合并报表模式

合并报表模式（精选9篇）

合并报表模式 篇1

摘要：在信息技术快速发展的时代背景下, 会计制度也发生了巨大的变化, 在会计工作改革后, 实行了会计集中核算体制, 在这种体制的变革下, 对于会计报表在编制的流程和内容方面也有所改革, 本文对此作出阐述。

关键词：会计,合并,集中,协同

1 合并报表概述

财务报表作为企业的领导层作出决策的重要依据, 报表的编制十分重要。所谓的合并报表指的是将子公司和总公司所有的财务运行状况和企业的经营状况进行全面的总结汇总, 合并报表也是相对而言的。在市场竞争越来越激烈的环境下, 企业不断的发展壮大, 那么企业内各个分支部门的个体报表就越来越多, 所发生的关联交易也就越来越多, 那么在合并报表编制的过程中也就越难。企业的发展需要详实准确的财务报表, 通过财务报表, 企业的领导者才可以对企业的发展状况有清晰的了解, 然后做出正确的决策判断。

1.1 合并报表编制范围

对于合并财务报表的编制范围, 通常情况下我们是按照控制的关系来确定的。以我国目前的国情来看, 一般纳入合并报表的情况有以下两种:一是在资本上具有连带关系的子母公司, 有些企业的经营发展是依靠集团总公司的, 在产权关系和领导班子的任命上都是由集团公司管理的, 那么这些附属公司就可以纳入合并报表的范围内。二是具有一定的控制关系的公司, 一般都是由股权的占有和资源调配权为表现形式, 集团企业对附属企业具有控制关系, 那么附属企业也可以纳入合并报表的范围内。

1.2 合并报表编制程序

合并报表的编制程序主要包括几个步骤:

1.2.1 会计政策的统一

实行合并报表首先需要会计政策的统一, 在不同的经济事项处理中, 应该秉承统一的会计政策, 以便对会计数据的集中处理。

1.2.2 关联交易对账

关联交易是合并报表中比较繁杂的一项工作内容, 它需要对企业内部各个发生关联的主体进行账务上的处理。在对账抵消的过程中, 需要得到双方的共同确认才能够生成抵消帐。对于大型的集团企业来讲, 里面的部门较多, 那么在发生关联交易时进行的对账工作将会非常困难, 会对合并报表的质量产生一定的影响。

1.2.3 编制合并工作底稿

合并工作底稿实质是起到合并账的作用, 即合并报表的数据来源。先把各成员企业的个别报表按项目汇总, 列出抵销列, 设置汇总数减去抵销数后生成合并数公式, 待抵销数填列后得出合并数。

1.2.4 计算得出合并数据

把调整分录和抵销分录数据填列到合并工作底稿, 按公式自动计算得出合并数。这一步要注意抵销数的借贷方向。

2 会计集中核算实施内容

2.1 数据集中模式

现代社会信息化的社会, 信息网络技术已经遍及各行各业, 在对会计核算中也应该利用网络的便捷性实行集中核算, 实现对数据的集中管理模式。主要是将数据全部集中到省级公司, 然后下面的市级和县级公司通过远程网络将数据上传到省公司, 省公司对这些数据进行集中处理。这种数据的集中模式便于对数据进行统一管理, 降低了核算成本, 并且在安全方面有所保障。

2.2 统一各项财务标准

实行一级部署, 要对各项财务标准进行高度的统一, 便于对数据的集中核算和处理。在会计政策方面要使用统一的标准, 对于不同的经济事项要实行同一个处理标准。在会计科目和供应商的票据结算上也要进行统一, 只有将这些都统一按照一个标准执行, 才能够在以后的工作实行集中化管理, 提高工作效率, 降低成本。

2.3 账务集中部署

对于财务处理的各种事项都实现了标准统一之后, 要对硬件和软件系统进行合理的选择, 开始对集团的财务数据进行集中部署。硬件的选择非常重要, 它是各项工作能够有效运作的前提和基础条件, 只有硬件条件符合标准才能够快速有效的完成各项工作, 硬件的性能要优越, 可以满足大容量的数据存贮和数据的传输速度。软件的选择是处理各项财务数据的主要载体, 软件要具有高度的严密性、稳定性和安全性, 在此基础上要能够满足客户的各项个性化的需求。最后再对帐套进行设置以后就完成了初期的数据部署, 企业的领导层就可以通过财务数据对企业的运转情况有清晰的了解, 可以实现在线审核。

2.4 凭证协同设置

实行财务数据集中核算后, 可以对账务凭证进行协同平台处理, 只要是在同一数据中心的管控之下, 就可以实现凭证协同规则。在进行关联交易时, 只要是关联的双方对于同一期关联交易都进行了确认后, 就可以在协同平台上进行抵消帐的生成。这种工作方式可以将本该是时候才进行的抵消工作变成了事前的控制, 在很大程度上提高了抵消数据的准确性, 并且提高了工作效率。

3 集中核算模式下合并报表的连续编制

在集中核算模式下, 合并报表不需要每年重新编制合并底稿。在期初抵销数据录入后, 每年抵销账只反映变动部分。

3.1 股权抵销的后期处理

本年对子公司新增股权投资, 可以直接生成股权投资和实收资本的抵销分录。除新增投资外, 需要在抵销账补录子公司提取盈余公积抵销凭证, 因为按新准则合并报表编制规则, 合并报表的盈余公积等于母公司盈余公积。

3.2 关联交易后期处理

关联交易的后期处理主要是指上期未实现利润在本期的回冲。例如内部购建固定资产, 在个别报表和合并报表反映的固定资产原值是不一样的, 在本年个别报表提取折旧需要在差额账调整。该类调整需要建立抵销固定资产卡片, 在抵销账中按月运行折旧提取程序, 生成红字冲销凭证。

4 合并报表编制新模式的成效和问题

4.1 提高了关联交易对账的时效性

关联交易对账是合并报表编制的重点和难点, 在集中核算模式下通过协同平台解决了该问题。协同平台部署是一个复杂艰巨的工程, 要逐项梳理关联交易经济事项, 设定凭证模板。协同平台难点主要集中在内部购建固定资产、内部金融服务、内部保险服务。大型集团企业实施协同平台一般都要几年的时间, 视业务复杂程度而定。但一个成熟的协同平台创造的绩效也是可观的。

4.2 提升了合并报表质量

由于关联交易对账工作量很大, 尤其是会计主体超过500个, 业务板块较全, 形成一个完整产业链的时候, 对账工作难度呈几何级数增加。传统的合并报表编制往往采用重要性原则, 对于双方核对不一致的时候, 抓大放小、以小抵账。会计信息质量虽然不受大的影响, 也不会造成错误决策, 但作为会计信息反映的载体还是受到质疑的。协同平台的实施使合并报表质量有了一个跨越式的提高。

4.3 引入合并账概念

通常我们讲会计信息质量的时候, 要求账表一致、账证一致, 账是表的数据来源。而合并报表是根据合并底稿得来, 虽然财政部后来要求合并底稿视同总账作为会计档案管理, 但我国毕竟没有统一的合并底稿格式。抵销账和实际账构成的合并账解决了合并报表的尴尬。

4.4 未实现利润不能精确计算

协同平台把合并报表的精确度提高到一个新的高度, 但并没有解决未实现利润精确计算的问题。一般的做法是根据毛利计算确定的, 毛利是主营业务收入和主营业务成本相除所得, 也已被会计行业和审计行业认可。毛利没有考虑税金、期间费用及机关本部的管理费用, 不足是显而易见的。在集中核算模式下, 会计信息更容易采集, 应该采用更加科学准确的毛利计算方法。

合并报表模式 篇2

课 程 名 称: 高级财务会计 课 程 代 码: 1200499 学院(直属系): 管理学院

年级/专业/班:学 生 姓 名: 学 号: 实 验 成 绩: 任 课 教 师:郑蓉开 课 学 院:管理学院 实验中心名称: 管理科学实验中心

西华大学实验报告（管理学院适用）

开课学院及实验室：管理学院会计手工模拟实验室 实验时间 ：2014 年5 月

一、实验目的

高等教育的任务是培养具有创新精神和实验能力的高级专门人才。本科教育应当使学生比较系统地掌握本学科专业必需的基础理论、基本知识，掌握本专业必需的基本技能、方法和相关知识，具有从事本专业实际工作和研究工作的初步能力。高等教育各专业的课程设置、课程内容安排、教育手段安排及方法，应紧紧围绕这一目标去奋斗。根据这一目标，本实验旨在通过对企业内合并报表等主要会计高级实务的操作与练习从而提高学生对知识的应用与理解能力。让教材所学能与社会实践充分接轨，从而提供满足时代与社会需求的新型人才。

二、实验要求 1．在会计模拟实验操作过程中，要求组织学生严格按照有关规定填制会计凭证并写清会计凭证的编号、日期、业务内容、会计分录及有关资料；登记账簿时，字迹要清楚，并按规定的程序和方法进行记账、算账、结账、及更改错账。

2．会计模拟实验要求使用统一格式的会计凭证、账页及会计报表。

3．每一位学生应独立完成全部会计模拟实验，并在实验结束后，根据实验的过程及实验中所遇到的问题深入检查自己在实验中所得到的收益形成相关的总结报告。报告应充分体现理论与实践结合应用的体会，并对实验中出现的错误及不足提出富有针对性的改进意见。

三、实验过程记录

编制合并财务报表是基于这样一种假设：母公司财务报表的使用者可以通过合并财务报表来满足其对企业集团有关会计信息的需要，在这方面合并财务报表能够提供比个别报表更有意义的会计信息。

此次实验的过程如下：

（一）统一会计政策及会计期间。由于在实验资料中已经明确甲公司与乙公司的会计和采用的会计政策相同，所以这个步骤可以省略。

（二）合并工作底稿

合并工作底稿的作用是为合并财务报表的编制提供基础，在合并工作底稿中，对母公司和子公司个别财务报表的各项目的数据进行加总，调整和抵销处理，最终计算得出合并财务报表各项目的合并金额。由于合并股东权益变动表的编制重点在于合并为分配利润项目，如果将所有的股东权益变动表项目都纳入合并工作底稿，则会使工作底稿过于复杂。因此，通常将利润表，资产负债表与股东权益变动表的未分配利润项目的变动部分合在一张工作底稿上反映。

（三）调整抵销分录

合并财务报表各项目的金额不能简单地根据母子公司个别财务报表的对应项目的金额加总得到，在合并工作底稿中要通过编制调整与抵销分录，在个别财务报表项目的加总金额基础上，调整确定合并报表有关项目的金额。具体如下（以下金额单位均为万元）： 1.合并当日的抵销分录 借：股本 800 资本公积 100 盈余公积 20 未分配利润80 商誉 1000-1000*80%=200 贷：长期股权投资 1000 少数股东权益 200 2.合并第一年的抵销分录

（1）2007年12月31日合并乙公司财务报表时按照权益法调整长期股权投资 借：长期股权投资—损益调整 150*80%=120 贷：投资收益 120（2）对长期股权投资抵消 借：股本—期初 800 资本公积 —期初100盈余公积—期初 20 —本年 15 未分配利润—期初 80 —本年 150-15=135商誉 1000-1000*80%=200 贷：长期股权投资—期初 1000 —本年 150*80%=120 少数股东权益—期初 200 —本年 150*20%=30（3）冲销重复合并的投资收益 借：投资收益 120=150*80% 少数股东权益30=150*20% 贷：未分配利润 150-15=135提取盈余公积 15（4）对a商品交易的抵消

借：营业收入 100贷：营业成本 100 对a商品交易发生的应收账款和坏账准备的抵消 借：应付账款100 贷：应收账款100 借：应收账款—坏账准备10 贷：资产减值损失 10（5）购入b商品作为固定资产交易抵消 借：营业收入 150 贷：营业成本100 固定资产 50 借：固定资产—累计折旧 150 贷：管理费用 150（6）对d商品交易的抵消 借：营业收入50 贷：营业成本 34=50-16存货 16=（50-30）*80%

（四）合并金额

在母子公司个别财务报表数据各项目加总金额的基础上，加减“调整与抵销分录栏”的金额，分别计算出各报表项目的合并金额，填入“合并金额栏”。为了方便检查错误，在填制过程中我们将每笔分录的金额与金额栏的数据编上号，使之一一对应。

四、总结 通过这学期的课堂学习以及这次手工模拟实验，我对高级财务会计这门课程有了更多的认识。总的来说，高级财务会计是一门难度较大的专业课，而合并报表又是其间难度较大的章节。现在的我们对所涉及内容的认识仅仅限制在书本上，缺乏实务操作的经验，所以理解比较吃力。但是通过学习我了解到合并财务报表的编制有着很重要的意义，它有利于真实反映企业集团的财务状况和经济实质，有利于正确反映企业集团的经营成果和经营规模，有助于财务报表使用者作出正确的经济决策。

在这次合并报表的编制中，我更好的理解了在书本上学习的关于合并报表编制原则。我们要以个别会计报表为基础编制，抵销重复因素，同时要遵守一体性原则，将母子公司理解为一个整体，这样内部债权债务的抵销、内部销售收入的抵销就好理解了，这一点对于合并抵销分录的编制很重要。此外，合并报表并不是反映某一会计主体的具体经济业务过程，而是反映母子公司所组成的企业集团财务状况、经营成果的信息，对于不重要的信息，即使不抵销，也不会误导会计报表的使用者。因此，在编制合并报表时，特别强调重要性原则的运用。在做实训的过程中我也遇到很多不懂的地方，毕竟这部分知识难度较大，通过和同学的交流讨论，对比老师课上所讲的案例以及课件上的内容，我最后还是算比较顺利的完成了实验。这次实训让我再一次深刻地认识到了会计是一项细致，繁琐的工作，我们整天面对的是数字，稍不小心就出错了。所以它需要我们投入较多的细心与耐心，保持专心致志的工作态度，以高度的责任感对待会计工作。

实践操作与理论学习是相辅相成，同等重要的，而且两者必须有机结合起来。在专业知识的学习方面，我们目前阶段的重点主要是在书本上。当然，理论知识固然重要，它毕竟是一切的基础，但我们只有能够将所学的东西可以在具体的操作中作出轻松的驾驭，才能起到学习的目的，才能为今后进入工作岗位做好准备。所以在以后的学习中，我一定会有意识的重视这些方面的锻炼。

学习是一个永远都不应该止步的过程，它让我们更轻松的解决实践中遇到的问题，从而我们能够更好的理解自己的本职工作。同时，我们永远都不要害怕犯错误，只有犯了错，我们才会知道自己在哪些地方掌握不到位，哪些地方我们需要特别注意的。篇二：高级财务会计实验报告格式-用于合并

高级财务会计

课程实验报告

所属学院商学院

专业班级 会计13班

学号姓名 20103137 汤逸君

指导老师 孙灿明 2013年 1 月 1 日 123 篇三：高财实验报告

高级财务会计

课程实验报告

所属学院 商学院

专业班级 会计3班

姓 名 陈婧姝

合并报表模式 篇3

一、新形势下会计信息管理存在的问题

2011年以来,国资委深入推行全面计划全面预算管理,着力构建管理清晰、决策规范、流程顺畅、管控有力的全面计划全面预算工作机制,并与全面绩效结合,严格刚性约束,强化过程监控,有效提升了企业发展质量和经济效益。2012年11月22日,国资委正式批复自2012年1月1日起将富阳市供电局等61家地方供电企业全部国有产权无偿划转给浙江省电力公司。

61县公司上划后,浙江省电力公司拥有11家地市供电分公司(即浙江省11个行政地级市)、64家县供电子公司及23家直属单位,并由集团公司本部编制合并报表。企业财务管理面临以下问题:一是地市公司与县公司的内部交易数据由集团本部进行合并抵销,无法按地区反映该地区内在经营绩效,无法真正实现省市县分级全面绩效考核;二是地市公司与县公司之间存在指标调节(如电量抄见、线损率)、资源转移等非增值作业,制约了一体化管理效能的最大化,存在外部检查风险;三是按照单个会计主体考核的体制下,地市公司对县公司的管理职责难以有效落实,集团本部难以直接对县公司实施精细化管理;四是地市公司与县公司的内部关联交易抵销尚未应用系统功能通过凭证协同或集团对账加以固化,手工编制抵销分录效率低下。五是无法对公司合并数据进行有效管理和预测。实证研究表明,在该领域,金尼(Predicting Earnings Entity Vs.Subentity Data,)首次分别利用合并基础模型和分部基础模型对24个公司两年的公司收益进行了预测,结论表明分部基础模型优于合并基础模型。

二、以地区为单元编制合并报表的设想

合并报表是反映集团公司整体财务状况、经营成果的重要工具,为全面计划全面预算、全面绩效提供数据支撑。2009年以来,国家电网公司大力推进财务集约化管理,实现了集团合并报表“一键式”生成。目前,国家电网公司系统均是以母公司(一般是集团本部)为主体编制合并报表,该模式无法从根本上消除地市公司管理职责无法有效落实、市县之间指标调节、资源转移等非增值作业等问题。要实现省市县一体化管理效能最大化,必须对合并报表编报模式加以适应性变革。而构建以地市公司为主体编制合并报表体系恰好是依托信息化手段对合并报表理论的革新,能有效解决诸多难题。

创新理念。在理论上,无论是国际财务报告准则、美国会计准则还是中国会计准则,都是母公司编制合并报表。纵观国内外大型企业集团编制合并报表的模式,尚未有“分公司(业务分部)编制合并报表”的先例。绝大多数企业是先行编制母公司汇总报表,再借助表外工作底稿编制调整分录与抵销分录,进而对子公司可辨认净资产按公允价值进行调整,对内部交易进行抵销,从而实现集团公司报表合并。“创新理念”是基于信息化水平比较成熟的条件下要破除“由母公司本部编制合并报表”的惯性思维,树立“由业务分部编制本地区合并报表”的独创性理念,将本级编制合并报表的作业量“化整为零”。推行以地区为单元编制合并报表后,任意口径的合并报表可“一键式”生成,任意单位的报表数据可直接穿透到账、证,及时、准确反映各地区整体经营状况,大幅降低人工统计、信息加工成本。

理清职责。从原来的“县公司、地市公司分别负责编制本单位个体报表,集团公司本部负责审核县公司、地市公司个体报表后出具全公司的合并报表”转变为“县公司负责编制本单位个体报表,地市公司负责编制本单位个体报表、审核县公司个体报表并出具本地区合并报表,集团公司本部负责直接审核各地区合并报表、间接审核县公司与地市公司的个体报表并出具集团的合并报表”。

固化业务。地市公司与县公司之间的内部关联交易主要包括趸售电、农维费折让、资产委托运维、物资调拨等,目前由市、县公司分别上报内部关联交易数据,集团公司本部通过手工方式编制抵销分录。这种方式存在双方抵销数据不一致、入账期间不一致、账务处理不规范等诸多问题,削弱了合并抵销数据的可靠性。固化业务是利用技术手段将内部关联交易核算模式固化,实现会计政策、会计分录、会计账期、抵销分录等多要素“一键式”联动,实现内部交易自动处理、自动清对,集团公司对账成功率将达到100%。

重构流程。在理清省市县管理职责的基础上,对编表流程重新梳理,从而大幅减少线下沟通获取抵销数据、层层报送及收集、核对、审核合并抵销数据的时间,提高财务报表整体编报效率。集团公司本部审核单体报表周期从每月37.5个小时(按照75家供电单位每家单位0.5个小时计算)缩短至5.5个小时(按照11个地区每个地区0.5个小时计算),编制抵销分录周期从每月5.5个小时(按照11个地区每个地区两笔抵销分录、每笔抵销分核对、审核、编制时间15分钟计算)缩短到0。信息的快速归集可满足国家电网公司总部、省公司及时掌握各单位经营情况的需求。

平稳推进。先行在个别地市公司试编,不断总结经验,待条件成熟后正式实施。实施以地区为单元编制合并报表是在工作实践中对合并报表理论的创新、完善、补充,任意口径合并抵销数据能否自动生成尚具有一定的不确定性,理念、职责、流程的变化需要各级财务人员一定的适应期。试编期间可以针对重点环节可能出现的关键风险点,通过实践、调查、座谈等多种方式,及时制定应对预案,确保新模式全面顺利实施。

三、以地区为单元编制合并报表的实施对策

(一)所展政策研究

2010年笔者所在公司发布了会计核算手册,对趸售电费、委托运维等业务处理进行了规范,但当时61家县公司未纳入“一本账”管理,市公司与县公司在处理内部关联交易时,往往基于盈余管理考虑,双方人账期间不一致,给上划后合并抵销带来了困难。随着61家县公司上划,内部关联交易明显增多,事后收集抵销数据的方式已经不能满足财务快报编制时间紧、数据量大的现状。因此,必须基于协同考虑,统一内部交易会计政策,一方发起另一方协同确认,保证记账金额一致、记账期间同步,实现各单位会计核算大协同。

(二)攻克技术难点

实施“以地区为单元编制合并财务报表”,需要财务管控系统满足多维度数据统计、分析的需求,支持按区域、行业等任意口径进行账务数据重新汇总和抵销数据重新生成。开发任意口径合并账功能,是在以产权结构为基础形成的财务组织体系中,选择需纳入新汇总统计口径的单位,建立任意口径的财务组织体系,重新生成该体系下单位之间的抵销凭证,形成任意口径的抵销账,生成任意口径的一本账,自动生成任意口径的合并报表。示意图如下:

(三)分步推进实施

可以分三个阶段实现“以地区为单元编制合并报表”。研发阶段,开展任意口径合并账功能可行性研究,在测试机中模拟按区域、行业等任意口径进行账务数据重新汇总和合并抵销数据重新生成;统一内部关联交易会计政策,固化植入凭证协同模块或集团对账平台。运行阶段,试编地区合并财务报表,建立“省对市、市对县”的考核机制;总结试编经验,解决岗位职责的适应性调整、系统功能的完善等问题。正式运行阶段,对地市公司报表编制及时性、质量进行考核,同步推行“三全协同”考核机制。

四、结束语

“以地区为单元编制合并财务报表”在国内外其他企业集团、国家电网公司系统内各单位均属于首创,是信息化水平发展到一定阶段时对当今合并报表理论的创新、补充与完善,为提高合并报表编制效率、提升财务管理水平提供了一条切实可行的有效路径。

企业合并会计报表 篇4

今后合并会计报表的合并范围问题将会成为实务操作中的难点和重点，同时公司合并会计报表的合并范围问题也是调节 利润的一个重要的调节阀。

本文从合并会计报表合并范围的基本标准、有关合并范围的规范文件、合并范围的具体业务处理等几个方面对实务中的问题作了探讨。

关键词 合并会计报表 分部报告 业务范围 合并范围

1.合并会计报表的合并范围的基本标准。

合并会计报表的合并范围是指纳入合并会计报表的子公司的范围。

合并会计报表范围的确定，很 大程度上取决于编制合并会计报表运用的合并理论，但是无论运用何种理论，都必须依据一定的合并标准，确定合并会计报表的范围。

按照国际惯例，确定合并范围 主要有以下两条基本标准：数量标准：按照投资公司在被投资公司的控股比例来确定，以拥有被投资子公司的50%以上的有表决权的普通股为标志。

主要表现为三个方面：直接控股，即母公司直接拥有子公司半数以上的有表决权的股份;间接控股，即母公司间接拥有子公司半数以上的有表决权的股份;交叉控股，即母公司以直接和间接方式合计拥有子公司半数以上的有表决权的股份。

质量标准：母公司对子公司拥有控制权，以能控制子公司经营政策和财务决策为标志。

主要表现为以下四个方面：通过与被投资公司其他投资者之间的协议持有半数以上的有表决权的普通股;根据章程或协议有权控制企业的财务决策 和经营政策;有权任免董事会或类似权力机构的多数成员;在董事会或类似权力机构的会议上拥有半数以上的表决权。

2.连续编制合并会计报表时，存货跌价准备的会计处理。

在连续编制合并会计报表的情况下，本期合并利润分配表中期初未分配利润就是上期合并利润分配表中的未分配利润。

同时，本期编制合并会计报表是以本期母公司和子公司当期的个别会计报表为基础编制的，因此，合计得出的期初未分配利润与上一会计期间合并会计报表的未分配利润数额之间就有可能存在差额。

在本期仅有内部交易存货计提的存货跌价准备的抵销这一因素的情况下合计得出的期初未分配利润的数额与上期合并未分配利润的数额之间的差额就是上期抵销的内部存货计提的跌价准备的数额。

为了使合并利润分配表中未分配利润的本期期初数额与上期期末数额一致，就必须将上期抵销的内部交易存货计提的跌价准备对本期期初未分配利润的影响予以抵销，调整本期期初未分配利润数。

3.合并会计报表中内部销售商品形成未实现内部销售利润的所得税处理问题。

企业集团内部销售商品，购买企业本期内未实现对外销售而形成期末存货(含销售企业的销售毛利即未实现内部销售利润)时，销售企业根据收入确认条件将集团内部销售作为收入确认并计算毛利及所得税费用;但《合并会计报表暂行规定》规定，该交易从企业集团整体来看内部销售商品形成期末存货实际上相当于一个企业内部物资调拨活动，既不会实现利润，也不会增加商品的价值，只有在对外销售时才确认为企业集团收入并计算销售利润。

因而母公司在统一计算应纳所得税时，应将未实现内部销售利润作应纳税时间差异处理，采用纳税影响会计法将其递延至该商品对外销售实现利润后再将其转回。

通过上述分析，交易当期母公司在编制合并会计报表时应将母公司已递延而销售企业纳入所得税费用并缴纳的未实现内部销售利润对企业集团所得税影响额予以抵销。

在连续编制合并会计报表情况下，母公司应将上期销售商品形成的未实现内部销售利润涉及的所得税影响金额对本期期初未分配利润的影响予以抵销，因存货属流动资产，在正常情况下上期商品本期应对外销售，因而在编制抵销分录时对上期内部购进的存货包含的未实现内部销售利润视为在本期实现利润，将上期母公司递延的未实现内部销售利润对所得税的影响额在本期期初转回。

4.合并会计报表中子公司盈余公积的抵消及冲回。

在合并会计报表的抵消分录中，母公司对子公司权益性资本投资与子公司股东权益相抵以后还必须将已抵消的子公司盈余公积金予以冲回。

这种做法符合我国法律规定，按我国公司法，盈余公积是按单个企业的净利润计提的。

因此，合并报表应反映母公司的提取数和子公司提取数中属于母公司所享有的那一部分数额，但从理论上合并利润分配表主要是反映母公司自身的利润分配情况，子公司的利润分配在合并会计报表中不予体现。

合并利润分配表中提取的盈余公积金数额应以合并净利润为基础进行计算，而不是将母子公司提取的盈余公积金相加。

子公司提取的盈余公积金虽为子公司本身的积累，但母公司并不能直接支配。

如果已抵消的盈余公积予以冲回，就会过低地反映母公司可供分配的利润。

5.企业合并报表中应该提供分部报告。

多元化经营的企业集团涉足不同的行业，跨越不同的地区，经营不同的产品，这样在一个集团内不同行业不同分部的盈利水平可能差距较大，面临的风险类型和风险程度可能复杂多样，潜在的成长机 会也会有很大不同，而一张合并报表所提供的财务信息只是反映该企业集团生产经营情况的综合信息，而难以提供从事不同行业子公司的总体经营状况，给财务分析 和财务预测带来许多困难。

我国新颁布的会计准则中《企业会计准则第35号――分部报告》是首次全面的对分部报告有关问题进行的系统全面的规范。

参考文献：

[1]王晓庆.对合并会计报表合并范围的思考.商业会计.(2).

浅析合并报表的合并范围问题 篇5

一、财务报表的合并理论

(一) 母公司理论。

母公司理论认为, 合并财务报表是母公司财务报表的延伸和扩展。其编报目的是从母公司的股东角度出发, 为母公司股东利益服务, 而将子公司少数股东排除在外, 把它看作是公司集团主体的外界债权人。依据该观点, 集团主体编制的合并资产负债表中的股东权益和合并损益表中的净利润仅指母公司拥有和所得的部分。

可见, 按母公司理论编制的合并财务报表完全是为母公司现存和潜在的股东服务的, 这正迎合了大多数合并企业的需要。母公司股东最关心属于自己份额的净资产, 要据此来评价自己所有权的价值, 并作出相关的决策。因此, 在会计实务中, 这一理论得到了广泛的应用, 包括国际会计准则委员会在内, 都建议采用该理论作为合并业务的理论基础。从母公司理论看, 合并报表涉及合并范围时, 通常是以法定控制为基础, 即以拥有多数股权或表决权决定合并范围或通过控制协议确定合并范围, 服务对象和根本出发点确定为母公司股东本身及其利益。

(二) 实体理论。

实体理论指出母公司与子公司之间的关系应是控制与被控制的关系, 强调合并报表是为企业集团各成员构成经济实体服务, 把子公司所拥有的少数股权都视为集团这一主体的股东权益, 对所有股东视为统一主体的共同所有者。该理论认为, 虽然集团内的多数股权与少数股权投资有多少之分, 权利有大小之别, 但同属于一个经济实体, 计价的方法应该一致, 利益的分享必须同等, 列示的地位不分高低, 不应过分强调母公司股东的利益。因此, 合并财务报表是以整个实体的观点编制的, 对于构成企业集团的多数股权的股东和少数股权的股东, 均一视同仁, 同等对待。在实体理论下, 确定合并范围应以企业集团能否控制为标准。

(三) 所有权理论。

对于母公司理论和实体理论来说, 都不能解决隶属两个以上企业集团的企业的合并报表编制问题, 所有权理论正是因此诞生。所有权理论是指在编制合并财务报表时, 既不强调企业集团中存在的法定控制关系, 也不强调企业集团的各成员企业所构成的经济实体, 而是强调编制合并财务报表的企业对另一企业的经济活动, 财务决策具有重大影响的所有权。可见, 所有权理论更多的是强调投资公司股东的权益, 即对被投资公司财产的终极索取权。在这种理论下, 对其拥有所有权的企业的资产负债和当期实现的损益, 均按照实际拥有的股权比例合并计入合并报表, 即采用比例合并。

二、我国会计准则对合并财务报表合并范围的有关规定

我国第一个有关合并会计报表的专门准则是1995年2月财政部颁发的《合并会计报表暂行规定》。 (表1) 1996年我国财政部发布了财会2号《关于合并会计报表合并范围请示的复函》, 规定对于特殊行业 (指银行和保险业) 的子公司, 可以不纳入合并范围, 但其会计报表必须作为企业集团财务报告的附件予以披露。1998年颁布的《股份公司会计制度——会计科目和会计报表》以及2001年开始执行的《企业会计制度》中规定公司在编制合并报表时, 应按照比例合并方法将合营企业合并在内。财会2002年18号《关于执行<企业会计制度>和相关会计准则有关问题解答》对企业在报告期内出售、购买子公司时合并报表的编制做出了规定。针对资本市场的发展和会计准则国际趋同步伐的加快, 2006年2月财政部发布了《企业会计准则第33号——合并财务报表》, 该准则对合并范围的有关规定是:合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定, 母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权, 表明母公司能够控制被投资单位, 应当将该被投资单位认定为子公司, 纳入合并财务报表的合并范围。对比新旧准则对合并范围的规定, 新准则最主要的突破是更加强调“控制”的作用, 进一步明确了以控制为基础确定合并范围的基本理念, 这一点在整个合并会计报表准则中都有具体的体现。

三、我国合并报表范围存在的问题及建议

(一) “控制”定义存在的问题及建议。

我国新准则中控制的定义是:一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策, 并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。鉴于我国关于合并范围的准则制定过程已经认识到“控制”的重要性, 建议借鉴美国会计准则中对于控制的有关规定, 补充“主要受益方”原则, 即“控制”不仅可以获得利益, 而且还可以限制自身的损失;“主要受益方”原则是对“控制”概念的补充。主要受益方可能为向可变权益实体转移资产的一方, 或为设立可变权益实体的一方 (即发起人) , 或是根据法律文件能够替可变权益实体做出投资决策的一方等。如果主要受益方承担了可变权益实体的多数风险或损失, 或者有权收取可变权益实体的多数剩余报酬, 就应要求主要受益方合并该可变权益实体。又新准则规定, 合并财务报表的合并范围应当以控制为基础加以确定, 列举了母公司虽然拥有被投资单位半数或以下的表决权, 应当将该被投资单位认定为子公司, 纳入合并财务报表的合并范围的四种情况。但是, 新准则并未给出在会计实务中应如何判断实质控制是否存在的标准。例如, 当前股权分散是一个普遍存在的现象, 因此企业即使不满足拥有多数表决权或者准则中所列示的四种情况, 但仍然实质上控制着被投资企业。另外, 新会计准则强调以控制为标准界定合并范围, 但对暂时控制并未明确说明。由于有关时间规定比较含糊, 缺乏操作性, 按照这条规定, 上市公司编制合并报表时可能以暂时控制而非实质控制为借口, 不合并财务报表, 这样无法反映企业集团真实的财务和经营信息, 留下利润操纵的空间。

根据以上问题, 首先建议补充“主要受益方”原则, 以对合并范围进一步规范;其次可以根据我国上市公司股权分散程度, 将“少数”与“较大份额”这些主观判断词进行客观量化。即当母公司为投资公司的第一大股东, 且母公司持有的表决权比例与该被投资公司第二大股东所持有的表决权比例差达到某一数额时, 则视为母公司拥有该被投资公司的控制权, 应将其纳入母公司合并报表范围。当然, 这个比例差具体是多少才能说明母公司实质上控制了该被投资公司, 应结合我国上市公司股权比例的构成及分散程度等实际情况而定, 以期更好地指导有关合并范围的实务操作;再次在确定是否纳入合并范围时建议采用加法原则计算母公司拥有被投资公司的表决权资本数。

(二) “暂时控制”存在的问题及建议。

《企业会计准则第33号》未对不应纳入合并范围的子公司进行规定, 没有将暂时控制的子公司同长期控制的子公司区分开来, 这样不仅为某些集团公司管理者处于特定目的, 在关键之时买进或卖出子公司股权来调节合并报表范围找到合法的理由, 同时因准备近期出售而短期持有大量股权的投资应在“短期投资”中进行核算, 没有理由将短期投资的被投资单位合并到报表中来, 这会给准则的执行以及会计、审计实务带来众多麻烦, 显得杂乱无章。

国际会计准则以及美国会计准则都对“暂时控制”进行了准确的界定, 并明确指出暂时控制的子公司不应纳入合并范围。因此, 在我国的会计准则中还是应该补上将暂时性控制的子公司排除在合并报表范围之外, 并借鉴国际和美国会计准则的相关规定对“暂时控制”给予详细的规定, 可将时间界定为一年。

(三) 合并范围变动的问题与建议。

近年来, 上市公司购买、处置子公司等行为而引起的产权结构变动事件频频发生, 使得连续编制合并会计报表时合并范围也频繁地发生变动。而合并范围的改变, 使各期编制的合并会计报表所反映的会计主体范围不一致, 从而导致各期合并会计报表所反映的会计信息失去了可比性和一贯性, 这就使本已可能失真的个别会计报表在合并后再一次产生信息失真。虽然我国新准则的制定中已经注意到合并报表范围变动对于报表信息的影响, 对报告期内子公司的添增、处置事项做出了具体可操作性规定, 但其规定都属于原则性的, 弹性很大, 留有较大的会计操作空间。如存在通过收购其他公司部分或全部股权, 使其成为控股子公司, 来扩大会计报表合并范围;通过转让所持有控股子公司的部分或全部股权, 来缩小会计报表合并范围;通过资产置换, 换出业绩滑坡的子公司, 换入业绩优良子公司或优质资产以及采用新设立子公司, 将子公司关停、清算、注销、拟出售、拟清算、拟减持股份或形式上不符合纳入合并范围的法定条件等, 来增减会计报表合并范围。再者, 合并范围的变动必然会对整个合并财务报表的资产规模、销售收入、净利润、现金流量等产生影响, 进而影响合并会计报表信息的一贯性、可比性和质量。如果合并范围被肆意变动、变更操作被滥用, 将会加剧已经非常严重的会计报表信息失真问题, 由此会产生极其严重的信誉和信用后果。

合并报表模式 篇6

针对实务中反映出的有关合并范围的问题,结合我国国情,在与国际会计准则趋同的大背景下,我国财政部成立专门小组全面研究我国合并财务报表的相关问题,对33号准则进行了修订。新旧准则关于合并范围的规定差异较大,尤其是控制的定义、合并范围变更的处理方面。

一、新旧准则差异分析

(一)控制定义的现存差异

新旧准则确定合并范围的核心均是控制。然而新准则对控制的定义有了较大的变动。

2006版准则在第二章第六条对控制进行了规定。分析可知,达到控制必须满足两个条件:一是能决定被投资方的财务政策和经营政策;二是能从被投资方的经营活动中获取利益。

旧准则关于控制的定义明显存在缺陷,主要表现在以下两个方面:

一是在判断投资方能否对被投资方实施控制时,将投资方从被投资方中获取的利益局限在经营活动方面,忽略了来自被投资方投资活动等方面的收益。事实上,在母公司编制合并利润表时,是按照持股比例将子公司净利润的一定百分比纳入其合并利润表的,子公司的净利润并非只是经营活动的利润。因此,旧准则在判断是否享有控制权和具体编制合并报表这两方面时,依据的原则不同,范围不同。

二是控制的主动方只能有一个,即投资方决策权的唯一性。母公司对子公司的决策权具有排他性,这是区别控制与共同控制的根本所在。旧版控制的定义中没有体现这一点。

2014新准则规定:控制,是指投资方拥有对被投资方的权力,通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报,并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。分析可知,控制的核心要素有三个。

1. 投资方拥有对被投资方的权力。

投资方拥有对被投资方的权力是形成控制的第一要素,权力的核心在于投资者自身是否实际有能力单独主导被投资者的相关活动,权力的对象是被投资者的相关活动。赋予投资者权力的方式包括:

第一,以被投资者投票权(或潜在投票权)为形式的权利。

第二,任命、调整或辞退被投资者关键管理人员的权利,关键管理人员是指有能力主导被投资者相关活动的人。

第三,任命或解除可以主导被投资者相关活动的其他主体的权利。

第四,为了投资者的利益,投资者可以决定被投资者进行某项交易或者终止某项交易。

第五,其他赋予投资者主导相关活动的权利。其中包括,投资者可以控制选拔被投资者管理层人员的提名程序,或者从其他投票权持有方获得代理权;被投资者关键管理层是投资者的关联方;被投资者管理层人员的大部分成员是投资者的关联方。

投资者是否对被投资者拥有权力,在考虑上述方式的情况下,还要判断是否为实质性权利。满足实质性权利是构成权力的必要条件。实质性权利的内涵在于持有者必须有行使权利的现实能力。如果投资者对被投资者的权力存在障碍,阻止投资者行使权利,那么该权力不能构成控制的第一要素。例如,乙公司通过举行年度股东大会,主导其相关活动。下次股东大会计划在八个月后举行。然而单个股东或联合其他股东持有至少5%投票权时,可以要求举行特别大会以改变相关活动的现有政策,但根据有关提前通知其他股东的要求,这种会议至少在一个月内不会举行。乙公司的相关活动政策只能在特别会议或股东例会上进行变更。这些政策包括重要资产的出售以及实施或处置重大投资。甲公司持有远期合同,以获得乙公司的70%的股权,除此之外,对乙公司没有其他相关权利。远期合同的结算期是六个月。因为从现在起七个月内,现在的股东具有主导乙公司相关活动的能力,甲公司对乙没有现时能力主导其相关活动,因此甲公司对乙不具有实质性权利,不能控制乙公司。

除此之外,在评估投资者是否拥有权力时,还应考虑自身拥有的权利以及其他各方拥有的权利是否为保护性权利。如果仅为保护性权利,则投资者对被投资者不具有权力。例如,某些活动能显著改变借款人的信用风险时,债权人有限制借款人从事某些活动的权利,债权人的这种权利即为保护性权利。

2. 投资方参与被投资方的相关活动而享有可变回报。

投资方享有被投资方可变回报的关键在于可变回报的判断。可变回报是指投资方享有的回报会因被投资者的业绩而变动。投资方在判断享有的回报是否为可变时,要基于安排的实质而不是回报的法律形式。例如,投资者因持有固定利率的债券而得到的回报属于可变回报。固定利率只是回报的法律形式,事实上,从安排的实质来讲,因为固定利率取决于违约风险和被投资者的信用风险,所以投资者据此得到回报属于可变动的回报。

3. 投资方有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。

权力与回报之间的关联是确定控制的第三个要素。而在确定权力与回报之间的关联时,核心问题是确定投资方是委托人还是代理人。由于代理人无论对被投资方的相关活动进行哪种决策,都是代表委托人的利益,因此代理人并不能对被投资者实施控制。与此相反,委托人尽管不直接行使决定权,但是应该将授予给代理人的决定权视为自己直接持有,因此委托人可以控制被投资方。

(二)未持有多数投票权时的控制权判断的现存差异

旧准则规定,当投资方持有被投资方未达半数投票权时,投资方也有可能对被投资方实施控制。比如,当投资方在被投资单位的董事会或类似机构占多数投票权时,投资方尽管持有被投资方不过半数投票权,但是却能对被投资方实施控制。由此可见,旧准则在确定未持有多数表决权是否构成控制时,需要较少的职业判断,当存在股权分散的情况时,旧准则会忽略实质性控制的存在。

新准则认为,即使持有被投资者未达多数投票权的投资者也可以拥有权力。当持有被投资者未达多数投票权的情况下,投资者能够通过以下方式拥有权力:第一,投资者与其他投票权持有者之间存在合同安排;第二,源自于其他合同安排产生的权利;第三,投资者的投票权;第四,潜在表决权;第五,上述的组合。其中,有必要对第三点进行详细的阐述。第三点是指当相关活动的决策权取决于多数投票权,尽管投资者持有不过半数投票权,但投资者持有的投票权远远多于去他持有者或持有者联合体,同时其他投票权极其分散时,可以明确地判断投资者对被投资者拥有权力。

(三)存在潜在投票权时的控制权判断的现存差异

2006版准则要求,在确定能否控制被投资单位时,应该考虑投资方是否拥有对被投资方的潜在投票权,比如可转换债券、认股权证等,而且只有当这些潜在表决权在当期可实施时,才能作为判断控制的因素。

新准则要求,在确定能否控制被投资单位时,也应该考虑投资方持有被投资方潜在投票权的情况。但是与旧准则不同的是,它没有要求这些潜在投票权在当期要实施,而是规定当这些潜在投票权属于实质性权利,而且这些投票权能赋予投资者权力去决定被投资方的相关活动时,才能作为判断控制的考虑因素。

例如,甲公司与其他两个投资者各自持有乙公司三分之一的投票权。乙的经营活动与甲密切相关。除了权益工具,甲公司还持有债务工具,这些债务工具可以在任何时间以固定价格转换为乙公司的普通股,按此价格,此期权为价外期权(但并非深度价外)。如果这些债权予以转换,甲公司将拥有乙60%的投票权。在本例中因为甲持有的投票权加上实质性潜在投票权已过半数,能够决策乙公司的相关活动,因此甲公司对乙拥有权力。

(四)对特殊目的主体的控制权判断的现存差异

2006版准则在第一章第二条对母公司和子公司做出了规定。旧准则将母公司定义为企业或主体,而将子公司的类型定义为企业。因此,其他非企业实体,如结构化主体、特殊目的实体都在子公司的范围之外。然而,近些年随着经济的不断发展,特殊目的实体、可变利益实体等非企业类型的实体不断发展壮大,而合并财务报表准则中并没有将该类型实体纳入相关规定,使得相关人员在进行合并报表编制时没有统一的规定予以遵循。

2014版新准则在总则第二条中对母公司和子公司做了规定。与旧准则相比,新准则将子公司的类型进行了拓展,子公司除了能是企业外,还能是信托、合伙或非企业实体。明确地将特殊目的实体纳入合并范围的范畴之内。

(五)对合并范围变更的处理的现存差异

目前,合并范围变更通常有以下三种方式:第一,投资方通过追加对被投资方的投资,使其能够对被投资方实施控制,进而将被投资方加入其合并报表的范围;第二,投资方通过出售被投资方的股份,使其不再对被投资方实施控制,进而将被投资方从其合并报表的范围中移出;第三,会计人员没有理解准则的要求,随意变更合并范围。

旧准则对合并范围的变更没有给出相应的处理规定。新准则在第四章(特殊交易的会计处理)第四十八条、第五十条以及第五十一条中针对上述第一种情况和第二种情况给出了明确的规定。

新准则规定,当投资方通过追加对被投资方的投资,使其能够对被投资方实施控制时,投资方对这项投资的入账价值应该为购买日投资方持有被投资方股权份额的公允价值,同时调整投资收益、其他综合收益的金额。当投资方通过出售被投资方的股份,使其不再对被投资方实施控制时,投资方应该按照剩余股份的公允价值对这项投资进行入账处理,同时调整投资收益、其他综合收益的金额。

由此可见,新准则已对合并范围变更的处理做出了规定,严格界定了集团投资变动之后的合并范围,使得合并财务报表准则更加全面、完整。

二、新准则仍存在的问题

第一,缺乏对“暂时性控制”的明确规定。新准则在确定合并范围时,以控制为基础。控制有暂时性控制和永久性控制之分,新准则没有明确区分这两种情况,认为如果子公司被母公司控制,就应当被纳入合并范围,这体现出新准则更多的采用了原则性的规定,而较少采用详细规则。这种不够准确的规定,在实务中可能会造成扭曲真实的经营和财务状况的后果,片面反映企业集团的财务和经营信息的现象。在判断是否为暂时性控制时,可以参考母公司在取得对被投资方控制权和放弃控制权之间的时间间隔。

第二,没有引入“主要受益方”的原则。在我国企业会计准则与国际会计准则趋同的大背景下,应该合理借鉴美国FASB的相关规定,比如引进主要受益方的规定。一家企业将承担该可变利益实体的大部分预期损失,或者获得该可变利益实体的大部分预期剩余收益,或者两种情况兼有,这样的企业被称为可变利益实体的主要受益方(primary beneficiary)。“主要受益方”强调两个原则:一是投资方决策权的唯一性,二是投资方可从投资中限制自身损失。决策权的唯一性原则将有效区别共同控制下合营企业的相关处理,而限制自身损失的原则在可变利益实体的处理上会有效防止舞弊情况发生,进而提高财务信息的真实性和可靠性。

三、结语

通过比较分析可知,旧版准则中关于合并范围的规定相对简单、粗糙,偏重原则性,缺乏对具体情形的详细规定。在会计实务操作中,很多情形由于准则没有明确的统一规定,使得财务人员在进行处理时存在较大的选择余地,使得企业在具体把握合并范围时陷入困境。

新版准则中关于合并范围的规定更加详细,更偏重实质化,是对旧准则中存在缺陷的有效修订。但是由于我国企业合并起点较晚,相应的实务经验较少,因此新版《企业会计准则第33号——合并财务报表》虽然已有很大改进,但仍存在不完善之处。所以,我国不仅需要更加明确地识别企业合并的不同情形,还要对合并中出现的特殊情况进行明确规定,只有这样才能在实务中保证合并财务报告信息的客观性和可靠性,进而减少利益驱动下的任意会计处理、粉饰合并财务报表、操纵企业集团利润事件的发生。

参考文献

[1]刘新仕.合并范围变迁的国际比较及合并范围界定问题〔J〕.财会月刊,2010(03).

[2]高鑫田.关于合并财务报表合并范围的研究〔D〕.北京:财政部财政科学研究所,2014.

[3]宣和.新合并财务报表准则:更加规范但更需判断〔J〕.会计研究,2014(05).

合并会计报表研究 篇7

一、认识合并会计报表的概念及作用

由于企业集团化的发展, 为企业集团的财务管理带来一定的负担, 简单的财务统计已无法实现对企业集团的经济运行状况进行有效的反映, 为此, 通过对各子公司的财务经济状况进行有效的合并, 使其能够实现对整个企业集团的资产负债表、利润表、以及现金流量表的直观显示。合并会计报表的出现, 为企业集团的所有者提供了全面的有效的财务信息指标。

合并会计报表在企业集团财务管理中的引用, 为企业集团的管理者提供了有效的掌握各从属企业的财务经营信息和报表信息的途径, 对于提高整个集团公司的经营效率, 做出合理的经营决策提供了有力的参考依据, 同时, 合并会计报表也为各公司在整个企业集团的权益进行了明细的划分, 使其能够综合反映企业集团的盈利能力、偿债能力等信息。

二、基于合并会计报表的理论依据

(一) 关于实体型理论的阐述

基于实体型的合并会计报表是建立在母公司与子公司控制与被控制的关系上的, 而不是仅仅对所拥有的资产进行控制, 对母子公司在对企业的经营及财务状况做出相应决策时, 所需要合并的会计报表反映的是所有股东权益的报表体系, 在实际的企业财务报表合并时, 其合并的范围及指标要以企业集团的能否控制为依据。

(二) 基于母公司的合并依据

基于母公司的会计报表的合并则体现的是母公司的股东需求, 从而反映了母公司作为债权人所需要控制的资源, 在编制的合并资产负债表中, 显示的是母公司股东的权益, 而排除了相应子公司的一些股东权益, 其合并的净利润表也是对母公司权益的体现。

(三) 基于所有权理论下的合并依据

以所有权为基础的母子公司之间的关系是拥有与被拥有, 所以在编制合并会计报表时, 主要是为了满足母公司股东权益的需求, 相应的一些子公司的少数股东将被排除在外。在所有权理论下编制的合并会计报表中, 企业集团所合并的资产负债及当期损益表, 都是按照股权比例的要求进行合并, 对其非全资子公司的会计报表的合并, 需要通过比例法来进行合并, 即依据持股比例来确定。

三、合并会计报表的一般流程

(一) 合并前期的准备工作

编制合并会计报表由于涉及到多家企业及其财务和经营状况, 因此, 必须在编制合并报表前准备相应的财务数据资料。一是要对会计报表的决算日程和会计期间进行统一划定, 各子公司必须通过相同会计期间的财务报表才能纳入整个公司的合并会计报表中。二是要对各母子公司的会计政策进行统一, 即采用统一格式的对会计信息进行报送的报表, 唯有此才能实现对各项财务数据的累计。三是要对母子公司由最初的投资比例法调整为权益比例法, 即对总公司合并报表进行抵消前, 需要对子公司的投资比例转成权益比例。四是对子公司以外币形式表示的会计报表需要折算成统一的、所在国或地区所需要的货币作为记账本位币, 即按照母公司的记账本位币折算子公司的会计报表, 以实现统一。

(二) 编制统一的合并会计报表底稿

建立统一的工作底稿有助于资产负债表和利润表的相互平衡, 通常在编制时按照先编制资产负债表, 后编制利润表的形式依次编制, 对于多个子公司, 需要将各子公司的会计报表单列出来, 以便于对各财务项目进行抵消。

(三) 调整分录和抵消相应分录

由于在企业集团内部存在财务信息相互抵消的情况, 为此, 在编制合并会计报表工作底稿时, 要对相应的分录进行调整, 以便于在其企业集团内部发生交易时进行相互抵消。在当前的抵消项目中主要有权益性资本项目与子公司所有者的权益项目, 内部存货项目, 固定资产项目, 内部债权债务项目, 递延所得税项目等, 通过对这些项目进行相互抵消处理, 以实现对合并会计报表对企业集团财务信息状况的真实反映。

(四) 对各类财务报表项目进行合并计算

在对合并财务报表进行分类分项计算时, 需要从以下几个方面着手。比如对于资产类项目、成本类项目和利润类项目, 在合并时需要根据相应金额加上抵消分录中的借方额, 减去抵消分录中的贷方额;在合并负债项目, 收入类项目时, 需要各项目额减去抵消分录中的借方额, 再加上抵消分录中的贷方额;在对于调整合并底稿中的分录和抵消分录项目时, 需要根据财务报表项目而不是会计科目来定。

(五) 填列相应会计项目完善合并报表

结合合并工作底稿中的各会计项目, 通过计算来实现对资产、负债、以及所有者权益、现金流量等会计报表的合并, 填列相应项目完成合并财务会计报表工作。

四、在编制合并会计报表过程中存在的问题

在企业集团编制合并会计报表过程中, 还存在一些问题需要加以注意, 主要表现在以下几个方面。

(一) 在合并会计报表时还存在一定的局限性

在企业集团进行会计报表合并时, 总的合并会计报表中虽然反映了企业集团的经营状况等财务信息, 但对于企业所在行业及地区性的差异等问题却掩盖了, 特别是有些企业集团涉及到多个行业, 其经营范围和业务性质都是不同的, 而合并会计报表所反映的会计信息不能够直接清晰的一一展示, 所以, 在合并会计报表中, 有些数据难以理解, 也就是说合并会计报表还存在一定的误导性。

(二) 在编制合并会计报表过程中还存在一定的问题

1. 企业间的内部交易中对利润无法进行有效的确认

根据我国合并会计报表的编制要求, 对于企业内部发生的交易其利润不予计算, 然而在实际的合并报表中, 如果子公司作为母公司的非全资子公司, 其在内部交易的过程中, 就会对部分少数股东的权益进行抵消掉, 而无法实现对少数股东利益的有效确认。

2. 对于子公司内部盈余的抵消和冲回

对于母公司与子公司之间的权益性资本投资进行相互抵消时, 需要对抵消的子公司的盈余公积金进行冲回, 而在合并会计报表过程中, 我国的公司法却将盈余公积金作为企业的净利润来计提, 为此, 从理论上讲, 合并会计报表所反映的提取额主要是母公司的自身利润, 而不是子公司的利润情况。

3. 简单权益法缺乏对企业集团的横向平衡关系的影响

在国际上的合并会计报表编制中通常采用的是复杂权益法, 而我国采取的却是简单权益法。在复杂权益法下, 合并会计报表时, 不仅需要先对母公司的投资收益进行单独的计提, 还需要从子公司的利润中减去子公司所取得的投资净资产账面差额, 对于母公司转移的固定资产等项目未实现利润时, 需要进行调整, 因此, 复杂权益法下的合并会计报表不仅存在企业间的横向平衡关系, 还存在纵向平衡关系。母公司在合并利润时, 母公司所有者权益的数量与合并后的所有者的权益数量一致, 而我国采用的简单权益法下的合并会计报表编制方法, 由于只对企业间的纵向平衡关系进行了反映, 而无法实现对横向平衡关系的有效反映。

为此, 在进行合并会计报表编制工作时, 从企业集团的实际需要出发, 对其反映的会计信息进行相应的调整, 以促进合并会计报表的有效性和准确性。

注:比例值范围=在某一上市公司所有子公司中主营业务与母公司一致的子公司数量/该上市公司的子公司数量;2007、2008、2009各年度表中数字代表主营业务与母公司主营业业务一致的、在子标题栏所列比例段 (代表年度) 内上市公司数量

五、以某企业集团为例来分析合并会计报表的财务状况

随着国际间企业间的合并重组热潮的推动, 越来越多的企业集团已成长为跨国型的集团化企业, 现以某A企业集团为例, 其作为国有独资企业, 随着在海内外的资产重组, 已发展成拥有207子公司, 有员工10万余人, 分别从事科研、生产、建设、对外贸易、及进出口等业务。我们从其合并会计报表表1中, 来分析其财务状况等信息。

从表1可知, 对于上市公司母、子公司的主营业务一致性进行合并, 从其比例分布来讲是比较均匀的, 但在接近50%处则表示相对集中。比如, 当比例值处于 (25%, 50%) 和 (50%, 75%) 时, 表明上市公司的三年总数分别为48家和36家。而当比例值超过50% (36+19+38) 或不超过50% (26+18+48) 时, 上市公司三年总数分别为93家和92家, 两者基本相等。由此可以看出, 在上市公司中, 对于母、子公司在其主营业务的一致性的对比中, 比例值并不高。而对于大多数上市公司来说, 其经营范围及内容都比较多, 为此, 在今天的市场竞争激烈的社会经济发展大潮中, 对于不同行业间、不同经济环境下的投资者来说, 要想获取有价值的上市公司的财务经营信息, 必须借助于合并会计报表中的数据加以分析, 并从其经营的行业特色、地域经济情况等信息进行全面的预判和评估。

通过进行编制合并会计报表, 可以得到企业集团的整体的经营发展状况和财务信息, 由于在编制报表的过程中, 对其局限性的影响, 使得财务分析的数据不能够完全揭示该集团公司的实际经营状况, 主要有以下几个问题。一是对其集团的总营业收入与财务上统计出的数据差额比较大, 其主要原因是内部企业之间的关联交易所致, 使其会计报表中的收入与成本等项目出现抵消;二是对合并会计报表所反映的企业流动资金和偿债能力进行分析, 其数据结果难以与实际的企业的经营状况相一致, 比如对应收账款的周转次数进行分析, 周转次数越高, 其收账速度也越快, 对资金的流动性也越大, 相应的偿债能力也就越强。同时, 对于库存周转率来说, 周转速度越快, 说明对资产的利用率也越大, 相应的对资金的占有水平就会较低。

六、对合并会计报表编制的建议

(一) 加强对合并会计报表适用性的认识

合理分析企业集团的经营管理状况, 从其自身出发选择合适的合并会计报表范围和策略, 比如在《股份有限公司会计制度》中, 母公司通常采用权益法来制表, 而母公司与企业集团由于是两个独立的会计主体, 在对合并会计报表中的底稿摊销时, 并不计入母、子公司, 所以不存在重复性问题。为此, 必须按照相关规定来确保对企业财务状况信息的全面、真实反映。

(二) 提高企业会计人员的专业素质

会计人员的专业素质水平对企业集团财务会计信息的准确性具有重要的影响, 为此, 加强对会计人员的专业能力的培训, 使得会计人员能够从专业的角度跟上发展变化的速度, 同时, 加强对会计人员的职业道德教育, 通过相应的岗位职责培训, 使其能够树立对工作的责任心, 并促进自身积极主动的为企业的财务工作尽职尽责。

(三) 对合并会计报表的指标体系进行分类

对于大型企业集团, 在制定合并会计报表过程中, 要根据企业的发展需要灵活制定相应的会计指标体系, 以满足科学、实用、合理的对企业财务信息的汇总, 适应企业集团发展的需要。同时, 对于反映企业集团财务状况的相应指标要予以披露, 而有些企业集团则疏于此, 对于投资者来说, 更希望从其合并会计报表中来分析出其多元化经营中的利润率, 也需要政府给予相应的规定, 以真正保护到投资者的权益。

(四) 合并报表的同一控制和非同一控制的会计处理需加强

1. 同一控制下的企业账表合并处理方法

在同一控制下的企业合并时, 对合并报表的计量通常采用账面价值来计算, 在我国当前的企业合并过程中, 由于合并方与被合并方并不是完全自愿的来参与交易, 也没有通过讨价还价的方式, 因此对公允价值的体现不够。为此, 基于账面价值来实施会计合并报表, 能够有效的避免利润上的操纵问题。在同一控制下进行会计处理的方法是权益法, 其实施步骤如下。首先是对合并成本的计算和确认, 按照合并日对合并方取得的资产和负债进行账目价值计量, 比如当合并方的取得的净资产账目价值与支付的账面价值产生的差额需要调整为资本公积, 当资本公积不够冲减时, 需要调整为盈余公积与未分配利润。其次是对合并费用的计算, 在处理合并报表过程中, 对发生的各项费用进行统计, 比如相关的审计费、评估费用等, 对支出费用要计入当期损益, 而对于发行债券等的手续费, 应当计入发行债券的初始值里, 而对于发行的权益性证券的手续费, 则应该冲抵权益性证券的溢价收入, 如果不足冲减的, 则计入留存收益。最后是实现对合并报表的编制工作, 比如对合并资产负债表的编制时, 要对母公司与子公司的资产和负债, 按照账目价值来计量, 对于合并利润表时, 要对合并期内的所有的收支和利润进行计量, 对于合并前的净利润应该单列出来。对于现金流量表的合并, 应该对各子公司在合并期内的所有现金进行计量。

2. 非同一控制下的企业账表合并处理方法

由于非同一控制下的企业在账表合并时, 大多数企业都是出于自愿的原则, 在交易过程中都会从自身的利益来讨价还价, 也就是说其公允价值受到双方的认可, 因此, 在进行会计账表合并工作时, 通常采用以公允价值为基础的合计计量。在非同一控制下企业进行账表合并时采用的是购买法, 其步骤方法如下。首先是对合并成本的确定, 以购买形式来实施的企业合并中的成本主要是合并方所支付的所有资产、负债, 以及公允价值计量, 在实际计算过程中, 根据不同的交易方式来区别对待, 对于一次性完成的企业合并, 其成本主要是从购买日开始所承担的所有的资产、发生的负债, 以及相应的权益性证券的公允价值, 而对于分步实施的企业合并, 合并成本在计量时是按照购买方对已经购得的股本在交易日时的公允价值, 以及支付的其他对价的公允价值之和, 而对于可能的未来事项有提前约定的, 如果对合并成本的影响能够用来计量的, 也应该计入合并成本中。其次是对合并差额的处理, 在对合并差额进行计算时, 需要针对不同的情况来定, 对于在购买方已经持有的被购买方的资产或投资时, 当企业合并时, 其产生的公允价值与账面价值之间的差额, 以及因企业合并而放弃的各类公允价值与账面价值之间的差额, 要计入当期的损益里, 而在企业合并时, 对购买方合并成本大于被购买方的可辨认净资产的差额部分, 将确认为企业商誉, 而对于购买方的合并成本小于被购买方可辨认的净资产的公允价值的差额, 则应该进行相应的资产、负债等复核工作, 如果复核后仍然小于被购买方的净资产份额, 则计入当期损益。再次是对合并费用的处理, 则主要是对各类企业合并中发生的直接费用, 以及权益性证券的溢价收入等进行冲减留存收益。最后是合并报表的编制, 通过对子母公司的关系, 来进行从购买日起的资产负债表、现金流量表的列示, 对其中的合并成本之间的差额要分类对待, 如商誉或当期损益都要列示清楚。

(五) 非上市公司购买上市公司股权实现间接的会计处理

1. 非上市公司购买上市公司的股权, 未形成反向购买时, 在会计报表合并时要遵守《企业会计准则第20号--企业合并》的规定执行, 交易发生时, 上市公司未持有任何资产、负债或仅持有现金、交易性金融资产等不构成业务的资产或负债, 上市公司在编制合并产物报表时, 购买企业应按照权益性交易的原则进行处理, 不得确认商誉或计入当期损益。交易发生时, 上市公司保留的资产负债构成业务的, 企业合并成本与取得的上市公司可辨认净资产公允价值份额的差额, 应当确认为商誉或计入当期损益。

2. 对于非上市公司取得了上市公司的控制权, 并构成反向购买的, 要区别对待, 一是对于交易发生时, 上市公司无资产负债或仅有现金等不够成资产或负债的, 按照《财政部关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知》 (财会函[2008]60号) 的规定执行;而对于上市公司的资产或负债构成业务时, 要按照《企业会计准则第20号――企业合并》来执行。

摘要：随着企业集团化进程的不断加大, 各从属企业与集团之间的财务会计信息需要通过会计报表的合并来实现对整个集团的经营状况的直观显示, 为此, 财务部门作为会计报表合并工作的主要承担者, 需要从企业集团财务管理实际出发, 按照相应的管理要求进行合并, 从而最大化的反映企业的财务状况和现金流量情况。

关键词：企业,集团化,财务,合并报表,问题,策略

参考文献

[1].于梦, 于亦铭.合并会计报表案例解析及思考[C].中国会计学会高等工科院校分会第十八届学术年会论文集, 2011.

[2].张静, 李晓燕.合并财务报表编制研究——虚拟权益法调整[C].2010年度中国总会计师优秀论文选, 2011.

合并会计报表研究 篇8

合并会计报表也称合并财务报表, 是以企业集团为作为会计主题, 母、子公司单独编制个别会计报表为基础, 最后由母公司编制的能够综合反映集团企业财务状况、经营成果、现金流量情况的会计报表。合并资产负责表、合并利润表、合并现金流量表、合并利润分配表共同构成了集团企业的合并会计报表体系, 从不同的方面反映企业的经营情况。目前, 我国集团企业的合并会计报表在一些方面暴露出了一定的局限性, 主要表现在以下几个方面。 (1) 有些企业的合并会计报表格式没有严格进行统一。会计报表格式作为一种统一性的规范, 其内容、项目是不允许随意改动的, 更不能出现行次混乱、随意增行、缩行的情况, 否则将极有可能造成会计报表的错位, 导致合并结果出现大幅度的差错。一些企业对会计报表的编制不够重视, 随意调整财务软件当中的通用报表格式, 对企业不经常使用的会计科目进行删减, 严重影响了合并会计报表的质量。 (2) 合并会计报表的资料不够完整。编制企业合并会计报表的基础是各项报表资料的真实与完整, 任何项目中的资料不完整都会直接影响报表数据的完整性。有一些企业在报表编制完成之后, 不进行仔细的检查与核对, 有些遗漏信息未被发现, 这样的合并会计报表结果将不能被使用。 (3) 对集团企业间的利润未能及时抵消。按照我国现行企业会计准则的规定, 为了避免重复核算利润的情况发生, 子公司对孙公司形成的利润, 需要通过“投资收益”科目进行吸收, 并在合并报表时抵消。然而, 在实务中, 有些公司却没有严格执行, 造成了利润的重复核算。

二、提高企业合并会计报表水平的对策

(一) 更加准确地把握集团企业的合并范围

新旧会计准则中针对合并会计报表的合并范围有诸多不同之处。旧会计准则中有多种不允许纳入合并范围的情况, 而新会计准则本着实质重于形式的原则, 合并范围相对宽泛。合并范围的确定应该以控制权为基准, 对相关事实和因素进行综合性考量。总的来说, 只能在实际拥有一个企业经营、决策权并且能够从该企业获得利益的情况下, 才能将其纳入合并范围。新会计准则规定, 母公司应该将所有能够实施控制的子公司都纳入合并范围, 因此, 我们在进行合并范围的判断时, 应该充分应用实质重于形式的原则。

(二) 改进会计处理方法

随着我国市场经济建设和资本市场的不断推进和完善, 会计从业人员也要重视对会计处理方法的进一步改进, 在此, 我们主要讨论两个方面的内容。 (1) 要重视对个别财务报表质量的提高。由于集团企业母公司在编制合并会计报表的时候, 需要以子公司的个别报表为基础, 因此需要子公司所提供的个别报表具有较高的真实性、完整性和客观性, 同时还应该提供相应的审计报告, 进一步提高个别报表的可信程度。 (2) 还需要提高新会计准则的可操作性。根据我国的最新会计准则, 对于合并方法的选择, 主要是取决于合并何方是否处于同一控制下这一标准, 也就是说, 只要符合统一控制的条件, 就采用权益结合法, 反之则采用购买法, 经过一段时间的实践, 这样的判断方式可操作性较差。鉴于此, 我国应该在充分考虑国情的前提条件下, 在设置应用条件时应该提高其实际操作性。

(三) 合理新设部分会计科目, 提高核算的准确度

目前, 我国会计合并表报还存在一定的不确定性, 导致母子公司之间针对盈余公积的抵消问题还存在一些争议。由于目前我国集团企业的母公司、子公司在各自的经济收入核算方面明细并不十分清楚, 因此, 集团企业的经营决策者难以根据现有的报表内容及其反映出的财务信息来进行准确的判断和决策。在这样的实际情况下, 合理新增部分会计科目, 或者是对一些科目进行细分都是十分必要的。举个例子, 可以将主管主营业务收入的会计表报进行内容上的细化, 将其分化出两条分支, 一条针对内部收入, 主要用于明确集团企业内部的资金使用情况。另一条则是针对外部收入, 主要进行在外资金周转、收支情况的核算, 同时跟进企业的对外投资等活动。其他领域也可以照此类推, 在某些必要的领域对会计科目进行新增或者细化, 让母子公司之间的经营状况和业绩收入等状况更加清晰明了, 同时促进母子公司的协调有序发展。

三、结语

综上所述, 随着我国经济的不断发展, 各个行业必定会经历规模上的整合, 合并会计报表将会发挥出越来越重要的作用, 遇到的挑战和困难也将越来越多。鉴于此, 就要求从业人员在运用现有知识进行实务操作的同时, 更要注重对现有理论和政策的研究, 最终最大限度地发挥出合并会计报表的功能。

参考文献

[1]李玲英.合并会计报表编制及其局限性的探讨[J].财会研究, 2011, (16) .

合并报表模式 篇9

一、财务报表的合并理论

1. 母公司理论

母公司理论认为, 合并会计报表是母公司财务报表的延伸和扩展。其编报目的是从母公司的股东角度出发, 为母公司股东利益服务, 将子公司的少数股东排除在外, 将其看作是公司集团主体的外界债权人。依据该观点, 集团主体编制的合并资产负债表中的股东权益和合并损益表中的净利润仅指母公司拥有和所得的部分。可见, 按母公司理论编制的合并会计报表完全是为母公司现存和潜在的股东服务的, 这迎合了大多数合并企业的需要。

母公司股东最关心属于自己份额的净资产, 因为要据此来评价自己所有权的价值, 并做出相关的决策。因此, 在会计实务中, 这一理论得到了广泛的应用, 包括国际会计准则委员会在内, 都建议采用该理论作为合并业务的理论基础。从母公司理论看, 合并报表涉及合并范围时, 通常是以法定控制为基础, 即以拥有多数股权或表决权决定合并范围或通过控制协议确定合并范围, 服务对象和根本出发点为母公司股东本身及其利益。

2. 实体理论

实体理论指出母公司与子公司之间的关系应是控制与被控制的关系, 强调合并报表是为企业集团各成员构成的经济实体服务, 把子公司所拥有的少数股权都视为集团这一主体的股东权益, 对所有股东视为统一主体的共同所有者。

该理论认为, 虽然集团内的多数股权与少数股权投资有多少之分, 权利有大小之别, 但同属于一个经济实体, 计价的方法应该一致, 利益的分享必须同等, 列示的地位不分高低, 不应过分强调母公司股东的利益。因此, 合并会计报表是以整个实体的观点编制的, 对于构成企业集团的多数股权的股东和少数股权的股东, 均一视同仁, 同等对待。在实体理论下, 确定合并范围应以企业集团能否控制为标准。

3. 所有权理论

母公司理论和实体理论都不能解决隶属两个以上企业集团的企业的合并报表编制问题, 所有权理论正是因此诞生。所有权理论是指在编制合并会计报表时, 既不强调企业集团中存在的法定控制关系, 也不强调企业集团的各成员企业所构成的经济实体, 而是强调编制合并会计报表的企业对另一企业的经济活动、财务决策是否具有重大影响的所有权。

可见, 所有权理论更多的是强调投资公司股东的权益, 即对被投资公司财产的终极索取权。在这种理论下, 对其拥有所有权的企业的资产负债和当期实现的损益, 均按照实际拥有的股权比例合并计入合并报表, 即采用比例合并。

二、新会计准则对合并范围的规定及改善

相对于旧准则, 新会计准则进一步强调了以控制为基础确定合并范围的基本理念, 这种控制是实际意义上的控制, 而不仅仅是法律形式上的控制。即在某种情况下, 虽然某一方没有控股权, 但根据公司章程的规定, 对投资对象具有实际的控制权且能取得相应的控制利益, 这时也应该放入合并范围。新会计准则对合并范围的具体规定在以下方面作出了改进:

1. 强调合并会计报表的合并范围应当以控制为基础加以确定, 与国际会计准则保持一致

确定各子公司是否应纳入合并范围, 应以是否“控制”作为判断标准。同时, 这条规定也弥补了原规定中对虽然拥有过半数权益性资本但并不实质控制的情况的缺失。新会计准则规定, 母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权, 表明母公司能够控制被投资单位, 应当将该被投资单位认定为子公司, 纳入合并会计报表的合并范围。但是, 新会计准则也规定“有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外”。这与国际会计准则中“母公司直接或通过附属公司间接控制一个企业过半数的表决数, 即可认为存在控制权, 除非在特殊情况下, 能清楚地表明这种所有权并不构成控制”的规定如出一辙。

2. 新会计准则考虑了潜在的表决权因素

新会计准则规定, 在确定能否控制被投资单位时, 应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。

3. 新会计准则扩大了合并范围

新会计准则要求, 母公司应当将其全部子公司纳入合并会计报表的合并范围。这样就使得母公司必须承担所有者权益为负的子公司债务, 并会使隐藏的债务暴露, 这样可以防止通过关联交易来调节利润。同时, 将所有子公司纳入合并范围, 可以更好地反映企业集团的真实业绩。

4. 把子公司分为纳入和不纳入两种

新会计准则不再像以前那样把子公司分为“纳入”和“可以不纳入”, 规定更加明确, 赋予了合并主体更少的判断空间, 有利于提高会计信息的质量。

三、对合并会计报表编制中合并范围变动的几点思考

1. 合并范围实务中注意的事项和问题

(1) 在判断母公司对被投资企业是否具有实质控制权时, 除了暂行规定所给出的情形外, 还需要对股权比例确定一个最低标准, 只有超过这一标准, 才能将被投资企业纳入合并范围。

处理原则:股权关系是判断合并的先决条件, 但不必设最低持股比例, 应重视控制的判断条件而非持股比例。

(2) 对于母公司持股比例超过50%, 但认为对其不具有控制权的被投资单位, 是否应当纳入合并范围。

处理原则:为避免操纵, 应纳入合并范围。

(3) 资不抵债但仍持续经营的子公司是否应当纳入合并范围。

处理原则:应当纳入合并范围。

(4) 母公司虽然对其子公司持有50%以上权益性资本, 但已将此子公司委托给其他企业经营管理, 或者由其他企业承包, 这类子公司是否应当将其纳入合并会计报表的合并范围, 母公司是否还需要按权益法核算该子公司;如果母公司受托经营管理或承包经营管理其他企业, 这类企业是否应当将其纳入合并会计报表的合并范围;若受托方需要合并被委托经营的单位, 是在合并会计报表层面先采用权益法进行调整再进行合并, 还是在受托方报表先采用权益法核算再进行合并。

处理原则:委托方的处理应考虑有无委托性质、控制与否、期限长短、获利方式以及风险报酬是否转移等问题, 无条件的不合并, 有条件的应当进行合并;受托方应考虑控制与获利的方式, 有股权的应当合并, 无股权的则无需合并, 同时考虑风险报酬的转移。

2. 规范合并会计报表合并范围的变动措施

合并范围的变动必然会对整个合并会计报表的资产规模、销售收入、净利润、现金流量等产生影响, 进而影响合并会计信息的一贯性、可比性和质量。所以, 对合并会计报表合并范围变动的操作空间必须制定相应的规则加以限制, 否则, 如果合并范围被恣意变动, 变更操作被滥用, 将会加剧已经非常严重的会计信息失真问题, 由此会产生极其严重的后果。为此, 笔者建议采取以下措施来规范合并会计报表合并范围的变动。

(1) 尽快从理论上研究合并范围变动时如何界定其中存在的会计操纵和会计造假, 怎样对合并会计信息进行修正等问题, 制定相应的规范以确保各期合并会计信息符合一贯性和可比性的质量要求。

(2) 对各种允许合并范围变更的条件做出明确的定性和定量界定, 并在实际实施时严格把关。

(3) 增加合并会计报表合并范围变动的披露内容。笔者认为, 应该披露所有符合现行规定新纳入或退出的子公司的相关经营和财务资料, 以及披露范围变动影响合并利润的绝对数和相对数, 以便报表使用者能对变动的影响作出自己的判断。

(4) 加强注册会计师的审计监督。笔者认为, 应该将会计报表合并范围作为一个重要的审计项目和风险点加以控制, 引入风险导向审计的方法, 对合并范围变动进行整体风险评估, 依据评估结果合理地配置审计资源, 而且还需要完善专门针对会计报表合并范围审计的操作规范。

(5) 修订和完善有关合并报表会计政策变更的条件, 对滥用合并范围变更的行为采用追溯调整法。

(6) 虽然ST类公司利用合并范围变动来操纵利润的比例与普通公司并无很大差异, 但是相对来说其影响程度更为严重。因此, 对ST类公司会计报表合并范围变动的披露应有更明确的规定。