企业合并报表（精选12篇）
企业合并报表 篇1
一、引言
为适应资本市场发展需要和国际会计准则相协调的要求, 我国颁布新的会计准则, 其中对于企业合并会计报表的编制提出更加全面详细的要求。企业合并财务报表主要是指控股公司应于每一个会计年度的年末, 按照会计准则的相关规定, 披露反映企业财务状况、经营成果以及现金流量的资产负债表、利润表、现金流量表以及股权变动情况表等, 综合反映以产权关系为纽带的企业状况。然而, 合并报表合并范围的界定, 关系到企业合并报表的质量, 是合并财务报表编制的基础和保障, 科学合理的界定财务报表的合并范围, 能够降低利润操纵发生的可能性, 提高合并报表的信息质量。
根据财政部2006年颁布的新会计准则中的相关规定, 在编制合并报表时应以实质控制权作为合并范围界定的重要参考标准和原则, 强调数量标准和质量标准在合并范围界定中的作用。其中具体合并范围包括:母公司应当将全部子公司纳入合并财务报表的合并范围, 母公司直接或间接获得被投资单位50%以上表决权的, 应当纳入企业合并财务报表的合并范围;而当母公司不能直接或间接拥有被投资单位50%以上表决权的企业, 当满足以下条件时, 也应列入企业财务报表合并报表中:根据投资单位与被投资单位之间的协议, 投资企业拥有半数以上表决权;根据公司相关要求和法律规定, 投资企业有权利制定企业的经营决策;有权利任免被投资单位的董事会或管理机构的大多数成员;在被投资企业中拥有半数以上的表决权等。
明确的合并范围不仅能够为财务工作人员制定合并财务报表提供便利, 减少人为因素对会计信息质量以及会计报表编制质量的影响, 同时, 有利于加强不同企业之间财务信息的可比性, 从而帮助决策者提供良好的决策信息、合理评价各公司的经营状况以及盈利能力, 为投资者做出正确合理决策提供信息支撑。
二、企业合并报表合并范围界定问题
(一) 合并中多层控股范围的确定问题
在新的会计准则中, 虽然对企业合并中的合并范围有了新的确定, 强调实质性控制权, 注重充数量标准和质量标准两方面来实现企业合并报表的范围界定, 但是由于我国资本市场正处于加速发展阶段, 企业合并活动日益活跃, 如何合理理清企业间股权问题日益严峻, 因而会计准则中的相关规定可能仍然无法满足当今证券市场多层控股发展趋势的需要。在针对多层控股合并范围界定中有直接控股和间接控股两种划分, 其中可以采用“加法原则”以及“乘法原则”进行间接控股中表决权的核算与计量。但是, 新的会计准则中却没有明确规定“加法原则”和“乘法原则”的适用范围, 然而不同的核算方法将会产生不用的结论, 对于同一股权表决权的实际数额存在差异。例如, 甲公司对乙公司拥有70%的表决权, 乙公司拥有丙公司60%表决权, 倘若采用乘法原则进行表决权核算, 甲公司仅拥有丙公司表决权的42%, 没有会计准则中规定的超过一半表决权的相关规定, 因而丙公司不能被在甲公司的合并企业中进行合并会计报表核算, 但是在实际操作中, 甲公司能够通过乙公司的控制从而取得对丙公司的间接控制权和表决权。
(二) 合并范围变动问题
企业合并范围的改变, 在一定程度上会导致编制合并财务报表前后会计期间内所反映的会计主体的核算范围不一致, 影响前后会计期间内企业合并财务报表所反映企业财务状况、经营成果以及现金流量等方面存在可比性, 影响财务信息的真实性。一般情况下, 企业可以通过收购其他公司的全部或部分股权、转让控股子公司的股权、利用资产置换的方式将经营状况不好的企业换出以及其他随意更改合并范围等方式进行企业产权结构的变更, 从而实现企业合并范围的更迭, 从而为企业操纵会计利润, 实现企业非法目的。新的会计准则中, 虽然对会计期间内被控股公司的增减事项作了详细的规定, 但这些原则和规定有较大弹性, 为合并企业进行会计造假以及会计操作等保留很多空间。例如, 有些集团公司可能会在会计期期末进行大规模的合并子公司的活动, 从而加大核算范围, 提高合并企业的公司利润, 美化公司业绩;或者通过企业清算等方式降低被合并企业的表决权, 从而降低子公司的地位, 将其排除在纳入合并报表的范围之外。
(三) 报表编制基础中存在的问题
根据新的会计准则的相关规定, 在企业实现企业合并时, 可以采用一次性编制合并或逐层编制合并的方式实现对子公司的控股控制, 但是在实际操作中, 尤其是当合并企业规模较大、经营活动以及投资活动较频繁时, 一次性实现企业合并报表的编制工作量大、核算经济事项较多, 在编制过程中难免会出现差错和纰漏, 可能无法真实完整的反映合并企业的财务信息。
三、规范合并范围的措施
(一) 完善多层控股合并的范围
针对多层控股合并中股权结构复杂、股权关系难以分辨的问题, (1) 在编制合并企业合并财务报表时应该在合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表以及股东权益变动表中详细列示合并企业的产权关系, 严格披露企业的控股结构, 真实地反映合并企业的投资活动以及筹资活动。例如, 在企业合并中, 出现母公司持有子公司一定比例股份并具有实质性的控制权, 然而子公司同时又享有母公司一定比例的股份的交叉控股情况时, 应该在附表中详细披露交叉控股的比例情况, 从而保证信息使用者能够清楚掌握相关信息, 有利于投资者做出合理决策。 (2) 在表决权核算过程中, 应该严格规定加法原则和乘法原则的适用范围和适用情况, 针对不同情况的控股合并, 采用不同的核算方法进行投资收益以及控股比例的分配, 从而保证合并报表的真实性和可靠性, 避免编制合并报表的盲目性和不切实际性, 保证会计信息质量。
(二) 加强对合并范围变更的监督
新的会计准则中, 强调要从数量标准和质量标准两方面来进一步考核是否实现对被合并企业的实质性控制, 尤其是在发生合并范围变更时, 相关监管部门应该加强对变更后合并报表的监督检查力度, 及时披露合并会计报表合并范围的更改变动情况, 防止出现会计造假以及肆意操纵会计利润的非法行为, 保证会计信息的真实性和有效性, 从而为信息使用者和企业经营管理者提供准确的财务信息和投资决策依据。同时, 审计部门应该着眼于重点项目的监控和审计, 加强风险评估以及风险监控, 严防违反会计职业道德行为的发生, 减少人为因素对合并范围变更造成的不利影响, 真实地反映企业的财务状况以及经营成果。
(三) 改善合并报表编制基础
虽然根据相关会计准则的规定, 在合并报表编制中可以任意采用一次性编制合并报表以及逐级编制合并报表两种方式作为合并报表编制的基础, 但在实际的会计核算中, 逐层编制合并报表的方式更具合理性, 能够减少报表核算的工作量的同时, 能够提高成本效益。因此, 在会计核算中, 应该从实际出发, 加强对逐层合并财务报表的规范化指导, 引导相关企业选择逐层编制合并报表的方式编制控股企业的合并报表。同时, 进一步完善相关会计理论以及会计准则的有关规定和要求, 为改善合并报表的编制基础提供强大的理论基础和现实指导作用。
四、结语
合并范围的界定是编制合并财务报表的前提和基础。准确的界定和把控合并范围, 有利于财务工作人员保证财务信息的准确性和真实性, 从而能够如实反映企业的财务状况、经营成果以及现金流量等企业营运状况, 为信息使用者、投资者以及相关利益群体做出正确决策提供有效依据, 进一步实现企业资源的合理配置, 保证实现经济利益最大化。与此同时, 随着企业合并活动日益频繁以及合并内容越来越复杂, 企业合并报表中合并范围的界定中仍然会有新的问题产生, 相关部门应该与时俱进, 顺应资本市场发展需要, 不断提出改进措施, 完善企业合并相关规定和要求, 保证企业合并会计信息的准确性和完整性。
摘要：随着市场经济的发展, 企业间合并现象日益活跃, 而企业合并过程中企业合并报表的编制一直是会计核算的难点, 合并范围的界定在很大程度上影响着合并财务信息和合并财务报表的真实性以及可靠性。因此, 文章旨在分析研究新会计准则下企业合并报表合并范围的相关问题, 进而提出改进措施, 从而能够提高财务信息的真实性和相关性, 为信息使用者提供可靠的信息支撑, 为投资者做出正确的投资决策提供保障。
关键词：合并报表,合并范围,问题,改进措施
参考文献
[1]刘文辉.合并范围确定中存在的问题及建议[J].会计之友 (下旬刊) , 2009, (4) .
[2]赵红梅.企业合并会计报表合并范围问题的探讨[J].中国外资, 2012, (2) .
企业合并报表 篇2
我国于1995年公布了企业会计准则-合并会计报表的征求意见稿，至今尚未修订完成。该征求意见稿包括十个部分，其名称及所包括的内容分别是：
（1）引言，指出了准则所涉及的范围，即涉及企业集团合并会计报表的编制。
（2）定义，在这里准则的征求意见稿给出了11个术语的定义。其中包括合并会计报表、企业集团、母公司、子公司、控制权、权益性资本、少数股东权益、少数股东损益、内部交易、合并价差、未实现内部销售损益。
（3）编报单位，限定了合并合计报表的编报主体即母公司，并指出了母公司可以不编合并报表的两种特殊情况。
（4）合并会计报表的合并范围，指出应当编进合并报表的子公司范围和可以不编入合并报表的特殊情况。
（5）合并会计报表的种类，包括合并资产负债表、合并损益表、合并利润分配表和合并现金流量表。
（6）合并会计报表会计期间与会计政策，提出应当以母公司的会计期间为合并资产负债表日。并指出子公司的会计资产负债表日原则上应当与母公司会计期日和资产负债表日保持一致，并提出了可以不一致的情况和处理方法。在会计政策的选择上也基本要求子公司与母公司保持一致和不便一致的处理等。
（7）合并会计报表程序，给出了编制合并报表的依据即母、子公司各处的会计报表，在相互抵销内部交易对母、子公司个别会计报表影响的基础上，合并资产、负债所有者权益、收入、费用和利润各项目编制。
（8）内部交易的抵销，主要规范了五项内容：
第一，母公司对子公司权益性资本投资的数额与子公司所有者权益中母公司所拥有的份额抵销。
第二，企业集团内部债权与债务项目，包括应付、应收、预收及预付等项目应当相互抵销。
第三，内部交易所形成的销售收入、费用和投资收益应当予以抵销。
第四，内部交易所形成的存货中，由于内部交易所产生的未实现内部销售利润应当全部予以抵销；未实现内部销售损失，除其成本不可能收回者外，也应予以抵销。[!--empirenews.page--] 第五，内部交易取得的固有定资产及其他们资产中，由于内部交易所产生的未实现内部销售利润应当全部予以抵销；未实现内部销售损失，除其成本不可能收回者外，也应予以抵销。
（9）少数股东权益和少数股东损益，指出予公司所有者权益中少数股东权益的列示、拥有份额的确定，以及少数股东损益在报表中的列示等内容。
（10）合并会计报的附注，规定除包括个别会计报表应附注的事项外，还应包括纳入合并的子公司一些情况及原因等。
二、比较
不同国家在合并合计报表的理论和实务领域里存在着巨大差异在以上的关于合并会计报表准则的简介中已经介绍了各国在采用合并财务报表时间先后上的差异。下面就我国企业会计准则-合并会计报表的征求意见稿与国际会计准则第27号“合并财务报表和对附属公司投资的会计”以及英、法、德、美、日本及其他国家的相关内容进行比较。
（一）关于定义
合并财务报表是在把企业集团视为一个单独的会计主体的基础上编制的。国际上基于对合并报表的信息向谁提供该信息的目的这两点的不同认识，形成了对合并集团三种不同的概念。（1）“母公司”集团概念。这种概念认为合并财务报表主要是为现有的和可能的普通股东编制的。对于部分控股的子公司，则片面强调母公司或控股公司的股东权益，而忽视甚至不惜牺牲少数股东的利益。（2）“主体”集团概念。这种概念强调的是集团中的所有企业这一经济主体，并对所有股东，不论是多数股东还是少数股东，一律同等对待、一视同仁。（3）“所有权”概念。这种概念用来概括这种情况，即一个企业隶属于一个集团，在这种情况下，既没有单一的母公司，也没有少数股东，既不存在法定支配权，也不存在单一的经济主体。按照“所有权”概念，既不能强调法定控制，也不强调经济要体，而是强调能对经济和财务决策产生“重大影响”的可能性的所有权。在这种概念下，当年的损益及资产与负债均可以按比例列入报表。
英国的法律和惯例主要以“母公司”概念为基础。但以“所有权”概念为基础的权益法也被视为标准的惯例；而且“主体”概念也常被使用。英国第14号标准会计惯例公告（1978年）将集团定义为“一家控股公司及其子公司”；1985年的公司法对子公司下了定义，并认为如果其它公司是它的子公司，这家公司才是另一家控股公司。其标准是：
（a）董事会的成员资格及控制权；
（b）持有超过半数的股权资本名义价值。对于不属于子公司或控股公司的“联营公司”和“联属公司”，公司法也给予明确的界定。
美国的惯例也是以“母公司”概念为基础，并结合运用权益法，而且还广泛应用“权益结合法”。权益结合法是以“主体”概念为基础的，难以与“母公司”概念相协调。德国的法律和惯例与英、美相去甚运，主要是以“主体”概念为基础的。与其它国家不同，企业集团是以法律主体的形式存在，通常称为“康采恩”。法国的法律和惯例是同时以母公司和所有权概念为基础的。荷兰的惯例与英国十分相近。企业集团史是会计上的概念，并非法律主体。从我国的《合并会计报表暂行规定》和《企业会计准则第×号-企业合并（征求意见稿）》的要求与实务中的操作来看，我国主要以“母公司”概念为基础，并结合运用“购买法”（参考本书第九章第三节）[!--empirenews.page--]
（二）关于编报单位
在编报主体的规定上，各国基本一致。即合并会计报表由企业集团中的母公司编制。但当母公司本身完全被其他企业拥有时，则不需要呈报合并财务报表。并指出当母公司本身是被另一母公司几乎完全拥有的子公司时，在少数股东同意的情况下，也可以不单独编制合并会计报表。但在这种情况下，这类母公司应当在其单独编报的会计报表中说明未编合并会计报表的理由，公开合并会计报表的母公司的名称和注册地。
（三）关于合并会计报表的合并范围
我国企业会计准则的征求意见稿在这方面的规定较详细，与国际会计准则和日本会计法规相比，从大的方面来说是一致的，都规定编制合并会计报表的母公司应当将其所有的子公司，包括境内和境外从事各种经营业务的子公司，纳入合并会计报表的合并范围。除此之外，我国准则和国际准则都规定并列举了纳入合并范围的子公司，但其基本条件存在着差异，我国子公司的范围包括母公司拥有其过半数以上权益性资本的被投资企业；间接拥有其过半数以上楼益资本的被投资企业；直接和间接拥有其过半数以上权益性资本的被投资企业。国际会计准则指出合并财务报表应包括由母公司控制的所有企业，如母公司直接或通过附属公司间接控制一个企业过半数的表决数，即可认为[1][2][3]下一页 存在控制。日本会计法规中规定原则上所有的子公司都作为合并的对象，母公司和子公司是根据有无义决权超过一半的实质上拥有来定义。从以上表述可知，我国是根据是否拥有子公司过半数以上的权益性资本作为标准，而国际会计准则和日本会计法规则是依照是否拥有子公司过半数以上的表决权和议决权。
另外，我国和国际准则都给出了除了上述控制其半数以上的权益性资本或表决权的被投资单位被纳入子公司的范围之外，若不满足上述条件但与母公司之间存在着下列情况之一的，该被投资企业应当作为子公司：
（1）根据与其他投资者的协议，拥有半数以上的表决权；
（2）根据法规或协议，拥有统驭企业财务和经营政策的能力；
（3）有权任免董事会或类似管理机构的大部分成员；
（4）在董事会或类似管理机构的会议上，有权投多数票。
而日本会计法规对不应包括在合并范围内的被投资企业做出了界定，包括：
（1）因不存在有效支配从属关系，被认为缺乏组织一体化的公司；
（2）不被认为是继续经营的公司（破产公司、清算公司等）；
（3）被认为母公司只一时性拥有其议决权超过一半的公司；
（4）通过合并，恐怕会使利害关系者的判断失误的公司，应从合并范围内排除。进而，对于缺乏重要性的小规模子公司亦可以从合并范围内排除。
我国准则也列出了与此相类似的不应包括在合并报表的子公司范围，但与日本准则相比，没有上面的第（4）条，而多了另外两条，即：
（1）非持续经营的，所有者权益为负数的子公司不应包括在合并会计报表的范围内。[!--empirenews.page--]（2）受所在国外汇管制及其管制，资金调度受到限制的境外子公司。
（四）关于合并会计报表的种类
我国企业会计准则规定的应编报的合并会计报表有：
（1）合并资产负债表；
（2）合并损益表；
（3）合并利润分配表；
（4）合并现金流量表。
日本会计准则中规定的登工财务报表包括合并借贷对照表或称合并资产负债表、合并损益计算书即合并损益表、合并留存收益计算书，与我国的合并利润分配表相似。
关于合并报表的公布要求，中西各国对应予公布的合并报表的要求各具特点：
（1）在美国。美国的合并惯例受证券产易委员会（SEC）的规定及有关会计准则的约束，在证券交易委员会管辖范围内的所有公司都必须提交合并报表。此外，还必须提高母公司本身的报表。证券交易委员会还对合并报表和汇总财务报表的形式和内容作出了若干规定，它要求合并报表应明确地反映母公司及其子公司的财务状况及经营成果。
（2）在英国。根据1985年公司法的要求，当一家公司在财务终了时拥有一家子公司，而它本身又不是另一家在英国注册的全资子公司时，就必须提供“集团报表”，不过，集团报表不一定是合并报表。它是反映一家公司及其子公司的业务及损益情况的报表。集团报表必须真实并公允地反映母子公司作为一个整体的业务情况及损益。
（3）中国在《合并会计报表暂行规定》是明确指出：凡设立在我国境内，拥有一个或一个以上子公司的母公司，应当编制合并会计报表，以综合反映母公司和子公司所形成的企业集团的经营成果、财务状况及其变动情况。同时，母公司除单独报送合并报表外，还应当按原渠道报送本公司的会计报表和汇总会计报表。
（五）关于合并报表会计期间与会计政策
中外会计准则对合并会计报表的会计期间一般都规定以母公司的会计期间为准，并要求子公司的会计期间和资产负债表日应与母公司的保持一致。而且我国准则指出，当子公司会计期和资产负债表日与母公司会计期间和资产负债表日不致时，应当按照母公司的资产负债表日和会计期间重新编制子公司会计报表，以重编的子公司会计报表作为合并会计报表编制的基础。另外，我国准则和国际准则都提出如果子公司资产负债表日与母公司资产负债表日相差在三个月以内时，也可以以三个月以内子公司编制的会计报表为基础编制合并会计报表。同时，应对子公司资产负债表日与母公司资产负债表日之间发生的重大内部交易或其他事项在其会计报表中作必要的调整。并根据一致性原则的要求，报告期的长短和报告日的差距，在各期之间应当相同。
一般地，各国会计准则都要求子公司与母公司相同的会计政策。我国企业会计准则合并会计报表中还指出当子公司不便于与母公司采用一致的会计政策时，也可直接利用该会计报表编制合并会计报表，但应当在合并会计报表中作必要的说明。国际会计准则与我国准则在这方面几乎相同，但多了一项应说明的内容即应说明在合并财务报表中采用不同会计政策的项目的比例。[!--empirenews.page--]
（六）关于合并会计报表程序
我国准则提出合并会计报表以母公司及其子公司编制的会计报表为依据，在相互抵消内部交易对母公司及其公司个别会计报表影响的基础上，合并资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润各项目编制。对于合并报表的合并程序，我国与其他国家相同，在实务中都是通过作调账分录，将母公司及其子公司财务报表逐项相加后的结果进行调整，抵消内部交易的影响，从而得出合并会计报表。
（七）关于内部交易的抵消
各国在内部交易的抵消的程序上可能存在某些顺序上的差异，但基本方法和抵消内容却基本相似。主要包括以下内容：
（1）母公司权益性资本投资数额与子公司所有者权益中母公司所拥有的份额抵消。其中，子公司所有者权益中母公司所拥有的份额应根据子公司所有者权益总额扣除子公司中少数股东所拥有的份额确定，而该份额与母公司权益性资本投资的差额在合并报表中应当作为合并价差处理。子公司与子公司相互投资的也应相应地抵消。
（2）企业集团内部债权与债务项目应当相互抵消。其中，内部应收账款与应付账款抵消后，其内部应收账款计提的坏账准备也应相应抵消；内部债券进行抵消时，内部债券投资数额与内部应付债券之间如果发生抵消差额，其差额应当作为合并价差处理，并与前述抵消权益性资本投资时发生的合并价差合并列示。
（3）内部交易形成的销售收入、费用和投资收益应予以抵消。
（4）内部交易所形成的存货中，由于内部交易民产生的未实现内部销售利润应当全部予以抵消；未实现内部销售损失，除其成本不可能收回者外，也应予以抵消。
（5）内部交易取得的固定资产及其他资产中，由于内部交易所产生的未实现内部销售利润应当全部予在抵消；未实现内部销售损失，除其成本不可能收回者外，也应予以抵消。同时，对内部交易形成的固定资产计提折旧时，固定资产中的未实现内部销售损益当期计入或少计入折旧的数额应予抵消。而且，固定资产中的未实现内部销售损益中计入或少计入等计提折旧的数额也应当予以抵消。
其中关于合并差异，各国的处理方法不尽相同，在英国和美国，标准的做法是在买收日按现价对净资产进行计量，把买得金额与净资产的现行价值之间的差额称为“合并商誉”。在美国，合并商誉须在不超过40年的期限内摊销。在英国，要求把商誉立即从准备金中注销，或在不超过其经济寿命的期限内分期注销。在荷兰，合并商誉应在不超过五年的期限内摊销。在德国，合并差异必须在每一资产负债表日期加以计算，被投资公司的账面价值被定义为：包括股本和各项准备以及尚未扣除股利的当年损益。因此，合并差异的数额每年都会发生变动。法国的大多数公司采用类似于德国的做法，但也并非完全相同。合并差异是在每个资产负债表的日期计算的；被投资公司的账面价值包括股本、准备及前期结转利润，但不包括当年的损益。我国目前的合并会计报表的规定只适用于国家国有资产管上一页&nb [!--empirenews.page--] sp;[1][2][3]下一页 理局授权试点的企业集团、股票上市公司和需要编报合并会计报表的外贸企业。按要求，不确认合并中出现的商誉，而作为“合并价差”处理，并逐年摊销。
（八）关于少数股东权益和少数股东收益
中外准则对少数股东权益的列示要求几乎是相同的，即少数股东权益在合并财务报表中，应与负债和母公司的股东权益分开列示。集团收益内的少数股东权益也应分别列示。我国会计准则还规定在子公司发行有优先股的情况下，计算少数股东损益时应当以扣除优先股股利后的净利润为计算依据。我国准则对少数股东损益的界定是将之作为企业集团总利润的减项，在合并损益表中单独列示。少数股东损益根据少数股东持有权益性资本的比例和公司章程的规定，以及子公司本期净损益计算确定。并规定少数股东增加对子公司的投资应当在合并现金流量表中作为融资活动家所产生的现金流量处理；少数股东本期损益，在合并现金流量表中作为营业活动所在地的现金流量处理；子公司将利润分配给少数股东，在合并现金流量表中作为融资活动所产生的现金流量处理。
与我国准则相比，日本准则指出子公司的资本账户中不属于母公司权益的部分，应作为少数股东权益表示。但是子公司的亏损等的分担额超过少数股东权益金额的场合，其超过额应由母公司的权益负担，不使少数股东权益的金额为负数。与此相对应，国际会计准则中还规定在予以合并的附属公司中，少数股东应占的亏损可能超过少数股东在附属公司的权益。超过的部分以及应归属少数股东的亏损，除了少数股东有约定义务并能够弥补的亏损外，应冲减多数权益。如附属公司以后报告利润，所有这些利润均应分配给多数股东，直至以前由多数股东承担的少数股东的亏损额全部收回为止。
（九）关于合并报表的附注（披露）
我国准则指出合并会计报表附注中除包括个别会计报表应附注的事项外，还应当包括如下事项：
（1）纳入合并会计报表合并范围的重要子公司名称、业务性质、注册地、母公司所持有的各类股权的比例；
（2）纳入合并会计报表的子公司增减变化情况；
（3）拥有其半数以上权益性资本的被投资企业未纳入合并会计报表合并范围的原因；
（4）未拥有过半数以上权益性资本的其他被投资企业纳入合并会计报表合并范围的原因；
（5）纳入合并会计报表合并范围的子公司与母公司会计政策不一致时，未进行调整的情况；
（6）纳入合并会计报表合并范围，经营业务与母公司经营业务相差很大的子公司的资产负债表和损益表等有关资料。
企业合并报表 篇3
【摘 要】本文以企业财务报表作为研究对象，探讨新会计准则下企业财务报表合并以及相关问题，首先结合我国的新会计准则对相关内容进行了简要概述，主要分析了在新准则之下的财务报表合并中可能出现的问题，并在分析其中原因的基础上，提出了一些较有针对性的解决方法。希望通过本文初步论述可以为该方面的理论研究与问题分析工作提供一些有价值的信息，以供参考。
【关键词】新会计准则；企业财务报表；合并分析
新会计准则对16项内容进行了修改，具体包括存货、长期股权投资、固定资产、无形资产、非货币性资产交换、债务重组、或有事项、收入、借款费用、租赁、会计政策、会计估计变更和差错更正、现金流量表、中期财务报告、关联方披露、资产负债表日后事项等。比如，对于固定资产、无形资产、非货币性资产交换有了明确规定，取消了后续支出，且在购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，无形资产的成本以购买价格的现值为基础确定，并实行资本化、摊销等。
一、概述
资产负债表、利润表、现金流量表、所有权益变动表、附表、会计报表附注、财务情况说明书共同构成了会计报表，并以书面文件的形式，组成了财务报告，通过它，可以对企业财务状况、经营成果进行准确反映，一方面是向利益相关者进行信息披露；另一方面，它也是服务模型的一种；从效果上看，此类报表通用性非常强，但是针对不同的决策模型，其作用与价值的局限性也较大；因此，在现阶段需要解决财务报表的合并等问题。
二、问题分析
首先，合并的方法突出了购买法、权益结合法、新实体法；但从合并报表的实际方面来看，企业合并表的方法中存在的问题，是对方法的模糊或者不明确。所以，通过前两个方法就可以解决具体的确定性、定义，并给予规定；再一个就是企业选择方法往往不合适，重于形式，轻于实质。所以，运用新实体法可以解决此类问题。
其次，从报表范围来看，各种合并下最终因计算方法的不明确性而往往导致合并处理过程中，对于同一业务的处理不同，所以，报表信息会存在偏差；但透过公允价值，将控制权、被控制权明确化之后，通过对财务状况的实际衡量，差值就会显现，从而可以将其列入其中，认识到会计报表核算方面对于精准性的影响因素。
第三，就是在负债等账面价值方面，新准则以权责发生制实现合并，而权益结合法则是只针对利润，这样会计报表就会变得模糊而非精确。所以，存在矛盾之处，仍需进行一些改进。透过新准则还可以看出，母公司与子公司的一致性在实际的处理中，很难做到，而且必然会造成会计核算差异情况的出现。
三、解决措施
首先，在合并方法方面进行一些补充，比如，对合并方法少的问题，应该进行明确定义，并对一些方法有补充性，如企业合并方面，可以将购买法、权益结合法二者进行补充，再进行严格性定义，而且对不同的类型企业的影响有所不同，所以，应该利用公允价值、账面价值的对应性来解决其中的问题，而不能仅靠实际的“一刀切”来解决，所以，在这方面应该注意分类型、补充方法，并利用对两者的区分来解决可能发生的混淆问题；从而对会计报表方法加以丰富，并进一步深入规定。
其次，在控制方面，应该看到，合并报表范围中的暂时控制、安置控制问题，因为后者是短期投资行为，在1年或以内，所以，子公司必然会利用这个控制来作为借口，拒绝纳入合并范围，对此，就需要针对性的了解到暂时控制的可能性投机，以减少可能出现的弄虚做假行为；另外，在实际的合并中，若出现非营利性组织未有法律制约，进入到营利活动中，也应该有对营利、亏损方面的问题进行财务合并，从而克服股权分散问题，减少对公司合并报表造成的困难，增加在处理程序方面的指导，规范公司制度等。
第三，对于企业而言，既是机遇又是挑战，因为在新的准则下，公司或企业必然要对自身的制度、规定进行一些调整，以便更好的实施新准则。具体而言，企业合并过程中，做好备查簿登记，母翁司应该在对子公司的购买中，从公允价值方面，做好购买时的公允价值记录。另外，通过备查账簿也可以对子公司购买、编制合并报表方面，提供更好的记录，与依据，可以增加公司财务处理方面的精准性，并表明买进卖出业务方面的具体情况，因而，应该有一个好的清晰的账簿记录，以便配合新准则的实施，同时规范企业自身的财务行为。
第四，从明确价值方法的确定方面来看，需要建立一个公允价值系统，因为在新准则之下，并未有明确确定法，所以，通过对财务处理程序的理解，应该减少这些可能性的阻碍，预防争议或克服矛盾。因此，需要多搜集资料、记录信息、分析数据，最好是通过聘用制度增加专业性强、威望较高的评估人员或技术人员进行合理的评估，从而在公允价值上实现统一性。若是没有参考价格，则应该确定公允价值，最好是能够给出合理的价格，从而增加交易的公平性。另外，这套系统应该配有配套的监控系统，从而做到对相关信息变动的时时监控，以此提供精准数据。
四、结束语
总之，目前中国的市场经济改革还未完全实现，而且进一步的金融工具的发展也是必然趋势。所以，为了更好的迎接最后的经济市场，还需要做诸多准备工作，此次的新会计准则的实施，就是一个很好的尝试，也是一次有效的解决问题的措施，通过它不仅能够贯彻以人为本的新理念，也能够不断为完善市场经济体制提供助力，增加开放水平，稳定资本市场，使其向着健康稳定的方向发展。
参考文献：
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企业合并会计报表研究 篇4
我国第一个有关合并会计报表的专门准则是1995年2月财政部颁发的《合并会计报表暂行规定》, 该暂行规定内容如下:一是应纳入合并范围的子公司有:母公司直接拥有其50%以上权益性资本;母公司间接拥有其50%以上权益性资本;母公司直接和间接拥有其50%以上权益性资本, 通过与该被投资公司的其它投资者之间的协议, 持有被投资公司半数以上表决权;根据章程或协议, 有权控制企业的财务和经营政策;有权任免董事会等类似权力机构的多数成员;在董事会或类似权力机构会议有半数以上投票权。二是无须纳入合并范围的子公司是已关停并转的子公司;非持续经营的所有者权益为负数的子公司;已宣告破产的子公司;准备近期售出而短期持有其半数以上的权益性资本的子公司;按照破产程序, 已宣告被清理整顿的子公司;受所在国外汇管制及其它管制, 资金调度受到限制的境外子公司。之后财政部又相继出台了有关合并报表合并范围的一些补充规定。
二、编制合并会计报表要强调重要性原则和实质重于形式原则
合并会计报表涉及多个法人主体, 涉及的经营范围广泛, 业务种类多样, 而且母、子公司的经营活动有时往往是跨行业、跨地区的, 因此, 在编制合并会计报表时首先要判断该项经济活动对企业集团的重要性, 然后决定取舍。对一些子公司名义上或法律形式上由母公司拥有多数股权或控制权, 但实质上母公司并不能对其实施有效控制, 或在行使控制权时受到某些限制的, 就不应纳入合并会计报表的合并范围。我国《企业会计准则》第六十三条规定:企业对外投资如占被投资企业资本总额半数以上, 或者实际拥有被投资企业控制权的, 应当编制合并会计报表。
三、合并会计报表编制中合并范围变动的会计处理
合并范围的变动, 必然会对整个合并会计报表的资产规模、销售收入、净利润、现金流量等产生影响, 进而影响合并会计信息的一贯性、可比性和质量。所以, 对合并会计报表合并范围变动的操作空间必须制定相应的规则加以限制, 否则, 如果合并范围被恣意变动、变更操作被滥用, 将会加剧已经非常严重的会计信息失真问题, 由此会产生极其严重的信誉和信用后果。应该采取以下措施来规范合并会计报表合并范围的变动:尽快从理论上研究合并范围变动时如何界定其中存在的会计操纵和会计造假, 怎样对合并会计信息进行修正, 制定相应的规范以确保各期合并会计信息符合一贯性和可比性的质量要求。增加合并会计报表合并范围变动的披露内容还需要, 笔者认为应该披露所有符合现行规定新纳入或退出的子公司的相关经营和财务资料, 并披露范围变动影响合并利润的绝对数和相对数, 以便报表使用者能对变动的影响做出自己的判断。对各种允许合并范围变更的条件需要作出明确的定性和定量界定, 并在实际实施时严格把关。
四、对合并会计报表编制抵消分录的改革建议
(一) 改革母公司权益性投资与子公司股东权益的抵消方法
这一业务的抵消, 应采用国际通用的做法, 分为两步:第一步, 编制当年母公司权益性投资与其投资收益的抵消分录, 如有应付股利, 应将投资收益与权益性投资和应付股利两个项目相对应;第二步, 当年年初母公司权益性投资与其拥有子公司股东权益数额相抵消。在编制第一步抵消分录时, 如有合并价差应按规定摊销。采用上述方法可以使合并报表中的有关项目数额与母公司个别会计报表中对应的项目相衔接。
(二) 取消子公司提取的盈余公积金冲回的抵消分录
企业集团的盈余公积金应按合并利润分配表中净利润的一定比例计算列示, 与母公司个别利润分配表一致。当然, 这种做法不否定子公司的应按净利润一定比例对盈余公积金的提取。
五、合并会计报表应该追加信息报告
国际会计准则 (IAS) 14号中对企业类别经营追加信息和母公司及子公司所在地区的经营追加信息提出了要求, 追加信息目的是提供有用的不同运营的种类和不同的经营活动, 使会计报表的利用者更好地了解企业的业绩, 猜测将来现金的流动, 更好地判定企业的整体情况。日本的追加信息报告共有3条:企业类别经营追加信息;母公司及子公司所在地区的经营追加信息;国外销售额。美国财务会计准则 (FAS) 131号要求提供3种信息:有关产品、服务的信息;地区类别信息 (国内、国外、国别) ;主要顾客的信息。IAS和FAS非常相似, 都是为了决策和对企业进行业绩评价。追加信息报告也起到内部财务报表的作用, 在追加信息报告的基础上, 企业的经营人员还可以进行企业治理的探讨, 调整企业内部组织结构。并且会计报表编制人员也应该向利用者提供所需要的信息。因此企业决策者为了更好地运营和便于决策, 需要将会计报表制度化, 按要求编制追加信息报告, 这也是内部财务报告的需要。从合并范围来看, 不同子公司的不同行业的追加信息报告可以起到合并会计报表的补充作用, 也是十分重要的信息报表。
参考文献
企业合并报表 篇5
国际上存在的企业合并会计报表编制理论主要包括：所有权理论、母公司理论以及所有者权益理论。
(一)所有权理论
所有权理论认为，企业合并中母子公司的关系是拥有与被拥有的关系，强调母公司对子公司财产的绝对权利，企业编制合并会计报表的目的就是在于向母公司股东报告其所拥有的净资源。在会计处理方面，所有者权理论主张采用比例合并法，合并会计报表主要特点如下：
(1)合并会计报表上将不会出现“少数股东权益”也不会出现“少数股东损益”项目;
(2)在商誉计算方面，在合并报表中所列示的商誉由母公司合并成本减去所享有的子公司净资产份额的公允价值的差额所构成，只归属于母公司;
(3)在对子公司净资产计价方面，在合并报表中只包括母公司所享有的以公允价值计量的子公司净资产份额;
(4)在编制合并会计报表时母子公司之间的交易形成的未实现损益按母公司对子公司的投资比例进行抵消。
(二)母公司理论
母公司理论将合并会计报表视作母公司个别会计报表的延伸，认为企业合并中母子公司的关系是控制与被控制的关系，强调母公司对子公司生产经营等财务决策控制权，企业编制合并会计报表的目的在于主要向母公司股东提供会计信息，反映母公司所控制的资源。在会计处理方面，母公司对子公司的控制不仅仅限于其所享有的子公司的份额，也包括少数股东所应享有的`部分，故而应将子公司的资产和负债全部纳入合并会计报表。以母公司理论为基础编制的企业合并会计报表的特点如下:
(1)将少数股东对子公司净资产的要求权列为负债，对属于少数股东权益，以享有子公司账面价值份额计算，在合并资产负债表中负债和所有者权益之间作为一项单独列示，合并利润表所列示的净损益是减去作为费用扣除的少数股东权益后的余额，是属于母公司股东的利益;
(2)在商誉计算方面，基本与所有权理论下的处理相同，合并会计报表中仅列示属于母公司部分的商誉，与少数股东无关;
(3)在对子公司净资产计价方面，以母公司所支付的对价计量子公司净资产中属于母公司的部分，而对于子公司净资产中属于少数股东的部分则以账面价值加以计量;
(4)在编制合并会计报表时母子公司之间的交易形成的未实现损益或推定损益，只对属于母公司的份额进行确认或是抵消。
(三)实体理论
实体理论将企业合并中的母子公司视为整个会计实体，认为企业合并中母子公司的关系是控制与被控制的关系，着眼于整个企业集团认识到企业编制合并会计报表的目的在于向包括少数股东在内的企业集团所有股东提供会计信息，而并不仅仅满足母公司要求。在会计处理方面，实体理论主张采用完全合并法，合并报表主要特点如下：(1)将少数股东对子公司净资产的要求权在合并资产负债表中列入所有者权益，并按照母公司合并所支付对价隐含的公允价值为基础进行计量，属于少数股东的净损益也是合并利润表中合并净损益的组成部分，并在合并利润表中单独列一个项目表示;(2)在商誉计算方面，由母公司合并所支付对价推定的子公司整体价值与子公司净资产公允价值之差确定，并且这样计算出来的商誉由包括少数股东在内的全体股东共享;(3)在对子公司净资产的计价方面，无论其属于母公司还是属于少数股东，均按母公司合并所支付对价隐含的公允价值加以反映;(4)对于母子公司之间交易形成的未实现损益或者是推定损益，无论是顺销还是逆销，应当全部予以抵消和确认。
二、企业合并会计报表三大编制理论的分析
在理论上，这三大合并会计报表编制理论各有长短，孰优孰劣，难以断定。
(一)所有权理论
所有权理论强调的了母公司对子公司财产的拥有权而非控制权，虽然在这种理论下编制会计报表比较简便易行，但这显然与合并财务报表产生的基础“控制”这一经济实质并不相符。按是否合并，将子公司的资产、负债分割，使得按照该理论所编制的合并会计报表信息公信力不足。该理论下编制的合并会计报表并没有列示少数股东权益及少数股东损益，从整个企业集团角度来说，所提供的会计信息并不完整。所有权理论为基础编制的合并会计报表并不适用于揭示企业集团整个实体的财务状况。
(二)母公司理论
母公司理论虽然强调了作为合并报表理论产生基础的“控制”，按照该理论编制的合并会计报表满足了母公司股东和债权人的要求，但是它将少数股东作为债权人来处理，忽视了少数股东的利益。并且该理论没有考虑到企业集团可能由相当大小的公司组成等情况，对子公司净资产采用双重计价标准，不符合会计信息一致性原则，影响所提供会计信息质量。
(三)实体理论
实体理论把母子公司作为一个经济实体，编制合并会计报表时强调“控制”的经济实质，体现了母公司在企业并购过程中通过“控制”而产生的财务杠杆效应。相对来说，实体理论下编制的合并会计报表从母子公司整体出发，更具有完整性，所采用的完全合并法，无需对子公司资产、负债进行分割，进而使得合并会计报表所提供的会计信息更加可靠。但是在计算商誉过程中用到了推定子公司的整体价值，其准确性难以确认。
三、对我国合并会计报表编制理论选择的思考
随着企业经济环境的不断变化，我国会计学者也在孜孜不倦地探索适合我国国情的合并报表编制理论。按照财政部 年颁布的《企业会计准则》中的规定，合并会计报表的编制理论由《合并会计报表暂行规定》中的修正的母公司理论变为了实体理论。同时在实务中具体运用实体理论时会进行适当的修正，如在确定商誉时持谨慎态度，只确认母公司投资所产生的商誉、少数股东权益按子公司可辨认净资产公允价值的比例计量等。
我国合并会计报表编制理论选择变化的意义主要在于：
(1)随着经济全球一体化的发展，我国企业之间业务越来越多地扩展到国际，而作为一种商业用语的会计报表与国际趋同的要求也愈发强烈;
(2)在经济发展过程中，伴随着我国资本市场的逐步完善，我国上市公司越来越多地出现股权分散化现象，虽然母公司仍具有控制权，但是少数股东作用也不可忽视，此时主要为母公司股东及债务人提供会计信息的合并会计报表已经不再满足所有股东需求;
(3)由于流通股与非流通股的存在，我国企业存在同股但不同权现象，实体理论下对母子公司之间交易形成的未实现损益或者是推定损益，无论是顺销还是逆销，全部予以抵消和确认而非只对属于母公司的份额进行确认或是抵消有利于遏制企业通过内部关联交易调节利润。同时，新准则下对纳入合并会计报表的子公司范围的明确确定，如将特殊目的主体纳入合并范围等，进一步缩小母公司通过子公司转移损失的空间;
(4)实体理论下将少数股东权益在合并资产负债表上作为一项合并股东权益而非负债来列示，将少数股东损益作为合并利润表中合并损益的一部分而非费用列示，是符合我国会计要素定义的;
(5)实体理论指导下编制的合并会计报表，在计价基础方面，克服了母公司理论中双重计价标准带来会计信息不可靠的缺点，均按母公司合并所支付对价隐含的公允价值来计价，符合会计信息一致性要求。
结语
尽管实体理论许多地方并不完全适合我国企业，但是相信在我国广大会计学者及实务人员的不断研究、完善下，运用经过完善修正后的实体理论编制的合并会计报表能够更加真实完整反映企业集团财务状况。
参考文献
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企业合并报表 篇6
摘要：随着我国社会经济的发展，会计领域也在不断发展。我国已有的会计准则以及无法满足会计信息使用者的需求，为了改变这一现状，我国实行了新的会计准则。在新的会计准则下，企业合并财务报表能全面反映公司的财务经营状况。这种新变革，顺应了我国经济体制改革的潮流，对于我国的经济发展具有重要的影响。
关键词：新会计准则；合并财务报表；影响
1.合并财务报表的含义
财务报表就是反映企业经营状况的报表，是以会计准则为标准进行编制的。财务报表由资产负债表、损益表、现金流量表、财务状况变动表、附表和附注组成。其中包括了企业的资产、负债、收入、所有者权益等会计要素。财务报表的作用是向资产所有者、社会大众等告知本公司或企业的财务状况，也为公司或企业的领导者提供经营状况。
合并财务报表，是指把母公司和子公司各自编制的会计报表，在会计准则的标准下，由母公司再次编制财务报表来反映企业的财务经营状况。合并财务报表有利于提高企业会计信息质量，全面反映企业的各项经济业务，加快企业发展的国际化进程。
2.新准则对合并财务报表的影响
2.1新准则对合并资产负债表的影响
在新会计准则下，母公司合并资产负债表并编制合并资产负债表，需要以母公司和子公司的资产负债表作为参考依据，抵销公司内部对合并资产负债表的影响。在抵销上，分为债券和债务抵销、长期股权投资和所有者权益相互抵销、一首款项的坏账准备和债券的减值准备相抵销、对合并资产负债表有影响的内部交易抵销四部分。只有把这些相互抵消后，才能编制合并资产负债表。
在新会计准则下，合并资产负债表对科目、编制程序、商誉三个部分产生影响。在科目方面，取消了合并价差的科目，新增商誉。对于企业合并采用购买法的原则，企业合并的购买成本大于被购买方的公允价值的差额，被确认称之为商誉。在编制程序方面，把少数股东权益这一科目在所有者权益中展示，用来反映少数股东的权益。由于规定了商誉科目，在合并资产负债表中合并价差的这一说法得到了有效规定。商誉资产类中显示，并且按照资产负债表的流动性标准显示在无形资产的后面。此外，商誉是用来减值测试的，不需要摊销。商誉的减值测试需要结合相关的资产组合来进行。
2.2新准则对合并利润表的影响
合并后的利润表在报表的标题和内容、会计科目、会计处理上发生了变化。按照新会计准则，第二张报表是合并利润表，反映出利润的来源和净利润。还增加了增加每股收益，衡量普通股的获利水平以及投资者所承担的投资风险。子公司的当期净损益中属于少数股东权益的份额用少数股东权益表示。不区分主营业务和其他业务，统一认为是营业活动。企业的营业活动不仅仅是指企业日常活动，而是指企业的方方面面，涵盖了各种类型经营业务的各个子公司的信息。
2.3新准则对合并现金流量表的影响
合并现金流量表反映母公司和子公司现金的流入和流出的财务会计报表。合并现金流量表是在母公司和子公司的现金流量表基础上，由母公司合并并编制的。企业的经营运转需要大量的现金，用来购买资产，提供日常经营的开支，偿还企业债务，向投资者支付红利、股息等。现金是企业的流动资产，一个企业要有充足的流动资金，才能支持企业的日常经营。一旦企业的流动资金出现问题，就会影响到企业的正常运转，严重的会导致资金链断裂，企业破产。
合并现金流量表在格式上、会计处理上都有明显的变化。合并现金流量对于特殊行业做出了新的规范，所设置的科目要体现特殊行业的行业性质，要完整全面的表现出各个行业的科目，从而反映出企业经营活动使用现金的状况。在新会计准则中，采用直接法填制现金流量表，就是直接通过现金收入和现金支出反映企业经营活动的现金流量状况。此外，还可以采用净额列示的方法反映企业现金流量状况。净额列示法主要用于子公司收到的现金和取得子公司支付的现金，这种方法更加直观反映企业经营活动情况。
2.4新准则对合并所有者权益变动表的影响
合并所有者权益变动表是由母公司编制的，是以母公司和子公司的所有者权益变动表为基础，抵销所有者权益内部交易后的财务报表。合并所有者权益变动表反映了企业所有者权益的当期增加或减少的变动情况。
在新会计准则下，用成本法核算子公司的投资状况。利用成本法核算，可以反映投资收益就是子公司实际分配的现金红利，实现投资收益的时间与现金数额的实际流入时间相符合，解决母公司账面利润与实际货币资金短缺的现象。合并所有者权益变动表能反映计入所有者权益利得和损失的项目，能较为全面的反映出企业的经营情况、利润分配情况，以及企业未来发展的前景。
3.提高企业财务报表的措施
3.1完善公允价值方法和系统
新会计准则下，在进行企业合并财务报表过程中，要对有活跃市场报价的进行完善的管理，有效搜集与整理相关市场信息聘请专业人士评估员、建立计算机跟踪系统等。如果缺乏可参考的活跃市场价格时，需要具备应用计价技术，从而为公允价值的方法和系统提供可以计量的依据。企业如果存在多种跨地区经营时，还要确定地区分部和业务分部，对各个分部的信息进行合理的搜集和整理。该项工作需要相关企业财务部门的协助才能有效的建立和完善企业公允价值方法和系统。
3.2加强财务预算的全面管理
在进行企业财务预算的编制时，尤其是编制现金流预算和长期预算的过程中，要加强财务预算的全面管理，其对于资产减值计量具有至关重要的作用。通过对财务预算管理体系进行健全和细化，不仅可以有效减少资产减值计量的成本，而且还能提高财务工作效率。
3.3重视对企业财务人员的培训和教育
企业财务人员要想更好的完成自己的本职工作，就需要不断提高自身的综合素质，同时企业也要定期对财务人员进行培训和教育，使其更好的了解和掌握新会计准则的基本要求和工作方法。为了提高财务报表的质量，企业必须重视对财务人员的培训工作，丰富财务人员的基本技能，坚持职工自学与企业培训相结合的原则，从而提高企业合并财务报表的质量。
4.总结
我国是社会主义市场经济，在市场经济的背景下，往往是优胜劣汰。合并财务报表在社会主义市场经济的背景下得到广泛的开展，使得我国的会计制度接轨国际。新会计准则对于合并财务报表做出了有效的规范，使新的合并财务报表更能满足现代社会的需求。会计准则不是一成不变的，会不断出现新的会计方法和会计理论。使用新的会计准则，对提高我国的财务报告质量具有十分重要的意义。（作者单位：甘肃省烟草公司）
参考文献：
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企业财务报表合并范围研究 篇7
关键词：企业,财务报表,合并范围,研究
引言
企业财务报表的合并范围是本应该纳入集团合并财务报表的编制范围的子公司,所以企业财务报表合并范围的关键就是确定集团下的子公司,将不应纳入合并范畴的子公司排除在外。但合并范围的最终确认往往取决于集团在合并时所用的合并原理,各个国家的法治环境也会对合并范围有影响。对此,需要建立企业财务报表合并范围所确立的原则,并对一些较为特殊的问题进行详细研究。
一、合并范围确定的原则
( 一) 实质重于形式原则
这一原则要求企业需要依据交易事项的实质进行会计的确认、计量以及报告。企业合并所产生只是一个经济实体,虽然从法律角度来看,集团的母子公司都只是独立的法人,但企业合并财务报表所反映的是整个合并整体的经济关系,是整个集团的经营状况。所以,实质重于形式这一原则是编制企业合并财务报表的理论基础,对于一些名义上拥有控制权的子公司,在为实现有效控制的情况下,编制合并报表时并不被纳入考虑范围。
( 二) 可执行性原则
可执行性原则是指企业所制订的规范制度便于理解,在实际操作中有比较强的操作性。如果企业能够较好地执行可执行性原则,在进行企业合并时可以降低随意执行的概率,进行合并的方法选择时也会较为慎重。在社会主义市场经济环境下,会计准则还在不断地修订与磨合,财务市场的竞争不完全性也会使企业的会计处理有较大的选择空间,这会进一步滋长企业滥用方法的念头,进一步进行利润的操纵。所以在进行合并财务报表的编制前,范围确认必须严格遵守可执行性原则。
( 三) 重要性原则
重要性原则指的是企业提供给大众的会计信息需要反映出与企业自身的财务状况、现金流量以及经营成果有关的交易事项。并且合并过程所涉及的主体较多、范围较广,相较于单户的财务报表,合并财务报表更需要重要性这一原则作支撑。具体而言,如果子公司不纳入企业合并范围将对财务报告的使用产生重大影响,那么子公司就需要纳入企业财务报表的合并范围。
( 四) 成本效益原则
成本效益原则是指企业在维持效益的前提下尽量使成本降低,或者反过来在成本一定的情况下尽量提高收益。这一原则会贯穿到企业整个经营活动的始终。进行企业合并范围的选择时,也需要遵守这一原则,在这一原则的前提下综合考虑重要性原则,在各个原则面前寻找一个较为合适的临界点,就是在降低成本的同时保证会计信息的完整性和可靠性,为集团广大的利益相关者提供良好的合并财务报表,而不是为了操纵利润,随意选择子公司。
二、合并范围的相关问题研究
( 一) 关于特殊目的的实体合并问题
特殊目的的实体( SPE) 这一概念是在20世纪70年代兴起,它是由独立的第三方发起,通过向投资者发行债券来筹集一定的资金,外在形式往往是合伙制、股份制或者是有限责任公司。这种设置较为便捷,有利于企业获得长足发展,但在安然事件爆发后却引起了不小的争议,因为安然公司利用SPE这种形式将原本需要纳入报表的三个子公司排除到集团的合并范围外,这就使企业的净利润被严重高估。在这之后的2002年,美国FASB颁布了《SPE的合并建议准则的征求意见稿》 ,这样涉及到SPE的企业就应当以是否拥有SPE的大部分可变利益和是否提供给SPE财务支持来确定企业的合并范围。随着经济全球化程度的不断加深,我国的SPE也逐渐变多,面对涉及到SPE的集团企业,我国应当充分保证到SPE的独立性并坚持遵守上诉实质重于形式的原则 ,另外可通过完善法律体系为SPE的发展清除障碍。
( 二) 涉及到资不抵债的子公司的报表合并问题
有些集团企业下设的子公司某些时候可能出现资不抵债的情况,虽然在这种情况下需要实施破产清算、终止经营的措施,但有时资不抵债是暂时的,来年可能获得改善。在面对超额亏损的情况时,合并范围该如何选择是一个重要问题。往往造成子公司超额亏损的情况有两类,一是经营不善,二是整体战略导致的作假。第一种情况说明子公司仍有持续经营的能力,所以集团企业需要将它纳入合并范围,我们可以按照复函的规定进行相关处理。对子公司的超额亏损分别在企业合并资产负债表的“未分配利润”项目和合并损益表的“少数股东损益”项目设立“ 未确认的投资损失”项目进行反映,也就是说企业账面确认的投资损失不是子公司净亏损中母公司按其持股比例应分担的全部,从而导致长期股权投资账面价值大于子公司净资产中母公司按其持股比例应享有的部分,在编制合并抵消分录将母公司的长期股权投资与子公司净资产抵消时,该差额须通过“未确认的投资损失”科目来反映,并分别以正数和负数填列在合并损益表表和合并资产负债表的“未确认的投资损失”项目中。而第二种情况发生时,集团不需要确认超额亏损的部门,这样可以控制集团利润操纵的情况产生。
( 三) 合并范围的变动问题
处于证券市场上的集团,其下属的子公司经常变动,随之而来的合并报表的范围也会产生变化。并且我国上市公司在进行合并报表的编制时较为随意,合并范围上的选择主观性和随意性较大,盈余管理现象较为普遍。对此,我国企业会计准则中的合并财务报表这一节已做了新的变化,严格界定了集团投资变动之后的合并范围,对内部交易的会计处理也作了进一步规范。同时外界环境也很重要,在进行集团审计时,需引入以风险导向为主的审计方式,通过对集团企业合并范围的变动进行整体的风险评估而做到完善监督。
小结
代管企业合并报表问题研究 篇8
一、企业会计准则及实务操作关于合并报表的相关规定
1. 一种观点认为, 受托方对于代管企业虽然没有股权关系, 但拥有实际的控制权, 能够对代管企业财务和经营决策实施有效控制, 根据“实质重于形式”的原则, 就应该将代管企业纳入合并报表。这种观点主要来源于《企业会计准则第33号--合并财务报表》中的规定:合并财务报表, 是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。母公司, 是指有一个或一个以上子公司的企业。子公司, 是指被母公司控制的企业。合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。控制, 是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策, 并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权, 表明母公司能够控制被投资单位, 应当将该被投资单位认定为子公司, 纳入合并财务报表的合并范围。
2. 准则第八条又规定, 母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权, 满足下列条件之一的, 视为母公司能够控制被投资单位, 应当将该被投资单位认定为子公司, 纳入合并财务报表的合并范围:通过与被投资单位其他投资者之间的协议, 拥有被投资单位半数以上的表决权;根据公司章程或协议, 有权决定被投资单位的财务和经营政策;有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员;在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。
3. 在《合并会计报表实务操作中注意的问题》解释中又指出:在判断母公司对被投资企业是否具有实质控制权时, 除了新准则中所规定的情形外, 股权关系不是判断合并的先决条件, 不必设最低持股比例, 应重视控制的判断条件而非持股比例。新的合并财务报表准则所依据的基本合并理论已发生变化, 从侧重母公司理论转为侧重实体理论。合并报表范围的确定更关注实质性控制, 母公司对所有能控制的子公司均需纳入合并范围, 而不一定考虑股权比例。
二、代管企业纳入合并范围的因素分析
从以上规定看, 在不考率股权比例的情况下, 受托主体对于代管企业确实存在控制关系, 应将代管企业纳入合并会计报表, 但“不必设最低持股比例”不够严谨, 仅以能否实施控制作为合并范围并不准确。
首先, 没有关注到“能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力”这一重要条件。由于没有股权关系, 代管企业的经营收益归属于其所有者, 经营成果并不向受托方进行利润分配, 也就是说受托管理方并不能从代管企业获取利益。
其次, 从受托管理方的角度看, 代管企业的资产并不符合受托方的资产定义。会计《基本准则》中规定:资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。由企业拥有或者控制, 是指企业享有某项资源的所有权, 或者虽然不享有某项资源的所有权, 但该资源能被企业所控制。预期会给企业带来经济利益, 是指直接或者间接导致现金和现金等价物流入企业的潜力。符合以上规定的资产定义的资源, 在同时满足与该资源有关的经济利益很可能流入企业, 且该资源的成本或者价值能够可靠地计量时, 确认为资产。对于受托方来说, 代管企业无法带来经济利益流入 (指利润分配) , 代管企业资产不应成为受托方会计定义上的资产。
三、结论
把“控制”作为判断子企业是否纳入合并报表范围的唯一标准是不合理的, 是否纳入合并应取决于两个条件, 一是控制, 二是经济利益流入, 两者缺一不可。受托方虽然履行了管理权力, 拥有对代管企业的实际控制权, 但由于受托方无法从代管企业取得经济利益流入, 因此, 受托方就不能将代管企业纳入会计报表合并范围。而委托方虽然不拥有代管企业实际控制权, 但由于能够从代管企业取得经济利益流入, 且存在资本纽带关系, 仍应将受托企业纳入合并合计报表范围。
摘要：代管企业是否应当纳入受托方进行会计报表合并是一个有争议的会计问题。本文依据会计准则及有关解释条款, 论证了“控制”不是判断企业合并的唯一标准, 而是两个条件缺一不可, 一是控制, 二是经济利益流入。并指出代管企业不符合经济利益流入这一关键要素, 因此不应纳入受托方合并会计报表。
关键词：合并,控制,经济利益流入
参考文献
[1].中华人民共和国财政部制定.企业会计准则[S].北京:经济科学出版社, 2006
企业合并报表 篇9
关键词：企业集团,合并财务报表,合并范围
一、问题的提出
合并财务报表作为集团企业规定编制的正式会计报表, 是反映企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表, 也是投资者判断企业集团投资价值的重要依据之一。从20世纪80年代起, 合并财务报表就被称为欧美国家财务会计的难题之一。我国自从1995年《合并会计报表暂行规定》颁布实施以来, 合并财务报表的有关规定一直在变化和完善, 随着我国市场经济体系的发展与完善, 企业间的联合与兼并将逐渐增多, 在现代企业制度的创建中, 企业间的联合、兼并和集团化发展已成为一种趋势, 为提供更加可靠和对信息使用者决策有用的合并财务报表, 实务中更加迫切需要相关准则的指导, 新准则《企业会计准则第33号——合并财务报表》比较明确地确定了我国合并财务报表的有关问题, 完善了我国合并会计报表的相关理论。同时必须看到, 虽然我国的企业兼并起步较晚, 但由于发展很快, 致使我国新出台的《合并财务报表》准则在某些地方仍然需要进一步完善。本文就我国企业集团合并财务报表的合并范围问题进行探讨论述。
二、企业集团合并财务报表的特点
企业集团合并财务报表是把以母公司和子公司组成的企业集团视为一个单独的会计主体, 以母公司和子公司单独编制的个别会计报表为基础, 由母公司编制的综合反映企业集团财务状况、经营成果和现金流量的会计报表。相对于个别会计报表而言, 集团合并财务报表主要有如下特点。
(一) 合并财务报表反映的企业集团是会计意义上的“主体”
组成集团的母公司、子公司均是独立核算、有各自独立的财务与经营体系, 并可以独立对其股东出具财务报告的经济实体。集团内的各个母公司、子公司等均有效地支配着各自报表所展示的资源, 并运用各自报表所披露的资源来取得各自的财务成果。整个机构内的母公司和子公司之间, 以股权关系为纽带, 有机地联系在一起。但是, 并不存在一个支配合并会计报表所列示的资源, 并通过对这种资源的有效运用或支配来谋求经济利益的“集团”这一会计主体。这种会计意义上的“主体”不是法律意义上的会计主体, 并不反映任何现存企业的财务状况和经营成果。而个别会计报表反映的则是单个的独立企业法人的财务状况和经营成果, 反映的对象是企业法人, 是法律意义上的会计主体。
(二) 合并财务报表的外在表现具有弹性
一方面, 受编制合并财务报表理论 (母公司理论、实体理论、所有权理论) 的影响, 不同国家、同一国家的不同企业有可能选择不同的合并范围和合并会计报表编制方法;另一方面, 现代企业为了分散风险, 往往走多元化的经营道路。跨行业、跨部门的投资大量涌现, 使得在一个集团内部出现业务性质完全不同的子公司。如集团内部既有经营房地产的子公司, 又有经营担保业务的子公司。对于这样的集团公司, 不但各子公司的业务性质不同, 而且各子公司的会计制度也很可能出现较大的差别, 这样就容易使企业集团所编制的合并会计报表选用不同的合并范围和合并会计报表编制方法, 从而使合并会计报表有不同的外在表现。
(三) 合并财务报表通用性欠佳
根据会计准则的要求, 会计报表应该同时满足不同会计信息使用者的需要, 然而, 合并会计报表的服务对象却仅仅局限于集团母公司管理层和母公司的股东, 对于外部的报表使用者乃至各子公司的报表使用者意义不大。作为企业集团下独立法人实体 (母、子公司) 的潜在投资者、债权人、股东如果要做出对于该独立法人实体的投资、借贷、持股的决策, 必须掌握的是该独立法人实体的财务报表, 而非整个集团的对外合并会计报表。因此, 合并会计报表提供的涵盖整个集团的综合性信息虽然有利于展示整个集团的财务状况、经营成果和现金流量, 但这一全貌掩盖了企业集团中不同行业的各个公司特别是母公司的会计信息, 导致现行合并报表不能很好地给各个相关会计信息使用者提供有价值的财务信息。
三、我国会计准则对合并财务报表合并范围的有关规定
我国第一个有关合并会计报表的专门准则是1995年2月财政部颁发的《合并会计报表暂行规定》, 该规定一直沿用至今, 对合并范围的有关具体规定见下表:
1996年我国财政部发布了《关于合并会计报表合并范围请示的复函》, 规定对于特殊行业 (指银行和保险业) 的子公司, 可以不纳入合并范围, 但其会计报表必须作为企业集团财务报告的附件予以披露。
1998年颁布的《股份公司会计制度——会计科目和会计报表》以及2001年开始执行的《企业会计制度》中规定公司在编制合并报表时, 应按照比例合并方法将合营企业合并在内。财会 (2002) 118号《关于执行<企业会计制度>和相关会计准则有关问题解答》对企业在报告期内出售、购买子公司时合并报表的编制做出了规定。
针对资本市场的发展和会计准则国际趋同步伐的加快, 2006年2月财政部发布了《企业会计准则第33号——合并财务报表》, 并于2007年1月1日正式实施, 该准则对合并范围的有关规定是:合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权, 表明母公司能够控制被投资单位, 应当将该被投资单位认定为子公司, 纳入合并财务报表的合并范围。同时指出母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权, 满足下列条件之一的, 视为母公司能够控制被投资单位, 应当将该被投资单位认定为子公司, 纳入合并财务报表的合并范围。
对比新旧准则对合并范围的规定, 新准则最主要的突破是更加强调“控制”的作用, 进一步明确了以控制为基础确定合并范围的基本理念, 这一点在整个合并会计报表准则中都有具体的体现。新准则还明确规定除有证据表明母公司不能控制被投资单位以外, 母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。
四、企业集团合并财务报表合并范围的确定
(一) 多层控股下合并范围的确定
虽然我国合并会计报表准则对合并范围以拥有的表决权是否过半数为判断的依据和标准, 并明确了这种拥有包括直接拥有或通过子公司间接拥有两种情况。对间接拥有的表决权如何计算, 缺乏统一的政策规定。而实务中存在两种不同计算方式, 即“加法原则”与“乘法原则”。加法原则处理纳入母公司范围的某一子公司的持股比例是其直接持有和通过另外的控股公司持有的该子公司股权之和。乘法原则的处理方法则是母公司直接持有的股权比例加上母公司持有其它控股公司的股权比例与这些控股公司持有的该子公司股权比例的乘积。选择不同的计算方法, 会对同一股权关系是否拥有过半数表决权资本产生不同的结论, 从而直接影响合并范围, 使企业确定合并范围时存在较大的选择余地。同时, 由于加法与乘法计算原则本身也存在不尽合理的地方, 也使得企业在具体把握合并范围时陷入困惑。例如, 甲公司拥有乙公司70%的表决权资本, 乙公司拥有丙公司60%的表决权资本, 按乘法原则甲公司拥有丙公司的表决权资本为42%, 丙公司不能纳入甲公司合并范围;但事实上, 甲公司可以通过其对乙公司的直接控制, 以及乙公司对丙公司的直接控制, 而最终控制丙公司, 所以建议:一是在编制合并会计报表时采用乘法原则来计算母公司对“间接拥有”的孙公司持股比例。在确定是否纳入合并范围时对具有实质性控制的子公司采用加法原则计算母公司拥有被投资公司的表决权资本数。二是增加企业集团合并财务报表对于多层控股关系的披露, 即对以往控制或重大影响的多层控股关系的子公司的经营和财务资料进行披露, 并披露公司间的控股比例, 以便报表使用者能清楚地了解整个企业集团的内部情况并做出自己的判断。
(二) 合并范围变动
近年来, 上市公司购买、处置子公司等行为而引起的产权结构变动事件频频发生, 使得连续编制合并会计报表时合并范围也频繁地发生变动。而合并范围的改变, 使各期编制的合并会计报表所反映的会计主体范围不一致, 从而导致各期合并会计报表所反映的会计信息失去了可比性和一贯性, 这就使本已可能失真的个别会计报表在合并后再一次产生信息失真。虽然新准则已注意到合并报表范围变动对于报表信息的影响, 对报告期内子公司的增添、处置事项做出了具体可操作性规定, 但弹性很大, 留有较大的会计操作空间。为此建议:
1、新合并会计报表准则在具体实施时, 必须强调判断是否存在实质控制, 以从定性标准和定量标准两个方面严格把关。同时, 应从理论上研究会计报表合并范围变动时如何界定其中存在的会计操纵和会计造假, 怎样对合并会计报表信息进行修正, 并制定相应的规范以确保各期合并会计报表信息符合一贯性和可比性的质量要求,
2、合并报表准则应对合并财务报表合并范围变动的操作空间必须加以限制, 增加合并财务报表合并范围变动的披露内容。例如, 披露所有新纳入或退出的子公司的相关经营和财务资料, 合并范围变动对合并利润的绝对数和相对数的影响, 以便报表使用者能对变动的影响做出合理的判断。
3、加强注册会计师的审计监督。即注册会计师在审计时应该将会计报表合并范围作为一个重要的审计项目和风险点加以控制, 引入风险导向的审计方法, 对合并范围变动进行整体风险评估, 依据评估结果合理地配置审计资源, 而且还要完善专门针对财务报表合并范围进行审计的操作规范。
(三) 持续经营又资不抵债子公司的合并问题
新准则对于持续经营的资不抵债的子公司是否纳入合并范围的问题没有做出明确要求。根据会计持续经营的基本假设, 从理论上讲不应将非持续经营的所有者权益为负数的子公司纳入合并财务报表的合并范围。但在实务中会碰到持续经营的子公司资不抵债的情况。资不抵债的子公司可能是母公司重要的原材料供应商、经销商或配套厂家, 或者具有“壳资源”重组价值, 母公司会千方百计支撑这类子公司持续经营。在这种情况下, 如果不将该类子公司纳入合并范围, 如果超额亏损可以不合并, 在采用不完全权益法的情况下, 母公司就可轻而易举地通过内部交易将成本、费用及不良资产转嫁给子公司承担, 从而人为地夸大企业集团的经营成果和财务状况。因此, 建议将持续经营又资不抵债的子公司纳入合并报表准则的合并范围。
(四) 非营利性组织是否纳入合并范围的问题
大多数国家的准则规范的是营利性组织报表的范围合并问题, 而没有涉及非营利性组织。但是, 与美国等西方国家不同的是, 我国当前实行的是社会主义市场经济, 公有制经济居于主导地位, 国有企业和集体企业占很大的比重。在我国这种大环境之下, 公有制企业控制非营利性组织的背后往往有各级政府的左右, 这就使得非营利性组织与控制企业的关系更加密切, 更加复杂, 很可能成为这些地方政府或公有制企业操纵的工具。此外, 一些非营利性组织逐步脱离财政核算体系, 提倡自给自足, 自己搞创收, 甚至投资办企业。笔者认为, 有必要在合并准则中规范非营利性组织的合并问题, 如果企业对非营利性组织的活动能够实施有效的控制, 或者非营利性组织的活动没有受到法律的严格限制, 从事盈利活动则应该纳入合并范围, 并且在会计报表附注中进行严格的信息披露。
参考文献
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企业合并报表 篇10
一、新会计制度实施前我国企业合并会计制度的变革
我国改革开放初期, 主要是以政府为主导的国有企业改革主要面临国有企业巨额债务和大面积亏损等问题, 当时进行企业重组的方式主要是吸收合并;随着国有企业股份制改革的出现, 控股合并应运而生。一九八九年国家体改委、国家计委、财政部、国家国有资产管理局联合发布《关于企业兼并的暂行办法》, 指出企业兼并主要形式有承债式、购买式、吸收股权式、控股式。一九九二年财政部发布了《企业会计准则》和《企业财务通则》, 规定对外投资持有被投资企业半数以上资本, 或对被投资企业拥有实质控制权的, 要编制合并报表。一九九二年颁布的《股份制试点企业会计制度》也规定上市公司持有被投资企业半数以上资本的, 需要编制合并报表。一九九二年起, 在上海证券交易所和深圳证券交易所上市的股份有限公司开始编制合并报表。《关于合并会计报表合并范围请示的复函》规定, 根据重要性原则把子公司资产总额、销售收入、净利润比率在百分之十以下的不纳入合并范围。根据《关于资不抵债公司合并报表问题请示的复函》, 增设未确认投资损失项目, 反映母公司未确认的资不抵债子公司亏损情况。根据《企业会计制度》, 合营企业应按比例合并法纳入合并范围。《关于执行企业会计制度和相关会计准则有关问题解答》规定, 企业在报告期内购买或处置子公司, 应将属于本期的损益情况反映在合并利润表中, 期末不调整合并资产负债表的期初。
二、合并财务报表合并范围的变化
为了规范企业编制合并财务报表的行为, 提高合并财务报表的信息质量, 财政部在二零零六年财会[2006]3号文下发了《财政部关于印发〈企业会计准则第1号——存货〉等38项具体准则的通知》中, 正式颁布了规范合并财务报表编制的《企业会计准则第三十三号——合并财务报表》 (简称“三十三号准则”) , 并要求所有的上市公司自二零零七年年壹月壹日起执行新的会计准则。三十三号准则全面推行后, 将彻底取代以财政部一九九五年以财会字[1995]11号文发布的《合并会计报表暂行规定》为主体构成的合并财务报表规范。
(一) 合并范围确定标准的变化
1、一九九二年十一月颁发的《企业会计准则》第六十三条规定:“企业对外投资如占被投资企业资本总额半数以上, 或者实质上拥有被投资企业控制权的, 应当编制合并会计报表。”财会字[1995]11号文规定, 企业编制合并会计报表时, 应该将符合如下条件的子公司纳入合并会计报表的合并范围: (1) 母公司直接拥有、间接拥有、直接和间接拥有过半数以上的 (不含半数) 权益性资本的被投资企业; (2) 母公司虽然不持有被投资企业过半数以上的权益性资本, 但在母公司与被投资企业之间有下列情况之一的, 应当将该被投资企业作为母公司的子公司, 纳入合并会计报表的合并范围: (1) 通过与被投资企业的其他投资者之间的协议, 持有该被投资企业半数以上表决权; (2) 根据章程或协议, 有权控制企业的财务和经营决策; (3) 有权任免董事会等类似权利机构的多数成员; (4) 在董事会或类似权利机构会议上有半数以上投票权。”二零零零年十二月颁发的《企业会计制度》第一百五十八条也规定:“企业对其他单位投资如占该单位资本总额百分之五十以上 (不含百分之五十) , 或虽然占该单位注册资本总额不足百分之五十但具有实质控制权的, 应当编制合并会计报表。”由此可见, 《企业会计准则》、财会字[1995]11号文和《企业会计制度》在确定合并范围时采用的首要标准是以注册资本或权益性资本为基础的控制标准, 在采用首要标准无法做出判断时才采用以表决权或投票权为基础的控制标准。
2、二零零六年财政部颁布的企业会计准则关于控制的数量标准规定体现在合并财务报表准则中的第七条规定:母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权, 表明母公司能够控制被投资单位, 应当将该被投资单位认定为子公司, 纳入合并财务报表的合并范围。但是, 有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外, 包括 (1) 通过与被投资单位其他投资者之间的协议, 拥有被投资单位半数以上的表决权。 (2) 根据公司章程或协议, 有权决定被投资单位的财务和经营政策。 (3) 有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。 (4) 在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。”同时第九条规定:“在确定能否控制被投资单位时, 应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。”笔者认为, 采用以表决权为基础的控制标准确定合并范围比注册资本或权益性资本更具实用性, 主要是因为投资企业在被投资企业拥有的权益性资本或注册资本份额只能反映投资企业在被投资企业设立时或增资时投入资本的大小, 按照公司法的规定, 投资企业所拥有的权益性资本是其在被投资企业享有权益的基础或承担责任的限额。尽管公司法规定了一股一权的基本原则, 但是由于目前公司实行的委托投票、累计投票、类别投票以及现实生活中某些特殊因素的影响, 投资企业拥有的权益性资本并不必然与其所拥有的表决权完全一致。可以说, 在确定控制权时, 投资企业拥有的权益性资本是一个纯粹的法律概念, 而拥有的表决权才是确定控制是否存在的关键。相对于现行准则而言, 二零零六年财政部颁布的《企业会计准则》所强调的是实际意义上的控制, 而不是仅仅法律形式的控制。在某种情况下, 虽然某一方具有形式上控股权, 但是根据公司章程或其他协议合同规定, 可能这一方并没有实际的控制权, 这时就不应编制合并财务报表;相反, 虽然某一方没有控股权, 但根据公司章程的规定, 对投资对象却具有实际的控制权且能取得相应的控制利益, 这时也应编制合并报表。新企业会计准则确立的控制标准对于实务中承包、委托及租赁经营企业的合并, 提供了是否纳入合并范围的基本标准。
(二) 合并范围确定的具体变化
三十三号准则与过去准则在以控制权标准确定合并范围时, 均将母公司对子公司的控制区分为绝对控制 (拥有半数以上的表决权) 和相对控制 (拥有不足半数的表决权但能够实质控制) 两种情况, 判断相对控制的具体标准也相同。但是, 三十三号准则与过去准则在合并范围确定方面存在的差异也是明显的:
1、对于经营活动完全不同于母公司及其他子公司的子公司, 按照过去准则的规定, 母公司可以选择不合并的处理方式;但是, 按照三十三号准则第十条的规定, “母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围”。由此可见, 三十三号准则在处理从事特殊经营活动的子公司是否纳入合并范围的问题时, 首先坚持了控制标准的一贯运用, 不能因为经营活动的特殊性而可以背离控制标准;其次, 强调了实质重于形式的会计原则, 是否将从事特殊经营活动的子公司合并是实质问题, 而合并后如何进行信息披露只是形式问题。
2、过去准则要求母公司将合营企业纳入合并财务报表, 并采用比例合并法进行合并;而按照三十三号准则采用的控制标准, 投资方对合营企业只能实施共同控制而司无法实施单独的控制, 因而合营企业不是母公司的子公司, 不能纳入合并范围。
3、对于取得控制权后又准备售出而短期持有其半数以上的权益性资本的子公司, 过去准则允许母公司在取得控制权的当期将此类子公司不纳入合并范围;但是, 按照三十三号准则的要求, 对于当期收购后在报告期末尚未售出的子公司, 由于母公司能够对其实施控制, 因此应该纳入合并范围。
参考文献
[1]黎志刚, 合并财务报表合并范围的相关思考[J]《财会月刊》 (综合) , 2007 (9)
[2]李明明.合并财务报表合并范围的国际比较[J]:经济论坛, 2007 (18) .
试析合并会计报表合并范围的问题 篇11
关键词：合并会计报表；合并范围
合并会计报表通常也被称为合并报表或者合并财务报表，通过对企业集团账务报表的编制，可以从多角度多方位综合的体现出企业集团目前的财务状况以及具体的经营状况。而编制合并财务表报的一个非常重要的前提就是正确的界定出合并报表的具体范围。
一、界定合并范围的相关标准
1.遵循的数量标准
首先需要针对投资公司在被投资公司当中的具体控股比例来选择相应的标准，一般情况下被选作衡量标准的包括被投资子公司当中具有表决权的一半以上的普通股。如果母公司是直接控股的，那么其持股的具体比例就能够直接的获取；其他两种控股情况在计算具体的持股比例时需要经过进一步的核对和检查，并且在计算的过程中需要选择正确的计算方式，通常会用到下述两个原则：(1)加法原则。如果是一串联的持股比例就应该将最终直接到达子公司当中的那部分持股比例确定为母公司对于该子公司的持股比例。在利用加法原则对具体的合并范围进行计算的过程中，是不会跟与A公司对B公司具有的直接持股比例产生关系。比如说，A公司对于C公司具有六分之一的权益资本，那么C公司就能够划分在A公司的合并报表范围里面。在处理纳入母公司的过程中采用加法原则，会先对合并范围当中的某一个子公司具有的表决权比例进行准确的判定，然后按照直接持有或者间接持有该子公司的所有股权之和做出最后的确定。(2)乘法原则。在采用乘法原则进行处理的过程中，首先需要计算出母公司对该子公司直接持有的具体的股权比例以及对其他的控股公司所持有的具体的股权比例之和，并计算二者的比重，最后再乘以这些控股公司对该子公司持有的具体的股权比例。
2.遵循的质量标准
母公司之所以会对子公司进行直接的控制，根本原因在于可以控制子公司的经营以及财务政策，通常可以将下述几方面作为主要的参考标准：按照跟被投资公司所达成的协议，对于持有百分之五十以上并且具有表决权的普通股可以当作参考标准；根据相关的规章以及协议等，有权利对企业的经营政策和财务决策进行控制；有权利对董事会以及其他相关机构当中的成员进行任职和罢免；在董事会以及其他相关结构的会议当中具有百分之五十以上的表决权利。而在质量标准中，法定以及实质性控制权是两种主要的控制权，而且都是在不能够满足相关的数量标准之后才可以存在的。其中法定控制权的主要涵义是母公司按照我国颁布的相关法律规定等具有的控制权利；而实质性控制权的主要涵义是持有的股权在百分之五十以内，不过由于存在股权分散的现象而在事实上可以实际运行的控制权利。
3.实体标准
虽然集团内的多数股权与少数股权投资有多少之分，但不应过分强调母公司股东的利益。因此，合并财务报表是以整个实体的观点编制的，对于构成企业集团的多数股权的股东和少数股权的股东，均一视同仁，同等对待。在实体理论下，确定合并范围应以企业集团能否控制为标准。
二、不需要纳入到合并范围当中的子公司条件
对于不纳入合并范围的子公司，改进后的第27号国际会计准则《合并财务报表和单独财务报表》规定：同时满足下列两个条件的准备在近期出售的子公司：其一，购买和持有该子公司就是准备在购买后一年内处置，因而控制是暂时性的；其二，管理层正在积极地寻找购买者。同时该准则还规定，不得因子公司的业务与母公司不同而不合并该子公司，其原因在于经营受到长期严格限制并不一定表明母公司失去了控制权。
三、目前确定合并范围所遵循的标准
1.控制权标准
一是参照《企业会计准则第33号——合并会计报表》根据间接持股的母子公司所占股权份额选择乘法原则权衡。二是控制权的质量标准上具体为：(1)母公司占有一半以上表决权的被投资单位；(2)母公司占有其一半以下的表决权的被投资单位；(3)在判断是否控制被投资单位时的表决权；(4)判别母公司对于主体特殊情况能否进行有效的控制。
2.明确判断所遵循的一般标准
在新的判断准则当中对于将控制作为基础条件来确定具体合并范围的理念进行了进一步的强调。它的主要特点表现在：(1)新的判断准则明确规定了母公司需要将全部的子公司进行合并，但是以下情况除外：根据相关的破产程序已经宣告并完成清理的子公司；如果子公司是非持续经营的，但是其所有者权益出现了负数；母公司没有权利再进行控制的子公司；母公司或者是联合控制主体已经不能继续对被投资单位进行控制的。(2)不管是对于应该纳入到合并财务报表合并范围之内的子公司所做的规定，还是其他特殊情况的规定，新准则都进一步强调了控制不仅仅是在法律形式上进行控制，而是在实际操作过程中的控制。如果该方不具有实际的控制权利，那么就不能够进行合并报表。如果子公司的所有权益出现了负数的情况，但是该公司仍然是持续经营的，也需要进行合并报表。该准则会影响到上市公司进行合并报表时所获得的利润。
四、结语
总之，对于企业集团里面已经界定为可以纳入的合并对象都在合并范围里面，但不是所有的企业都能够被合并，所以在合并之前需要对成员企业是否为合并企业进行确定。这就需要企业会计人员准确的判定出合并报表的合并范围。
参考文献：
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交叉持股企业合并财务报表探讨 篇12
[例]交叉持股已成为部分企业集团发展的形式,如A公司持有B公司60%股权、C公司30%股权,B公司持有C公司30%股权,A、B、C公司相互持股财务资料如表1、2、3所示:
单位:万元
单位:万元
单位:万元
合并会计报表编制思路一:对三个公司单独会计报表进行简单汇总,按照A公司抵销对C公司投资、B公司抵销对C公司投资、A公司抵销对B公司投资的顺序编制抵销分录。由于A公司对C公司抵销分录中已将C公司的所有权益及收益全部冲销,且将B公司在C公司的权益及收益计入少数股东权益和少数股东收益,因此在B公司对C公司的合并抵销时需将B公司享有的C公司权益及收益用少数股东权益和少数股东收益替代,其余合并内容不变。
(1)抵销A公司对C公司投资
借:实收资本 3000000
资本公积 1000000
盈余公积 500000
未分配利润 500000
贷:长期股权投资 1000000
少数股东权益 3500000
合并价差 500000
借:投资收益 150000
少数股东收益 350000
贷:未分配利润 500000
(2)抵销B公司对C公司投资
借:少数股东权益 5000000
贷:长期股权投资 1500000
少数股东权益 3500000
借:投资收益 150000
少数股东收益 350000
贷:少数股东收益 500000
或编制如下分录
借:少数股东权益 1500000
贷:长期股权投资 1500000
借:投资收益 150000
贷:少数股东收益 150000
(3)A公司对B公司合并抵销
借:实收资本 5000000
资本公积 2000000
盈余公积 1000000
未分配利润 1000000
贷:长期股权投资 5000000
少数股东权益 3600000
合并价差 400000
借:投资收益 600000
少数股东收益 400000
贷:未分配利润 1000000
所有者权益合并思路二:A公司利用B公司合并C公司后的合并会计报表进行合并,首先由B公司对C公司进行合并,再由A公司对B公司合并,由于A公司合并C公司时A公司所享有的C公司所有者权益及投资收益经B公司对C公司已转换成少数股东权益及少数股东收益,因此只能将A公司对C公司合并分录中的所有者权益项目和投资收益变为少数股东权益和少数股东收益项目。
(1)B公司对C公司合并抵销
借:实收资本 3000000
资本公积 1000000
盈余公积 500000
未分配利润 500000
贷:长期股权投资 1500000
少数股东权益 3500000
(2)A公司对B公司的合并抵销
借:实收资本 5000000
资本公积 2000000
盈余公积 1000000
未分配利润 1000000
贷:长期股权投资 5000000
少数股东权益 3600000
合并价差 400000
(3)A公司对C公司的合并抵销
借:少数股东权益 5000000
贷:长期股权投资 1000000
少数股东权益 3500000
合并价差 500000
或编制如下分录:
借:少数股东权益 1500000
贷:长期股权投资 1000000
合并价差 500000
投资收益合并思路与所有者权益合并思路相同,只是将A公司对C公司合并抵销中的少数股东权益变成少数股东损益。
参考文献