外币报表折算并不会使集团公司的报告损益与其真实经营成果产生严重背离的情况。
(3) 随着上市公司的信息披露越来越充分, 资本市场变得越来越有效, 折算差额对企业经营业绩的影响将逐渐被广大投资者“看穿”, 加上改进后的时态法将折算差额以一个单独的科目与企业的当期经营利润分开列示, 因此, 改进后时态法不会对股价造成严重的影响。
全球经济一体化意味着我国经济将进一步融入国际经济体系, 我国企业要想在国际市场上发展, 必须遵照国际惯例开展经营活动。我国加入WTO后, 更多的国内企业选择到海外资本市场上去融资, 这些跨国公司将迫于来自海外交易所的压力促使其采用国际会计准则取代国内准则, 以减少和消除我国会计准则与国际会计准则之间的差异, 提高我国会计准则的国际准则可比性。然而国际会计准则明确规定采用现行汇率法, 也许改进的时态法会不利于我国会计准则与国际会计准则的协调。但是, 国际会计准则也不是一成不变的, 也是在不断的调整和发展之中。国际会计准则的一个主要目标就是协调世界各国的会计准则, 随着中国在全球经济中扮演者越来越重要的角色, 国际会计准则的制定也会反过来考虑中国会计准则的影响, 并作出相应的调整。
参考文献
[1].李清如.外币报表折算方法选择的思考.理论学刊, 2006;5
[2].黄珏群, 龚立恒.从外币报表折算的逻辑程序看折算方法的选择.财会研究, 2006;6
论外币报表折算问题及方法 篇8
按照企业会计准则第33号-合并财务报表、第31号-现金流量表、第19号-外币折算相关规定, 母公司需要统一境外子公司的财务报表币种并编制合并财务报表。部分企业为加强对境外子公司的监管、及时关注境外子公司的财务状况, 要求境外子公司按月报送财务报表, 并按照国内财务报表的项目进行报表折算。在财务报表折算过程中, 因国内财务报表项目较多、勾稽关系严密, 往往出现现金流量、其他附表和资产负债表、利润表不衔接或者附表本身勾稽关系不成立情况。本文结合工作实务中遇到的问题及其应对策略进行会计操作实务探讨。
一、外币报表折算方法的具体含义
从技术操作层面上看, 外币报表折算需要解决两个问题, 一是用什么汇率, 二是外币报表折算所致的差异如何处理。
1、资产负债表是静态报表, 因此应该选用时点性质的汇率
(如历史汇率、现行汇率) 进行折算。收益表是动态报表, 因此应该选用时期性质的汇率进行折算。所谓的时期性质的汇率实际上是不存在的, 鉴于收益表各项目数据实际上是不同时点发生的收入或费用的总和, 所以以平均汇率 (加权平均的或简单平均的历史汇率) 来代表一段时期的汇率水平应该是不错的选择。
2、所有权权益变动表中, 实收资本、资本公积、盈余公
积项目均采用业务发生时的即期汇率进行折算, 简而言之就是期初数据延续上期期末数据, 当期发生额按照业务发生时的汇率进行折算, 计算得出期末余额。未分配利润项目期初数延续上期期末数据, 当期经营积累按照利润表数据取数, 其他提取盈余公积、利润分派等变动采用业务发生时的即期汇率进行折算, 计算得出期末未分配利润数据。外币报表折算差额在所有者权益变动表中单独列示, 期末余额按照前述资产负债项目、所有者变动项目差额得出, 当期变动额为期初、期末余额之差额。
3、现金流量表。依照企业会计准则第31号-现金流量表第
七条, 境外子公司的现金流量, 应当采用现金流量发生日的即期汇率或按照系统合理的方法确定的、与现金流量发生日即期汇率近似的汇率折算。考虑到利润表和现金流量表高度相关, 一般在实务操作中对于现金流量项目和利润表项目采用同样汇率, 但对于个别特殊项目如取得/偿还借款可选用资产负债项目使用的汇率, 以保持报表间的平衡关系。汇率变动对现金的影响额应当作为调节项目, 在现金流量表中单独列报。
4、对报表折算差额的处理, 或者计入资产负债表, 或者计
入损益表。在计入资产负债表时, 它一般作为所有者权益的调整项目单独列出;在计入损益表时, 它一般列做税前利润的调整项目。
我们可以将历史汇率、现行汇率或平均汇率以及报表折算差异作损益处理或作所有者权益调整处理看做外币报表折算方法的方法要素。
二、附表、附注资料勾稽关系
按照财务报告的披露要求, 集团公司在披露财务报告时除了主要报表尚需披露很多资产、负债变动资料, 日常管理过程中, 部分集团公司的内部管理报表也包含了很多资产、负债变动资料。而由于资产负债项目和利润、现金流量项目选用的汇率不一致, 会造成部分附表、附注资料内在勾稽关系缺失。如, 应付职工薪酬在列示项目变动时, 期初、期末余额选用期初、期末即时汇率, 当期提取和支付选用期初、期末的平均汇率, 直接折算完毕后, 一般会造成期初余额+本期提取-本期支付≠期末余额, 这时集团公司需要选取合适方法保持对应关系, 现有两种方法可供参考。
1、在编制附表、附注资料时充分汇率波动的影响, 单独设置汇率变动影响项目, 单独体现。
2、在编制附表、附注资料过程中, 对于汇率波动引起的内
在勾稽关系缺失合并至当期提取/摊销中列示, 如前述举例中汇率变动的影响可合并计入本期提取。
在具体方法的选择上, 公司可以根据重要性原则选择合适方法进行披露或者列报。
三、合并财务报表需注意事项
境外子公司可能和集团公司内部其他单位发生各种经济业务关系, 包括采购、销售、投资等等, 对于外币报表折算引起的双方数据不一致情况, 可以参考如下方式处理。
1、购销类业务以销售方确认收入数据为基础抵消营业收入、成本, 以销售方毛利情况确认未实现销售存货的利润。
2、境外子公司对境外子公司的股权投资业务, 折算外币
报表时如对该项长期股权投资按照报告期末的即期汇率进行折算, 则需在合并财务报表层面按照业务发生时的汇率对长期股权投资的金额进行调整, 按照调整后的数据进行合并抵消, 以保证合并层面编制抵消分录时长期股权投资和被投资单位所有者权益项目匹配。
3、外币财务报表折算过程中同时需要关注境内外会计准则
的差异, 对于尽可能在进行报表折算前先能消除各项准则转换差异, 如报表列示项目、实质性准则差异等, 先消除差异再折算便于后期对比分析境外子公司的财务状况。同时对于准则差异的消除尤其是所有者权益项目一定要记好备查账, 时间久了积累过多差异不易查找原因。
随着目前经济业务越来越复杂, 而公司管理要求越来越高, 对境外子公司的监管也会更精细化, 外币财务报表折算过程中可能遇到各种问题, 除按照企业会计准则中外币报表折算相关要求外, 还可充分运用企业会计准则中基本准则相关条款, 选择合适的处理方法, 以保证折算后的财务报表能满足国内企业会计准则的相关要求及公司的管理要求, 能更好向经营者提供准确的财务信息。
外币折算准则 篇9
2006年, 我国发布了以国际准则为蓝本的新会计准则体系。在《企业会计准则第19号——外币折算》中, 外币资产负债表的所有资产项目和负债项目均按照资产负债表日的现行汇率折算;在所有者权益中, 未分配利润项目按照利润和利润分配表的年末未分配利润项目折算后的金额填列;其他项目如实收资本、股本、盈余公积等按照交易或事项发生日的历史汇率折算, 因折算汇率不同而形成的外币报表折算差额作为一个单独项目列示于所有者权益中作递延处理。这种方法被称为现行汇率法。
二、当前采用的主要折算方法
(一) 美国
美国财务会计准则委员会在其1981年颁布的《财务会计准则第52号公告》 (SFAS) 中, 同时推荐时态法和现行汇率法。第52号准则要求首先判断国外实体的功能货币, 再根据国外实体的经营性质和功能货币, 选择采用时态法或现行汇率法, 对外币报表进行折算、重述或两者兼而有之。当国外实体的功能货币是当地货币时, 要求采用现行汇率法将国外实体以功能货币编制的财务报表折算为以母公司报告货币编制的报表。若国外实体用以记账的当地货币不是其功能货币, 采用时态法折算。对于子公司功能性货币的确定, 准则给出了详细的规定。
(二) 英国
英国在1983年颁布了《标准会计实务公告第20号》, 其实质基本与美国SFAS52相同, 主要的区别是, 对于处在高度通货膨胀经济下的附属公司的财务报表, 英国要求在折算前先进行调整以反映现行物价水准。在1993年紧急问题工作组文件中, 阐明了允许折算前, 对于国外财务报表采用现行国外物价水准重新进行表述, 或采用稳定通货作为功能性货币。
(三) 日本
日本对外币报表折算会计的规定。目前日本的外币折算方法, 既有时态法的特征又有现行汇率法的特征。具体来说, 在采用时态法时, 对长期货币性资产和负债项目都按历史汇率折算, 折算差额记在资产负债表中作为有关资产或负债的调整项目。另外, 允许子公司在特殊经营环境下采用其他合理的折算方法。
(四) 国际会计准则理事会
国际会计准则理事会的前身, 国际会计准则委员会1, 在其1993年11月修订的第21号国际会计准则《外汇汇率变动的影响》中, 从境外公司的经营特点进行分析, 提出按照国外子公司不同的特征选择不同的折算方法。对独立于母公司的境外公司采用现行汇率法进行折算, 对境外公司是母公司在境外的延伸的情况, 采用时态法进行折算。
(五) 我国
我国《企业会计准则第19号——外币折算》要求, 中国企业对其境外经营应当采用现行汇率法进行外币财务报表折算。在对境外经营财务会计报表进行折算之前, 首先应当调整境外经营的会计期间和会计政策, 使之与企业会计期间和会计政策相一致, 根据调整后的会计期间及其会计政策编制相应货币的财务报表, 然后再进行报表折算。
结合上述国家和IAS2可以得知, 目前国际上最常用的折算方法为现行汇率法和时态法, 有的国家并行两种方法, 有的国家采用其一。
三、我国采用现行汇率法存在的弊端
(一) 现行汇率法并不一定能使各项目比例保持不变, 因为现行法并非完全使用单一的汇率, 根据某些项目的性质是要使用平均汇率或者历史汇率, 因此折算的比例实际是发生变化的。
(二) 现行汇率法假设以所在国货币表示的资产和负债项目均承受汇率变动的风险。
(三) 在历史成本模式下, 采用即期汇率折算以历史成本计价的项目, 得到的折算后金额既不是外币的历史成本, 也不是以母公司所在国货币表示的历史成本, 既不是可变现净值, 也不是现行市价。仅仅是历史成本和报表编制日的现行汇率两个不同时点数字的乘积, 没有任何实际意义。
因此, 从以上三点可以看出, 这种方法缺乏理论依据, 导致外币报表中的某些项目的实际价值受到歪曲, 从而影响合并财务报表的真实性。
四、时态法的理论分析
(一) 时态法的理论基础
外币报表实际上是将外币报表按一种新的货币单位重新表述的过程, 此过程只有计量单位的改变, 而无被计量项目计量属性的改变。为了保持各资产负债项目的计量基础, 应分别按其计量所在当日的汇率对各项目进行折算。
(二) 时态法的折算程序
在时态法下, 资产负债表中, 以历史成本表示的资产和负债项目采用历史汇率折算, 以公允价值表示的资产和负债项目采用即期汇率折算, 实收资本项目采用投入资本时的历史汇率折算, 留存收益为折算的平衡数;利润表中, 收入和费用项目采用交易发生时的实际汇率折算, 如果企业的收入和费用经常且大量发生, 也可以采用当期简单或加权汇率折算, 对于折旧和摊销费用, 采用取得该资产时的历史汇率折算;所有资产负债表项目和收益表项目在折算过程中形成的折算净损益, 均计入当年的合并收益。
(三) 使用时态法的优点
时态法的理论性强, 符合会计理论的一致性。我国采用的是历史成本计量模式, 时态法以报表项目的计量属性为外币报表折算的依据, 根据母公司的报告观念对报表项目进行重新计量, 这既符合历史成本会计计量模式, 也与我国合并报表的编制目的一致。
笔者认为时态法更符合理论要求, 能更准确地折算外币报表, 但仍需进一步完善。最主要的是时态法没有区分两类子公司, 而是将当期报表折算损益全部计入利润表, 不能合理地评价母公司的经营状况。随着中国经济的增长, 跨国公司的进一步发展, 一些独立于母公司的子公司必将出现, 而此时将折算损益全部记在当期损益中是不合适的, 因此需要对其进行改进后再使用。
五、基于时态法的创新性建议
首先要区别两种不同的境外子公司。境外经营的子公司, 按照它所从事的活动相对母公司是否具有很强的自主性, 所产生的现金流是否能直接影响母公司的现金流可以划分为两类:一类是子公司的独立性比较差, 受母公司的影响较大, 是母公司的一种延伸, 母公司的决策能够直接影响子公司的经营状况和结果, 可理解为子公司“依赖”于母公司;另一类是子公司有很强的独立性, 母公司对其的控制能力相对较弱, 子公司自主决策性强, 经营结果与自身的关系比较大, 可理解为子公司“不依赖”于母公司。
对于“依赖”母公司的子公司, 按照时态法算出差额后将其记在母公司的当期损益中。而对于“不依赖”母公司的子公司, 按照时态法算出差额后将其记在母公司的所有者权益中, 不影响母公司的当期损益。此方法既保留了时态法的理论基础, 又更合适的进行差额的分配, 真实反映母公司的经营结果。
时态法下将折算损益记入利润表中, 很可能使子公司在折算后由盈利变成亏损, 不能反映真实的经营结果。笔者认为上述方法可以解决此问题。当子公司“依赖”母公司时, 子公司是母公司的一部分, 因此应按照本币来进行计量, 则子公司因汇率波动而导致的最终折算亏损应计入当期损益中, 这样才能真实地反映母公司的经营情况, 充分披露会计信息, 使信息使用者能进行正确的财务分析和财务决策。同时能够增强管理层的风险意识, 推进企业对规避风险的衍生金融产品的研究开发, 提升企业的国际竞争力。当子公司“不依赖”母公司时, 则可以视之为一项长期投资, 其折算差异记录在所有者权益中, 子公司独立经营的折算损益因此对母公司的当期损益并没有影响。该记法也符合未来中国跨国公司子公司独立发展的趋势。
但是上述两种境外子公司的分类界限较难把握, 实际操作时主要是由母公司的管理当局判断。换言之, 其中就存在很大的盈余操纵的空间。如果当年的盈利情况不理想, 管理当局可以选择子公司“依赖”于母公司的情况, 将正的折算差额记录到当期损益中, 这样容易误导报表使用者。因此要求管理当局具有较高的职业道德素质, 同时要求会计人员有很高的职业判断能力, 有能力根据大量实务经验来准确判断母子公司的关系。随着改革开放的不断深入, 教育事业的不断发展, 会计体系和会计事业正在不断发展壮大。我国的会计从业人员应不断完善自身的专业会计知识体系, 运用职业判断时遵守相关国家法律法规和会计制度, 以更全面地发挥会计准则的作用。
参考文献
[1]曹伟.对四种外币报表折算方法的评论[J].财会月刊, 2004 (11A) .
[2]梁泽群.我国外币报表折算方法的选择[J].科教文汇, 2007 (01X) .
[3]刘颛.外币财务报表折算方法探讨[J].现代经济信息, 2009 (13) .
[4]李亚利.对我国新会计准则外汇报表折算方法选择的思考[J].财会学习, 2011 (03) .