外币报表折算研究

外币报表折算研究（共7篇）

外币报表折算研究 篇1

一、外币报表折算方法分析

(1) 时态法和现行汇率法理论依据。随着全球跨国公司的不断涌现及我国本土跨国公司的迅速发展, 产生了需对国外实体财务报表按母公司的报告货币重新表述的外币报表折算问题, 国际上主要使用时态法和现行汇率法进行外币报表折算。时态法也称时间度量法, 由美国会计学家L·洛化森提出。它的理论依据是:外币报表只是一个计量变换程序, 是对国外子公司的外币报表按母公司的报告货币重新表述的过程, 报表折算只能改变单位, 而不能改变计量属性, 因此要根据报表项目的计量属性来选择适用的折算方法。现行汇率法由英格兰和威尔士特会计师协会在其1968年的会计实务公告中提出, 它对报表中所有的项目都采用单一的汇率 (期末汇率) 进行折算。

时态法下, 对所有的货币性资产和负债项目按历史汇率折算, 以现行成本计算的非货币性资产和负债项目按现行汇率折算, 实收资本按历史汇率折算, 留存收益则为平衡折算数额;现行汇率法下除实收资本采用历史汇率折算外其它所有的项目都采用现行汇率折算。

(2) 报表折算举例。由于汇率变化的客观事实, 两种方法下产生的折算风险也不同。现以一个例子说明两种折算方法下折算风险的比较:

[例]某香港公司在A国设立一家子公司, 子公司的功能货币为A, 2008年香港母公司将子公司2007年的会计报表中的A元按适当的汇率折算为港币, 有关资料如下:

股份发行时日的汇率:1A元=4.20港币, 2006年12月31日汇率:1A元=4.15港币。

固定资产取得时汇率:1A元=4.19港币, 2007年12月31日汇率:1A元=4.10港币。

2007年的平均汇率:1A元=4.13港币, 股利支付日汇率:1A元=4.05港币。

2006年第四季度平均汇率:1A元=4.165港币, 2007年第四季度平均汇率:1A元=4.12港币。

由表1表2知:在两种不同的折算方法下各项目的受险资产和受险负债不同 (随着功能货币的升值或者贬值, 用报告货币度量的资产和负债也升值或者贬值, 这些承受折算风险的资产和负债称为受险资产) , 如两种方法下各项目的受险情况见表3。

单位:万元

单位:万元

单位:万元

两种方法的折算损益计算如下:

时态法:-200× (4.10-4.15) =10 (万元) (利得)

现行汇率法:2100× (4.10-4.15) =-105 (万元) (损失)

由于两种报表折算方法不同, 产生的折算损益就不同。时态法产生的是利得, 而现行汇率法产生的是折算损失。可见, 用时态法折算报表其折算风险低于现行汇率法。

二、外币报表折算方法比较

时态法具有现行汇率法无法比拟的优点:其一在于理论的科学性。会计的核心问题是确认和计量, 而会计计量的核心主要表现为会计计量属性的选择上, 对会计计量属性的不同判断和选择, 势必会导致会计模式的变更。而时态法正是以会计的计量基础作为折算汇率的选择依据, 因而能够适用于任何一种会计模式, 且在折算前后保持了一致性。但在现行汇率法下, 对于按历史成本计量的存货、固定资产按期末现行汇率折算, 违反了传统的历史成本会计模式, 改变了折算项目的计量属性, 使得折算后的结果成为历史成本与期末现行汇率两个不相关时点上数字的简单乘积, 既不是现行重置成本, 也不是可实现净值, 缺乏经济意义。其二是与合并会计报表的编制目的相符合。合并会计报表编制的目的主要是为了向母公司的股东和债权人反映企业集团的整体财务状况和经营成果。时态法正是从“母公司观点”出发, 认为母公司的股东关心的是那些能为母公司所控制的国外子公司资源在母公司效用的大小, 而非在子公司所在国效用的大小。因此, 应以母公司的报告货币作为统一计量单位对国外子公司的外币报表按其原来的计量属性进行等额的表述。

两种方法折算产生的损益处理方式存在差异。时态法是在汇率变动的当期确认其会计影响, 因此其折算产生的损益计入当期费用, 这样能更好地满足报表使用者预测和决策的需要, 符合会计信息相关性和真实性与公允价值观点的要求。现行汇率法假设所有的项目都暴露在汇率风险下, 都受到汇率风险的影响, 其折算产生的损益作为一个单独项目“折算调整”累计列示在资产负债表所有者权益下, 然而这可能与子公司所在国某种经济现象不符, 即存货、固定资产等价格可能在一定程度上随着本国货币升贬值而自由变动, 从而在一定程度上抵消汇率变动对其产生影响。

三、外币报表折算方法选择——时态法

目前, 我国从事国际化经营的主体中, 占主导地位的海外投资企业大多是国有企业, 特别是一些大型的国有集团公司及国有资产占控股地位的股份制企业, 与发达国家跨国公司相比, 还存在较大的差别。为了反映和维护国家在跨国公司中的权益和地位, 提供有助于对跨国公司的投资方向和投资规模进行宏观控制的会计信息, 就需要以母公司为主要依据, 这不仅在国际上具有通用性, 也适合我国跨国公司以公有制为基础的现状。

此外, 由我国财政部印发的《外币报表征求意见稿》中规定的“境外实体”和“境外营业”两种类型来看, 我国跨国公司及其海外子公司的经营活动大都是销售母公司出口商品。即海外子公司多数是属于母公司的境外有机组成部分, 其功能货币是母公司所在国货币即人民币。在这种情况下, 有关汇率一旦发生变动, 必然会影响到母公司的经营活动和现金流量, 而时态法正好能合理地反映这种实际状况。这也正是给跨国公司带来不利影响的方面。采用时态法会使跨国公司的报告损益比单纯从事国内经济活动的公司更加多变, 从而影响跨国公司的上市股票价格。因此, 只要现行的历史成本会计模式不发生改变, 时态法的这种经济后果就可能影响其理论的完善性。然而, 由于我国目前的经济环境不同于英美等西方发达的市场经济国家, 所以, 我国的跨国公司采用时态法对子公司进行外币报表折算不会造成公司集团的报告损益与其真实经营成果严重背离现象。

时态法折算外币报表也有其不足之处, 其折算产生的损益直接记入利润表, 因此汇率的变动会较大影响企业收益, 给报表使用者收益不稳定的误导。因此, 建议在当前金融危机过渡时期, 把时态法下产生的折算差额与公司经营利润分开列示, 可从一定程度上消除不足之处, 为报表使用者提供更真实、可靠的信息。

参考文献

[1]刘胜军、徐怡江:《国际财务管理》, 科学出版社2007年版。

[2]凯奥尔·S·恩、布鲁斯·G·雷斯尼克:《国际财务管理》, 机械工业出版社2006年版。

外币报表折算研究 篇2

多选题

关于外币折算的说法中，正确的有（ ）。

A、企业处置其在境外经营中的利益，在包含境外经营的.财务报表中，将已列入所有者权益的外币报表折算差额中与境外经营相关的部分，自所有者权益项目转入处置当期损益

B、对外币非货币性项目，资产负债表日不应改变原记账本位币金额

C、如果部分处置境外经营，应当按处置的比例计算处置部分的外币报表折算差额，转入处置当期损益

D、实质上构成对子公司净投资的外币货币性项目以母、子公司记账本位币以外的货币反映，应将母、子公司此项外币货币性项目产生的汇兑差额相互抵消，差额转入其他综合收益

查看答案

【正确答案】ACD

【答案解析】本题考查知识点：境外经营的处置；

选项A，因为对境外经营进行了处置，原确认的汇兑差额就需要转出，汇兑差额本来一般都是计入到损益的，但是因为这是由于汇率导致，不是经营活动导致。

因此差额计入损益不合理，所以人为地在所有者权益项目下，增加外币财务报表折算差额这一项目，现在进行处置，损益得到真正的实现，所以原来是计入外币报表折算差额，现在需要将其转出计入损益中。

外币财务报表折算探讨 篇3

本文讨论的外币财务报表折算会计法来源于财务会计中的一部分, 为什么要强调外币财务报表的会计折算的重要性, 关键因素在于其存在以下几个方面的重要作用: 目前, 我国经济市场中有越来越多的公司都在国外交易所上市, 相应的外币财务报表折算的需求也是逐渐得到提升。所以, 要进行外币财务报表折算的首要目的就是要满足对跨国公司的合并会计报表的需求, 由于编制外币财务折算报表的主要目的是为了满足各个与公司存在经济利害关系的人的需要, 因而外币财务报表折算报表通常应该以国内的母公司报表所用的货币的种类来表述; 外币财务报表折算的另外一个重要作用, 是国内的母公司检测和评价国外子公司的经营活动成果等各方面的内容, 也需要将跨国的子公司外币财务报表转换为以母公司的财务货币报表的币种来表述的报表。显而易见, 母公司在我国境内的话, 就必须把跨国子公司的财务报表的货币折算为人民币; 外币财务报表折算还存在的一个重要作用是在国外资本市场有证券上市交易的公司, 必须按照上市地区的货币对外报告。

外币财务报表活动中存在几种国内国际公认的折算方法。第一种是现行汇率法, 现行汇率法的含义是一种以现行的计算汇率为主要的折算汇率的外币财务折算方法。要利用这种折算方法进行报表的编制需要做到的基本内容有: 与资产负债表有关的情况都必须按照编制报表当日的汇率来进行折算; 在净资产项目中除了未分配利润和留存利润这两个项目以外, 其他项目的折算均是按照当日的汇率折算; 第三点内容是折算差额将作为报表折算的一个平衡数; 外币财务报表折算会计的第四点内容指的是, 折算后的资产负债表上的未分配利润项目, 直接从折算后的损益表中的未分配利润转入; 关于外币财务报表折算会计的现行折算法的最后一点内容指的是, 利润表中的收入和费用项目按现行汇率折算或者按编表期内的平均汇率折算。第二种折算方法称作是流动与非流动项目法。其包含的主要内容有: 流动类项目如流动负债和流动资产各个项目均按编制报表当日的现行汇率来进行折算; 第二点内容是在资产负债表项目中, 除了未分配利润项目之外均是按历史汇率折算; 第三点内容指的是资产负债表中的未分配利润是属于平衡数, 不会按照特定的汇率折算。外币财务报表折算会计的另一个折算方法指的是货币与非货币项目法, 其主要内容也分别是针对资产负债表、净资产项目、未分配利润、折算损益以及存货方面的项目进行折算。

我国的外币财务报表折算的也具有相应的明确规定。一个企业的资产和负债项目在报表编制中的具体表现, 是要采用资产负债表当日的即期汇率进行外币折算, 另外, 关于利润这一项因为其属于权益项目部分, 因此, 无须按照此标准折算, 其他项目采用发生时的即期汇率进行折算; 利润表中的收入和费用项目, 跟国际金融的方法相似即被采用的汇率是即期汇率; 也可以采用按照各方合法的与交易相关的即期汇率或者是与即期汇率相近的汇率进行折算。

1 关于外币财务报表折算在我国的历程

整个外币财务报表折算方法在我国通常可以分为四个方面的内容: 现行法、流动性与非流动性法、货币性与非货币性项目法和时态法。1930 年以前, 国际上普遍被承认的外币财务报表折算法是现行汇率法。在1931 年的时候, 美国的会计师协会发布的公报中正式提出了流动性与非流动性的项目法。在1956 年的时候, 货币性与非货币性项目法在《对国外经营活动的报告》中被首次提出。在这个折算方法提出来之后, 这种方法认为货币性资产和负债最终要用货币来折算。时态法是在1975 年被提出来的, 要求采用时态法进行外币报表折算, 这种方法提出来以后, 就逐渐被业界的各个部门和企业采用。

我国在外币财务报表折算方法的选择上依据与国际的规定与标准。因此国内与国际目前采用的折算方法就是公认的两种模式: 第一种即是广泛流行的现行法, 第二种是时态法。外币财务货币的会计折算在目前基本被分为两个步骤: 第一步是利用时态法的方法, 把以子公司的货币种类表述的财务货币报表, 折算为以功能型货币表述的财务报表的方式。接下来就是用目前的现行汇率即现行汇率法, 把以功能货币表述的财务报表转换为世界公认的货币单位表示的财务报表, 从目前来看的话就是将其转换为以美元表述的财务报表。第二个步骤就是完全依靠国际上的一般规定, 对所有项目及报表均按照现行汇率的法则对外币财务报表进行折算。根据相关文件的规定: 针对每个项目或者是主体所进行的财务报表的外币折算, 都应该遵循以功能货币为计量单位的财务报表。与此同时, 各个财务以及会计主体也可以用其他方式的货币来对其财务报表进行编制。就目前的国际形势来看, 绝大部分欧美发达国家的子公司和母公司之间采用财务报表货币的币种都是一致的, 所以它们不用进行子公司与母公司之间财务报表货币的折算。这一点在我国就大相径庭了, 我国的母公司采用的都是以人民币为标准的财务报表核算, 而海外的子公司采用的是以美元为主的外币核算, 因此财务报表的外币折算在我国是不可或缺的步骤。

2 外币财务报表折算会计在我国存在的缺陷

目前, 在我国最常用的两种外币财务报表折算会计是现行汇率法和时态法。虽然这两种方法在我国乃至世界都受到了高度的认可, 但是存在一定的缺陷, 最根本的问题就是我们面对的对象是子公司。在此之前, 国际上的相应法则对各种类型的子公司进行了分类, 但是这个分类没有普遍适用的标准。既然这样的话, 不同的跨国公司对其子公司的分类就存在一定程度的偏差, 导致的结果就是各个公司之间外币财务报表的会计折算不一致。因此, 国家对于市场经济的监管将会无从下手同时也不利于各个公司之间的业务对比。另外一个问题就是一个母公司可能同时存在多个子公司, 然而, 对于每个子公司外币财务报表的会计折算并不是采用的同种方法进行折算, 也就是说如果A子公司采用的现行汇率法, 那么B子公司可以采用时态法并以此类推。那么存在的问题就是采用不同种类的折算方法对同一个母公司的所有子公司的外币进行折算, 最后能真正实现非企业业务的准确计算吗? 显然答案是不明确的或者根本就是不可能实现的。关于这两种折算方法的最大的不同之处, 在于它们对折算中差额的处理上。首先时态法是将差额按照当期损益来进行核算, 然而, 现行汇率法是将差额作为股东的权益计入所有者权益中。这两种折算存在的差异, 为母公司的同一计算带来了严重的阻碍。

还有一个方面的原因在于虽然国际公认的这两种折算方法都在同时使用, 但是现行汇率法却在理论上存在一定程度上的缺陷。首先, 这种折算方法认为所有的折算项目都处在同等程度的风险之下, 这种观点对于一个已经存在跨国子公司的母公司的发展趋势是相互违背的; 另外, 现行汇率法对于子公司的资产负债以、资产以及存货等项目的折算也是与母公司的发展是背驰的。

3 关于两种外币财务折算方式的改进建议

通过上文的描述我们可以发现, 现行汇率法和时态法在针对外币财务报表的会计折算过程中存在的种种缺陷。通过外币财务的不断发展, 到今天国际上普遍认同的便是现行汇率法和时态法。既然存在此种发展结果, 就代表着这两种折算方法的合理性和适用性。但是适用的两种方法还是存在一定程度的缺陷, 这时候我们可以考虑将两种折算方式, 进行进一步的组合和创新实现完全新的一种折算方式。能实现这样一种全新的折算方式, 以后不仅可以解决由于两种不同折算方法在对同一母公司的不同子公司的外币核算上带来的阻碍, 还可以使得整个外币核算体系变得更加简洁, 从而实现了资源的进一步优化配置。同时, 通过上文的描述, 我们可以知道现行汇率法在理论上是存在一定缺陷的。所以, 如果有一种全新的合理的心的折算方式的出现, 必定会避免折算方式存在的理论缺陷的问题。这样的话, 对于整个跨国企业的子公司的外币财务是会计折算也是一个里程碑式的效应。

另外一点建议是针对以我国的母公司对主体子公司的外币财务的会计折算。其他欧美发达国家无论是对其母公司还是子公司, 采取的基本上都是以美元计的财务报表, 这样这些企业就不用消耗资源对其子公司的货币进行财务上的会计核算。对于我们国家, 也应该考虑朝着这个发展方向来要求我国的跨国母公司及其子公司。要针对我国的母公司和子公司实现货币统一计算, 不仅是相关的经济部门, 还要涉及国家最高政府部门对此事的参与。所以, 要在我国实现跨国母公司和子公司之间的货币统一, 还需要我国进一步与国际接轨, 并且相关部门做出相应的规定和支持。

摘要：由于我国跨国公司的不断发展, 对子公司的外币成本报表的编制越来越重要。因此, 外币财务报表的会计折算对于我国企业的发展的需求也越来越大。由于经济市场的国际化进程不断加快, 对我国母公司的海外子公司的财务报表的币种进行统一化是一项新的挑战。本文讨论外币财务报表折算的种类及其在整个会计领域中的发展历程, 讨论了外币财务报表折算目前存在的问题, 并从问题出发提出了相关的建议。

关键词：外币财务报表折算,发展历史,问题分析,发展建议

参考文献

[1]刘颛.外币财务报表折算方法探讨[J].金融观察, 2009, 13.

[2]喻立勇, 喻立忠.试论我国外币报表折算的最佳方法[J].会计研究, 1998, 07.

[3]汪士果.外币报表折算方法演进与货币观念变迁[J].中国乡镇企业会计, 2006, 08.

浅析外币报表折算方法的选择 篇4

一、外币报表折算方法分析

外币报表折算是指将以某一货币表示的财务报表折算为另一特定货币表示的财务报表的会计处理程序。在折算时要尽量不破坏会计理论与方法的内在逻辑，增强财务报表的可用性。从操作层面上讲，外币报表折算解决的问题主要有汇率的选择以及折算产生的损益的处理。目前世界上主要有四种折算方法：流动与非流动项目法、货币与非货币项目法、时态法和现行汇率法。下面针对折算需要解决的问题，分别对四种方法进行分析。

（一）流动与非流动项目法

流动与非流动项目法是按照流动性质将资产负债表中的项目划分为流动项目和非流动项目两类，并且分别使用不同的汇率进行折算。具体折算流程如下：

第一是流动项目类，对于其类别下的资产和负债，使用资产负债表当日的期末现行汇率进行折算;第二是非流动项目类，其资产和负债使用原来入账时的历史汇率进行折算，对于所有者权益项目按历史汇率折算，未分配利润项目为轧算的平衡数;第三种是损益表中的项目，该类项目大部分使用当期平均汇率进行折算，但固定资产折旧和摊销费用则按资产入账时的历史汇率折算。该方法在处理折算差额时, 将折算净损失计入当期损益, 而对于折算净收益则予以递延, 并列入资产负债表中, 用于抵消未来折算中可能会产生的损失。

在30年代早期, 流动和非流动项目法已经被接受, 并且得到广泛使用。使用该种方法折算时, 只有流动资产和流动负债受现行汇率的变化的影响。企业资产结构的不同会随着汇率的变化而遭受不同的影响。该种方法的缺点在于它没有明确的依据来说明划分流动性与非流动性项目与采用不同的汇率有关, 特别是在两个会计期间汇率发生变化时, 子公司的经营成果会因为外币折算失实。因此该方法已经被逐渐淘汰, 目前也只有少数国家还在使用。

(二) 货币与非货币项目法

货币与非货币项目法是在1956年由美国学者在流动与非流动项目法的基础上提出的。在用该种方法折算时, 需要将资产负债表上的项目划分为货币性项目与非货币性项目两类, 并且分别按照不同的汇率折算。对于货币性项目, 如现金、应收账款、应付票据等, 按照资产负债表日当时现行汇率折算;对于非货币性项目, 按其发生时的历史汇率折算, 未分配利润为轧算的平衡数;对于损益表中各项目的折算基本与流动与非流动法相同。在折算过程中形成的外币折算差额应计入当期损益。

货币与非货币项目法的中心思想是货币性资产负债不论长期或短期均具有同样的有效性, 在会计报表上它所代表的是未来收到或付出的一笔固定外币金额的权利和责任, 汇率的变动会直接影响本国货币的等值变动。而对于非货币性项目则采用历史的汇率折算。这种方法的问题是如果政府干预控制当地价格不随汇率变动时, 会掩盖存货中的风险。另外如果按现行汇率折算的销售收入与按历史汇率计算的销售成本配比, 会歪曲销售利润。目前也只有少数国家在使用该方法。

(三) 现行汇率法

现行汇率法是一种相对简单的折算方法, 他将资产负债表中的所有资产负债、收入及费用项目均按编报日的现行汇率折算, 而对于所有者权益项目则按收到时的历史汇率折算, 特殊情况下如收入和费用大量发生, 也可以按照编报当期的加权平均汇率折算。现行汇率法在处理折算产生的损益时, 是将产生的损益单独列示在股东权益表中, 并且不计入当期损益。

现行汇率法只是改变了外币财务报表的表现形式, 外币财务报表中各项目之间的比例关系并没有改变。据此折算出来的财务比率, 也更符合子公司的实际情况。并且现行汇率法操作简单, 易于被报表使用者理解, 因此现行汇率法在世界范围内被广泛应用。

现行汇率法也存在缺点, 具体表现在:1.使用现行汇率法进行折算时, 所有的资产负债项目承受着外汇的风险, 并且遭受相同程度的汇率风险。然而在一定程度上讲固定资产、存货等的价值是不受汇率变动影响的, 因此这明显是不合理的。2.如果外国子公司是作为独立自主经营的海外实体, 并且其投资在母公司的资产负债表中作为单独项目反映, 这种情况下使用现行汇率法来折算外币报表可能是合适的, 然而如果子公司作为母公司的延伸, 其资产、负债、收入及费用都纳入母公司合并财务报表时, 这种方法就不合理了, 其折算结果就没有现实意义。

(四) 时态法

时态法又称时间量度法, 是以计量时间的归属来选择不同汇率进行折算的一种方法。它是于1972年美国财务会计学家伦纳德·洛伦森提出的, 并且在1975年被美国所采用。在时态法下, 对于外币报表的现金和各项应收、应付项目, 不论采用历史成本计量还是现时成本, 均按编表日的现行汇率折算;对按历史成本计量的非货币性资产、负债项目, 采用原入账时的历史汇率折算;对按现实成本计量的非货币性资产、负债项目则采用编表日的现行汇率折算。该方法在处理折算产生的净损益时, 将其记入当期的合并收益。

时态法不再使用资产项目分类的思维模式来决定汇率, 它是以计量属性的时间归属来决定折算汇率。它将外币折算看成是一种计量变换程序, 重新阐述了按照外币计量的既定价值。在时态法下, 被计量项目的计量属性并没有改变, 而只是改变了计量的货币单位。时态法以母公司理论为基础, 为外币报表中不同的项目选择合适的折算汇率, 能准确的反映母公司所享有海外子公司权益的价值, 从而更好地达到合并会计报表编制的目的。另外, 时态法在折算上也更具灵活性。

时态法在汇率选择上是比较科学的, 但是在折算时工作量比较大, 并且在处理折算差额上存在不足。该方法是将折算差额直接计入当期的合并收益, 这种方式容易导致跨国公司的合并利润多变, 跨国公司上市股票的价格会因此受到影响。例如对于经营活动在很大程度上独立于母公司的海外子公司, 其外币报表折算所产生的损益要合并到当期净收益中, 这样势必会影响母公司的总收益, 如果这种影响是消极的, 可能会降低投资者对该公司的投资积极性。

二、我国外币报表折算方法的现实选择

目前国际上现行汇率法以及时态法比较流行。根据我国近几年来颁发的相关准则可知, 目前我国采用现行汇率法来完成外币报表折算, 由上述该种方法的缺点可知其并不适合于我国的基本国情。笔者认为时态法更适合于我国的基本国情, 原因如下:

(一) 时态法与以母公司观点为基础的合并报表的编制目的一致

目前母公司观点被普遍接受, 我国也主要采纳了母公司观点, 且采用的是历史成本计量模式。另外, 在合并会计报表时, 是遵循时态原则对有关子公司的外币业务进行确认和计量的, 而时态法就是以报表项目的计量属性进行外币报表折算的, 这既符合我国会计计量模式, 也与我国合并报表的编制目的一致。

(二) 时态法对折算损益的处理不会引起较大的不良后果

近年来, 我国出现了一大批优秀的跨国公司, 但是这些跨国公司在国外的经济活动大都存在局限性, 主要是销售母公司的产品、汇回货款, 相当于是国内母公司的延伸。并且我国现在还是资本稀缺国, 在未来一段时间内, 跨国公司在对外投资的数量和规模上都不会有太大的改变, 因此我国的跨国公司并不适合实体理论, 时态法对折算损益的处理并不会对母公司引起不良后果。

(三) 时态法与我国对汇率的管理制度相容

目前我国采用的是有管理的浮动汇率制度, 对汇率的管制强度比较大, 出现剧烈变化的可能性比较小, 这也给时态法的适用提供了更好的保证。由近年来我国的经济发展状况可知, 人民币一直坚持不贬值, 这使得汇率剧烈变动的可能性更小。因此采用时态法也不用担心由于汇率变动对公司损益产生重大影响。

(四) 更能与国际接轨

由我国《企业会计准则第19号——外币折算》的规定可以得知, 目前我国对外币报表折算采用现行汇率法。虽然在国际上, 现行汇率法与时态法不分伯仲, 但是, 笔者认为该方法并不适合我国基本国情, 因此在选择外币报表折算方法时应该重点考虑自身的会计环境, 例如, 与我国会计环境相似的国家德国就主要采用了时态法作为其外币报表折算的方法。

三、结束语

我国外币报表折算方法选择探讨 篇5

一、我国外币报表折算方法与外币交易会计处理方法的矛盾

我国《企业会计准则第19号——外币折算》 (CAS19) 第十二条规定:资产负债表中的资产和负债项目, 采用资产负债表日的即期汇率折算, 所有者权益项目除“未分配利润”项目外, 其他项目采用发生时的即期汇率折算。利润表中的收入和费用项目, 采用交易发生日的即期汇率折算;也可以采用按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率折算。按照上述折算产生的外币财务报表折算差额, 在资产负债表中所有者权益项目下单独列示。这一规定说明外币报表折算应当采用现行汇率法。同时, CAS19第十一条对外币交易的会计处理也作了如下相关规定:企业在资产负债表日, 应当按照下列规定对外币货币性项目和外币非货币性项目进行处理:外币货币性项目, 采用资产负债表日即期汇率折算。因资产负债表日即期汇率与初始确认时或者前一资产负债表日即期汇率不同而产生的汇兑差额, 计入当期损益。以历史成本计量的外币非货币性项目, 仍采用交易发生日的即期汇率折算, 不改变其记账本位币金额。可见, CAS19第十一条与第十二条规定之间存在矛盾。

二、外币报表折算方法的比较

外币报表折算的具体方法主要出现过四种, 其中流动、非流动性项目法和货币和非货币性项目法由于其自身的明显缺陷已经逐渐被淘汰, 目前只有少数国家还在使用这两种方法, 取而代之的是现行汇率法和时态法。

1. 现行汇率法。

在现行汇率法下, 外币报表中的所有资产和负债项目, 都按期末的现行汇率进行折算。这种方法操作简便, 所以在世界范围内被广泛使用。但现行汇率法无异于假定以外币表述的所有资产和负债都承受着外汇的风险, 这显然是不合理的, 因为存货、固定资产等的价值在一定程度上是不受汇率变动影响的。

2. 时态法。

时态法脱离了以资产和负债项目的分类来决定汇率的思维框架, 以计量属性的时间归属来决定折算汇率。它认为外币折算只是一种计量变换程序, 是对按外币计量的既定价值的重新表述。外币折算并不改变被计量项目的计量属性, 而只是将计量的货币单位改成以本国货币单位计量。

在折算汇率的确定上时态法有其优势, 但在折算差额记入损益的处理方式上存在较大的不足。

如将海外子公司的经营活动被看做是母公司经营在国外的扩展, 并在很大程度上作为母公司本国货币的现金流动而存在, 如代销母公司的出口商品、汇回货款, 或者只限于为母公司生产其包销的产品等。当有关的汇率变动时, 就会直接影响到母公司的经营活动和现金流量, 这种影响与母公司直接从事该项经营活动受到的影响一样。对于这一类型的子公司采用时态法是合理的。而对于那些经营活动在很大程度上独立于母公司的海外子公司而言, 它们与母公司之间的交易往来不多, 主要依靠自己经营和借贷来融资, 其发生的成本和费用、实现的收入、筹措的借款等主要使用所在东道国的当地货币, 汇率变动对母公司的影响仅仅涉及其在子公司的投资净额。这时, 外币折算就应该从子公司的角度出发, 关注的焦点应该集中于子公司在东道国环境下进行经营活动的成果。

在时态法下, 考虑到汇率变动是一个客观事实, 只有在汇率变动的当期就确认其会计影响才能更好地满足报表使用者预测和决策的需要, 因此, 时态法通常将折算差额直接计入当期合并损益中。这种处理方式对母公司的效益会产生不利的影响, 因而会引起母公司管理层的不满, 因为对于独立经营的海外子公司, 他们并没有能够实际地参与其经营管理, 而其外币报表折算损益却必须计入当期合并净收益, 管理层的薪酬通常都与企业的业绩挂钩, 经营成果受到折算差额的拖累, 管理层的切身利益也会受到影响。更重要的是, 对于上市公司而言, 企业合并报表的数据受到折算差额的影响, 如果这种影响是消极的, 必会降低投资者对该公司的投资积极性, 导致公司股票价格下跌。而股权激励计划又是当今上市公司管理层普遍采用的激励手段, 可以说是管理层薪金的重要组成部分, 将其与变化莫测的汇率挂钩未免有些牵强。因为根据购买力平价理论, 汇率是由各国的物价水平所决定的。一个国家的通货膨胀率越高, 该国的货币相对于另一国货币就会贬值, 企业的管理层对此无法控制, 更无法控制通货膨胀率。然而通货膨胀造成了母公司管理层的收益与其所付出的努力程度不对等, 这显然是不公平的。

三、美国会计准则演进及其启示

美国财务会计准则委员会 (FASB) 对外币报表折算方法的规定经历了从第8号公告 (SFAS8) 到第52号公告 (SFAS52) 的演变。SFAS8规定, 美国公司应该在合并报表中使用时态法来折算外币金额。美国各大公司的管理层对这种从理论出发而不从实际出发的规定表示了强烈的不满, 最终美国跨国公司和会计实务界对于SFAS8的强烈反对迫使FASB颁布了SFAS52来取代SFAS8。SFAS52将海外子公司按其经营所处的环境不同, 分为母公司的有机组成部分和自主经营的国外主体两类。如果将国外子公司视为母公司在境外经营的延伸, 其功能性货币通常就是美元, 那么采用时态法对外币报表进行折算。而如果海外子公司在经营决策上有较大的自主权, 其功能性货币一般就不是美元, 如其功能性货币为子公司所在国的货币, 那么就采用现行汇率法对国外子公司的外币报表进行折算;如其功能性货币为第三国货币, 则先采用时态法将子公司的报表按第三国货币折算, 再采用现行汇率法折算成以美元表述。

从SFAS8到SFAS52的转变可以说是会计理论向现实功利的屈服。其实, 这种情况在全球范围内并不少见。比如日本的大企业一般都具有很高的负债比率 (最高的达80%以上) , 而且这些负债大多是长期的借款, 如果完全按照时态法的规定对这些货币性项目用现行汇率进行折算, 使其承受汇率波动的影响, 那么后果是非常糟糕的。因此, 日本对外币报表折算制定了独特的会计准则, 体现的是“实务主义”即一般采用时态法, 但允许对长期负债按历史汇率进行折算。这种务实主义倾向, 其实是对理论原则的背离。

多方法并存的外币报表折算方法有很多的弊端, 比如收益容易被操纵, 跨国公司可以根据自己的利益来决定子公司应采取何种方法进行外币报表折算。另外, 采用不同的方法折算, 使得一套合并财务报表中存在多种货币框架, 这样的报表能否向报表使用者提供有价值的信息仍值得怀疑, 这使得各个公司之间的报表失去了可比性。

为了保持其可比性, 采用统一的外币报表折算方法就显得尤为重要。我们可以选择性地借鉴SFAS52, 比如它将海外子公司分为母公司的有机组成部分和自主经营的国外主体两类, 就是值得借鉴的“精华”, 而同时糅合了时态法和现行汇率法两种折算方法, 就是我们要摒弃的“糟粕”。

四、对时态法的改进

1. 理论上可行的改进。

(1) 对于海外子公司是国内母公司延伸的情况。如果海外子公司是母公司经营活动的延伸, 那么我们首先遵从时态法的本质, 以资产负债的计量属性来决定折算汇率的选择, 折算子公司的资产负债表, 未分配利润项目的折算金额按照资产负债表的平衡关系倒挤得出, 并将其填列于利润和所有者权益变动表的年末未分配利润项目折算后金额内。然后再折算利润和所有者权益变动表, 将由于折算汇率不同造成的外币报表折算差额以“外币报表折算损益”这一新增科目单独列示于利润表内, 作为直接计入利润表的利得或损失来处理, 以此与公司实际发生的计入于“财务费用”的外汇兑换损益区分开来。如果将海外子公司看做是国内母公司在海外的延伸, 其经营活动直接影响母公司的损益与现金流量, 那么将折算损益视为已经实现的利得或损失, 直接计入当期利润是合理的。

(2) 对于海外子公司是独立经营的情况。如果海外子公司是独立于母公司自主经营的, 那么我们首先按时态法的规则折算子公司的利润和所有者权益变动表相关项目, 并将折算后的期末未分配利润项目金额填列到资产负债表的未分配利润项目中。然后同样以资产负债的计量属性来决定折算汇率, 折算资产负债表相关项目, 并将由于汇率不同造成的外币报表折算差额通过倒挤方法得出, 以单独的项目列示于所有者权益中, 视为未实现的利得或损失, 作为直接计入所有者权益的利得或损失来处理。

随着会计准则的不断发展, 综合收益表成为了企业会计报表的主流, “综合收益=净收益+其他综合收益”。我国现行会计准则虽然没有明确提出综合收益观, 但从利润表的改变来看, 其已经加入了类似“公允价值变动损益”、“资产减值损失”等直接计入当期损益的利得和损失, 可以说是在向国际会计准则的综合收益表趋同, 然而反映直接计入所有者权益的利得和损失的其他综合收益却没有相应规定。

我国2009年6月11日发布的《企业会计准则解释第3号》第七条对利润表的调整已经引入了综合收益的概念。调整规定:企业应当在利润表“每股收益”项下增列“其他综合收益”项目和“综合收益总额”项目。“其他综合收益”, 反映企业根据企业会计准则规定未在损益中确认的各项利得和损失扣除所得税影响后的净额, 也就是已确认但未实现的, 绕过当期损益的利得或损失。根据这一定义, 如果海外子公司经营活动是母公司经营活动的延伸, 那么我们就不能将这个差额计入到其他综合收益中去, 如果将这个差额计入当期利润, 就是视同已经实现了的利得或损失, 只能按照传统利润表一样的处理, 在净利润之前列示。而如果海外子公司是独立经营, 则可以把折算差额列入其他综合收益, 因为这种利得或损失是直接计入所有者权益的。

这样, 采用综合收益表, 按照改进后的时态法进行折算, 则在一张表中就可以同时反映海外子公司是母公司经营活动的延伸和海外子公司是独立经营这两种类型的子公司的外币报表折算差额, 对于那种有着大量不同类型海外子公司的企业来说, 将会给报表使用者提供更加全面的信息。

2. 现实中可行的改进。

(1) 我国目前仍属资本稀缺国, 这就决定了在今后相当长的一段时间内, 我国跨国公司及其海外子公司无论在数量上还是在规模上都很难与美、英等国相比。我国的跨国公司主要以国有大型企业为主, 目前这些跨国公司大部分是在国外设置分公司或分支机构, 在国外的经济活动主要是销售母公司的出口商品、汇回货款等, 实质是属于母公司延伸业务的经营活动, 其本身很少存在独立的经济业务, 所以这时并不要求着重考核子公司自身的经营业绩, 因此选用时态法是适合的。但是随着中国企业实力的不断壮大, 海外的投资和兼并活动将不断增加, 今后必然会拥有大量独立经营的海外子公司, 改进后的时态法不但考虑到了我国目前的状况, 而且兼顾了我国企业发展的前景趋势。

(2) 当前我国资本市场尚未完全开放, 仍然实行的是有管理的浮动汇率制度, 人民币汇率不可能出现剧烈的波动, 在这种情况下, 跨国公司采用时态法对海外子公司进行外币报表折算并不会使集团公司的报告损益与其真实经营成果产生严重背离的情况。

(3) 随着上市公司的信息披露越来越充分, 资本市场变得越来越有效, 折算差额对企业经营业绩的影响将逐渐被广大投资者“看穿”, 加上改进后的时态法将折算差额以一个单独的科目与企业的当期经营利润分开列示, 因此, 改进后时态法不会对股价造成严重的影响。

全球经济一体化意味着我国经济将进一步融入国际经济体系, 我国企业要想在国际市场上发展, 必须遵照国际惯例开展经营活动。我国加入WTO后, 更多的国内企业选择到海外资本市场上去融资, 这些跨国公司将迫于来自海外交易所的压力促使其采用国际会计准则取代国内准则, 以减少和消除我国会计准则与国际会计准则之间的差异, 提高我国会计准则的国际准则可比性。然而国际会计准则明确规定采用现行汇率法, 也许改进的时态法会不利于我国会计准则与国际会计准则的协调。但是, 国际会计准则也不是一成不变的, 也是在不断的调整和发展之中。国际会计准则的一个主要目标就是协调世界各国的会计准则, 随着中国在全球经济中扮演者越来越重要的角色, 国际会计准则的制定也会反过来考虑中国会计准则的影响, 并作出相应的调整。

参考文献

[1].李清如.外币报表折算方法选择的思考.理论学刊, 2006;5

[2].黄珏群, 龚立恒.从外币报表折算的逻辑程序看折算方法的选择.财会研究, 2006;6

我国外币财务报表折算方法新探 篇6

一、外币财务报表折算的两种主流方法

根据《企业会计准则第19号——外币折算》的规定, 企业期末编制合并财务报表时对境外经营外币财务报表的折算, 采用现行汇率法, 母公司对于发生的外币交易 (指以外币计价或者结算的交易) 的期末余额应当分别外币货币性项目和非货币性项目进行处理。我国的规定与国际会计准则基本趋同。美国会计准则规定, 外币财务报表要根据境外经营主体为母公司经营的有机组成部分和独立经营的国外实体两种不同性质, 分别采用时态法和现行汇率法进行折算。现行汇率法、时态法、新时态法和期末母公司外币交易余额的处理方法之间的比较见右表。

二、我国应用现行汇率法存在的问题

1. 应用现行汇率法违背了编制合并财务报表的主体观。

有的文章认为, 现行汇率法符合我国现行的编制合并财务报表的理论基础——主体观, 时态法符合我国旧准则中编制合并财务报表的理论基础——母公司观。理由是, 主体观下, 母公司能够控制的是子公司以公允价值计量的净资产, 因而对子公司净资产应该采用现行市价计量, 也就是采用现行汇率法。母公司观下, 母公司拥有的是子公司的营业成果, 外币财务报表折算只是一种计量变更程序, 是对既定价值的重新表述, 应该采用时态法。

但实际上, 我国的现行汇率法并没有遵循编制合并财务报表的主体观。这是因为, 母公司的个别财务报表尚没有完全按照现行市价进行计价, 只有在公允价值成为唯一计量属性的时候, 用现行汇率法折算外币财务报表才是贯彻了主体观。国际会计准则应用现行汇率法折算境外经营的财务报表, 是符合编制合并财务报表的主体观的。

2. 现行汇率法引起母公司个别财务报表和合并财务报表的不可比。

采用现行汇率法对外币财务报表进行折算产生了以下矛盾:

(1) 资产负债表的不可比。合并财务报表日, 母公司采用现行汇率对货币性项目的外币交易余额进行调整, 对非货币性项目没有调整。而合并财务报表按现行汇率折算境外经营的财务报表的所有项目。这就使母公司个别财务报表与合并财务报表的计量基础不一致, 不满足会计信息的可比性要求。

(2) 外币财务报表折算差额计入项目不合理。对于资产负债表日资产货币性项目的折算差额, 母公司个别财务报表中计入利润表的财务费用, 合并财务报表中在所有者权益下单独列报, 不满足信息可比性的要求。

3. 现行汇率法违背了稳健性原则。

现行汇率法采用现行汇率折算子公司报表的所有项目, 在母公司只拥有子公司稍微过半数股权时会产生很大误差, 本国汇率贬值时使合并财务报表的净资产虚增, 违背了稳健性原则。

4. 现行汇率法下资产负债的计量属性与折算属性不一致。

资产负债表中各项资产和负债的计量属性总共有五种, 将不同的计量属性下的数据乘上现行汇率是没有意义的。比如将以历史成本计量的资产, 乘上资产负债表日的即期汇率, 结果是既不能反映资产购置时的历史成本、又不能反映资产在资产负债表日的现行价值。

5. 现行汇率法把所有资产和负债暴露在相同的汇率风险下, 是不合适的。

从长期来看, 长期资产所面临的汇率大体上是稳定的, 不可能有永久性的汇率单边上升或者下降。所以采用现行汇率法时, 当期的折算利得可能在下期就会转回, 作为折算损失, 这加剧了财务报表的波动。同时, 长期资产面临的汇率变动风险, 在本期是不会实现的, 其实现要通过以后期间的成本费用表现出来, 那么, 就没有必要在本期提前将汇率风险表现出来。

6. 现行汇率法没有保持原财务报表中各项资产和负债的比例关系。

现行汇率法能够保持资产负债表中资产和负债及各项目的比例关系, 但是没有保持所有者权益项目与其他报表项目的比例关系。比如, 每股净资产、权益净利率都发生了改变。因为其采用的并非完全的单一汇率法, 其差额通过外币报表折算差额来补足。

三、对适合我国国情的外币财务报表折算方法的探索

1. 采用新时态法对资产负债表项目进行折算。

由于母公司期末对外币交易余额分别货币性项目与非货币性项目采用不同的方法来调整, 为了保持母公司财务报表与合并财务报表使用会计政策的一致性, 应对境外经营的财务报表项目分别货币性项目和非货币性项目采用不同折算汇率。时态法的理论依据同货币性与非货币性项目法的理论依据不同, 然而其具体操作基本相同。但需指出的是, 时态法不对利润表进行折算是不合理的。为了克服时态法的缺陷, 笔者提出用新时态法来进行外币财务报表折算。

(1) 将资产负债表的资产、负债项目划分为货币性项目和非货币性项目两类。其中, 货币性项目按照现行汇率折算。对非货币性项目, 以历史成本计量的非货币性项目按照历史汇率折算;以公允价值计量的非货币性资产采用公允价值确定日的汇率折算;以成本与可变现净值孰低计量的存货应将期末可变现净值折算为计账本位币, 再与以账面存货成本确定时的汇率计算的存货价值进行比较。

(2) 对利润表和所有者权益变动表的“提取盈余公积”、“对所有者 (或股东) 的分配”等利润分配项目, 按照发生时的历史汇率折算;收入、费用项目发生比较频繁, 为了简化计算可以按照会计期间内的平均汇率折算;对成本、折旧项目, 应该采用存货、固定资产等期初、本期、期末的不同汇率进行折算。

2. 折算差额按照流动性的不同来列报。

现行会计准则中, 现行汇率法下的汇率变动产生的利得和损失, 计入所有者权益下的“外币报表折算差额”项目。时态法下, 外币财务报表折算差额作为利润表项目列报。但是, 把折算差额全部计入资产负债表或是计入利润表的做法, 忽视了汇率变化对不同项目的影响程度, 是不可取的, 应该对不同性质的资产或负债采用不同的折算汇率。母公司对国外子公司的投资属于长期性质, 考虑到其国外投资收益直接在子公司所在国进行再投资时的折算差额不仅仅是未实现的, 甚至是不可能实现的, 因此应将非货币性项目的折算差额列在资产负债表中, 而货币性项目的汇兑损益是很可能实现的, 所以应将其计入本期合并利润表的利得或损失。

现行会计准则下, 折算差额在所有者权益项目下单独列示, 笔者认为应该将其记入“资本公积——其他资本公积——外币报表折算差额”项目, 因为该差额是直接计入所有者权益的利得或损失, 符合其他资本公积的定义, 所以不应该把它与其他资本公积并列列示, 而应作为其他资本公积的组成项目。对于货币性项目的折算差额, 应在利润表中设置“外币报表折算损益”项目, 与“公允价值变动损益”项目并列, 因为它们的性质是相同的, 都是由于外界条件变化引起的资产或负债的增值或贬值。

3. 外币财务报表折算步骤的改进。

首先折算资产负债表, 将非货币性项目的折算损益填列于其他资本公积;将货币性项目的折算损益填列于利润表的“外币报表折算损益”项目。未分配利润按资产负债表的平衡关系轧算出, 并将其填列于所有者权益变动表的“年末未分配利润”项目折算后金额内。然后折算所有者权益变动表, 倒挤出所有者权益变动表中“净利润”项目金额, 将其填列于利润表中。最后折算利润表, 折算汇率不同造成的利润表项目折算差额作为外币报表折算损益列示于利润表内。

参考文献

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[6].曹伟.外币报表折算方法的理论分析和创新.审计研究, 2006;4

外币报表折算研究 篇7

2006年, 我国发布了以国际准则为蓝本的新会计准则体系。在《企业会计准则第19号——外币折算》中, 外币资产负债表的所有资产项目和负债项目均按照资产负债表日的现行汇率折算;在所有者权益中, 未分配利润项目按照利润和利润分配表的年末未分配利润项目折算后的金额填列;其他项目如实收资本、股本、盈余公积等按照交易或事项发生日的历史汇率折算, 因折算汇率不同而形成的外币报表折算差额作为一个单独项目列示于所有者权益中作递延处理。这种方法被称为现行汇率法。

二、当前采用的主要折算方法

(一) 美国

美国财务会计准则委员会在其1981年颁布的《财务会计准则第52号公告》 (SFAS) 中, 同时推荐时态法和现行汇率法。第52号准则要求首先判断国外实体的功能货币, 再根据国外实体的经营性质和功能货币, 选择采用时态法或现行汇率法, 对外币报表进行折算、重述或两者兼而有之。当国外实体的功能货币是当地货币时, 要求采用现行汇率法将国外实体以功能货币编制的财务报表折算为以母公司报告货币编制的报表。若国外实体用以记账的当地货币不是其功能货币, 采用时态法折算。对于子公司功能性货币的确定, 准则给出了详细的规定。

(二) 英国

英国在1983年颁布了《标准会计实务公告第20号》, 其实质基本与美国SFAS52相同, 主要的区别是, 对于处在高度通货膨胀经济下的附属公司的财务报表, 英国要求在折算前先进行调整以反映现行物价水准。在1993年紧急问题工作组文件中, 阐明了允许折算前, 对于国外财务报表采用现行国外物价水准重新进行表述, 或采用稳定通货作为功能性货币。

(三) 日本

日本对外币报表折算会计的规定。目前日本的外币折算方法, 既有时态法的特征又有现行汇率法的特征。具体来说, 在采用时态法时, 对长期货币性资产和负债项目都按历史汇率折算, 折算差额记在资产负债表中作为有关资产或负债的调整项目。另外, 允许子公司在特殊经营环境下采用其他合理的折算方法。

(四) 国际会计准则理事会

国际会计准则理事会的前身, 国际会计准则委员会1, 在其1993年11月修订的第21号国际会计准则《外汇汇率变动的影响》中, 从境外公司的经营特点进行分析, 提出按照国外子公司不同的特征选择不同的折算方法。对独立于母公司的境外公司采用现行汇率法进行折算, 对境外公司是母公司在境外的延伸的情况, 采用时态法进行折算。

(五) 我国

我国《企业会计准则第19号——外币折算》要求, 中国企业对其境外经营应当采用现行汇率法进行外币财务报表折算。在对境外经营财务会计报表进行折算之前, 首先应当调整境外经营的会计期间和会计政策, 使之与企业会计期间和会计政策相一致, 根据调整后的会计期间及其会计政策编制相应货币的财务报表, 然后再进行报表折算。

结合上述国家和IAS2可以得知, 目前国际上最常用的折算方法为现行汇率法和时态法, 有的国家并行两种方法, 有的国家采用其一。

三、我国采用现行汇率法存在的弊端

(一) 现行汇率法并不一定能使各项目比例保持不变, 因为现行法并非完全使用单一的汇率, 根据某些项目的性质是要使用平均汇率或者历史汇率, 因此折算的比例实际是发生变化的。

(二) 现行汇率法假设以所在国货币表示的资产和负债项目均承受汇率变动的风险。

(三) 在历史成本模式下, 采用即期汇率折算以历史成本计价的项目, 得到的折算后金额既不是外币的历史成本, 也不是以母公司所在国货币表示的历史成本, 既不是可变现净值, 也不是现行市价。仅仅是历史成本和报表编制日的现行汇率两个不同时点数字的乘积, 没有任何实际意义。

因此, 从以上三点可以看出, 这种方法缺乏理论依据, 导致外币报表中的某些项目的实际价值受到歪曲, 从而影响合并财务报表的真实性。

四、时态法的理论分析

(一) 时态法的理论基础

外币报表实际上是将外币报表按一种新的货币单位重新表述的过程, 此过程只有计量单位的改变, 而无被计量项目计量属性的改变。为了保持各资产负债项目的计量基础, 应分别按其计量所在当日的汇率对各项目进行折算。

(二) 时态法的折算程序

在时态法下, 资产负债表中, 以历史成本表示的资产和负债项目采用历史汇率折算, 以公允价值表示的资产和负债项目采用即期汇率折算, 实收资本项目采用投入资本时的历史汇率折算, 留存收益为折算的平衡数;利润表中, 收入和费用项目采用交易发生时的实际汇率折算, 如果企业的收入和费用经常且大量发生, 也可以采用当期简单或加权汇率折算, 对于折旧和摊销费用, 采用取得该资产时的历史汇率折算;所有资产负债表项目和收益表项目在折算过程中形成的折算净损益, 均计入当年的合并收益。

(三) 使用时态法的优点

时态法的理论性强, 符合会计理论的一致性。我国采用的是历史成本计量模式, 时态法以报表项目的计量属性为外币报表折算的依据, 根据母公司的报告观念对报表项目进行重新计量, 这既符合历史成本会计计量模式, 也与我国合并报表的编制目的一致。

笔者认为时态法更符合理论要求, 能更准确地折算外币报表, 但仍需进一步完善。最主要的是时态法没有区分两类子公司, 而是将当期报表折算损益全部计入利润表, 不能合理地评价母公司的经营状况。随着中国经济的增长, 跨国公司的进一步发展, 一些独立于母公司的子公司必将出现, 而此时将折算损益全部记在当期损益中是不合适的, 因此需要对其进行改进后再使用。

五、基于时态法的创新性建议

首先要区别两种不同的境外子公司。境外经营的子公司, 按照它所从事的活动相对母公司是否具有很强的自主性, 所产生的现金流是否能直接影响母公司的现金流可以划分为两类:一类是子公司的独立性比较差, 受母公司的影响较大, 是母公司的一种延伸, 母公司的决策能够直接影响子公司的经营状况和结果, 可理解为子公司“依赖”于母公司;另一类是子公司有很强的独立性, 母公司对其的控制能力相对较弱, 子公司自主决策性强, 经营结果与自身的关系比较大, 可理解为子公司“不依赖”于母公司。

对于“依赖”母公司的子公司, 按照时态法算出差额后将其记在母公司的当期损益中。而对于“不依赖”母公司的子公司, 按照时态法算出差额后将其记在母公司的所有者权益中, 不影响母公司的当期损益。此方法既保留了时态法的理论基础, 又更合适的进行差额的分配, 真实反映母公司的经营结果。

时态法下将折算损益记入利润表中, 很可能使子公司在折算后由盈利变成亏损, 不能反映真实的经营结果。笔者认为上述方法可以解决此问题。当子公司“依赖”母公司时, 子公司是母公司的一部分, 因此应按照本币来进行计量, 则子公司因汇率波动而导致的最终折算亏损应计入当期损益中, 这样才能真实地反映母公司的经营情况, 充分披露会计信息, 使信息使用者能进行正确的财务分析和财务决策。同时能够增强管理层的风险意识, 推进企业对规避风险的衍生金融产品的研究开发, 提升企业的国际竞争力。当子公司“不依赖”母公司时, 则可以视之为一项长期投资, 其折算差异记录在所有者权益中, 子公司独立经营的折算损益因此对母公司的当期损益并没有影响。该记法也符合未来中国跨国公司子公司独立发展的趋势。

但是上述两种境外子公司的分类界限较难把握, 实际操作时主要是由母公司的管理当局判断。换言之, 其中就存在很大的盈余操纵的空间。如果当年的盈利情况不理想, 管理当局可以选择子公司“依赖”于母公司的情况, 将正的折算差额记录到当期损益中, 这样容易误导报表使用者。因此要求管理当局具有较高的职业道德素质, 同时要求会计人员有很高的职业判断能力, 有能力根据大量实务经验来准确判断母子公司的关系。随着改革开放的不断深入, 教育事业的不断发展, 会计体系和会计事业正在不断发展壮大。我国的会计从业人员应不断完善自身的专业会计知识体系, 运用职业判断时遵守相关国家法律法规和会计制度, 以更全面地发挥会计准则的作用。

参考文献

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