合并会计报表研究（精选11篇）
合并会计报表研究 篇1
集团化企业的运转, 对促进企业集团在市场竞争中的地位和作用带来积极作用的同时, 也给集团的财务工作带来一定的难度。越来越多的企业集团需要从各个子公司或从属企业的会计报表中进行有效的合并, 以实现对整个集团财务经营状况和现金流量情况的有效反映。为此, 加强对合并会计报表工作的研究, 从企业集团的生产发展和财务实际出发, 制定有效的措施和方法来推动企业集团的财务会计报表的有效合并就显得尤为重要。
一、认识合并会计报表的概念及作用
由于企业集团化的发展, 为企业集团的财务管理带来一定的负担, 简单的财务统计已无法实现对企业集团的经济运行状况进行有效的反映, 为此, 通过对各子公司的财务经济状况进行有效的合并, 使其能够实现对整个企业集团的资产负债表、利润表、以及现金流量表的直观显示。合并会计报表的出现, 为企业集团的所有者提供了全面的有效的财务信息指标。
合并会计报表在企业集团财务管理中的引用, 为企业集团的管理者提供了有效的掌握各从属企业的财务经营信息和报表信息的途径, 对于提高整个集团公司的经营效率, 做出合理的经营决策提供了有力的参考依据, 同时, 合并会计报表也为各公司在整个企业集团的权益进行了明细的划分, 使其能够综合反映企业集团的盈利能力、偿债能力等信息。
二、基于合并会计报表的理论依据
(一) 关于实体型理论的阐述
基于实体型的合并会计报表是建立在母公司与子公司控制与被控制的关系上的, 而不是仅仅对所拥有的资产进行控制, 对母子公司在对企业的经营及财务状况做出相应决策时, 所需要合并的会计报表反映的是所有股东权益的报表体系, 在实际的企业财务报表合并时, 其合并的范围及指标要以企业集团的能否控制为依据。
(二) 基于母公司的合并依据
基于母公司的会计报表的合并则体现的是母公司的股东需求, 从而反映了母公司作为债权人所需要控制的资源, 在编制的合并资产负债表中, 显示的是母公司股东的权益, 而排除了相应子公司的一些股东权益, 其合并的净利润表也是对母公司权益的体现。
(三) 基于所有权理论下的合并依据
以所有权为基础的母子公司之间的关系是拥有与被拥有, 所以在编制合并会计报表时, 主要是为了满足母公司股东权益的需求, 相应的一些子公司的少数股东将被排除在外。在所有权理论下编制的合并会计报表中, 企业集团所合并的资产负债及当期损益表, 都是按照股权比例的要求进行合并, 对其非全资子公司的会计报表的合并, 需要通过比例法来进行合并, 即依据持股比例来确定。
三、合并会计报表的一般流程
(一) 合并前期的准备工作
编制合并会计报表由于涉及到多家企业及其财务和经营状况, 因此, 必须在编制合并报表前准备相应的财务数据资料。一是要对会计报表的决算日程和会计期间进行统一划定, 各子公司必须通过相同会计期间的财务报表才能纳入整个公司的合并会计报表中。二是要对各母子公司的会计政策进行统一, 即采用统一格式的对会计信息进行报送的报表, 唯有此才能实现对各项财务数据的累计。三是要对母子公司由最初的投资比例法调整为权益比例法, 即对总公司合并报表进行抵消前, 需要对子公司的投资比例转成权益比例。四是对子公司以外币形式表示的会计报表需要折算成统一的、所在国或地区所需要的货币作为记账本位币, 即按照母公司的记账本位币折算子公司的会计报表, 以实现统一。
(二) 编制统一的合并会计报表底稿
建立统一的工作底稿有助于资产负债表和利润表的相互平衡, 通常在编制时按照先编制资产负债表, 后编制利润表的形式依次编制, 对于多个子公司, 需要将各子公司的会计报表单列出来, 以便于对各财务项目进行抵消。
(三) 调整分录和抵消相应分录
由于在企业集团内部存在财务信息相互抵消的情况, 为此, 在编制合并会计报表工作底稿时, 要对相应的分录进行调整, 以便于在其企业集团内部发生交易时进行相互抵消。在当前的抵消项目中主要有权益性资本项目与子公司所有者的权益项目, 内部存货项目, 固定资产项目, 内部债权债务项目, 递延所得税项目等, 通过对这些项目进行相互抵消处理, 以实现对合并会计报表对企业集团财务信息状况的真实反映。
(四) 对各类财务报表项目进行合并计算
在对合并财务报表进行分类分项计算时, 需要从以下几个方面着手。比如对于资产类项目、成本类项目和利润类项目, 在合并时需要根据相应金额加上抵消分录中的借方额, 减去抵消分录中的贷方额;在合并负债项目, 收入类项目时, 需要各项目额减去抵消分录中的借方额, 再加上抵消分录中的贷方额;在对于调整合并底稿中的分录和抵消分录项目时, 需要根据财务报表项目而不是会计科目来定。
(五) 填列相应会计项目完善合并报表
结合合并工作底稿中的各会计项目, 通过计算来实现对资产、负债、以及所有者权益、现金流量等会计报表的合并, 填列相应项目完成合并财务会计报表工作。
四、在编制合并会计报表过程中存在的问题
在企业集团编制合并会计报表过程中, 还存在一些问题需要加以注意, 主要表现在以下几个方面。
(一) 在合并会计报表时还存在一定的局限性
在企业集团进行会计报表合并时, 总的合并会计报表中虽然反映了企业集团的经营状况等财务信息, 但对于企业所在行业及地区性的差异等问题却掩盖了, 特别是有些企业集团涉及到多个行业, 其经营范围和业务性质都是不同的, 而合并会计报表所反映的会计信息不能够直接清晰的一一展示, 所以, 在合并会计报表中, 有些数据难以理解, 也就是说合并会计报表还存在一定的误导性。
(二) 在编制合并会计报表过程中还存在一定的问题
1. 企业间的内部交易中对利润无法进行有效的确认
根据我国合并会计报表的编制要求, 对于企业内部发生的交易其利润不予计算, 然而在实际的合并报表中, 如果子公司作为母公司的非全资子公司, 其在内部交易的过程中, 就会对部分少数股东的权益进行抵消掉, 而无法实现对少数股东利益的有效确认。
2. 对于子公司内部盈余的抵消和冲回
对于母公司与子公司之间的权益性资本投资进行相互抵消时, 需要对抵消的子公司的盈余公积金进行冲回, 而在合并会计报表过程中, 我国的公司法却将盈余公积金作为企业的净利润来计提, 为此, 从理论上讲, 合并会计报表所反映的提取额主要是母公司的自身利润, 而不是子公司的利润情况。
3. 简单权益法缺乏对企业集团的横向平衡关系的影响
在国际上的合并会计报表编制中通常采用的是复杂权益法, 而我国采取的却是简单权益法。在复杂权益法下, 合并会计报表时, 不仅需要先对母公司的投资收益进行单独的计提, 还需要从子公司的利润中减去子公司所取得的投资净资产账面差额, 对于母公司转移的固定资产等项目未实现利润时, 需要进行调整, 因此, 复杂权益法下的合并会计报表不仅存在企业间的横向平衡关系, 还存在纵向平衡关系。母公司在合并利润时, 母公司所有者权益的数量与合并后的所有者的权益数量一致, 而我国采用的简单权益法下的合并会计报表编制方法, 由于只对企业间的纵向平衡关系进行了反映, 而无法实现对横向平衡关系的有效反映。
为此, 在进行合并会计报表编制工作时, 从企业集团的实际需要出发, 对其反映的会计信息进行相应的调整, 以促进合并会计报表的有效性和准确性。
注:比例值范围=在某一上市公司所有子公司中主营业务与母公司一致的子公司数量/该上市公司的子公司数量;2007、2008、2009各年度表中数字代表主营业务与母公司主营业业务一致的、在子标题栏所列比例段 (代表年度) 内上市公司数量
五、以某企业集团为例来分析合并会计报表的财务状况
随着国际间企业间的合并重组热潮的推动, 越来越多的企业集团已成长为跨国型的集团化企业, 现以某A企业集团为例, 其作为国有独资企业, 随着在海内外的资产重组, 已发展成拥有207子公司, 有员工10万余人, 分别从事科研、生产、建设、对外贸易、及进出口等业务。我们从其合并会计报表表1中, 来分析其财务状况等信息。
从表1可知, 对于上市公司母、子公司的主营业务一致性进行合并, 从其比例分布来讲是比较均匀的, 但在接近50%处则表示相对集中。比如, 当比例值处于 (25%, 50%) 和 (50%, 75%) 时, 表明上市公司的三年总数分别为48家和36家。而当比例值超过50% (36+19+38) 或不超过50% (26+18+48) 时, 上市公司三年总数分别为93家和92家, 两者基本相等。由此可以看出, 在上市公司中, 对于母、子公司在其主营业务的一致性的对比中, 比例值并不高。而对于大多数上市公司来说, 其经营范围及内容都比较多, 为此, 在今天的市场竞争激烈的社会经济发展大潮中, 对于不同行业间、不同经济环境下的投资者来说, 要想获取有价值的上市公司的财务经营信息, 必须借助于合并会计报表中的数据加以分析, 并从其经营的行业特色、地域经济情况等信息进行全面的预判和评估。
通过进行编制合并会计报表, 可以得到企业集团的整体的经营发展状况和财务信息, 由于在编制报表的过程中, 对其局限性的影响, 使得财务分析的数据不能够完全揭示该集团公司的实际经营状况, 主要有以下几个问题。一是对其集团的总营业收入与财务上统计出的数据差额比较大, 其主要原因是内部企业之间的关联交易所致, 使其会计报表中的收入与成本等项目出现抵消;二是对合并会计报表所反映的企业流动资金和偿债能力进行分析, 其数据结果难以与实际的企业的经营状况相一致, 比如对应收账款的周转次数进行分析, 周转次数越高, 其收账速度也越快, 对资金的流动性也越大, 相应的偿债能力也就越强。同时, 对于库存周转率来说, 周转速度越快, 说明对资产的利用率也越大, 相应的对资金的占有水平就会较低。
六、对合并会计报表编制的建议
(一) 加强对合并会计报表适用性的认识
合理分析企业集团的经营管理状况, 从其自身出发选择合适的合并会计报表范围和策略, 比如在《股份有限公司会计制度》中, 母公司通常采用权益法来制表, 而母公司与企业集团由于是两个独立的会计主体, 在对合并会计报表中的底稿摊销时, 并不计入母、子公司, 所以不存在重复性问题。为此, 必须按照相关规定来确保对企业财务状况信息的全面、真实反映。
(二) 提高企业会计人员的专业素质
会计人员的专业素质水平对企业集团财务会计信息的准确性具有重要的影响, 为此, 加强对会计人员的专业能力的培训, 使得会计人员能够从专业的角度跟上发展变化的速度, 同时, 加强对会计人员的职业道德教育, 通过相应的岗位职责培训, 使其能够树立对工作的责任心, 并促进自身积极主动的为企业的财务工作尽职尽责。
(三) 对合并会计报表的指标体系进行分类
对于大型企业集团, 在制定合并会计报表过程中, 要根据企业的发展需要灵活制定相应的会计指标体系, 以满足科学、实用、合理的对企业财务信息的汇总, 适应企业集团发展的需要。同时, 对于反映企业集团财务状况的相应指标要予以披露, 而有些企业集团则疏于此, 对于投资者来说, 更希望从其合并会计报表中来分析出其多元化经营中的利润率, 也需要政府给予相应的规定, 以真正保护到投资者的权益。
(四) 合并报表的同一控制和非同一控制的会计处理需加强
1. 同一控制下的企业账表合并处理方法
在同一控制下的企业合并时, 对合并报表的计量通常采用账面价值来计算, 在我国当前的企业合并过程中, 由于合并方与被合并方并不是完全自愿的来参与交易, 也没有通过讨价还价的方式, 因此对公允价值的体现不够。为此, 基于账面价值来实施会计合并报表, 能够有效的避免利润上的操纵问题。在同一控制下进行会计处理的方法是权益法, 其实施步骤如下。首先是对合并成本的计算和确认, 按照合并日对合并方取得的资产和负债进行账目价值计量, 比如当合并方的取得的净资产账目价值与支付的账面价值产生的差额需要调整为资本公积, 当资本公积不够冲减时, 需要调整为盈余公积与未分配利润。其次是对合并费用的计算, 在处理合并报表过程中, 对发生的各项费用进行统计, 比如相关的审计费、评估费用等, 对支出费用要计入当期损益, 而对于发行债券等的手续费, 应当计入发行债券的初始值里, 而对于发行的权益性证券的手续费, 则应该冲抵权益性证券的溢价收入, 如果不足冲减的, 则计入留存收益。最后是实现对合并报表的编制工作, 比如对合并资产负债表的编制时, 要对母公司与子公司的资产和负债, 按照账目价值来计量, 对于合并利润表时, 要对合并期内的所有的收支和利润进行计量, 对于合并前的净利润应该单列出来。对于现金流量表的合并, 应该对各子公司在合并期内的所有现金进行计量。
2. 非同一控制下的企业账表合并处理方法
由于非同一控制下的企业在账表合并时, 大多数企业都是出于自愿的原则, 在交易过程中都会从自身的利益来讨价还价, 也就是说其公允价值受到双方的认可, 因此, 在进行会计账表合并工作时, 通常采用以公允价值为基础的合计计量。在非同一控制下企业进行账表合并时采用的是购买法, 其步骤方法如下。首先是对合并成本的确定, 以购买形式来实施的企业合并中的成本主要是合并方所支付的所有资产、负债, 以及公允价值计量, 在实际计算过程中, 根据不同的交易方式来区别对待, 对于一次性完成的企业合并, 其成本主要是从购买日开始所承担的所有的资产、发生的负债, 以及相应的权益性证券的公允价值, 而对于分步实施的企业合并, 合并成本在计量时是按照购买方对已经购得的股本在交易日时的公允价值, 以及支付的其他对价的公允价值之和, 而对于可能的未来事项有提前约定的, 如果对合并成本的影响能够用来计量的, 也应该计入合并成本中。其次是对合并差额的处理, 在对合并差额进行计算时, 需要针对不同的情况来定, 对于在购买方已经持有的被购买方的资产或投资时, 当企业合并时, 其产生的公允价值与账面价值之间的差额, 以及因企业合并而放弃的各类公允价值与账面价值之间的差额, 要计入当期的损益里, 而在企业合并时, 对购买方合并成本大于被购买方的可辨认净资产的差额部分, 将确认为企业商誉, 而对于购买方的合并成本小于被购买方可辨认的净资产的公允价值的差额, 则应该进行相应的资产、负债等复核工作, 如果复核后仍然小于被购买方的净资产份额, 则计入当期损益。再次是对合并费用的处理, 则主要是对各类企业合并中发生的直接费用, 以及权益性证券的溢价收入等进行冲减留存收益。最后是合并报表的编制, 通过对子母公司的关系, 来进行从购买日起的资产负债表、现金流量表的列示, 对其中的合并成本之间的差额要分类对待, 如商誉或当期损益都要列示清楚。
(五) 非上市公司购买上市公司股权实现间接的会计处理
1. 非上市公司购买上市公司的股权, 未形成反向购买时, 在会计报表合并时要遵守《企业会计准则第20号--企业合并》的规定执行, 交易发生时, 上市公司未持有任何资产、负债或仅持有现金、交易性金融资产等不构成业务的资产或负债, 上市公司在编制合并产物报表时, 购买企业应按照权益性交易的原则进行处理, 不得确认商誉或计入当期损益。交易发生时, 上市公司保留的资产负债构成业务的, 企业合并成本与取得的上市公司可辨认净资产公允价值份额的差额, 应当确认为商誉或计入当期损益。
2. 对于非上市公司取得了上市公司的控制权, 并构成反向购买的, 要区别对待, 一是对于交易发生时, 上市公司无资产负债或仅有现金等不够成资产或负债的, 按照《财政部关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知》 (财会函[2008]60号) 的规定执行;而对于上市公司的资产或负债构成业务时, 要按照《企业会计准则第20号――企业合并》来执行。
摘要：随着企业集团化进程的不断加大, 各从属企业与集团之间的财务会计信息需要通过会计报表的合并来实现对整个集团的经营状况的直观显示, 为此, 财务部门作为会计报表合并工作的主要承担者, 需要从企业集团财务管理实际出发, 按照相应的管理要求进行合并, 从而最大化的反映企业的财务状况和现金流量情况。
关键词：企业,集团化,财务,合并报表,问题,策略
参考文献
[1].于梦, 于亦铭.合并会计报表案例解析及思考[C].中国会计学会高等工科院校分会第十八届学术年会论文集, 2011.
[2].张静, 李晓燕.合并财务报表编制研究——虚拟权益法调整[C].2010年度中国总会计师优秀论文选, 2011.
[3].马红梅.企业合并会计报表探究[J].会计师, 2011 (2) .
合并会计报表研究 篇2
今后合并会计报表的合并范围问题将会成为实务操作中的难点和重点，同时公司合并会计报表的合并范围问题也是调节 利润的一个重要的调节阀。
本文从合并会计报表合并范围的基本标准、有关合并范围的规范文件、合并范围的具体业务处理等几个方面对实务中的问题作了探讨。
关键词 合并会计报表 分部报告 业务范围 合并范围
1.合并会计报表的合并范围的基本标准。
合并会计报表的合并范围是指纳入合并会计报表的子公司的范围。
合并会计报表范围的确定，很 大程度上取决于编制合并会计报表运用的合并理论，但是无论运用何种理论，都必须依据一定的合并标准，确定合并会计报表的范围。
按照国际惯例，确定合并范围 主要有以下两条基本标准：数量标准：按照投资公司在被投资公司的控股比例来确定，以拥有被投资子公司的50%以上的有表决权的普通股为标志。
主要表现为三个方面：直接控股，即母公司直接拥有子公司半数以上的有表决权的股份;间接控股，即母公司间接拥有子公司半数以上的有表决权的股份;交叉控股，即母公司以直接和间接方式合计拥有子公司半数以上的有表决权的股份。
质量标准：母公司对子公司拥有控制权，以能控制子公司经营政策和财务决策为标志。
主要表现为以下四个方面：通过与被投资公司其他投资者之间的协议持有半数以上的有表决权的普通股;根据章程或协议有权控制企业的财务决策 和经营政策;有权任免董事会或类似权力机构的多数成员;在董事会或类似权力机构的会议上拥有半数以上的表决权。
2.连续编制合并会计报表时，存货跌价准备的会计处理。
在连续编制合并会计报表的情况下，本期合并利润分配表中期初未分配利润就是上期合并利润分配表中的未分配利润。
同时，本期编制合并会计报表是以本期母公司和子公司当期的个别会计报表为基础编制的，因此，合计得出的期初未分配利润与上一会计期间合并会计报表的未分配利润数额之间就有可能存在差额。
在本期仅有内部交易存货计提的存货跌价准备的抵销这一因素的情况下合计得出的期初未分配利润的数额与上期合并未分配利润的数额之间的差额就是上期抵销的内部存货计提的跌价准备的数额。
为了使合并利润分配表中未分配利润的本期期初数额与上期期末数额一致，就必须将上期抵销的内部交易存货计提的跌价准备对本期期初未分配利润的影响予以抵销，调整本期期初未分配利润数。
3.合并会计报表中内部销售商品形成未实现内部销售利润的所得税处理问题。
企业集团内部销售商品，购买企业本期内未实现对外销售而形成期末存货(含销售企业的销售毛利即未实现内部销售利润)时，销售企业根据收入确认条件将集团内部销售作为收入确认并计算毛利及所得税费用;但《合并会计报表暂行规定》规定，该交易从企业集团整体来看内部销售商品形成期末存货实际上相当于一个企业内部物资调拨活动，既不会实现利润，也不会增加商品的价值，只有在对外销售时才确认为企业集团收入并计算销售利润。
因而母公司在统一计算应纳所得税时，应将未实现内部销售利润作应纳税时间差异处理，采用纳税影响会计法将其递延至该商品对外销售实现利润后再将其转回。
通过上述分析，交易当期母公司在编制合并会计报表时应将母公司已递延而销售企业纳入所得税费用并缴纳的未实现内部销售利润对企业集团所得税影响额予以抵销。
在连续编制合并会计报表情况下，母公司应将上期销售商品形成的未实现内部销售利润涉及的所得税影响金额对本期期初未分配利润的影响予以抵销，因存货属流动资产，在正常情况下上期商品本期应对外销售，因而在编制抵销分录时对上期内部购进的存货包含的未实现内部销售利润视为在本期实现利润，将上期母公司递延的未实现内部销售利润对所得税的影响额在本期期初转回。
4.合并会计报表中子公司盈余公积的抵消及冲回。
在合并会计报表的抵消分录中，母公司对子公司权益性资本投资与子公司股东权益相抵以后还必须将已抵消的子公司盈余公积金予以冲回。
这种做法符合我国法律规定，按我国公司法，盈余公积是按单个企业的净利润计提的。
因此，合并报表应反映母公司的提取数和子公司提取数中属于母公司所享有的那一部分数额，但从理论上合并利润分配表主要是反映母公司自身的利润分配情况，子公司的利润分配在合并会计报表中不予体现。
合并利润分配表中提取的盈余公积金数额应以合并净利润为基础进行计算，而不是将母子公司提取的盈余公积金相加。
子公司提取的盈余公积金虽为子公司本身的积累，但母公司并不能直接支配。
如果已抵消的盈余公积予以冲回，就会过低地反映母公司可供分配的利润。
5.企业合并报表中应该提供分部报告。
多元化经营的企业集团涉足不同的行业，跨越不同的地区，经营不同的产品，这样在一个集团内不同行业不同分部的盈利水平可能差距较大，面临的风险类型和风险程度可能复杂多样，潜在的成长机 会也会有很大不同，而一张合并报表所提供的财务信息只是反映该企业集团生产经营情况的综合信息，而难以提供从事不同行业子公司的总体经营状况，给财务分析 和财务预测带来许多困难。
我国新颁布的会计准则中《企业会计准则第35号――分部报告》是首次全面的对分部报告有关问题进行的系统全面的规范。
参考文献：
[1]王晓庆.对合并会计报表合并范围的思考.商业会计.(2).
企业合并会计报表相关问题的研究 篇3
关键词：企业合并会计报表；信息；母公司
中图分类号：F234 文献标志码：A 文章编号：1000-8772（2013）12-0165-02
一、企业合并报表理论
关于合并财务报表编制的理论基础，一般分为三种：所有权理论，母公司理论，实体理论。这三种理论的区别点主要在于企业集团的界定，合并范围的确定和合并方法的选择三个方面。
1.所有权理论。所有权理论是业主理论在合并会计报表中的具体应用，其认为母子公司之间的关系就是拥有与被拥有之间的关系，编制合并会计报表的目的是为了向母公司的股东报告其所拥有的资源。
2.母公司理论。母公司理论认为母公司并不拥有子公司，而是控制子公司的资产及负债，合并财务报表被视为母公司财务报表的延伸，母公司股东被视为合并经济个体的股东，少数股东则是为合并经济个体的债权人。
3.实体理论。实体理论认为合并财务报表不应视为母公司财务报表达延伸。从经济实质上看，母子公司所组成的企业集团是一个单一的个体，合并会计报表应从整个企业集团的角度出发为企业集团的全体股东和债权人服务，子公司少数股权股东不再被看作外人。
二、企业合并财务报表的原则要求
1.为母公司的股东提供决策有用的信息。母公司的股东最为关心合并主体的财务状况与经营成果，因为母公司的财务状况与经营成果在很大程度上受子公司的财务状况与经营成果的影响。由于控股关系的存在，子公司的盈亏事实上就是母公司的盈亏。母公司股东对合并财务报表的需要是第一位的。
2.为母公司的长期债权人提供有用的信息。母公司的债权人通过母公司对子公司的投资而对子公司的资产有间接求偿权，因而母公司的长期债权人需要评估母公司的盈利能力与财务状况，就必然要关心整个合并主体的经营成果与财务状况。
3.为企业管理者提供有用的信息。外界对于企业管理业绩的评价往往以整个经济实体为基础，企业所能分配的红利也通常是基于合并主体的业绩来计算的，因此合并财务报表对企业管理者也有重要作用。
4.为有关政府管理机关提供有用的信息。企业的控股合并容易形成市场垄断或竞争的优势，从而可能对整个国民经济产生重大影响。为此，有关法规为了维护正当竞争，常常对企业的市场占有率规定一个上限。合并财务报表可以为有关政府管理机关评价企业的市场占有情况及其对国民经济的影响提供参考依据。
三、企业合并会计报表相关问题的研究
1.编制合并会计报表要强调重要性原则和实质重于形式原则。合并会计报表涉及多个法人主体，涉及的经营范围广泛，业务种类多样，而且母、子公司的经营活动有时往往是跨行业、跨地区的，因此，在编制合并会计报表时首先要判断该项经济活动对企业集团的重要性，然后决定取舍。对一些子公司名义上或法律形式上由母公司拥有多数股权或控制权，但实质上母公司并不能对其实施有效控制，或在行使控制权时受到某些限制的，就不应纳入合并会计报表的合并范围。我国《企业会计准则》第63条规定：企业对外投资如占被投资企业资本总额半数以上，或者实际拥有被投资企业控制权的，应当编制合并会计报表。特殊情况的企业可以不予合并，但应将其会计报表一并报送。
2.合并报表与集团复杂的股权融资决策。集团投资设立控股子公司的财务优势主要包括四方面：（1）用较小的资本控制较大的资源，并保持对附属子公司的控制权。以少博多，以小博大。（2）便利股权运作，通过“买进一经营一卖出”而获取资本利得。通行的做法是，在初始阶段由控股公司通过兼并与收购来取得目标公司的控制权，然后交由职业经理去从事对目标公司的经营与重整，使其获利，并提升其市场价值。在经过这一系列重整与经营之后，伺机将目标公司出售，从而取得资本收益。（3）锁定风险。在企业集团中，控股母公司与下属被控股企业间、各子公司间等都是独立的法人，均对其债务承担有限责任。从而分散和锁定整个集团的各种风险。（4）母公司和各子公司可能都是独立的融资主体，使整个集团内部具备多个融资主体，大大拓宽了集团融资方式和渠道。
3.调整股权投资差额并合并价差及商誉的账务处理。在权益性资本投资下，将投资方投资成本与受资方可辨认净资产公允价值之差额中投资方所占份额直接确认为商誉，并按一定期限摊销。对被投资企业可辨认净资产公允价值与其账面价值之差额中投资企业所占的份额，在投资企业账面上仍确认为股权投资差额，作为长期投资的调整项目。在编制合并会计报表时，将子公司可辨认净资产的公允价值与账面价值的差额按国际惯例，分摊于相关的资产、负债中。合并商誉将在预计的受益期限内摊销，子公司可辨认净资产的公允价值与其账面价值的差额也将随着资产的耗用或负债的清偿而消失，这些信息可在合并会计报表中予以说明。对于集团内部企业在证券市场上购人另一企业的债券发生的债券投资和应付债券的差额，在各合并会计报表上可列示为一项递延费用或递延收入，随着债券的清偿而相应摊销。
4.合并价差应当重分类。合并价差应当区分股权投资差额及集团内部债券投资形成的差额。集团内部债券投资形成的差额应当按照国际会计惯例，在抵销过程中对这一价差视同赎回债券导致的损益。股权投资差额包含子公司净资产账面价值与公允价值之间的差额及合并商誉，但就目前的状况而言，单独计算合并商誉条件还不成熟，为了提高合并会计报表的可解释性，对其应作如下改进：（1）合并价差不作为长期投资的调整项目，在合并会计报表中单列项目反映，以保证对子公司长期股权投资项目的全部抵销；（2）股权投资差额的摊销额应列入合并会计报表的“管理费用”，确保“合并投资收益”能正确地反映合并主体对外投资实现的损益。
5。以母公司理论为基础完善内部未实现损益的会计处理。具体准则应沿用《暂行规定》采用的母公司观，但对于《暂行规定》对内部未实现损益抵销处理中存在的问题应予以改进。《暂行规定》对内部交易产生的未实现利润和损失、逆流交易和顺流交易未加以区分。从稳健性原则出发，内部交易未实现的利润应予以抵销，内部交易未实现的损失不能抵销以体现稳健性原则，具体准则应予以明确。大部分学者认为对逆流交易产生的未实现利润全额抵销更符合稳健性原则。其实不然，在母公司观下，逆流交易产生的未实现利润中由少数股东享有部分已列入少数股东收益，合并利润中只包含了母公司享有部分，若全额抵销则虚减了合并利润。因此，逆流交易产生的未实现利润应抵销母公司控股比例的部分，这样不但不违背稳健性原则，而且能够提高会计信息的真实性。
合并会计报表研究 篇4
合并会计报表也称合并财务报表, 是以企业集团为作为会计主题, 母、子公司单独编制个别会计报表为基础, 最后由母公司编制的能够综合反映集团企业财务状况、经营成果、现金流量情况的会计报表。合并资产负责表、合并利润表、合并现金流量表、合并利润分配表共同构成了集团企业的合并会计报表体系, 从不同的方面反映企业的经营情况。目前, 我国集团企业的合并会计报表在一些方面暴露出了一定的局限性, 主要表现在以下几个方面。 (1) 有些企业的合并会计报表格式没有严格进行统一。会计报表格式作为一种统一性的规范, 其内容、项目是不允许随意改动的, 更不能出现行次混乱、随意增行、缩行的情况, 否则将极有可能造成会计报表的错位, 导致合并结果出现大幅度的差错。一些企业对会计报表的编制不够重视, 随意调整财务软件当中的通用报表格式, 对企业不经常使用的会计科目进行删减, 严重影响了合并会计报表的质量。 (2) 合并会计报表的资料不够完整。编制企业合并会计报表的基础是各项报表资料的真实与完整, 任何项目中的资料不完整都会直接影响报表数据的完整性。有一些企业在报表编制完成之后, 不进行仔细的检查与核对, 有些遗漏信息未被发现, 这样的合并会计报表结果将不能被使用。 (3) 对集团企业间的利润未能及时抵消。按照我国现行企业会计准则的规定, 为了避免重复核算利润的情况发生, 子公司对孙公司形成的利润, 需要通过“投资收益”科目进行吸收, 并在合并报表时抵消。然而, 在实务中, 有些公司却没有严格执行, 造成了利润的重复核算。
二、提高企业合并会计报表水平的对策
(一) 更加准确地把握集团企业的合并范围
新旧会计准则中针对合并会计报表的合并范围有诸多不同之处。旧会计准则中有多种不允许纳入合并范围的情况, 而新会计准则本着实质重于形式的原则, 合并范围相对宽泛。合并范围的确定应该以控制权为基准, 对相关事实和因素进行综合性考量。总的来说, 只能在实际拥有一个企业经营、决策权并且能够从该企业获得利益的情况下, 才能将其纳入合并范围。新会计准则规定, 母公司应该将所有能够实施控制的子公司都纳入合并范围, 因此, 我们在进行合并范围的判断时, 应该充分应用实质重于形式的原则。
(二) 改进会计处理方法
随着我国市场经济建设和资本市场的不断推进和完善, 会计从业人员也要重视对会计处理方法的进一步改进, 在此, 我们主要讨论两个方面的内容。 (1) 要重视对个别财务报表质量的提高。由于集团企业母公司在编制合并会计报表的时候, 需要以子公司的个别报表为基础, 因此需要子公司所提供的个别报表具有较高的真实性、完整性和客观性, 同时还应该提供相应的审计报告, 进一步提高个别报表的可信程度。 (2) 还需要提高新会计准则的可操作性。根据我国的最新会计准则, 对于合并方法的选择, 主要是取决于合并何方是否处于同一控制下这一标准, 也就是说, 只要符合统一控制的条件, 就采用权益结合法, 反之则采用购买法, 经过一段时间的实践, 这样的判断方式可操作性较差。鉴于此, 我国应该在充分考虑国情的前提条件下, 在设置应用条件时应该提高其实际操作性。
(三) 合理新设部分会计科目, 提高核算的准确度
目前, 我国会计合并表报还存在一定的不确定性, 导致母子公司之间针对盈余公积的抵消问题还存在一些争议。由于目前我国集团企业的母公司、子公司在各自的经济收入核算方面明细并不十分清楚, 因此, 集团企业的经营决策者难以根据现有的报表内容及其反映出的财务信息来进行准确的判断和决策。在这样的实际情况下, 合理新增部分会计科目, 或者是对一些科目进行细分都是十分必要的。举个例子, 可以将主管主营业务收入的会计表报进行内容上的细化, 将其分化出两条分支, 一条针对内部收入, 主要用于明确集团企业内部的资金使用情况。另一条则是针对外部收入, 主要进行在外资金周转、收支情况的核算, 同时跟进企业的对外投资等活动。其他领域也可以照此类推, 在某些必要的领域对会计科目进行新增或者细化, 让母子公司之间的经营状况和业绩收入等状况更加清晰明了, 同时促进母子公司的协调有序发展。
三、结语
综上所述, 随着我国经济的不断发展, 各个行业必定会经历规模上的整合, 合并会计报表将会发挥出越来越重要的作用, 遇到的挑战和困难也将越来越多。鉴于此, 就要求从业人员在运用现有知识进行实务操作的同时, 更要注重对现有理论和政策的研究, 最终最大限度地发挥出合并会计报表的功能。
参考文献
[1]李玲英.合并会计报表编制及其局限性的探讨[J].财会研究, 2011, (16) .
合并会计报表的国际比较 篇5
关键词：会计报表；国际会计准则；新准则
合并范围，是指纳入合并财务报表的对象。合并范围的确定，在一定程度上能有效地防止母公司通过选择合并对象来操纵利润、扭曲会计信息，提高合并會计报表的可靠性、相关性和完整性，为企业的利益相关者提供高质量的财务信息。对于合并报表合并范围的规范，在国际上和我国国内，都存在着一个不断完善的过程。随着我国新准则的公布，我们不难发现，我国会计准则的国际趋同于不断完善，将有利于我国企业更好地走出国门，迈向国际化大舞台。
一、国际会计准则对合并范围的界定
国际会计准则委员会(IASC)对合并范围的界定是通过《国际会计准则第27号——合并会计报表和对附属公司投资的会计》来进行详细规定并加以解释的，随着资本市场全球化速度的加快，IASC也在进行着更为深刻的改革，在2004年IASC改组为国际会计准则理事会（IASB）并与2004年发布了《改进国际会计准则》，其中对原第27号国际会计准则进行了修订。按照修订后的规定，提供合并会计报表的母公司应合并其所有的附属公司，不论是国内的还是国外的，包括所有由母公司控制的企业。如母公司直接或间接控制一个企业过半数的表决权，即可认为存在控制权，除非在特殊情况下，表明这种所有权并不构成控制。如果符合以下条件，也认为存在控制权:
(1)根据与其他投资者的协议，拥有被投资公司半数以上的表决权;
(2)根据法规或协议，拥有统驭企业财务和经营政策的能力;
(3)有权任免董事会或类似管理机构的大部分成员;
(4)在董事会或类似管理机构的会议上，有权投多数票。
可见，IASC规定的合并范围以控制权为基点，并不完全依附于资本权益关系。关键是拥有实质的控制权。
且IASB发布的修订上却有扩大合并范围的趋势。其目的是为了全部的反映企业的财务信息，提高其可靠性与相关性，为利益相关者提供高质量的会计信息。
综合上述准则规定，我们可以看出国际上对合并范围的界定都强调以控制为基础，排除了无法控制、暂时控制等情况，但在数量标准的界定时都没有形成合理的标准，存在间接持股或交叉持股的情况时，合并范围的确定出现了利用不同计算方法产生不同的结果的现象。其实质是以集团的目标决策相关的，同时也受经济环境的影响。
二、我国新准则对会计报表合并范围的界定
我国会计报表中，关于合并范围的规范的确定，是经历了一个逐步完善，不断进步的过程的。财政部于2006年发布了新的《企业会计准则》，在这其中，《企业会计准则第33号--合并财务报表》规范了合并财务报表的编制和列报，就财务报表的合并范围有了一些新的变化。
在基本原则方面，新准则规定合并会计报表的合并范围应当以控制为基础予以确定，其判断依据由硬性规定拥有过半数以上的权益性资本的公司都要纳入合并范围，改为了以表决权为判断是否纳入合并范围的依据。
在具体的规定中，新准则规定所有子公司都应纳入合并范围，而之前的旧准则则规定某些特殊行业企业以及小规模企业是可以不被纳入合并范围的。国际会计准则认为这些企业应该纳入合并范围，因为如果将企业可以控制的子公司都加入进来，那么就能最大限度地抵销了关联方之间的交易额，减少了通过关联方交易调节利润的情况，同时提供更多的有助于说明企业内部多元化经营的情况。从这一点来看，我国的新修订的会计准则是与国际趋同的。
不同于旧准则的规定，新的准则将虽然所有者权益为负数但是仍然保持持续经营的子公司也纳入合并范围，使母公司必须承担这些子公司的债务，从而使一些隐藏的或有债务在合并报表中得到显现，起到增强会计报表的可靠性和相关性的作用。与之前的旧准则相比，新准则在这一点上是与国际趋同的，这样的一个规定，限制了母公司企图通过转移亏损到超额亏损的子公司并进而操纵利润的现象。
可见，新准则强调实质重于形式的原则，与国际会计关于合并范围的规定相趋同，综合考虑所有相关事实和因素进行判断，如投资者的持股情况、投资者之间的相互关系、公司治理结构、潜在表决权等，力求使所提供的会计信息在质量上有一个更加大的提高。
三、我国新准则与国际会计准则的趋同
近年来，我国上市公司购买、处置子公司等行为引起较大产权变动的事件频频发生，同时，也出现了较多多元化经营的企业或者跨国公司，这使得编制财务报表时关于合并的范围的界定也变得难以统一。合并范围的不一致，极大的影响了同一时期的不同企业或者不同时期的同一企业的可比性，也使得会计信息在合并之后失真。新的准则顺应时代潮流，对于会计报表的合并范围进行了新的规定。通过以上两个部分的比较我们不难发现，我国的会计政策通过不断地修订，正在向国际会计准则靠拢，在新的准则中，无论是合并会计报表中合并范围的判断基础、判断依据和标准都是基本上与国际会计准则相关的规定一致的。
会计国际化是经济全球化和金融市场国际化的必然要求，随着国际间经济交流日益频繁，国际间经济合作的范围日益扩大，会计作为一种为利益相关者提供企业财务信息的工具，越来越需要在一致性和相关性上做出保证。这也就必然要求在国际上，企业所使用的会计准则需要保持基本一致。新的会计准则的修订，让我们看到，我国正在努力地一步一步的像国际化迈步，向国际取经，抛弃不合理的、学习先进的会计知识。（作者单位：四川省成都市四川大学）
参考文献：
[1]葛家澍.创新与趋同相结合的一项原则[J]会计研究.2006(3).
[2]财务部第33号令《企业会计准则--基本准则》.
企业合并会计报表研究 篇6
我国第一个有关合并会计报表的专门准则是1995年2月财政部颁发的《合并会计报表暂行规定》, 该暂行规定内容如下:一是应纳入合并范围的子公司有:母公司直接拥有其50%以上权益性资本;母公司间接拥有其50%以上权益性资本;母公司直接和间接拥有其50%以上权益性资本, 通过与该被投资公司的其它投资者之间的协议, 持有被投资公司半数以上表决权;根据章程或协议, 有权控制企业的财务和经营政策;有权任免董事会等类似权力机构的多数成员;在董事会或类似权力机构会议有半数以上投票权。二是无须纳入合并范围的子公司是已关停并转的子公司;非持续经营的所有者权益为负数的子公司;已宣告破产的子公司;准备近期售出而短期持有其半数以上的权益性资本的子公司;按照破产程序, 已宣告被清理整顿的子公司;受所在国外汇管制及其它管制, 资金调度受到限制的境外子公司。之后财政部又相继出台了有关合并报表合并范围的一些补充规定。
二、编制合并会计报表要强调重要性原则和实质重于形式原则
合并会计报表涉及多个法人主体, 涉及的经营范围广泛, 业务种类多样, 而且母、子公司的经营活动有时往往是跨行业、跨地区的, 因此, 在编制合并会计报表时首先要判断该项经济活动对企业集团的重要性, 然后决定取舍。对一些子公司名义上或法律形式上由母公司拥有多数股权或控制权, 但实质上母公司并不能对其实施有效控制, 或在行使控制权时受到某些限制的, 就不应纳入合并会计报表的合并范围。我国《企业会计准则》第六十三条规定:企业对外投资如占被投资企业资本总额半数以上, 或者实际拥有被投资企业控制权的, 应当编制合并会计报表。
三、合并会计报表编制中合并范围变动的会计处理
合并范围的变动, 必然会对整个合并会计报表的资产规模、销售收入、净利润、现金流量等产生影响, 进而影响合并会计信息的一贯性、可比性和质量。所以, 对合并会计报表合并范围变动的操作空间必须制定相应的规则加以限制, 否则, 如果合并范围被恣意变动、变更操作被滥用, 将会加剧已经非常严重的会计信息失真问题, 由此会产生极其严重的信誉和信用后果。应该采取以下措施来规范合并会计报表合并范围的变动:尽快从理论上研究合并范围变动时如何界定其中存在的会计操纵和会计造假, 怎样对合并会计信息进行修正, 制定相应的规范以确保各期合并会计信息符合一贯性和可比性的质量要求。增加合并会计报表合并范围变动的披露内容还需要, 笔者认为应该披露所有符合现行规定新纳入或退出的子公司的相关经营和财务资料, 并披露范围变动影响合并利润的绝对数和相对数, 以便报表使用者能对变动的影响做出自己的判断。对各种允许合并范围变更的条件需要作出明确的定性和定量界定, 并在实际实施时严格把关。
四、对合并会计报表编制抵消分录的改革建议
(一) 改革母公司权益性投资与子公司股东权益的抵消方法
这一业务的抵消, 应采用国际通用的做法, 分为两步:第一步, 编制当年母公司权益性投资与其投资收益的抵消分录, 如有应付股利, 应将投资收益与权益性投资和应付股利两个项目相对应;第二步, 当年年初母公司权益性投资与其拥有子公司股东权益数额相抵消。在编制第一步抵消分录时, 如有合并价差应按规定摊销。采用上述方法可以使合并报表中的有关项目数额与母公司个别会计报表中对应的项目相衔接。
(二) 取消子公司提取的盈余公积金冲回的抵消分录
企业集团的盈余公积金应按合并利润分配表中净利润的一定比例计算列示, 与母公司个别利润分配表一致。当然, 这种做法不否定子公司的应按净利润一定比例对盈余公积金的提取。
五、合并会计报表应该追加信息报告
国际会计准则 (IAS) 14号中对企业类别经营追加信息和母公司及子公司所在地区的经营追加信息提出了要求, 追加信息目的是提供有用的不同运营的种类和不同的经营活动, 使会计报表的利用者更好地了解企业的业绩, 猜测将来现金的流动, 更好地判定企业的整体情况。日本的追加信息报告共有3条:企业类别经营追加信息;母公司及子公司所在地区的经营追加信息;国外销售额。美国财务会计准则 (FAS) 131号要求提供3种信息:有关产品、服务的信息;地区类别信息 (国内、国外、国别) ;主要顾客的信息。IAS和FAS非常相似, 都是为了决策和对企业进行业绩评价。追加信息报告也起到内部财务报表的作用, 在追加信息报告的基础上, 企业的经营人员还可以进行企业治理的探讨, 调整企业内部组织结构。并且会计报表编制人员也应该向利用者提供所需要的信息。因此企业决策者为了更好地运营和便于决策, 需要将会计报表制度化, 按要求编制追加信息报告, 这也是内部财务报告的需要。从合并范围来看, 不同子公司的不同行业的追加信息报告可以起到合并会计报表的补充作用, 也是十分重要的信息报表。
参考文献
合并会计报表问题研究 篇7
合并会计报表最早在美国出现, 而随着二战后公司制度的逐渐完善以及跨国公司的迅猛发展, 企业的管理层和财务人员逐渐意识到合并会计报表的重要性。反观我国, 在1978年改革开放后也经历了这样的公司制改革浪潮。企业集团合并会计报表的编制范围如何确定?企业集团究竟需要做出怎样的合并会计报表?这些都直接影响到会计信息的真实性和完整性。怎样规范合并会计报表的编制, 对于我国会计制度和国际惯例接轨有着十分重要的意义, 这同时也影响着我国现代企业制度健全的进度。
二、合并会计报表存在的问题
(一) 合并价差存在问题
“合并价差”指的是企业在合并过程中的母公司的投资成本超过它所拥有的子公司净资产的账面价值的差额。“合并价差”属于“长期股权投资”的调整项目, 它会被单独列示在合并的资产负债表中而不必分摊到资产和负债的项目。虽然这种做法处理简便且操作性比较强、便于财务人员上手操作, 但这种方法也存在着很多问题, 例如我国规定合并价差包括合并商誉、股权投资差额以及内部应付债券等等, 这种合并价差令人难以理解, 从而会影响我国企业去扩展国外业务。其次, 《投资》准则规定股权的投资差额要按照一定的期限进行摊销并计入损益, 但现行的会计制度并未要求合并会计报表中进行合并价差的摊销, 这样会导致合并的净利润与母公司净利润产生差异, 但不进行合并价差的调整又会与合并商誉的国际惯例产生矛盾。最后, 合并价差会使短期偿债能力指标 (如速动比率、流动比率) 产生扭曲, 从而使单个企业的财务状况不够明晰。
(二) 关联企业间交易抵消存在问题
不同的国家对关联交易有着不同的处理方式, 在我国现行的制度下, 如果交易价格不能被认定为公允的, 那么显失公允的那部分交易价格不能被确认成当期利润。此外, 如果关联方都属于同一个集团所有, 那它们之间的交易在进行合并会计报表的编制时, 要进行抵销会计分录的编制, 并将交易所确认的损益和关联交易产生的资本公积进行抵销。而在编制程序上, 合并的工作底稿不分具体的报表, 但是抵消分录却需要分析每一个报表, 这会造成工作程序上的冲突, 导致工作过于繁琐、细节易遗漏, 同时也会导致阅读合并会计报表时的理解障碍。
(三) 合并抵消存在问题
首先, 我国相关法律有关内部存货交易的规定为:“存货项目中内部销售所产生的为实现内部销售利润的数额, 应当予以抵消, 并在抵销后的数额上列示。”这说明目前我国并未区别开企业间的逆顺流问题。但是否区分逆顺流涉及到合并会计报表中“少数股东权益”等科目出现不同的数额。其次, 对内部交易事项进行抵消时, 往往是将各合并个体的所得税进行简单的加总, 这会出现不准确的净损益, 使企业的利润和所得税产生不相配比的结果。最后, 企业集团的合并抵消在现有制度下并不能体现出企业内部经济事项的实质, 例如, 在现行制度下并没有对无形资产、内部转移的应收债权及债务等等进行抵消的规定;在进行抵消时并不考虑存货成本, 而只是进行内部销售利润的抵消, 但其实真正的计提存货跌价准备的基础还存在其中, 这就缺乏了客观性和真实性的原则。
(四) 合并范围存在问题
我国在企业集团合并报表的范围上有一项规定:如果这一企业集团的一个子公司的资产总额、当期净利润和销售收入总额这三项指标都符合10%的条件时, 就可以将这一子公司忽略不计。但如果某一母公司持有50%以上的权益资本, 但子公司却满足各项指标都低于10%, 那子公司这一很重要的部分就被错误的摒弃掉了。其次, 我国对企业合并会计报表的标准还不健全, 处在探索的阶段, 将合并的质量和数量放在一起进行考评, 这就将其混为一谈, 例如, 规定未超过半数持股比例的被投资企业用质量而非数量标准进行衡量, 但在现实的实践中, 往往会出现即使持股比例已经超过50%, 但投资的企业并未控制住这些企业, 这种情况该如何处理值得商榷。
三、改进合并会计报表的措施
(一) 关于合并价差的会计处理改进
正确的合并价差的摊销应该是“冲减合并价差”和“增加或减少当年的合并损益”齐头并进, 同时要对合并价差具体问题具体分析, 采取不同的方式进行摊销。但总体而言, 要在考虑到本国国情的情况下逐步向国际准则接轨。首先, 我国在制订新准则的时候应该逐步取消合并价差转而确认企业的合并商誉, 但这一转变需要慢慢推进, 可现在我国的某些上市公司上进行试点研究。其次, 如上文所说, 具体问题具体分析, 当进行合并会计报表的编制时, 发现资产等出现增减值的情况时, 要聘用资产评估师进行评估;转而进行商誉的确认时, 就要采取分期进行摊销, 这样会使合并会计报表中抵消分录的商誉项目和母公司“长期股权投资-股权投资差额”的账户的金额相一致。同时, 也要进行合并价差的重新分类、逐步限制权益结合法的使用频率。
(二) 关联方之间交易的抵消处理及改进措施
关联方交易在上市的集团公司中尤为常见, 如果关联交易的计量不遵从客观性和真实性的原则, 那么就有失公允, 进而会影响到利益相关者的权益问题。首先要根据关联方之间交易的具体情况具体对待, 若关联企业是进行商品间的销售时, 就要将非关联方的加权平均售价作为标准计量关联企业的确认收入, 当出现交易价格超出收入时, 多出的部分就可计入资本公积, 但编制合并报表时就要将计入资本公积的这部分进行合理的抵消。关联方之间进行资产和债券、债务的交易时同样要以此进行相关的处理。总之, 对于关联方之间交易的抵消处理要首先明晰交易的形式, 从而可以使抵消分录逐渐简化而合理。
(三) 合并抵消与合并范围的处理及改进方式
首先, 在进行抵消分录的编制时, 应当按照经济业务的实质进行区别对待, 从而使抵消分录更加明晰合理。而针对顺逆流交易的处理时, 可采取如下方式:顺流交易的未实现利润由母公司承担并抵消, 而逆流交易产的未分类利润可根据相关比例在母公司与少数股权之间进行分摊, 这样能更加准确的反映企业业务经营的情况, 从而有利于集团业务的决策与管理。其次, 关于企业集团合并范围的问题, 有关部门要根据实质重于形式的原则进行10%规定的有关优化, 不应该一味的使用数量标准, 质量标准更有助于我们进行控制权的理解和应用。此外, 在进行合并会计报表的编制时, 应当规范对间接拥有权益性资本的计算, 防止出现合并范围的杂乱情况。
四、结语
合并会计报表是我国会计研究相对较难的问题, 而且其在实务操作中也有十分重要的作用。随着全球化的逐步推进, 我国关于会计方向的政策制订一定会逐渐优化, 从而跟国际准则接轨。我国的企业也会从中受益、更好地走向世界舞台。
摘要：随着我国市场经济体制的逐步完善和企业经营制度的深入改革, 规模化和多元化经营成为当今企业主流的发展战略, 资本市场上也出现了越来越多的集团化企业。而根据国家相关的规定, 集团化企业需要编制合并财务报表来综合反映其财务状况和经营成果。随着国内会计制度逐渐跟上全球会计的步伐, 也出现了不少会计趋同过程中的摩擦。对此, 笔者将先介绍合并会计报表的相关理论, 并提出合并报表的相关问题, 最后分析问题的成因并给出相应的解决方案。
关键词：合并会计报表,合并范围,合并价差
参考文献
[1]张祥辉.合并理论在我国合并会计报表中的应用研究[J].经营管理者, 2013, (8) .
关于企业合并报表会计问题研究 篇8
一、当期企业合并会计报表存在的不足
就当前我国企业合并会计报表来看还不尽如人意, 新问题不断涌现, 主要表现在以下几个方面:
(一) 合并范围不够明确
关于合并会计报表中的合并范围主要是依据我国当前实施的新会计准则确定的, 由于新会计准则在合并报表方面还存在一定的不足, 按照该准则来确定合并范围会产生一些问题, 主要表现在以下三个方面:
一是新会计准则对间接拥有比例的计算方法尚未明确规定。按照新会计准则对纳入合并范围的子公司的有关规定, 母公司直接或间接拥有超过半数以上的被投资企业。但是并没有对间接拥有比例如何计算做出明确规定, 这对同一持股关系的合并业务将造成直接影响。由于合并范围准则的不明确, 不同的财务人员有不同的理解, 形成的结论也是不同的, 从而会形成不同的合并财务信息。
二是新会计准则对暂时性控制问题没有做出详细说明。虽然新会计准则明确规定, 在界定合并范围时应以控制为基础, 但并没有对暂时控制做出具体说明。在时间规定方面过于模糊, 并且缺乏一定的可操作性, 这样就造成上市公司在操纵方面具有很大的随意性, 常常将暂时控制作为借口, 拒绝将某些子公司纳入合并范围。
三是新会计准则对实质控制的判断标准没有明确说明。根据新会计准则的有关规定, 在确定合并范围时应以控制为标准, 并且对纳入合并范围的子公司也作了具体规定, 但是关于实质控制的判断标准问题并没有做出说明。
(二) 合并方法存在的问题
其一, 我国企业合并会计报表对合并报表产生的商誉欠考虑。现行的《企业会计准则》只说明无形资产应包括商誉, 没有考虑把商誉划分为购买商誉与非购买商誉, 而国际会计准则要求把商誉进一步细化, 分为购买商誉、非购买商誉。因此, 我国企业合并会计报表必须考虑企业合并产生的商誉, 否则不符合国际惯例, 同时也不符合《企业会计准则》关于商誉价值的计算。
其二, 我国企业合并会计报表对被投资企业的盈余缺少进一步的划分。国际会计准则把被投资企业的盈余作了进一步的划分, 具体分为投资时的盈余、投资后的盈余, 其目的是更好地区别投资时的盈余和投资后的盈余在合并会计报表时的归宿。投资时的盈余仅仅是被投资企业净资产的一部分, 投资后的盈余则是投资企业合并的对象。我国企业合并会计报表将子公司的全部盈余用来抵减母公司长期投资项目, 这是极不合理的。
其三, 我国企业合并会计报表对合并差价没有做出解释说明。合并差价属于企业会计合并分录的调整项目, 关于合并差价应包括哪些内容, 无论是新会计准则, 还是会计制度都没有对其进行解释说明, 这样以来, 合并报表将存在很大的随意性。
(三) 企业采用的会计政策不统一
根据新会计准则关于合并财务表的有关规定, 企业集团下属子公司所采用的会计政策必须与母公司的会计政策保持一致, 一旦出现不统一的情况, 子公司应根据母公司的会计政策进行相应调整, 也可另行编报财务报表。但是, 在实际工作中, 是很难做到这一点的。主要原因在于母公司所拥有的子公司一般都涉及多个行业, 每个行业的会计制度都是结合自身的实际情况制定的, 在这种情况下, 要求子公司使用统一的会计政策, 显然是极不合理的。当子公司与母公司的会计政策不统一时, 要求子公司进行相应的调整, 这样以来, 大大增加了工作量, 并且也无法保证财务报表所揭示的会计信息真实可靠。
二、企业合并报表反映的会计信息存在一定的局限性
企业合并报表可以为使用者提供有助于决策的会计信息, 但是它所反映的会计信息是有局限性的, 主要表现在以下几个方面:
其一, 关于母公司与子公司自身的财务状况以及经营成果无法从企业的合并财务报表中体现出来。合并财务报表反映的是企业集团的整体财务状况与经营成果。母公司与子公司的债权人从合并财务报表中获得的有用资料相当少。母公司和子公司均是独立的法人, 母公司和子公司的债权人只能通过自身编制的个别会计报表了解自身的资产、负债、利润、现金流量、所有者权益等资料, 却无法通过合并会计报表得知各自的经营状况、债务状况以及获利能力。
其二, 对于在中国境外设立子公司的企业集团来说, 合并报表揭示的数据无法真实地反映经济信息。由于企业集团的子公司设在境外, 在编制合并报表时, 常常会遇到对不同国家货币折算的问题, 在这种情况下, 一般是以规定的汇率为依据, 将其折算成人民币金额。
其三, 合并财务报表中某些项目所体现的会计信息缺乏合理性和可理解性。某些项目提供的会计信息和实际企业中个别财务报表存在较大差别, 这主要是由合并财务报表造成的, 并不能说明任何实质性的问题。
其四, 合并财务报表揭示的数据对债权人的决策不具有重要参考价值。母公司和子公司均是独立法人, 无论是在债务偿还方面, 还是在负债风险方面, 皆是“各扫门前雪”, 因此在计算资产负债率时, 应以母公司和子公司的个别财务报表为依据, 借此对其偿债能力进行分析。
其五, 关于企业集团内部的关联交易, 无法从合并财务报表中反映出来。由于母公司和子公司之间的关联交易通过“内部抵消”加以处理, 不可能出现在合并财务报表中, 也不能由合并财务报进行披露。
三、完善企业合并会计报表的几点对策
针对当前我国企业合并报表存在的问题, 必须采取有针对性的改进方法, 使其不断完善, 以便更好地适应新形势下企业发展的需要。
(一) 合理确定合并范围
为使合并会计报表所反映的企业集团的财务状况与经营成果更加准确真实, 首先要做的就是科学合理地确定合并范围。新会计准则中明确指出应以控制为标准来合理界定合并范围。在确定控制权时, 应以投资企业所拥有的表决权为依据, 而不是权益性资本。另一方面, 企业集团可以按照“实质重于形式”的原则来确定合并范围。尤其是当实质上的控制权和形式上的持股比例发生冲突时, 应以实质上拥有的控制权作为确定是否应纳入合并范围的依据。
(二) 统一会计政策
要想保证合并会计报表所披露的会计信息真实准确, 就必须做到会计政策统一化。但在实际工作中, 会计统一政策受多种因素影响, 尤其是行业之间的差异对其影响更大。在现实中常常会面临关于会计信息可比性和可靠性的选择。特别是在两者产生矛盾的情况下, 应首先满足可靠性要求, 以确保会计信息的可靠性与真实性。当然也不能忽视可比性的要求, 尤其是涉及特殊行业与特殊企业时, 为满足会计的可比性要求, 类似的会计政策可以不计入合并报表中或单独作为合并报表部分披露, 也可以纳入合并报表中但不允许进行改动。
(三) 改进合并会计报表编制方法
目前我国企业合并会计报编制方法主要包括购买法和权益结合法两种。其中权益结合法更适合我国的国情。但就当前的形势来看, 选用权益结合法编制合并会计报表过于简单, 已不能适应市场经济不断发展的要求, 也不符合企业现状, 因此必须采取切实可行的改进方法, 使权益结合法由简单向复杂转变, 以便更好地完善合并会计报表。具体来说, 可以围绕以下两个核心展开:其一, 围绕母公司合并后公司经营活动是否实现损益或达到预期损益展开;其二, 围绕核算母公司与子公司的投资成本展开。以此来了解母公司在子公司的投资情况以及分享净收益情况, 从而能够更好地对母公司与子公司的运营情况进行完整分析。
四、结语
近年来, 企业之间的竞争日益加剧, 企业合并活动也在不断进行, 合并会计报表将越来越受到企业的关注和重视。当前我国企业的合并会计报表并不尽如人意, 在实践中也暴露出了很多问题, 这就要求企业必须采取切实可行的解决措施, 使合并会计报表不断完善, 从而可以更好地适应企业的发展现状, 推动企业健康稳定的发展。
摘要：为适应市场经济日益发展的要求, 企业不断进行着分化、重组、合并, 合并会计报表自然而然就成为企业集团财务工作的重点。合并会计报表是反映整个企业集团财务状况、经营成果以及现金流量的会计报表, 可以为投资者提供有助于决策的会计信息。就目前企业的合并会计报表来看, 还存在一些不足, 有待进一步的完善与改进。本文针对合并会计报表存在的问题, 提出了相应的改进措施, 以供同行探讨。
关键词：企业合并会计报表,存在的问题,措施
参考文献
[1]关丽娟.关于企业合并报表的范围与运用[J].商业经济, 2011 (19) .
[2]田楠.谈企业合并报表分析中应注意的事项[J].现代商业, 2012 (2) .
[3]王琦.关于提高集团化企业合并报表编制质量的思考[J].财经界, 2012 (4) .
合并会计报表研究 篇9
在世界经济一体化程度不断深化的趋势下, 国际资本市场全球化的进程加快、 知识经济的飞速发展以及国际会计理论的日臻完善, 社会各界要求国家对企业会计制度及企业财务管理模式变革的呼声越来越高,于是,在社会各界的参与下新会计制度应运而生。 与此同时,合并会计报表方法也走进了大众视野这一理论在新会计制度的基础上借鉴了许多国外的宝贵经验在内容和形式上都进行了许多大胆尝试, 为我国企业的发展带来了诸多好处,极大地推动了我国企业的现代化进程。
1合并会计报表方法的理论相关概述
新会计制度在原有的会计制度的基础上借鉴了许多国外的宝贵经验,在内容和形式上都进行了大胆尝试,对过去的会计准则进行了全面的调整和梳理,融入了鲜明的中国特色,在权衡了国内和国际市场利益的条件下, 构建了一套完整的现代企业新会计制度体系。 近年来,越来越多的现代企业,尤其是国有企业在新会计制度下构建了新型的企业财务管理模式, 推动企业的现代化进程,促进了现代经济的发展。
合并会计报表方法理论就是在新会计制度的基础上, 以选择经济实体观为核心,以“实质重于形式”为原则,将国际上通用的所有权理论、母公司理论、经济实体理论相结合［1］。 现阶段,我国市场经济改革不够全面和深入,因此,我国的合并财务报表理论仅是在国际通用的合并会计报表方法理论的基础上融入了很多中国特色, 形成了一套适合我国经济制度的合并财务报表理论这种合并财务报表理论能够在一定程度上反映我国现代企业的财务状况和经营成果,并与我国现行的会计制度要求相衔接。
2合并会计报表方法的理论在我国相关企业中应用的问题
由于我国市场经济改革时间较短, 改革的深入性和全面性不足, 以致于现阶段我国的经济体制和现代企业制度及其经营和管理模式都存在一定的问题。 在这样的社会经济背景下,如何使企业经营和管理迈向现代化、 集约化和国际化成为了摆在企业的经营者和管理者面前的首要难题。
为了解决这一难题, 部分企业的经营者和管理者在处理合并会计报表理论在企业的运营中的应用问题上过于冒进, 对当前我国的经济形式和合并会计报表理论的应用没有进行正确的认识和定位,或定位不清晰,与此同时,部分企业以制度外操作作为企业换股合并的会计处理方法, 使得合并会计报表理论在相关企业的应用中出现了一些不可避免的错误［2］。实际上合并会计报表理论在公司的运营和管理中应该以联营法和收买法为主,在使用最初企业主要通过收买方式组建企业集团,并交换股票,实现企业的联合。 而当前的状况是真正通过收买而形成的母子公司关系为数不多,部分企业合并不考虑市场的公平价值,而是通过企业重组来实现。 这种情况下虽然可以使使企业资产更加真实可靠,削减企业不良资产,夯实企业资产,推动企业集约化管理,但在一定程度上却大幅度的降低了企业的利润,使企业的经营能力遭到破坏,资金无法形成完整的回流体系,资金运转不灵活,阻碍了其经济的发展,不利于其进行更大的市场竞争在当前国际化竞争如此激烈的情况下, 为现代企业带来了一定的消极影响。 上述问题的存在,严重的影响到合并会计报表方法在现代企业中应用的效率,因此,需要在实际工作中,采取有效的措施进行解决,以确保合并会计报表方法的应用质量。
3合并会计报表方法的理论在我国企业中应用分析
合并会计报表相关方法和理论在我国企业中应用具有非常重要的意义,同时也存在着一定的问题,在实际应用的过程中相关工作人员应该重视合并会计报表方法及理论的应用意义同时规避应用中存在着的问题,通过采取有效的措施进行应用进而将合并会计报表方法的最大效能发挥出来, 实现企业经济效益的最大化,促进企业的长远发展,下面就合并会计报表方法的理论在我国企业中应用进行详细的分析。
3.1 实现合并会计报表方法的理论在我国相关企业应用中的规范化与整合化
近年来, 新会计制度在我国现代企业中应用的范围越来越广,这一制度凭借着其谨慎性的原则,使企业资产更加接近市场价格,夯实了企业资产,甩掉了企业经营的历史包袱,使企业能够轻装上阵,还企业经营者一个企业经营和管理的真实面貌,推动了企业的集约化管理。 在这种条件下,国家颁布了并在企业的经营和管理中大力推行《企业会计制度》, 这一制度使得合并会计报表方法理论在相关企业的应用中发生了翻天覆地的变化［3］。
《企业会计制度 》要求会计科目及其使用方法必须符合会计凭证、账簿、记账程序和记账方法的相关规定和编制方法;在财产管理和成本结算方面, 必须遵循有关固定资产和各项流动资产核算办法的相关规定;在财产清查、会计人员交接和会计档案管理方面,必须严格遵守《企业会计准则》。 随着《企业会计制度的推行, 合并会计报表方法理论在相关企业的应用将实现真正的规范化和整合化,从而进一步推动我国企业的现代化进程。
3.2 合并会计报表方法的理论在我国企业应用中与我国政治经济条件相融合
近年来,我国的政治、经济发生了极大的变化,经济现代化进程不断推进, 我国已经成为了仅次于美国的世界第二大经济体,而在政治上,我国的国际地位不断提高,在国际舞台上发挥着越来越重要的作用,因此,合并会计报表方法理论在我国相关企业中应用已经不能用过去的眼光来衡量了, 反之必须用全新的视角来审视这一问题［4－6］。 为了这一理论能够在我国的相关企业的经营和管理实现更好的应用, 相关人员必须运用更加科学有效的方法和手段,更深入、全面的运用这一理论,以加快我国企业的现代化步伐,同时,进一步促进我国政治经济的发展。
3.3 合并会计报表方法的理论在我国企业应用中与国际发展水平相融合
在世界经济一体化程度不断深化的趋势下, 国际资本市场全球化的进程加快、知识经济的飞速发展,以及国际会计理论的日臻完善的情况下, 国家对企业会计制度及企业财务管理模式的变革逐步加快。 各相关企业为了能够更快的融入国际竞争的洪流,并在国际市场争得一席之地,纷纷改变合并会计报表方法理论在企业中应用状况,借鉴国内外先进经验,不断完善所有权理论、母公司理论、经济实体理论,以实现合并会计报表方法理论在我国相关企业应用中与国际发展水平相融合, 从而进一步推动我国企业的现代化进程。
3.4 逐步扩大合并会计报表方法理论在我国企业的应用范围
通过上文的分析可以知道, 合并会计报表方法理论在我国企业中的应用前景将会十分广阔, 这就意味着合并会计报表方法理论在我国企业的应用范围将会越来越广, 期待合并会计报表方法理论在我国企业的应用能够有效地促进企业实现更长足的发展。
4结语
通过上文对合并会计报表方法理论的相关概述, 合并会计报表方法理论在我国企业中应用的问题以及其应用进行的简要介绍和分析,通过本文的探讨了解到,在社会主义现代化和市场经济改革的不断推进下, 合并会计报表理论在现代企业中的应用是一次新鲜、大胆并且有效的尝试,合并会计报表理论为现代企业注入了新鲜血液,融入了许多新鲜元素,架起了我国企业与国际市场沟通的桥梁,有利于我国企业在市场竞争中占领先机进而实现我国企业的长远发展。
摘要：随着我国市场经济改革的不断推进以及现代化经济的不断发展,我国企业无论是在运营模式,还是管理模式上都进行了一定程度的改革。其中,作为“我国会计史上新的里程碑”的新会计制度的融入,为我国企业带来了许多新变化,同时也产生了很大影响。其中,合并会计报表方法的理论和应用引起了社会各界的关注,文章对这一问题进行了研究和分析,希望对相关人员有所帮助。
我国合并会计报表理论的选择 篇10
关键词:合并会计报表理论;主体理论;影响因素
随着经济全球化步伐的加快,企业并购活动日益频繁,而如何客观、公正地反映企业并购过程和结果,这对合并会计报表理论与实务的发展提出了新的要求。为了全面反映企业集团的财务状况、经营成果和现金流量状况,必须将企业集团内部各个独立核算的个别报表予以合并。财政部于2006年2月发布的《企业会计准则第33号——合并财务报表》和《企业会计准则第20号——企业合并》对我国合并财务报表问题进行了规范。本文通过对合并理论的分析,试图对新准则合并会计报表理论选择进行了探讨。
一、三种合并会计报表理论
(一)所有权理论
所有权理论也称业主权理论,注重母公司在子公司所持有的所有权。这种理论认为母子公司的关系是拥有与被拥有的关系,它既不强调法定控制关系,也不强调母子公司组成的经济实体,而是着眼于母公司在子公司的所有权。编制合并会计报表的目的是为了向母公司的股东报告其所拥有的资源,基于此,当母公司合并非全资子公司的财务报表时采用比例合并法。依据所有权理论编制的合并会计报表强调的是合并母公司所实际拥有的资源,而不是母公司实际所控制的,这种做法虽然稳健,却与控制的实质相背离,控制一个主体实际上是控制该主体的资产,即按照控制者的意愿和利益运用或指导被控制主体全部资产的运用。由于控制具有排它性,当母公司控制了子公司时,它不仅有权直接统驭其所实际拥有资产的运用,而且可以统驭子公司全部资产的运用。因此,按所有者观采用比例合并法编制合并会计报表,忽略了企业并购中的财务杠杆作用。
(二)母公司理论
母公司理论是一种站在母公司股东的角度来看待母公司与其子公司之间控股合并关系的合并理论。该理论认为编制合并报表的目的是为了向母公司的股东和债权人反映其控制的资源,对少数股东在子公司及其净利润的份额予以明确反映。母公司理论下编制的合并会计报表,能够满足母公司股东的信息需求,但其对同一资产负债项目采用双重计价标准易产生误导性信息,遭到学术界的批判;同时其将少数股权列在负债和所有者权益之间,将少数股东损益作为合并净损益的扣减项目处理,完全是回避矛盾,使得少数股权和少数股东损益的性质变得模糊不清。
(三)主体理论
主体理论认为母公司和子公司之间的关系是控制与被控制的关系,母公司有权统驾子公司的经营决策和财务分配决策,合并强调的是经济意义上的控制权,而不是法律意义上的所有权,编制合并报表的目的是为整个经济主体服务的。主体理论下编制的合并会计报表能报表使用者对集团这一特定经济实体的财务会计信息的需求,但其存在最大的缺点是并购商誉的计算是假定性质的。并购商誉的计算是子公司的整体价值减去子公司可辨认净资产的公允市价。其中,子公司的整体价值是通过母公司所付出的购买价格除以其所拥有的股权比例推定的。即假设子公司的少数股东也愿望与母公司的股东一样,支付同样的价格获取股权,但实际上可能并非如此。其次,主要理论考虑了少数股东的信息需求,但实际上,合并报表对少数股东意义不大。
二、合并会计报表理论选择的影响因素分析
(一)对“控制”经济实质的理解
企业企业集团是因为控股关系而将投资者与被投资者联系在一起的会计概念,其本身不是一个法律实体。判断几个企业是否构成母子公司关系,一个最重要的标准就是看公司之间是否存在控制的关系,一旦控制关系存在就应纳入合并范围,以控制为基础确定合并范围,所以应将“控制”作为合并会计报表的编制基础。综合比较三种合并理论,只有主体观点真实体现了“控制”的经济实质。
(二)会计信息需求对合并会计报表理论选择的影响
对合并会计报表产生信息需求的,决不仅仅是母公司的股东,合并会计报表对企业集团债权人的决策也是相关的。在母子公司之间或子公司之间相互提供贷款担保的情况下,合并会计报表对于商业银行等债权人了解整个企业集团真实的财务状况、经营业绩和现金流量是至关重要的。只有将债权人、股东、管理者视为同等地位的利益当事人,才能保证报表的公平性。主体观所倡导的开放型的合并会计报表编制目的即合并会计报表是为企业集团的所有资源提供者编制的,显然与会计信息需求的实际情况相适应,而其他合并观念所阐述的合并报表目的则过于封闭。
(三)国际会计发展趋势对合并会计报表理论选择的影响
主体理论成为合并会计报表主流理论已是大势所趋。美国一直都是会计准则制定方面的先驱,许多会计准则的制定都是由美国首先提出的,而且美国的会计准则也制定得比较完善。FASB会近年来在这方面的立场也尤其明显。FASB在1999年4月宣布全体委会一致投票表决取消权益结合法。程序部分明确规定少数股权应列为‘权益’的组成部分。这说明其意图已从从母公司观转向主体观。
三、新准则中合并报表理论的选择
从新准则的内容上看,其合并报表理论基本上是以主体理论为主,母公司理论为辅。具体体现在:
(一)以控制为基础确定合并财务报表的合并范围体现了主体理论
新准则规定母公司所控制的所有子公司都必须纳入合并范围,进一步强调了以控制为基础确定合并范围的基本理念。无论是对应纳入合并范围的子公司的规定,还是对例外情形的规定,准则所强调的是,控制是实际意义上的控制,而不是仅仅法律形式的控制。在某种情况下,虽然某一方具有形式上控股权,但是根据公司章程或其他协议合同规定,可能这一方并没有实际的控制权,这时就不应编制合并财务报表;相反,虽然某一方没有控股权,但根据公司章程的规定,对投资对象却具有实际的控制权且能取得相应的控制利益,这时也应编制合并报表。
(二)取消了比例合并法
对比例合并法的规定主要体现在《企业会计制度》第158条中有关合并报表的相关规定中。企业会计制度第158条规定,企业在编制合并会计报表时,应当将合营企业合并在内,并按照比例合并法予以合并。在新准则中,考虑到控制实质上意味着只有一方能够对另一方实施控制,而在联合控制主体中,受两方或多方控制的合营企业不完全符合以上对控制的定义,因为母公司单方面实际上是控制不了的,如果合并到母公司报表中的话并不具有实际上的意义,因此在新的准则中取消了合并比例法的适用,而是规定对合营企业采用权益法进行核算。
(三)子公司所有者权益中不属于母公司的份额应当作为少数股东权益,在合并资产负债表中“所有者权益”项目下以“少数股东权益”项目列示,而不是将少数股东权益列示在负债与股东权益之间,这就结束了少数股东究竟是权益还是负债的争议。
(四)子公司当期净损益中属于少数股东权益的份额,应当在合并利润表中“净利润”项目下以“少数股东损益”项目列示。显然,新准则采用的是主体理论,抛弃了过去母公司理论的折衷主义。
(五)在对正商誉进行处理时,根据主体理论,将合并成本大于合并时取得的被合并方可辨认净资产公允价值份额的差额确认为商誉,初始确认后的商誉按期进行减值测试,以其成本扣除累计减值准备后的金额计量。
在对负商誉进行处理时,合并方应当对取得的被合并方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值以及合并成本的计量进行复核;经复核后合并成本仍小于合并时取得的被合并方可辨认净资产公允价值份额的,其差额应当计入当期损益。在对负商誉的处理上体现了新准则对主体理论的修正。
参考文献:
[1]弗洛伊德·A,比姆斯等.高级会计学[M].上海:上海财经大学出版社.
[2]黄世忠、孟平.合并会计报表若干理论探索[J].会计研究,2001,(5).
[3]孙长学.合并会计报表理论选择[J].财会研究,2006,(1).
合并会计报表研究 篇11
关键词：新企业会计准则,合并会计报表,问题
2006年2月, 财政部发布了一整套企业会计准则体系, 即新会计准则, 被认为是继1993年会计改革后的又一次意义重大的会计改革, 标志着我国会计准则体系国际趋同趋势的形成。新企业会计准则的发布适应经济发展的要求, 随着跨国企业的发展和企业规模的不断扩大, 合并会计报表越来越受到重视。合并会计报表记录了企业的重要财务信息, 反映了企业的财务状况、经营成果及现金流量情况, 是股东、债权人和公众了解企业集团信息的重要途径。新企业会计准则下, 合并会计报表还存在着许多值得探讨的问题, 主要表现在以下几方面:
一、合并会计报表的理论问题
目前, 国际上关于合并会计报表的理论主要有三种:母公司理论、所有权理论和实体理论。“母公司理论”认为母公司并不拥有子公司, 只是控制子公司的的资产和负债, 将合并会计报表视为母公司报表的延伸。“所有权理论”不强调母子公司之间的控制关系, 也不强调母子公司组成的经济实体, 而强调母公司对子公司的所有权。“实体理论”认为母公司是单一的经济实体, 合并会计报表不是母公司报表的延伸, 认为母公司和子公司之间的关系是控制与被控制的关系。上述三种理论都有自己的优缺点, 2006年2月, 财政部发布的新企业会计准则, 重新界定了合并会计报表和子公司的概念, 规范了我国合并会计报表的编制, 并规定以实体理论为基础编制合并会计报表, 这不仅符合我国的实际情况, 还体现了我国企业会计准则与国际会计准则接轨的要求。实体理论的合理性主要表现在以下几方面:
1.实体理论将成为合并会计报表的趋势。母公司理论目前虽然受到广泛应用, 但其要求的双重计价标准容易产生误导性, 受到学术界的批评;所有权理论利用比例合并法人为地将子公司的净资产分为两部分:属于母公司和不属于母公司, 并分别作合并与不合并处理, 这从法人财产关系来看, 是没有实际经济意义的。目前, 除了共同控制的联营企业仍然采用该理论外, 对于存在控制关系的母子公司的报表合并, 世界上大多数国家都不采用该理论;而实体理论虽然也存在着一些缺点, 但就目前的发展趋势看, 实体理论的应用性较强。
2.符合各利益相关者的信息需求。从信息需求的角度来看, 不仅要满足母公司股东的需求, 同时还应满足债权人和少数股东的权利。因此, 为了满足各信息使用者的需求, 为了保证会计信息在全球范围内的可比性, 我国合并会计报表基本理论也应与国际主流理论接轨, 选择以实体理论为主。
3.符合会计信息质量的要求。完整性是会计信息质量的重要方面, 在实体理论指导下编制的合并会计报表更具有完整性, 因为在实体理论指导下所编制的合并会计报表能够反映期初、期末控股股东和非控股股东各自的权益、留存收益及本期各自的收入和股利。
4.合理的计价方法。实体理论克服了母公司理论对子公司资产和负债采用双重计价标准的缺陷, 凡是合并实体控制的资源均按相同的计价方法, 充分体现了对“控制”的尊重。
5.符合会计要素的规定。在实体理论下, 少数股权以股东权益出现在合并会计报表中, 少数股东的净利润也包括在合并会计报表的利润中, 与母公司理论相比, 将少数股权单独列示, 将少数股东净利润作为费用来说更为合理, 符合会计要素的规定。
6.符合我国的国情。现阶段, 我国的股份制经济并不发达, 一股独大现象较为普遍, 随着经济的不断发展, 股份制的多样性将充分得到发展, 这样一来, 经济实体理论在我国不论是现在还是将来都是一种比较合适的选择。
二、合并会计报表的合并范围问题
合并报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表, 界定了合并报表的合并范围是母公司及其全部子公司。新会计准则中规定, 合并会计报表的合并范围应当以控制为基础来确定, 这种控制是实际意义上的控制, 而不是仅仅法律形式的控制, 即只要由母公司控制的子公司, 不论子公司的规模大小, 子公司向母公司转移资金能力是否受到严格的限制, 也不论子公司的业务性质与母公司或企业集团内其他子公司是否有显著差别, 都应当纳入合并财务报表的合并范围。新企业会计准则还考虑了潜在的表决权因素, 规定在确定能否控制被投资单位时, 还应考虑企业和其他企业持有的被投资单位当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在的表决权因素。
另外, 在新企业会计准则中, 母公司控制的特殊目的实体也应纳入合并会计报表的合并范围内。判断母公司是否控制特殊目的实体, 应当考虑下面的因素:母公司为了满足特定经营业务的需要, 直接或间接设立的特殊目的实体;母公司具有控制特殊目的实体资产的决策权, 或者获得控制特殊目的实体及其资产的决策权, 如母公司拥有单方面终止特殊目的实体的权力, 有变更特殊目的实体章程的权力等;母公司通过章程、合同或协议等具有获取特殊目的实体大部分利益的权力;母公司通过章程、合同或协议等承担了特殊目的实体的大部分风险。
三、公允价值计量方法对企业财务状况的影响问题
在新企业会计准则下, 非同一控制下的子公司合并要采用公允价值来计量, 并将公允价值确定的投资成本与换出资产的账面价值的差额计入营业外收支, 不管采用哪种核算方法, 只要公允价值和账面价值是不同的, 就会产生损益, 影响了合并报表的财务状况。企业在进行合并时, 资产和负债的价值是估算得出的, 存在很大的主观性, 造成公允价值和账面价值的差距较大, 直接影响相关资产负债的确认和计量, 进而影响合并会计报表的财务状况。另外, 当企业合并采用权益法时, 对另一方的资产不需要按公允价值计价, 合并后如果出售另一方的资产, 并且已增值, 则会出现没有在账面上体现的资产, 可以实现收益, 可以达到操纵利润的目的。公允价值计量方法虽然存在着许多不足之处, 但相对于其他的计量方法, 还是有着不可替代的优势, 随着市场经济的不断完善和稳定, 公允价值将得到广泛的应用。
例1:2009年10月, 甲公司以一项专利向乙公司投资, 占乙公司注册资本的80%, 该专利的的账面原价为4000万元, 已计提累计摊销500万元, 公允价值为3000万元。甲、乙是非同一控制下的两个公司, 不考虑其它相关税费。甲公司的会计处理:
四、合并类型对合并会计报表的影响问题
在新企业会计准则下, 企业的合并类型按照一定的标准划分为两大基本类型:同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。同一控制下的企业合并, 新准则规定发生在企业集团内部的合并, 除此之外的合并是非同一控制下的企业合并。在同一控制下的企业合并, 合并方应该在合并日, 按照取得被合并方所有者权益的份额作为长期股权投资的初始投资成本, 合并成本与初始投资成本的差额调整资本公积, 资本公积余额不足冲减的, 调整盈余公积和未分配利润。对于非同一控制下企业的合并, 以被合并方的可辨认资产的公允价值为初始投资成本, 合并成本与被合并方可辨认资产的公允价值的差额, 作为当期损益在合并报表中反映。可见, 合并类型对合并会计报表也产生一定的影响, 在编制合并会计报表时, 应该了解企业间的合并类型。
五、长期股权投资核算方法的变化对实务的影响问题
在新企业会计准则下, 母公司对纳入合并范围的子公司采用成本法进行核算, 在编制合并会计报表时, 应该按照权益法进行调整, 但只是在工作底稿中进行调整, 即调表不调账。显然, 这种方法使母公司的经营状况不随子公司的经营状况变化而变化, 可能造成母公司的经营状况不真实。因为平时对子公司的长期股权投资采用成本法核算, 在合并会计报表时又要通过权益法进行调整, 这增加了企业会计核算的工作量和难度。另外, 值得注意的是:母公司可能因为某种需要, 进而操纵子公司的利润或股利分配, 以达到母公司的目的, 这样子公司就成了母公司实现特殊目的的工具。
六、未实现损益的抵消问题
一般情况下, 在企业集团内部母公司与子公司、子公司与子公司之间会发生关联方交易, 企业集团内部的关联方交易有许多种, 有生产的产品之间的交易, 有固定资产之间的交易等, 应根据具体情况进行处理。关联方交易在企业内部往往会产生未实现的损益, 新企业会计准则下要求将企业集团之间未实现的损益全部抵消, 这有助于抑制企业利用内部关联方交易操纵利润的现象, 使合并会计报表能更准确的反应企业的财务状况、经营成果和现金流量情况。
例2:甲公司持有乙公司80%股权, 2009年10月乙公司以100万元的价格将其生产的产品A销售给甲公司, 销售成本为150万元, 年底甲公司还剩50%的A产品没有销售出去。在编制2009年和并会计报表时, 应作以下的抵消分录:
另外, 在新企业会计准则编制合并会计报表的规定中, 还有关于少数股权和少数股东利润的规定问题、不同合并方法的会计处理问题以及所得税的计算问题等等, 这些都是值得我们深入理解和探讨的问题。合并会计报表在财务工作中是一项比较复杂的工作, 需要我们在实际工作中不断加深理解, 才能做好工作。
随着经济全球化步伐的加快和企业的不断发展, 企业间的并购活动日益频繁, 越来越多的企业需要编制合并会计报表, 合并会计报表作为一个比较复杂的问题, 逐渐受到人们的关注和重视。我们应准确的理解新企业会计准则中关于合并会计报表的相关规定, 结合并在实践中不断的补充和修正, 使准则中的合并会计报表规定更加切合实际。同时, 应借鉴国外先进的合并会计报表的相关规定, 不断完善和发展我国合并会计报表的规定, 进而促进企业会计准则的国际趋同化进程。
参考文献
[1]刘颖.合并会计报表几个问题的探讨[J].中国乡镇企业会计, 2007 (1) :78
[2]张伟.关于编制合并会计报表几个问题的浅见[J].山西煤炭管理干部学院学报, 2008 (2) :26-27