报表项合并处理问题

报表项合并处理问题（共8篇）

报表项合并处理问题 篇1

一、我国合并财务报表会计处理存在的问题

2006年的《企业会计准则第33号——合并财务报表》对此前的相关规定进行了综合及修订, 并逐渐与国际趋于一致, 标志着我国合并会计跨入了一个新台阶。但结合国内外一些会计丑闻以及我国的实际情况, 本文认为仍存在一些问题:

(一) 关于“控制”存在的问题。

从会计准则中可以看出, “控制”的实质主要体现在“控制经济资源”上, 这也表达了纳入合并范围的实质标准。从我国的《企业会计准则第33号》、《国际会计准则第27号》和AFSB的相关规定来看, 都是要求以“控制经济资源”为合并标准。但AFSB在“控制”的定义中增加了“非共享的决策能力”和“限制自身的损失”这两方面的规定, 明显将联合控制主体以及某些特殊实体排除在合并范围之外, 这样就可以减少一些例外情况的相关规定, 在实务中也能够减少交易构造、粉饰报表的行为, 从而增加会计信息的可靠性。由此可见, AFSB的表述更加科学、合理, 它更接近“理想”的表述, 是一种处于“规则导向”准则和“原则导向”准则的均衡点“目标导向”准则。而我国的《企业会计准则第33号》和《国际会计准则第27号》都过于倾向于“规则导向型”准则, 这说明关于“控制”相关表述及规定还有待进一步的完善。

(二) 关于“质量标准”存在的问题。

关于质量标准方面, 我国主要借鉴了国际会计准则的相关规定, 强调的是多数表决权, 或者说更倾向于法定控制。但从前面的比较看出, 美国会计准则的相关规定更具说服力, AFSB在强调多数表决权的同时, 还认为拥有足够的少数投票权以及一般的合伙关系、战略联盟和其他资产负债表外的财务筹划等都可能导致有效的实质性控制, 而将其纳入合并范围。尤其是AFSB在安然事件后颁布的准则解释公告第46号《合并变动权益实体》, 认为判断控制存在与否并不局限于表决权, 要求在拥有少量甚至未拥有表决权的情况下, 对仍然可能存在着拥有控制并需要加以合并的情形予以识别和合并。由此看来, AFSB更倾向于实质控制。根据实质重于形式原则, AFSB的相关规定更为合理。因此, 我国也应向实质性控制靠拢, 当在不满足法律上的控制标准时, 可以进一步采用实质控制标准进行判断, 而将那些在法律不满足控制标准而实质上由母公司控制的子公司纳入合并范围, 以防止企业通过协议等形式上的操纵来调节合并报表的范围。

(三) 关于“数量标准”存在的问题。

在控制的数量标准上, 国际会计准则、美国及我国《企业会计准则第33号》相关规定基本一致, 都将控制权数量标准的比例定为50%, 同时都统一将计算的基础定为“表决权”。当然, 也存在同样的问题, 就是都未对直接和间接控股情况下采用加法原则还是乘法原则作具体规定。虽然可以根据“表决权”推定为加法原则, 但实务中在确定合并范围时, 由于会计人员的素质或出于某些特定的目的, 采用不同的计算方法就会得出不同的结果。另外, 容易将“表决权比例”与“持股比例”这两个概念混为一谈, 这就为会计信息的真实可比以及审计工作的进行带来障碍, 同时也为一些企业利用合并报表范围进行利润操纵提供了“正当”的理由。

(四) 关于“暂时控制”存在的问题。

通过上文的论述可以看出, 国际会计准则以及美国会计准则都对“暂时控制”进行了准确的界定, 并明确指出暂时控制的子公司不应纳入合并范围。而我国《暂行规定》中规定了“准备近期售出而短期持有其半数以上的权益性资本的子公司”不得纳入合并范围, 但未对“近期”和“短期”进行一个量化时间段的规定;《企业会计准则第33号》中没有将“暂时控制”从控制中划分出来。如果不将准备近期出售而短期持有大量股权、暂时控制的子公司同长期控制的子公司区分开来, 这样不仅为某些集团公司管理者出于特定目的, 在关键之时买进或卖出子公司的股权来调节合并报表范围找到了合法的理由。同时, 因准备近期出售而短期持有大量股权的投资应在“短期投资”中进行核算, 没有道理将短期投资的被投资单位合并到报表中来, 这会给准则制度的执行以及会计、审计实务带来众多问题。

二、完善我国合并财务报表会计处理的建议

(一) 合并财务报表范围的确认要强调实质控制。

对于投资企业直接或间接拥有被投资企业超过50%的有投票表决权的股份, 采用数量标准确认, 但还需要根据实质重于形式的原则进行判断, 防止将名义子公司纳入合并报表以粉饰报表的现象发生;对于投资企业未直接或间接拥有被投资企业超过50%以上的有投票表决权的股份 (包括间接控股和直接控股) , 采用质量标准确认。即控制应该是指实际意义上的控制, 而不是仅仅法律形式上的控制。在某种情况下, 虽然某一方具有形式上控股权, 但根据公司章程或其他协议合同规定, 可能这一方并没有实际的控制权, 这时就不应该合并会计报表;相反情况下, 虽然某一方没有控股权, 但根据公司章程的规定, 对投资对象具有实际的控制权且能取得相应的控制利益, 这时也应该合并会计报表。这样既可以避免混淆数量标准和质量标准, 也有利于正确确定合并范围。

总之, 在确认合并报表范围时要强调实质控制, 应以质量标准为主, 并辅以数量标准, 并且两个标准针对不同的情况分别运用, 同时需要根据我国上市公司的股权分散程度, 将“少数”与“较大份额”这些主观判断词进行客观量化。

(二) 补充“主要受益方”原则以对合并范围进行规范。

补充“主要受益方”原则, 即“控制”不仅可以获得利益, 而且还可以限制自身的损失, 主要受益方可能为向可变权益实体转移资产的一方, 或为设立可变权益实体的一方即发起人, 或是根据法律文件能够替可变权益实体做出投资决策的一方等。如果主要受益方承担了可变权益实体的多数风险或损失, 或者有权收取可变权益实体的多数剩余报酬, 就应要求主要受益方合并该可变权益实体。因此, 补充“主要受益方”原则以对合并范围进行规范, 能够明确哪些可变权益实体应纳入合并范围, 增强准则的指导作用, 给企业合并政策和将那些实体纳入合并报表提供有力的依据。

(三) 对“暂时控制”给予详细具体的规定。

借鉴国际和美国会计准则的相关规定对“暂时控制”给予详细的规定, 并明确指出暂时控制的子公司不应纳入合并范围。可将“近期”和“短期”界定为12个月以内。

(四) 简化合并财务报表和细化信息披露。

一般认为, 提供的会计信息数量越多, 内容越细, 其相关性、可靠性就越好。但是, 大量的数据、文字, 越来越长的报表, 越来越多的表外信息, 使普通的会计信息使用者越来越糊涂。就上市公司而言, 会计信息使用者为了能够更好地进行决策, 往往向会计信息系统和会计信息提供方提出了日益增加的要求, 甚至超出了会计信息系统所能够提供的信息能力, 过多的财务信息对普通的会计信息使用者带来了极大的不便, 庞大的附注、补充资料使得会计信息使用者疲于理解, 甚至无所适从, 使他们搜索有用相关信息的成本加大。他们需要的是简单的最能够反映公司的财务状况、经营成果和现金流量的信息。简明扼要相关的会计信息可以方便决策者使用, 满足信息使用者的需要。

对比美国等国家的尝试, 结合我国目前的情况看, 在我国同样可以尝试编制简式报表与增大报告披露相配合的方式进行信息披露。编制简式报表与增大报告披露相配合的方式进行信息披露是提高合并报表信息质量和满足普通信息需求者需要的重要手段。经济生活越是复杂, 信息手段越是发达, 简式合并报表就越被需要。一方面要细化合并报表的信息披露;另一方面要编制简式合并报表。

摘要：本文分析我国合并财务报表会计处理存在的问题, 借鉴西方国家的经验做法, 结合我国实际情况, 提出完善我国合并财务报表会计处理对策建议。

关键词：合并会计报表,会计处理,信息披露

参考文献

[1]财政部.企业会计准则第33号——合并财务报表[M].北京:经济科学出版社, 2006.

[2]企业会计准则编审委员会.企业会计准则操作实务[M].上海:立信会计出版社, 2007.

[3]贾建军, 张文贤.企业合并会计方法国际趋同及其启示[J].当代财经, 2007.1.

报表项合并处理问题 篇2

【摘 要】合并会计报表主要包括合并资产负债表、合并利润表、合并利润分配表和合并现金流量表，这些会计报表是以母公司和纳入合并范围的子公司的个别会计报表为基础编制的，对于企业集团内部相互之间发生的经济业务，在其个别的会计报表中已分别进行了反映，但从整个企业集团的角度出发，在编制合并报表时，必然包含着重复计算的因素。因此，在编制整个企业集团的合并会计报表时，必须将这些重复计算的因素予以抵销。

【关键词】合并会计报表 抵销业务 会计处理

一、我国合并会计报表的合并范围

1.母公司拥有其半数以上权益性资产的被投资企业，包括母公司直接拥有被投资企业半数以上权益性资本；母公司间接拥有被投资企业半数以上权益性资本；母公司直接和间接方式合计拥有、控制被投资企业半数以上权益性资本。

2.被母公司控制的其他被投资企业存在如下情况之一者，就应当视为母公司能够对其实施控制：（1）通过与该被投资企业的其他投资者之间的协议，持有该被投资企业半数以上表决权；（2）根据章程或协议有权控制企业的财务和经营政策；（3）有权任免公司董事会等类似权利机构的多数成员；（4）在公司董事会或类似权利机构会议有半数以上的投票权。

二、合并会计报表抵销业务的种类

1．长期股权投资项目与子公司所有者权益项目的抵销。

２．内部投资收益等项目与子公司利润分配有关项目等的抵销。

３．内部提取盈余公积的抵销处理。

４．内部债权与债务项目的抵销。

５．内部商品销售业务的抵销。

６．内部固定资产交易的处理。

三、合并会计报表抵销业务的会计处理

（一）关于母公司长期投权投资与子公司所有者权益项目的抵销

借：实收资本（子公司）

资本公司（子公司）

盈余公积（子公司）

未分配利润（子公司）

合并价差

贷：长期投权投资（母公司）

少数股东权益（子公司）（所有者权益×少数股东投资持股比例）

（二）内部投资收益等项目与子公司利润分配有关项目等的抵销

借：期初未分配利润（子公司）

投资收益（母公司）

少数股东收益（子公司净利润×少数股东投资持股比例）

贷：提取盈余公积（子公司）

应付利润（子公司）

未分配利润（子公司）

应说明的是，未分配利润项目的抵销是通过抵销利润表和利润分配表中的项目计算确定的，也就是说，抵销分录中涉及的利润表和利润分配表中的项目都会影响本期“未分配利润”项目的抵销。本期合并会计报表利润分配表中的“期初未分配利润”项目的金额应与上期合并会计报表中的“未分配利润”项目的金额一致，因此，上期编制合并会计报表时，涉及的利润表和利润分配表中的项目在本期编制合并会计报表时均应用“期初未分配利润”项目代替。如上期编制合并会计报表时的抵销分录为：借记“坏帐准备”，贷记“管理费用”，在本期编制合并会计报表时，应借记“坏帐准备”贷记“期初未分配利润”。

（三）内部提取盈余公积的抵销处理

在将母公司投资收益等项目与子公司利润分配项目相抵销时，已将子公司个别利润分配表中提取盈余公积的数额全额抵销。根据我国《公司法》的规定，盈余公积（包括法定公积金和法定公益金）由单个企业按照当期实现的税后利润（即净利润）计提。子公司当期计提盈余公积作为整个企业集团利润分配的一部分，应当在合并会计报表中予以反映和揭示。因此，在合并会计报表中必须再通过抵销分录将已经抵销的提取盈余公积的数额调整回来。

1.对以前提取的盈余公积的转回

借：期初未分配利润（子公司以前提取盈余公积*母公司投资持股比例）

贷：盈余公积

2.对本期提取盈余公积的转回

借：提取盈余公积（子公司本期提取盈余公积*母公司投资持股比例）

贷：盈余公积

（四）内部债权与债务项目的抵销

1.内部债权债务项目本身的抵销

在编制合并资产负债表时，需要进行抵销处理的内部债权债务项目主要包括：应收帐款与应付帐款、应收票据与应付票据、预付帐款与预收帐款、长期债券投资与应付债券（二者不一致的差额作为合并价差处理）应收股利与应付股利、其他应收款与其他应付款抵销分录为：

借：债务类项目

贷：债权类项目

2.内部利息收入与利息费用项目的抵销

借：投资收益（长期债券投资确认的投资收益）

贷：财务费用（或在建工程）

3.内部应收账款计提坏账准备的抵销

首先抵销坏账准备期初数，借：坏账准备

贷：期初未分配利润

然后将本期计提（或冲回）数抵销，抵销分录与计提（或冲回）分录借贷方向相反。示例：某母公司本期个别资产负债中应收账款８万元全部为内部应收账款，其应收账款按余额的５‰计提坏账准备，本期坏账准备，本期坏账准备余额为250元。子公司个别资产负债表中应付账款８万元全部为对母公司应付账款。

(1)借：应付账款 ８0000

贷：应收账款80000

(2)借：坏账准备 250

贷：管理费用 250

(五)内部商品销售业务的抵销

1.将期初存货中未实现内部销售利润抵销

借：期初未分配利润（期初存货中未实现内部销售利润）

贷：主营业务成本

2.将本期内部商品销售收入抵销

借：主营业务收入（本期内部商品销售产生的收入）

贷：主营业务成本

3.将期末存货中未实现内部销售利润抵销

借：主营业务成本

贷：存货（期末存货中未实现内部销售利润）

4．对内部存货计提跌价准备的抵销的处理：

首先抵销存货跌价准备的期初数，借：存货跌价准备

贷：期初未分配利润

然后将本期计提（或冲回）数抵销，抵销分录与计提（或冲回）分录借贷方向相反。但存货跌价准备抵销的数额应以内部结存的存货中未实现内部销售利润为限。

（六）内部固定资产交易的处理

1.一方的固定资产，另一方购入后仍作为固定资产

（1）将期初固定资产原价中未实现内部销售利润抵销

借：期初未分配利润

贷：固定资产原价（期初固定资产原价中未实现内部销售利润）

(2)将期初累计多提折旧抵销

借：累计折旧（期初累计多提折旧）

贷：期初未分配利润

(3)将本期购入的固定资产原价中未实现内部销售利润抵销

借：营业外收入

贷：固定资产原价（本期购入的固定资产原价中未实现内部销售利润）

(4)将本期多提折旧抵销

借：累计折旧（本期多提折旧）

贷：管理费用

2.一方的商品，另一方购入后作为固定资产

（1）将期初固定资产原价中未实现内部销售利润抵销

借：期初未分配利润

贷：固定资产原价

（2）将本期购入的固定资产原价中未实现内部销售利润抵销

借：主营业务收入

贷：主营业务成本

固定资产原价

3.内部交易固定资产清理期间的抵销

（1）期满清理分录为

借：期初未分配利润

贷：管理费用

（2）超期清理分录为

期满当年抵销分录为：

①借：期初未分配利润

贷：固定资产原价

②借：累计折旧

贷：期初未分配利润

③借：累计折旧

贷：管理费用

超期使用不计提折旧，因此，超期当年不必做第三个分录。

（3）提前清理分录为

借：期初未分配利润

贷：营业外收入（对以前折旧的冲销）

管理费用（对本年多计提折旧的冲销）

合并会计报表是由若干个法人组成的经济意义上的会计主体，它不同于汇总会计报表，因此，必须统一母子公司会计报表决算日、会计期间及会计政策，采用权益法核算股权投资，对子公司外币表示的会计报表进行折算。这样，合并会计报表才能够对外提供反映母子公司组成的企业集团整体经营情况的会计信息，有利于避免一些企业集团利用内部控股关系，人为粉饰会计报表的情况发生。

企业合并财务报表的处理研究 篇3

关键词：合并财务报表,比较,研究

合并会计报表又称合并财务报表, 它是以母公司和子公司组成的企业集团为一个会计主体, 以母公司和子公司单独编制的个别会计报表为基础, 由母公司编制的综合反映企业集团财务状况、经营成果及现金流量的会计报表。

一、新合并财务报表的明显特点

1、理论依据由以母公司理论为主转向实体理论为主。

在《暂行规定》中, 主要是以母公司理论作为合并会计报表的编制的基础。《新准则33号》依据实体理论作为编制合并财务报表的理论基础。根据《新准则33号》, 子公司所有者权益中不属于母公司的份额, 应作为“少数股东本期收益”在合并资产负债表所有者项目下单独列示, 而不是列示在负债与所有者权益之间;子公司当期净损益中属于少数股东权益的份额, 应当在合并利润表中净利润项目下, 以“少数股东损益”项目列示, 而不是作为费用项目在合并利润表中列示, 净利润反映的是整个企业的净利, 包括少数股东损益。但是无论是《暂行规定》还是《新准则33号》, 都不是单一的母公司理论或实体理论, 而是母公司理论和实体理论的某种结合。

2、明确了合并现金流量表正表和补表资料的编制方法。

《新准则33号》规定合并现金流量表的编制方法有两种: (1) 母公司可根据合并资产负债表和合并利润表, 结合其他有关资料编制。这种编制方法与编制单个企业的现金流量表的方法基本一致。 (2) 合并现金流量表也可以母公司和子公司的现金流量表为基础, 在抵消母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并现金流量表的影响后, 由母公司合并编制。

合并现金流量表补表资料可以根据合并资产负债表和合并利润表编制。

二、新旧准则下合并财务报表的异同

1、合并范围的规定更加符合实质重于形式的要求。

首先, 新准则对合并范围做了进一步的说明, 从会计实质性要求来定义控制, 而不一定考虑股权比例。凡是母公司所能控制的所有子公司, 都属于合并报表的范围。对于所有者权益为负的子公司, 只要是持续经营的, 也应纳入并表范围。这两条规定对合并范围的判定提出了具体的专业依据。“实质控制”的规定符合会计基本理论中实质重于形式的要求。这是中国会计准则制定向国际标准靠拢的重要一步。

2、合并财务报表的基本合并程序发生改变。

首先, 新准则规定, 母公司应当统一子公司所采用的会计政策, 使子公司采用的会计政策与母公司保持一致。其次, 母公司应当统一子公司的财务报表决算日和会计期间, 使子公司的财务报表决算日和会计期间与母公司保持一致。最后, 合并财务报表应当以母公司和其子公司的财务报表以及其他有关资料为依据, 由母公司合并有关项目的数额编制。

3、合并后的会计处理方法更为具体。

新准则在原则上要求按照权益结合法处理同一控制平台下的企业合并, 但合并时以账面价值作为会计处理的基础, 而不采用公允价值。对于非同一控制下的企业合并, 准则规定原则上应采用购买法处理报表合并。同时, 对于母公司或集团内一个子公司自另一子公司的少数股东手中购买其拥有的全部或部分股权的情况, 要求按照购买法的原则进行处理。目前, 中国企业的合并大部分是同一控制下的企业合并, 合并对价形式上是按双方确认的公允价值确认, 而实质上并非是双方都认可的价值, 尽管公允价值是要经过中介机构评估确认, 但实际中的人为操纵因素过多地干扰了公允价值的实现。新会计准则, 规定企业合并对价按资产账面价值进行会计处理, 是从我国资本市场的现状和市场经济发育的实际出发, 谨慎地使用公允价值, 规范企业盈余管理行为, 提高企业利润的可信度。

三、新财务报表准则下企业的应对措施

1、建立确定公允价值的方法和系统。

对有活跃市场报价的, 搜集与整理相关历史数据和市场信息、建立计算机跟踪系统、聘请专业人士作评估员等。在没有可参考的活跃市场的市场价格时, 必须懂得应用计价技术, 以提供公允价值可以计量的依据。企业若是存在多种经营或跨地区经营, 还应确定业务分部和地区分部, 收集分部信息。

2、重新设置和调整会计科目、账务系统和财务报表编制系统。

企业合并准则第十五条要求“企业合并中形成母子公司关系的, 母公司应当设置备查簿, 记录企业合并中取得的子公司各项可辨认资产、负债及或有负债等在购买日的公允价值。”这对母公司财务部门的报表系统提出了更高的要求, 打破了以往只需要取得子公司财务报表并确认投资成本的简单操作, 备查簿将成为确认购买子公司商誉和编制合并财务报表的基础。

3、加强全面预算管理。

预算在资产减值计量中起着基础性的作用。健全而细化的预算体系可以大大减少资产减值计量的成本。新准则中, 无论是资产组的划分, 还是资产组的未来现金流量的预计, 都需要全面预算的强有力的支撑。

4、企业要充分重视对财务人员的培训工作。

新准则的内容比较丰富, 为了提供高质量的财务报表, 企业一定要充分重视对财务人员的培训工作, 对企业财务人员进行新会计准则知识的培训。

参考文献

[1]、企业会计准则.2006/中华人民共和国财政部制定[M].北京:经济科学出版社, 2006, (2) .

报表项合并处理问题 篇4

一、内部无形资产交易当期的合并会计处理

企业集团内部某一成员企业将其持有的无形资产转让出售给其他成员企业时, 出售无形资产的企业实现收入并结转其成本, 由此实现转让无形资产的收益;而对于购买无形资产的成员企业来说, 需要将取得无形资产的成本作为其入账价值。转让的成员企业由于无形资产转让所实现的收益, 则成为购买该无形资产的成员企业无形资产中所包含的未实现内部销售损益。企业集团合并财务报表时, 需要抵消该无形资产价值中包含的未实现内部销售损益。其会计分录为:借记“营业外收入”, 贷记“无形资产”。同时, 无形资产取得后, 需要对其价值进行摊销。随着内部交易形成的无形资产的摊销, 其价值中包含的未实现内部销售损益成为了本期摊销额的一部分。在企业集团编制合并财务报表时, 也需要抵消本期摊销额中包含的未实现内部损益。其会计分录为:借记“累计摊销”, 贷记“管理费用”。

二、内部交易无形资产持有期间的合并会计处理

在以后的会计期间, 内部交易形成的无形资产仍然以摊销后的价值在购买企业的个别资产负债表中进行列示。首先, 需要将期初未分配利润中包含的该未实现内部销售损益予以抵消, 以调整期初未分配利润的数额。会计分录为:借记“期初未分配利润”, 贷记“无形资产”;其次, 购买企业在以前会计期间使用该无形资产并进行摊销, 其累计摊销金额中包含有未实现内部销售损益, 随着上期本期摊销额中包含的未实现内部销售损益的抵消, 将会增加本期合并期初未分配利润, 因此需要抵消上期期末该内部交易无形资产累计摊销金额中包含的已摊销未实现内部销售损益的数额, 会计分录为:借记“累计摊销”, 贷记“期初未分配利润”;最后, 该内部交易形成的无形资产在本期使用并进行摊销, 其摊销额中同样包含有未实现内部销售损益金额, 因此也需要抵消本期因该内部交易无形资产价值中包含未实现内部销售损益而多计算的摊销额, 会计处理为:借记“累计摊销”, 贷记“管理费用”。

三、内部交易无形资产摊销完毕期间的合并会计处理

内部交易无形资产到期时, 对于购买企业来说, 其账面价值已摊销完毕, 包含于其中的未实现内部销售损益金额也摊销完毕, 故无形资产的价值为零。对转让企业来说, 因该内部交易无形资产实现的收益, 作为期初未分配利润的一部分结转到以后的会计期间, 直到购买企业对该内部交易无形资产到期的会计期间。从整个集团企业来看, 随着该内部交易无形资产的使用期满, 其包含的未实现内部销售损益已转化为已实现损益。由于销售企业因该无形资产内部交易所实现的收益, 作为期初未分配利润的一部分结转到购买企业该内部交易无形资产到期的会计期间。因此, 企业集团合并财务报表时, 首先需要调整期初未分配利润;其次, 在该无形资产到期的会计期间, 本期无形资产摊销额中仍然包含无形资产价值中包含的未实现内销销售损益, 这一数额也需要做抵消处理。

四、案例分析

甲公司为乙公司的母公司, 甲公司2011年1月10日向乙公司转让无形资产一项, 转让价格为820万元, 该无形资产的账面成本为700万元。乙公司购入该无形资产后, 即投入使用, 确定使用年限为5年。乙公司2011年12月31日资产负债表中无形资产项目的金额为656万元, 利润表中管理费用项目中记有当年摊销的该无形资产价值164万元。

此时, 乙公司该无形资产的入账价值为820万元, 其中包含的未实现内部销售利润为120万元;按照5年摊销, 本期摊销的金额为164万元, 其中包含有未实现的内部销售利润的摊销额为24万元。

甲公司在2011年度 (内部交易无形资产当期) 编制合并财务报表时, 应当做如下抵消处理:

(1) 将乙公司受让取得该内部交易无形资产时其价值中包含的未实现内部销售利润抵消, 其抵消分录为:

借:营业外收入120

贷:无形资产-原价120

(2) 将乙公司本期该内部交易无形资产价值摊销额中包含的未实现内部销售利润抵消, 其抵消分录为:

借:无形资产-累计摊销24

贷:管理费用24

甲公司在2012~2014年 (内部交易无形资产持有期间) 编制合并财务报表时, 应当做如下抵消处理:

2012年的抵消处理:

(1) 将乙公司受让取得该无形资产时其价值中包含的未实现内部销售利润抵消, 抵消会计分录为:

借:未分配利润-期初120

贷:无形资产-原价120

(2) 将乙公司上期期末该无形资产价值摊销额中包含的已摊销未实现内部销售利润抵消, 其抵消会计分录为:

借:无形资产-累计摊销24

贷:未分配利润-期初24

(3) 将乙公司本期摊销的该无形资产价值中包含的未实现内部销售利润的摊销额抵消, 其抵消会计分录为:

借:无形资产-累计摊销24

贷:管理费用24

同理, 可得到甲公司在2013年和2014年编制合并财务报表时, 该内部交易无形资产的抵消处理。

2013年的抵消会计分录:

2014年的抵消会计分录:

甲公司在2015年度 (内部交易无形资产摊销完毕期间) 编制合并财务报表时, 该内部交易无形资产相关的抵消处理为:

(1) 将乙公司受让取得该无形资产时其价值中包含的未实现内部销售利润抵消, 其抵消分录为:

借:未分配利润-期初120

贷:无形资产-原价120

(2) 将乙公司上期期末该无形资产价值摊销额中包含的已摊销未实现内部销售利润抵消, 其抵消会计分录为:

借:无形资产-累计摊销96

贷:未分配利润-期初96

(3) 将乙公司本期摊销的该无形资产价值中包含的未实现内部销售利润的摊销予以抵消, 其抵消会计分录为:

借:无形资产-累计摊销24

贷:管理费用24

参考文献

[1]财政部会计司编写组.企业会计准则讲解2008[M].人民出版社, 2008.

[2]中国注册会计师协会.会计学[M].中国财政经济出版社, 2010.

合并报表的所得税会计处理 篇5

在合并财务报表中, 也需要从合并的角度考虑暂时性差异以及递延所得税的确认和计量。在某些情况下, 对于个别财务报表中已确认的递延所得税需要在合并财务报表中进行调整。

一、合并报表中已内部损益时递延所得税的确认和计量

《企业会计准则解释第1号》的第九个问题中规定:“企业在编制合并财务报表时, 因抵销未实现内部销售损益导致合并资产负债表中资产、负债的账面价值与其在所属纳税主体的计税基础之间产生暂时性差异的, 在合并资产负债表中应当确认递延所得税资产或递延所得税负债, 同时调整合并利润表中的所得税费用”。

因此, 企业在编制合并财务报表时, 应按照合并报表的编制原则, 将纳入合并范围的企业之间发生的未实现内部交易损益予以抵销。对于所涉及的资产负债项目在合并资产负债表中列示的价值与其在所属的企业个别资产负债表中的价值会不同, 并进而可能产生与有关资产、负债所属个别纳税主体计税基础的不同, 从合并财务报表作为一个完整经济主体的角度, 应当确认该暂时性差异的所得税影响。

例如:甲公司拥有乙公司70%表决权股份, 能够控制乙公司的生产经营决策。2009年9月甲公司以1 000万元将产品一批销售给乙公司, 该批产品在甲公司的生产成本为800万元。至2009年12月31日, 乙公司尚未对外销售该批产品。假定涉及商品未发生减值, 甲、乙公司适用的所得税税率均为25%, 且在未来期间预计不会发生改变。税法规定, 企业的存货以历史成本作为计税基础。

甲公司在编制合并财务报表时, 对于与乙公司发生的内部交易应进行以下抵销处理:

借:营业收入10 000 000

贷:营业成本8 000 000

存货2 000 000

经过上述抵销后, 该项内部交易中涉及的存货在合并资产负债表中体现的价值为800万元, 即在未发生减值的情况下, 为出售方的成本, 其计税基础为1 000万元, 两者之间产生了200万元可抵扣暂时性差异, 该暂时性差异相关的递延所得税在乙公司并未确认, 为此, 在合并财务报表中应进行以下处理:

借:递延所得税资产500 000

贷:所得税费用500 000

二、在合并报表中, 未实现内部交易所产生的资产发生减值时递延所得税的确认和计量

在合并报表中抵销了内部交易未实现损益后, 如果购入资产的一方资产发生减值, 其涉及的所得税应分以下三种情况处理:

第一种:抵销内部交易未实现利润后的资产账面价值小于其可变现净值或可收回金额。

第二种:抵销内部交易未实现利润后的资产账面价值等于其可变现净值或可收回金额。

第三种:抵销内部交易未实现利润后的资产账面价值大于其可变现净值或可收回金额。

例如:甲公司持有乙公司60%股权, 并能对乙公司的财务和经营政策实施控制。2009年, 甲公司出售其固定资产给乙公司, 出售价为1 000万元 (不考虑除所得税外的税收因素) , 销售成本800万元。假定所得税税率为25%, 可抵扣暂时性差异在转回时有足够的应纳税所得额予以抵扣, 假设不考虑折旧。

下面分别就三种情况下递延所得税的确认和计量进行分析 (以万元为单位) 。

第一种情况下:

2009年末, 该固定资产可变现净值为900万元, 乙公司计提减值准备100万元。

(1) 乙公司个别财务报表

固定资产成本:1 000万元

固定资产减值准备:100万元 (1 000-900) 递延所得税资产:25万元 (100*25%)

(2) 甲公司合并财务报表抵销内部交易:

借:营业收入10 000 000贷:营业成本8 000 000固定资产2 000 000

合并报表的固定资产成本:800万元

固定资产可变现价值:900万元

抵销资产减值和递延所得税资产:

借:固定资产减值准备1 000 000

贷:资产减值损失1 000 000借:所得税费用250 000

贷:递延所得税资产250 000根据合并报表重新确认递延所得税资产:借:递延所得税资产500 000

贷:所得税费用500 000固定资产的账面价值:800万元固定资产的计税基础:1 000万元暂时性差异:200万元

递延所得税资产50万元

第二种情况下:

2009年末, 该固定资产可变现净值为800万元, 乙公司计提减值准备200万元。

(1) 乙公司个别财务报表

固定资产成本:1 000万元

固定资产减值准备:200万元 (1 000-800)

递延所得税资产:50万元 (200×25%)

(2) 甲公司合并财务报表

抵销内部交易:

借:营业收入10 000 000

贷:营业成本8 000 000固定资产2 000 000

合并报表的固定资产成本:800万元

固定资产可变现价值:800万元

抵销资产减值和递延所得税资产:

借:固定资产减值准备2 000 000

贷:资产减值损失2 000 000借:所得税费用500 000

贷:递延所得税资产500 000根据合并报表重新确认递延所得税资产:借:递延所得税资产500 000

贷:所得税费用500 000固定资产的账面价值:800万元固定资产的计税基础:1 000万元暂时性差异:200万元

递延所得税资产50万元

第三种情况下:

2009年末, 该固定资产可变现净值为700万元, 乙公司计提减值准备300万元。

(1) 乙公司个别财务报表

固定资产成本:1 000万元

固定资产减值准备:300万元 (1 000-700)

递延所得税资产:75万元 (300×25%)

(2) 甲公司合并财务报表

抵销内部交易:

借:营业收入10 000 000

贷:营业成本8 000 000

固定资产2 000 000抵销资产减值和递延所得税资产:

借:固定资产减值准备3 000 000

贷:资产减值损失3 000 000借:所得税费用750 000

贷:递延所得税资产750 000

根据合并报表重新确认资产减值损失及递延所得税资产:

借:资产减值损失1 000 000

贷:固定资产减值准备1 000 000借:递延所得税资产750 000

贷:所得税费用750 000

合并报表确认递延所得税资产仍为75万元 (与乙公司一致) 。

固定资产的账面价值:700万元

固定资产的计税基础:1 000万元

暂时性差异:300万元

递延所得税资产75万元

固定资产的计税基础不会因合并报表而改变, 仍为1 000万元。

三、合并报表中与应收款项相关项目抵销后递延所得税的确认和计量

1. 不考虑应收款项减值情况的处理

应收款项相关项目抵销后不需确认递延所得税, 未来收回应收款项或支付应付款项时不涉及所得税问题。

2. 考虑应收款项减值情况的处理

个别报表:计提减值、确认递延所得税资产。

合并报表:内部往来抵销、减值抵销、冲回递延所得税资产。

例如:集团内, 甲子公司应收乙子公司的应收账款为200万元, 期末甲子公司按10%计提了坏账准备, 所得税税率为25%。

所得税的合并处理主要是正确确认合并递延所得税资产 (负债) 。该项业务中, 甲子公司应收账款账面价值为180万元, 而其计税基础为200万元, 因此产生可抵扣暂时性差异20万元, 其会计处理为:

借:资产减值损失200 000

贷:坏账准备200 000借;递延所得税资产50 000

贷:所得税费用50 000

对于该项业务, 乙子公司认定的应付账款的账面价值等于其计税基础200万元, 无暂时性差异。然而从集团看来, 甲乙公司相互之间的应收应付款项200万元以及相应计提的坏账准备20万元在合并过程中已经抵销, 故相应的递延所得税也应予以抵销, 合并抵销分录为:

借:应付账款2 000 000

贷:应收账款2 000 000借:坏账准备200 000

贷:资产减值损失200 000借:所得税费用50 000

贷:递延所得税资产50 000

四、与企业合并相关的递延所得税

除企业在正常生产经营活动过程中取得的资产和负债以外, 对于某些特殊交易中产生的资产、负债, 其计税基础的确定应遵从税法规定, 如企业合并过程中取得资产、负债计税基础的确定。

(1) 同一控制企业合并中取得有关资产、负债一般维持原账面价值不变, 合并中不产生新的资产和负债, 不考虑差异。

(2) 非同一控制吸收合并, 合并中取得的有关资产、负债按其在购买日的公允价值确认账面价值和计税基础, 被合并方原股东视为资产处置, 如果被合并方原股东享受了免税条件, 合并资产计税基础为原账面价值, 产生暂时性差异。

(3) 非同一控制的控股合并, 合并报表中可辨认资产负债公允价值与作为独立纳税主体的子公司资产负债账面价值的差异, 产生暂时性差异。由于会计与税收法规对企业合并的划分标准不同, 处理原则不同, 某些情况下, 会造成企业合并中取得的有关资产、负债的入账价值与其计税基础的差异。

企业合并发生后, 购买方对于在合并前本企业已经存在的可抵扣暂时性差异及未弥补亏损等, 可能因为企业合并后预计很可能产生足够的应纳税所得额利用可抵扣暂时性差异, 从而确认相关的递延所得税资产。该递延所得税资产的确认不应为企业合并的组成部分, 不影响企业合并中应予确认的商誉或因企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的份额应计入合并当期损益的部分。

报表项合并处理问题 篇6

一、内部交易形成的固定资产在购入当期的抵销处理

购买企业购进的固定资产, 在其个别资产负债表中以支付的价款作为该固定资产的原价列示, 首先必须将该固定资产原价中包含的未实现内部损益予以抵销。其次, 购买企业对该固定资产计提了折旧, 折旧费计入相关资产的成本或当期损益。由于购买企业是以该固定资产的取得成本作为原价计提折旧, 取得成本中包含未实现内部损益, 在相同的使用寿命下, 各期计提的折旧费要大于 (或小于) 不包含未实现内部损益时计提的折旧费, 因此必须将多计提 (或少计提) 的折旧费从该固定资产当期计提的折旧费中抵销。其抵销的程序如下:内部交易形成的固定资产相关的销售收入、销售成本以及原价中包含的未实现损益予以抵销 (假定该固定资产为购买企业的管理用固定资产, 通过“管理费用”科目进行抵销, 不考虑增值税) , 借记“营业收入 (内部交易销方的收入) ”, 贷记“营业成本 (内部交易销方的成本) , 固定资产——原价 (未实现利润) ”。购买方当年对该固定资产计提的折旧额中按未实现利润计提的部分予以抵销, 借记“累计折旧 (本年多提的部分) ”, 贷记“管理费用”。

[例1]P公司以10万元的价格将其生产的产品销售给S公司, 其生产成本为8万元。S公司购买该产品作为管理用固定资产使用。假设S公司对该固定资产按10年的使用寿命采用年限平均法计提折旧, 预计净残值为0。该固定资产交易的时间为2007年1月1日, 为简化处理, 假定S公司2007年对该交易形成的固定资产按12个月计提折旧。2007年合并工作底稿中抵销处理如下:

(1) 将该固定资产相关的销售收入、销售成本及原价中包含的未实现损益予以抵销。

借:营业收入100000

贷:营业成本80000

固定资产——原价20000

(2) 将S公司2007年对该固定资产多计提的折旧予以抵销。该固定资产折旧年限为10年, 原价为10万元, 预计净残值为0, S公司当年计提的折旧额为1万元, 而按抵销其原价中包含的未实现损益后的原价计提的折旧额为8000元, 当期多计提的折旧额为2000元。

借:累计折旧2000

贷:管理费用2000

通过上述抵销分录, 在合并工作底稿中固定资产累计折旧额减少2000元, 管理费用减少2000元, 在合并财务报表中该固定资产的原价为80000元, 该固定资产的累计折旧为8000元。

二、内部交易形成的固定资产以后会计期间的抵销处理

在以后的会计期间, 该内部交易形成的固定资产仍然以原价在购买企业的个别资产负债中列示, 因此须将原价中包含的未实现损益的金额予以抵销;相应地销售企业以前会计期间由于该内部交易实现销售利润, 形成销售当期净利润的一部分并结转到以后会计期间, 在其个别报表中列示, 由此必将期初未分配利润中包含的该未实现损益予以抵销, 以调整期初未分配利润的金额。借记“未分配利润——年初“, 贷记“固定资产——原价”。对于该固定资产在以前会计期间计提折旧而形成的期初累计折旧, 一方面按照以前会计期间累计多计提的折旧额抵销期初累计折旧;另一方面, 由于以前会计期间累计折旧抵销而影响到期初未分配利润, 因此还必须调整期初未分配利润的金额。借记“累计折旧 (以前年度累计多计提的折旧) ”, 贷记“未分配利润——年初”。该内部交易形成的固定资产在本期仍然计提了折旧, 由于多计提折旧导致本期有关资产或费用项目增加并形成累计折旧, 为此, 一方面必须将本期多计提折旧而计入相关资产的成本或当期损益的金额予以抵销;另一方面, 将本期多计提折旧而形成的累计折旧额予以抵销。借记“累计折旧 (当年多计提的折旧额) ”, 贷记“管理费用”。

[例2]承例1, 2008年的合并抵销分录如下:

(1) 抵销固定资产原价中包含的20000元未实现损益及由此导致的P公司期初未分配利润的增加。

借:未分配利润——年初20000

贷:固定资产——原价20000

(2) 抵销2007年多计提的折旧2000元及由于2007年多计提折旧而导致的S公司期初未分配利润的减少。

借:累计折旧2000

贷:未分配利润——年初2000

(3) 抵销2008年多计提折旧2000元及由此而多计入管理费用的金额2000元。

借:累计折旧2000

贷:管理费用2000

2009年的合并抵销分录如下:

(1) 抵销固定资产原价中包含的20000元未实现损益及由此导致的P公司期初未分配利润的增加。

借:未分配利润——年初20000

贷:固定资产——原价20000

(2) 抵销2007、2008年累计多计提的折旧4000元及由于2007、2008年累计多计提折旧而导致的S公司期初未分配利润的减少。

借:累计折旧4000

贷:未分配利润——年初4000

(3) 抵销2009年多计提折旧2000元及由此而多计入管理费用的金额。

借:累计折旧2000

贷:管理费用2000

三、内部交易形成的固定资产在清理期间的抵销处理

内部交易的固定资产因报废或出售而转入清理时, 其原始价值中包含的未实现损益随着该固定资产退出企业集团而转为实现。但是由于固定资产清理导致的固定资产价值的注销, 使得清理期末合并财务报表工作底稿中的抵销分录同以前各期的有所不同;而且在不同时期清理的固定资产, 其未实现损益的抵销分录也不同。

(1) 提前清理。在固定资产未满使用年限提前报废 (或出售) 进行清理核算时, 随着固定资产退出企业集团, 期初未分配利润中有一部分转为实现——相当于以前年度按内部交易实现利润多提的折旧金额, 对此可以不编制抵销分录;包含在期初未分配利润中的固定资产交易未实现利润的另一部分需要编制抵销分录, 这里一方面将相当于当年按年初未实现利润多提的折旧进行调整, 另一方面将因提前清理而未提折旧的年初未实现利润转作实现, 年末合并财务报表的有关抵销分录为:借记“未分配利润——年初”, 贷记“营业外收入 (尚未按未实现利润多计提的折旧) , 管理费用 (当年按未实现利润多计提的折旧) ”。

[例3]仍沿用例1, 假设2010年7月1日, S公司把该设备以60000元的价格出售给其他企业, 则2010年的抵销分录如下:

借:未分配利润——年初14000

贷:营业外收入13000

管理费用1000

(2) 期满清理。内部交易的固定资产在使用期满转入清理的情况下, 一方面由于固定资产实体已经退出企业集团, 期初未分配利润中的固定资产内部交易未实现利润随之转为实现, 而且该固定资产原值已经注销, 所以不存在抵销固定资产原价中包含的未实现损益问题;另一方面, 由于不存在未实现利润, 随着固定资产的清理, 其累计折旧额已经注销, 也就不存在对按未实现利润多提折旧的抵消问题。但是, 需要当年按期初未实现利润多提的折旧导致的本年管理费用与期初未分配利润进行调整, 调整分录为:借记“未分配利润——年初”, 贷记“管理费用 (本年多计提的折旧) ”。

[例4]仍沿用例1, 假设2016年12月31日, 该设备退出使用, 无残值, 则2016年的抵销分录如下:

借:未分配利润——年初2000

贷:管理费用 (2016年多计提的折旧) 2000

(3) 超期清理。内部交易固定资产在超过预定使用年限后才清理的情况下, 由于固定资产已经退出企业集团, 其价值已经注销, 期初未分配利润中的固定资产交易未实现利润已经转为实现, 不存在抵销未实现利润问题;由于已经超期使用, 本年不再计提折旧, 所以也不必调整管理费用。因此, 清理年度的年末合并财务报表的工作底稿中不必编制任何抵销分录。

参考文献

[1]财政部:《注册会计师全国统一考试会计辅导教材》, 中国财政经济出版社2008年版。

[2]王燕红:《合并报表中长期股权投资抵销处理浅析》, 《财会通讯》, 2008年第12期。

[3]石本仁:《高级财务会计》, 中国人民大学出版社2007年版。

报表项合并处理问题 篇7

一、当期购进商品全部实现对外销售时的抵销处理

例1:假定P公司是S公司的母公司, S公司2×12年向P公司销售商品200 000元, 其销售成本为160 000元, 该商品的销售毛利率为20%。P公司购进的该商品2×12年全部实现对外销售, 其销售收入为250 000元, 销售成本为200 000元 (公司各自的应交税费不会因为合并而改变, 为简化核算, 本文不考虑与购销有关的增值税问题, 并假设公司销售业务均以银行存款结清。由于抵销分录抵销的是报表项目, 故将会计分录中的会计科目替换成对应的报表项目, 以下同) 。

1.购进商品时, P公司的账务处理为:

销售商品时, P公司的账务处理为:

2.销售商品时, S公司的账务处理为:

3.编制合并财务报表时, 首先将母子公司个别财务报表信息相加, 则该笔业务在账面上反映为:

4.编制合并财务报表时, 母子公司作为一个整体, 该业务仅为一个简单的销售业务, 其账务处理为:

5.由上可以看出, “营业成本”多计200 000元, “营业收入”多计200 000元, 因此应编制抵销分录:

二、当期内部购进商品并形成存货情况下的抵销处理

例2:假定P公司是S公司的母公司, S公司2×12年向P公司销售商品200 000元, 其销售成本为160 000元, 该商品的销售毛利率为20%。P公司购进的该商品2×12年全部未实现对外销售而形成期末存货。

1.对于该笔交易, S公司作为独立核算公司的账务处理为:

2.P公司作为独立核算公司的账务处理为:

3.编制合并财务报表时, 首先将母子公司个别财务报表信息相加, 则该笔业务在账面上反映为:

4.编制合并财务报表时, 母子公司作为一个整体, 该笔业务实际上相当于企业内部物资调拨活动, 不需要进行账务处理, 因此应编制抵销分录:

或拆分为:

其基本思想是首先假设当期存货全部对外销售, 即第一笔抵销分录, 然后判断是否存在未对外销售的存货, 若存在, 则抵销期末存货价值中包含的未实现内部销售损益, 即第二笔抵销分录。本例中, 由于全部形成期末存货, 其未实现销售损益为200 000×20%×100%=40 000 (元) 。

如果有30%未对外销售, 则抵销未实现销售损益为200 000×20%×30%=12 000 (元) 。即抵销分录为:

三、连续编制合并财务报表时内部购进商品的抵销处理

连续编制合并财务报表时, 由于对上期内部购进的期末存货价值中包含的未实现内部销售损益进行抵销处理, 直接影响了上期合并财务报表中合并净利润数额的减少, 并最终使合并所有者权益变动表中期末未分配利润的数额减少, 为使本期期初未分配利润与上期期末未分配利润一致, 本期编制合并财务报表时必须调整本期期初未分配利润的金额。

例3:假定P公司是S公司的母公司, S公司2×11年向P公司销售商品200 000元, 其销售成本为160 000元, 该商品的销售毛利率为20%。P公司购进的该商品2×11年全部未实现对外销售而形成期末存货, P公司2×12年仍未实现对外销售。

2×11年末编制抵销分录:

2×12年末编制抵销分录:

例4:假定P公司是S公司的母公司, S公司2×11年向P公司销售商品200 000元, 其销售成本为160 000元, 该商品的销售毛利率为20%。P公司购进的该商品2×11年全部未实现对外销售, 2×12年全部对外销售实现销售收入250 000元。

1.2×11年末编制抵销分录:

2.2×12年P公司销售商品时, 其账务处理为:

3.编制合并报表时, 母子公司作为一个整体, 该笔销售业务的账务处理为:

4.由上可见, “营业成本”多计40 000元, “存货”多计40 000元。因此2×12年末编制抵销分录:

合并为:

本例中, 2012年全部对外销售, 则“营业成本”及“存货”多计的金额为200 000×20%×100%=40 000 (元) , 若2012年对外销售80%, 则“营业成本”及“存货”多计的金额为200 000×20%×80%=32 000 (元) 。此时2×12年末应编制抵销分录:

合并为:

参考文献

[1] .财政部.中级会计实务 (2012) [M].北京:经济科学出版社, 2011.

[2] .中国注册会计师协会.会计[M].北京:中国财政经济出版社, 2011.

[3] .财政部.企业会计准则[M].北京:经济科学出版社, 2006.

报表项合并处理问题 篇8

一、子公司对母公司交叉持股

当子公司持有母公司股份时,不可能对母公司进行控制或者共同控制。如果是施加重大影响,则子公司持有的股份应在“长期股权投资”科目中核算,并且按照权益法进行后续计量。而如果没有控制、共同控制或重大影响,无论是否具有活跃市场,公允价值是否能可靠确定,按照2014年新修订的 《企业会计准则第2号———长期股权投资》规定,都不再属于长期股权投资的核算范围,改按《企业会计准则第22号———金融工具确认和计量》规范。因此子公司持有的该部分股份应在“可供出售金融资产”科目中核算。

(一)子公司持有母公司的股份作为“长期股权投资” 核算根据2014年《合并财务报表》准则第30条规定:“子公司持有母公司的长期股权投资,应当视为企业集团的库存股,作为所有者权益的减项,在合并资产负债表中所有者权益项目下以‘减:库存股’项目列示。”该方法实质就是国际上常用的库藏股法。

[例1]P公司为S公司母公司,2014年1月1日,S公司支付7万元购买了P公司10%的股份,能够对P公司施加重大影响。P公司的股本50万元,留存收益20万元。2014年12月31日,P公司净利润为5万元,分配股利3万元。

企业集团在编制合并财务报表时,对上述内部交叉持股进行的抵销处理为:

确认库存股。库存股的价值仅为S公司当初购买P公司股份时实际支付的成本,而不是“长期股权投资”按权益法计量的期末余额。

(二)子公司持有母公司的股份作为“可供出售金融资产”核算2014《合并财务报表》准则中没有涉及该种情况, 这是由于准则修订过程中出现的衔接漏洞。第30条的表述如改为“子公司持有母公司的股份,应当视为企业集团的库存股”,这样就能涵盖该种情况。

[例2]承例1,S公司支付7万元购买了P公司10%股份, 无法对P公司施加重大影响,按可供出售金融资产进行核算。2014年12月31日,S公司持有的股份公允价值为8万元。

S公司的个别报表中的处理为:

可见,库藏股法下子公司持有的母公司股份不论作为 “长期股权投资”还是“可供出售金融资产”核算,在合并抵消的时候,都应按照当初购买的成本作为库存股成本。按照权益法后续计量或公允价值计量产生的价值变化需要在编制合并报表时单独抵销。

二、子公司之间交叉持股

2014《合并财务报表》准则规定“子公司相互之间持有的长期股权投资,应当比照母公司对子公司的股权投资的抵销方法,将长期股权投资与其对应的子公司所有者权益中所享有的份额相互抵销。”准则在表述的时候同样遗漏了相互持股形成可供出售金融资产的情形。进一步细分, 子公司之间交叉持股又可以分为三种情况:双方都按照 “长期股权投资”核算;双方都按照“可供出售金融资产”核算;一方按照“长期股权投资”核算,另一方按照“可供出售金融资产”核算。

(一)双方都按照“长期股权投资”核算见例3。

[例3]S1公司和S2公司都是P公司的子公司,2014年1月1日,P公司支付180万元取得S2公司90%股份,S1公司支付20万元取得S2公司10%股份,S2公司支付10万元取得S1公司10%股份,都能对对方施加重大影响。其他资料见表1。

在S1公司的个别报表中,需要按权益法对该部分交叉持股进行计量。

确认初始投资成本

借:长期股权投资———成本200000

贷:银行存款200000

确认投资收益。由于S1公司和S2公司都按权益法进行计量,确认投资收益需要在对方完整净利润(包含了投资收益)的基础上进行,因此形成一种“你中有我,我中有你” 的互为依赖情形,此时需要利用类似成本会计中对辅助生产费用的交互分配法得出。

假设X=包含投资收益的S1公司净利润,Y=包含投资收益的S2公司净利润

S1公司确认的投资收益是42.4万元×10%=4.24万元

借:长期股权投资———损益调整42400

贷:投资收益42400

收到股利

借:银行存款20000

贷:长期股权投资———损益调整20000

编制合并报表时,对S1公司交叉持股的抵销分录为:

在抵销P公司长期股权投资和S2公司的所有者权益时,一并将S1公司内部交叉持股的部分进行抵销。

借:股本2000000

贷:长期股权投资(S2)200000

长期股权投资(P)1800000

需要注意的是,本笔分录是按照成本法直接编制合并报表的抵销分录。该方法能避免母公司的长期股权投资经过复杂的权益法调整,从而简化合并报表的编制工作。

抵销S1公司确认的投资收益。

借:投资收益42400

贷:长期股权投资42400

抵销P公司的利润分配。

借:长期股权投资20000

贷:对所有者(或股东)的分配20000

由于对S2公司的抵销处理与S1公司原理相同。

(二)双方都按照“可供出售金融资产”核算见例4。

[例4] 承例3,S1和S2都无法对对方施加重大影响。因此按照可供出售金融资产进行核算。2014年12月31日,S1公司持有股份的公允价值为40万元。

S1公司个别报表的处理为:

合并报表中对S1公司交叉持股的抵销处理为:

在抵销P公司长期股权投资和S2公司的所有者权益时,一并将S1公司内部交叉持股部分进行抵销。

(三)一方按照“长期股权投资”核算,另一方按照“可供出售金融资产”核算该情况是第1种和第2种情况的结合。编制的抵销分录与前文一致。惟一不同的是,由于作为 “可供出售金融资”核算的投资方在确认投资收益时是在对方分配的股利,而不是实现的净利润基础上确认自身的投资收益,所以不存在交互分配的问题,简化了处理。子公司对母公司的交叉持股与子公司之间的交叉持股,编制抵销分录的不同主要体现在是以库存股形式冲减母公司股东权益,还是直接抵销子公司股东权益。除此之外的抵销处理完全相同。

对于交叉持股情况下的合并报表编制,本文建议如下:(1)对于母子公司之间的交叉持股,我国准则规定使用相对简单的库藏股法,而国际上还有另一种处理方法———惯例法。由于在惯例法下,子公司持有的母公司股份被认为是“推定收回”,子公司持有的股份直接抵销母公司的各项股东权益。合并报表中列示的也是抵销后的母公司股东权益金额。由于我国是注册资本制,母公司的注册资本在没有发生实际减资的情况下,只因为合并报表编制过程中被“推定收回”而减少,和我国目前的法律不符,同时也不便于会计信息需求者评价企业整体的盈利以及成长能力, 因此我国不采用惯例法是合情合理的。(2) 对于子公司之间的交叉持股,如果双方都采用权益法进行后续计量,在对投资收益采用交互分配的程序进行确定时,不可避免的带来各自利润的虚增。如例3中,S1公司的投资收益4.24万元,其中4万元是按照S2公司40万元的净利润确定,另外0.24万元则是按照自身净利润24.24万元的10%确认了S2公司投资收益后,再按10%分配回来的,属于自身利润的重复叠加。尽管在编制合并报表时该部分内部投资收益都被抵销,但是作为子公司报表的信息需求者需要格外注意,剔除重复因素,才能正确评价其真实的投资收益。(3)2014年我国完成了对多项企业会计准则的修订工作,美中不足的是交叉持股形成“可供出售金融资产”的情况落入了准则真空地带。可在准则修订过程中注意彼此的衔接,并及时修补类似漏洞。可以想见,一旦可供出售金融资产融入了合并报表的编制工作,当其发生公允价值变动、减值以及结合了所得税后的情况,势必会进一步加大合并报表的编制难度,需要引起理论界和实务界的足够重视。

摘要：本文结合2014年新修订的《企业会计准则第33号——合并财务报表》中对交叉持股的抵销处理进行了深入探讨,并对新准则中忽略的交叉持股形成可供出售金融资产的情况进行了补充。