企业合并模式（精选7篇）
企业合并模式 篇1
本文从新准则下企业合并所采取的两种模式出发, 对同一控制下和非同一控制下的企业合并的基本概念、会计处理以及会计披露的异同进行了深入的分析, 以期通过这两种合并模式的比较能够加深对其的理解。
一、两种合并模式基本概念的异同
从理论上说, 企业合并是指两个或者两个以上单独的企业合并成一个报告交易主体的交易或者事项。而按照合并中控制对象的不同, 可分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并两种;因此可见, 若要正确处理企业合并中的相关会计事项, 其前提就首先要对这两种合并模式予以正确的区分, 防止企业通过合并达到进行资产置换、操纵利润等不良目的, 两者的概念分别如下。
新会计准则规定, 若参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制, 且该控制并非为暂时性的, 则可被视为同一控制下的企业合并。在一般情况下, 同一控制下的企业合并通常发生在同一企业或集团内部, 例如母公司将全资子公司的净资产转移至另一子公司或转移至母公司本身, 其具有如下特点:第一, 就最终实施控制方而言, 其所拥有净资产的账面价值没有变化;第二, 合并方一般不以协商价格作为其合并资产的确认基础, 因为该价格一般高于实际价格。
与上述相反, 新准则规定若参与合并的企业在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的, 则应作为非同一控制下的企业合并。在一般情况下, 非同一控制下的企业合并通常发生在同一企业或集团外部, 一个企业购买另一个或多个不受一方控制或多方控制企业的股权或净资产的行为, 其具有以下特征:第一, 合并各方不受一方或多方控制, 相互之间不具有关联关系;第二, 合并方协商确定的交易价格较为公允, 与实际价格并无太大出入, 且其一般是以公允价值为基础的。
二、两种合并模式会计处理的异同
1. 同一控制下的企业合并
(1) 合并方法。新准则规定, 同一控制下的企业合并需采用权益结合法作为其合并方法, 即采用账面原值对合并方的资产、负债及权益进行相关确认, 而不按公允价值对其进行确认或调整。因此, 在该模式下所进行的企业合并并不产生商誉, 只是按合并对价与合并中所取得净资产份额的差额对权益项目进行必要的调整。由此可知, 在该方法下所进行的企业合并并不会增加或减少合并主体的权益, 其仅仅是按账面价值将合并各方的净资产进行了简单的加总, 因此将其视为股权的结合更为妥当。
(2) 合并成本。在该模式下, 合并方在企业合并中所取得的资产和负债, 应按照合并日被合并方的账面价值对其进行相关确认和计量。而对于合并方所取得净资产账面价值与所支付合并对价账面价值 (或发行股票面值总额) 间的差额, 应对其进行资本公积的调整;在资本公积不予以冲减时, 应调整其留存收益。
(3) 合并费用。在该模式下, 合并方为进行合并而发生的各项相关费用, 例如在合并过程中所支付的审计费、评估费、法律咨询费等, 都应在合并发生时计入其当期损益。而对于为企业合并而发行的债券或承担其他债务所支付的手续费、佣金等, 则应计入所发行债券及其他债务的初始账面价值之中。此外, 对于为企业合并所发行权益性证券而产生的手续费、佣金等, 则应对其进行权益性证券溢价收入的相应抵减, 若溢价收入不足以抵减, 将其调整至留存收益。
2. 非同一控制下的企业合并
(1) 合并方法。新准则规定, 非同一控制下的企业合并需采用购买法作为其合并方法, 即将其视为一个企业购买另一个企业的交易。在该方法下, 合并中所取得的资产或负债应按其公允价值计价, 其所形成的合并差额在一定情况下形成商誉, 而合并类别可分为控股合并、吸收合并及新设合并三种形式。在前一种方式下, 购买方应在购买日按所确定的合并成本作为其长期股权投资的初始投资成本入账;在后两种方式下, 购买方则应将所取得被购买方的可辨认净资产按其公允价值予以入账, 并同时确认其所取得的股权份额。
(2) 合并成本。从理论上说, 其合并成本应以购买方所付出的资产、发生或承担的负债以及所发行权益性证券的公允价值为基础进行计量。若合并过程为一次性的, 其合并成本应以购买日所付出的资产、承担的负债或发行权益性证券的公允价值为基础;若合并过程为多次性的, 其合并成本则应为每个购买日所付出资产、承担负债或发行权益性证券的公允价值之和;但若在购买日如果估计未来事项很可能发生, 且对合并成本产生的影响能够可靠计量的, 也应在购买日将其计入合并成本。
(3) 合并差额。若购买方对被购买方持有投资, 则应按购买日所持有投资公允价值与其账面价值的差额, 加上购买日所付出资产、承担负债或发行权益性证券的公允价值与账面价值的差额, 一并计入至当期损益。反之, 若公允价值小于其账面价值, 则首先应对被购买方的相关资产、负债及权益进行复核, 在核实无误后将该公允价值与账面价值的差额, 计入至当期损益。另外, 对于购买方所支付的合并成本高于所取得被购买方净资产公允价值的差额, 应在购买日对其进行商誉的确认。
三、两种合并模式会计披露的异同
在合并发生的当期期末, 企业应在会计报表附注中对参与合并企业的基本情况、合并日或购买日的确定依据、合并合同中约定的需承担被合并方或被购买方或有负债的情况、合并后已处置或准备处置被合并方或被购买方相关资产和负债的账面价值, 以及对应的处置价格等, 进行全面的、详细的披露。
除此之外, 同一控制下的企业合并还应披露合并方支付对价的账面价值及定价原则, 被合并方合并期间和上一期间资产、负债的账面价值, 以及双方所采用会计政策的不一致情况。而非同一控制下的企业合并则应披露合并成本的账面价值、公允价值及其定价原则, 以及商誉的确认金额、确认方法等等。
参考文献
[1]周凤:同一控制下和非同一控制下企业合并之差异比较.[J].会计之友, 2009 (03)
[2]李健:谈同一控制下企业合并的账务处理.[J].中国科技财富, 2009 (04)
[3]王燕华:非同一控制下企业合并会计核算.[J].现代商业, 2009 (17)
[4]吴小蕾:非同一控制下企业合并会计问题探讨.[J].财会通讯 (综合版) , 2008 (10)
企业合并报表合并范围探讨 篇2
为适应资本市场发展需要和国际会计准则相协调的要求, 我国颁布新的会计准则, 其中对于企业合并会计报表的编制提出更加全面详细的要求。企业合并财务报表主要是指控股公司应于每一个会计年度的年末, 按照会计准则的相关规定, 披露反映企业财务状况、经营成果以及现金流量的资产负债表、利润表、现金流量表以及股权变动情况表等, 综合反映以产权关系为纽带的企业状况。然而, 合并报表合并范围的界定, 关系到企业合并报表的质量, 是合并财务报表编制的基础和保障, 科学合理的界定财务报表的合并范围, 能够降低利润操纵发生的可能性, 提高合并报表的信息质量。
根据财政部2006年颁布的新会计准则中的相关规定, 在编制合并报表时应以实质控制权作为合并范围界定的重要参考标准和原则, 强调数量标准和质量标准在合并范围界定中的作用。其中具体合并范围包括:母公司应当将全部子公司纳入合并财务报表的合并范围, 母公司直接或间接获得被投资单位50%以上表决权的, 应当纳入企业合并财务报表的合并范围;而当母公司不能直接或间接拥有被投资单位50%以上表决权的企业, 当满足以下条件时, 也应列入企业财务报表合并报表中:根据投资单位与被投资单位之间的协议, 投资企业拥有半数以上表决权;根据公司相关要求和法律规定, 投资企业有权利制定企业的经营决策;有权利任免被投资单位的董事会或管理机构的大多数成员;在被投资企业中拥有半数以上的表决权等。
明确的合并范围不仅能够为财务工作人员制定合并财务报表提供便利, 减少人为因素对会计信息质量以及会计报表编制质量的影响, 同时, 有利于加强不同企业之间财务信息的可比性, 从而帮助决策者提供良好的决策信息、合理评价各公司的经营状况以及盈利能力, 为投资者做出正确合理决策提供信息支撑。
二、企业合并报表合并范围界定问题
(一) 合并中多层控股范围的确定问题
在新的会计准则中, 虽然对企业合并中的合并范围有了新的确定, 强调实质性控制权, 注重充数量标准和质量标准两方面来实现企业合并报表的范围界定, 但是由于我国资本市场正处于加速发展阶段, 企业合并活动日益活跃, 如何合理理清企业间股权问题日益严峻, 因而会计准则中的相关规定可能仍然无法满足当今证券市场多层控股发展趋势的需要。在针对多层控股合并范围界定中有直接控股和间接控股两种划分, 其中可以采用“加法原则”以及“乘法原则”进行间接控股中表决权的核算与计量。但是, 新的会计准则中却没有明确规定“加法原则”和“乘法原则”的适用范围, 然而不同的核算方法将会产生不用的结论, 对于同一股权表决权的实际数额存在差异。例如, 甲公司对乙公司拥有70%的表决权, 乙公司拥有丙公司60%表决权, 倘若采用乘法原则进行表决权核算, 甲公司仅拥有丙公司表决权的42%, 没有会计准则中规定的超过一半表决权的相关规定, 因而丙公司不能被在甲公司的合并企业中进行合并会计报表核算, 但是在实际操作中, 甲公司能够通过乙公司的控制从而取得对丙公司的间接控制权和表决权。
(二) 合并范围变动问题
企业合并范围的改变, 在一定程度上会导致编制合并财务报表前后会计期间内所反映的会计主体的核算范围不一致, 影响前后会计期间内企业合并财务报表所反映企业财务状况、经营成果以及现金流量等方面存在可比性, 影响财务信息的真实性。一般情况下, 企业可以通过收购其他公司的全部或部分股权、转让控股子公司的股权、利用资产置换的方式将经营状况不好的企业换出以及其他随意更改合并范围等方式进行企业产权结构的变更, 从而实现企业合并范围的更迭, 从而为企业操纵会计利润, 实现企业非法目的。新的会计准则中, 虽然对会计期间内被控股公司的增减事项作了详细的规定, 但这些原则和规定有较大弹性, 为合并企业进行会计造假以及会计操作等保留很多空间。例如, 有些集团公司可能会在会计期期末进行大规模的合并子公司的活动, 从而加大核算范围, 提高合并企业的公司利润, 美化公司业绩;或者通过企业清算等方式降低被合并企业的表决权, 从而降低子公司的地位, 将其排除在纳入合并报表的范围之外。
(三) 报表编制基础中存在的问题
根据新的会计准则的相关规定, 在企业实现企业合并时, 可以采用一次性编制合并或逐层编制合并的方式实现对子公司的控股控制, 但是在实际操作中, 尤其是当合并企业规模较大、经营活动以及投资活动较频繁时, 一次性实现企业合并报表的编制工作量大、核算经济事项较多, 在编制过程中难免会出现差错和纰漏, 可能无法真实完整的反映合并企业的财务信息。
三、规范合并范围的措施
(一) 完善多层控股合并的范围
针对多层控股合并中股权结构复杂、股权关系难以分辨的问题, (1) 在编制合并企业合并财务报表时应该在合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表以及股东权益变动表中详细列示合并企业的产权关系, 严格披露企业的控股结构, 真实地反映合并企业的投资活动以及筹资活动。例如, 在企业合并中, 出现母公司持有子公司一定比例股份并具有实质性的控制权, 然而子公司同时又享有母公司一定比例的股份的交叉控股情况时, 应该在附表中详细披露交叉控股的比例情况, 从而保证信息使用者能够清楚掌握相关信息, 有利于投资者做出合理决策。 (2) 在表决权核算过程中, 应该严格规定加法原则和乘法原则的适用范围和适用情况, 针对不同情况的控股合并, 采用不同的核算方法进行投资收益以及控股比例的分配, 从而保证合并报表的真实性和可靠性, 避免编制合并报表的盲目性和不切实际性, 保证会计信息质量。
(二) 加强对合并范围变更的监督
新的会计准则中, 强调要从数量标准和质量标准两方面来进一步考核是否实现对被合并企业的实质性控制, 尤其是在发生合并范围变更时, 相关监管部门应该加强对变更后合并报表的监督检查力度, 及时披露合并会计报表合并范围的更改变动情况, 防止出现会计造假以及肆意操纵会计利润的非法行为, 保证会计信息的真实性和有效性, 从而为信息使用者和企业经营管理者提供准确的财务信息和投资决策依据。同时, 审计部门应该着眼于重点项目的监控和审计, 加强风险评估以及风险监控, 严防违反会计职业道德行为的发生, 减少人为因素对合并范围变更造成的不利影响, 真实地反映企业的财务状况以及经营成果。
(三) 改善合并报表编制基础
虽然根据相关会计准则的规定, 在合并报表编制中可以任意采用一次性编制合并报表以及逐级编制合并报表两种方式作为合并报表编制的基础, 但在实际的会计核算中, 逐层编制合并报表的方式更具合理性, 能够减少报表核算的工作量的同时, 能够提高成本效益。因此, 在会计核算中, 应该从实际出发, 加强对逐层合并财务报表的规范化指导, 引导相关企业选择逐层编制合并报表的方式编制控股企业的合并报表。同时, 进一步完善相关会计理论以及会计准则的有关规定和要求, 为改善合并报表的编制基础提供强大的理论基础和现实指导作用。
四、结语
合并范围的界定是编制合并财务报表的前提和基础。准确的界定和把控合并范围, 有利于财务工作人员保证财务信息的准确性和真实性, 从而能够如实反映企业的财务状况、经营成果以及现金流量等企业营运状况, 为信息使用者、投资者以及相关利益群体做出正确决策提供有效依据, 进一步实现企业资源的合理配置, 保证实现经济利益最大化。与此同时, 随着企业合并活动日益频繁以及合并内容越来越复杂, 企业合并报表中合并范围的界定中仍然会有新的问题产生, 相关部门应该与时俱进, 顺应资本市场发展需要, 不断提出改进措施, 完善企业合并相关规定和要求, 保证企业合并会计信息的准确性和完整性。
摘要：随着市场经济的发展, 企业间合并现象日益活跃, 而企业合并过程中企业合并报表的编制一直是会计核算的难点, 合并范围的界定在很大程度上影响着合并财务信息和合并财务报表的真实性以及可靠性。因此, 文章旨在分析研究新会计准则下企业合并报表合并范围的相关问题, 进而提出改进措施, 从而能够提高财务信息的真实性和相关性, 为信息使用者提供可靠的信息支撑, 为投资者做出正确的投资决策提供保障。
关键词：合并报表,合并范围,问题,改进措施
参考文献
[1]刘文辉.合并范围确定中存在的问题及建议[J].会计之友 (下旬刊) , 2009, (4) .
企业合并模式 篇3
非同一控制下企业合并的个别财务报表中, 应当以购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增投资成本之和, 作为该项投资的初始投资成本;购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的, 应当在处置该项投资时将与其相关的其他综合收益 (例如, 可供出售金融资产公允价值变动计入资本公积的部分, 下同) 转入当期投资收益。如图1所示。
二、非同一控制下企业合并的合并财务报表
非同一控制下企业合并的合并财务报表中, 对于购买日之前持有的被购买方的股权, 应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量, 公允价值与其账面价值的差额计入当期投资收益;购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的, 与其相关的其他综合收益应当转为购买日所属当期投资收益。购买方应当在附注中披露其在购买日之前持有的被购买方的股权在购买日的公允价值、按照公允价值重新计量产生的相关利得或损失的金额。如图2所示。
[例]20×8年1月1日, 甲公司对乙公司投资, 取得乙公司20%的股权, 取得成本为2000万元, 当日乙公司可辨认净资产公允价值为9000万元。20×8年, 乙公司实现的净利润为1000万元, 因可供出售金融资产变动增加资本公积200万元;20×9年前6个月, 乙公司实现的净利润为500万元。
20×9年7月1日, 甲公司另支付6000万元取得了乙公司40%的股份, 能够对乙公司实施控制。购买日乙公司可辨认净资产公允价值为12500万元, 甲公司之前持有的20%股份于购买日的公允价值为3000万元。假定甲公司和乙公司属于非同一控制下的两家公司, 乙公司未进行利润分配, 不考虑所得税影响。
对于购买日之前持有的股权, 可能存在以下三种情形: (1) 作为长期股权投资并采用成本法核算 (对乙公司不能实施共同控制或重大影响, 且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量) ; (2) 作为金融资产并按公允价值计量 (对乙公司不能实施共同控制或重大影响, 但在活跃市场中有报价、公允价值能够可靠计量) ; (3) 作为长期股权投资并采用权益法核算 (对乙公司具有共同控制或重大影响) 。下面就上述三种情况分别进行甲公司个别和合并财务报表的相关会计处理。
第一种情况, 作为长期股权投资并采用成本法核算。如果甲公司购买日之前持有的股权为长期股权投资 (不具有控制、共同控制或重大影响, 在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量, 并采用成本法核算) , 则假定20×9年7月1日其账面价值仍为2000万元。
(1) 甲公司在个别财务报表中的处理
20×9年7月1日, 甲公司的账务处理为:
甲公司该项长期股权投资的初始投资成本=2000+6000=8000 (万元)
(2) 甲公司在合并财务报表中的处理。
合并成本=购买日之前持有的股权在购买日的公允价值+购买日新增的股权支付对价的公允价值=3000+6000=9000 (万元) 。合并财务报表中应体现的商誉=合并成本-购买日被购买方可辨认净资产公允价值的份额=9000-12500×60%=1500 (万元) 。对于购买日之前持有的被购买方的股权, 应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量, 公允价值与其账面价值的差额计入当期投资收益。计入当期投资收益的金额=购买日之前持有的股权在购买日的公允价值-购买日之前持有的股权在购买日的账面价值=3000-2000=1000 (万元) 。
甲公司在购买日或当期的合并财务报表附注中披露其在购买日之前持有的乙公司20%股权在购买日的公允价值3 000万元, 按照公允价值重新计量产生的相关利得金额1000万元。
第二种情况, 作为金融资产并按公允价值计量。如果甲公司购买日之前持有的股权为可供出售金融资产 (不具有控制、共同控制或重大影响, 但在活跃市场中有报价、公允价值能够可靠计量, 其公允价值变动计入其他综合收益) , 则假定20×9年7月1日其账面价值为2 100万元 (其中成本为2 000万元, 公允价值变动为100万元) 。
(1) 甲公司在个别财务报表中的处理
20×9年7月1日, 甲公司的账务处理为:
甲公司该项长期股权投资的初始投资成本=2100+6000=8100 (万元)
(2) 甲公司在合并财务报表中的处理
合并成本=购买日之前持有的股权在购买日的公允价值+购买日新增的股权支付对价的公允价值=3000+6000=9000 (万元) 。在合并财务报表中应体现的商誉=合并成本-购买日被购买方可辨认净资产公允价值的份额=9000-12500×60%=1500 (万元) 。对于购买日之前持有的被购买方的股权, 应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量, 公允价值与其账面价值的差额计入当期投资收益。计入当期投资收益的金额=购买日之前持有的股权在购买日的公允价值-购买日之前持有的股权在购买日的账面价值=3000-2100=900 (万元) 。
购买日之前持有的股权涉及其他综合收益100万元结转到当期投资收益。
在合并工作底稿中编制抵消分录
甲公司在购买日或当期的合并财务报表附注中披露其在购买日之前持有的乙公司20%股权在购买日的公允价值3000万元, 按照公允价值重新计量产生的相关利得金额900万元。
第三种情况, 作为长期股权投资并采用权益法核算。如果甲公司购买日之前持有的股权为长期股权投资 (具有共同控制或重大影响、并采用权益法核算, 应享有被投资单位除净损益以外的利得或损失的份额计入其他综合收益) , 则假定20×9年7月1日其账面价值为2340万元 (其中成本为2000万元, 损益调整为300万元, 其他权益变动为40万元) 。
(1) 甲公司在个别财务报表中的处理
20×9年7月1日, 甲公司的账务处理为:
甲公司该项长期股权投资的初始投资成本=2340+6000=8340 (万元)
(2) 甲公司在合并财务报表中的处理
合并成本=购买日之前持有的股权在购买日的公允价值+购买日新增的股权支付对价的公允价值=3000+6000=9000 (万元) 。在合并财务报表中应体现的商誉=合并成本-购买日被购买方可辨认净资产公允价值的份额=9000-12500×60%=1500 (万元) 。对于购买日之前持有的被购买方的股权, 应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量, 公允价值与其账面价值的差额计入当期投资收益。计入当期投资收益的金额=购买日之前持有的股权在购买日的公允价值-购买日之前持有的股权在购买日的账面价值=3000-2340=660 (万元) 。
购买日之前持有的股权涉及其他综合收益40万元结转到当期投资收益。
在合并工作底稿中编制抵消分录:
甲公司在购买日或当期的合并财务报表附注中披露其在购买日之前持有的乙公司20%股权在购买日的公允价值3000万元, 按照公允价值重新计量产生的相关利得金额660万元。
参考文献
[1]财政部:《企业会计准则解释第4号》 (财会[2010]15号) , 2010年7月14日发布。
[2]财政部会计司编写组:《企业会计准则讲解2010》, 人民出版社2010年版。
企业合并模式 篇4
关键词：企业集团,合并财务报表,合并范围
一、问题的提出
合并财务报表作为集团企业规定编制的正式会计报表, 是反映企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表, 也是投资者判断企业集团投资价值的重要依据之一。从20世纪80年代起, 合并财务报表就被称为欧美国家财务会计的难题之一。我国自从1995年《合并会计报表暂行规定》颁布实施以来, 合并财务报表的有关规定一直在变化和完善, 随着我国市场经济体系的发展与完善, 企业间的联合与兼并将逐渐增多, 在现代企业制度的创建中, 企业间的联合、兼并和集团化发展已成为一种趋势, 为提供更加可靠和对信息使用者决策有用的合并财务报表, 实务中更加迫切需要相关准则的指导, 新准则《企业会计准则第33号——合并财务报表》比较明确地确定了我国合并财务报表的有关问题, 完善了我国合并会计报表的相关理论。同时必须看到, 虽然我国的企业兼并起步较晚, 但由于发展很快, 致使我国新出台的《合并财务报表》准则在某些地方仍然需要进一步完善。本文就我国企业集团合并财务报表的合并范围问题进行探讨论述。
二、企业集团合并财务报表的特点
企业集团合并财务报表是把以母公司和子公司组成的企业集团视为一个单独的会计主体, 以母公司和子公司单独编制的个别会计报表为基础, 由母公司编制的综合反映企业集团财务状况、经营成果和现金流量的会计报表。相对于个别会计报表而言, 集团合并财务报表主要有如下特点。
(一) 合并财务报表反映的企业集团是会计意义上的“主体”
组成集团的母公司、子公司均是独立核算、有各自独立的财务与经营体系, 并可以独立对其股东出具财务报告的经济实体。集团内的各个母公司、子公司等均有效地支配着各自报表所展示的资源, 并运用各自报表所披露的资源来取得各自的财务成果。整个机构内的母公司和子公司之间, 以股权关系为纽带, 有机地联系在一起。但是, 并不存在一个支配合并会计报表所列示的资源, 并通过对这种资源的有效运用或支配来谋求经济利益的“集团”这一会计主体。这种会计意义上的“主体”不是法律意义上的会计主体, 并不反映任何现存企业的财务状况和经营成果。而个别会计报表反映的则是单个的独立企业法人的财务状况和经营成果, 反映的对象是企业法人, 是法律意义上的会计主体。
(二) 合并财务报表的外在表现具有弹性
一方面, 受编制合并财务报表理论 (母公司理论、实体理论、所有权理论) 的影响, 不同国家、同一国家的不同企业有可能选择不同的合并范围和合并会计报表编制方法;另一方面, 现代企业为了分散风险, 往往走多元化的经营道路。跨行业、跨部门的投资大量涌现, 使得在一个集团内部出现业务性质完全不同的子公司。如集团内部既有经营房地产的子公司, 又有经营担保业务的子公司。对于这样的集团公司, 不但各子公司的业务性质不同, 而且各子公司的会计制度也很可能出现较大的差别, 这样就容易使企业集团所编制的合并会计报表选用不同的合并范围和合并会计报表编制方法, 从而使合并会计报表有不同的外在表现。
(三) 合并财务报表通用性欠佳
根据会计准则的要求, 会计报表应该同时满足不同会计信息使用者的需要, 然而, 合并会计报表的服务对象却仅仅局限于集团母公司管理层和母公司的股东, 对于外部的报表使用者乃至各子公司的报表使用者意义不大。作为企业集团下独立法人实体 (母、子公司) 的潜在投资者、债权人、股东如果要做出对于该独立法人实体的投资、借贷、持股的决策, 必须掌握的是该独立法人实体的财务报表, 而非整个集团的对外合并会计报表。因此, 合并会计报表提供的涵盖整个集团的综合性信息虽然有利于展示整个集团的财务状况、经营成果和现金流量, 但这一全貌掩盖了企业集团中不同行业的各个公司特别是母公司的会计信息, 导致现行合并报表不能很好地给各个相关会计信息使用者提供有价值的财务信息。
三、我国会计准则对合并财务报表合并范围的有关规定
我国第一个有关合并会计报表的专门准则是1995年2月财政部颁发的《合并会计报表暂行规定》, 该规定一直沿用至今, 对合并范围的有关具体规定见下表:
1996年我国财政部发布了《关于合并会计报表合并范围请示的复函》, 规定对于特殊行业 (指银行和保险业) 的子公司, 可以不纳入合并范围, 但其会计报表必须作为企业集团财务报告的附件予以披露。
1998年颁布的《股份公司会计制度——会计科目和会计报表》以及2001年开始执行的《企业会计制度》中规定公司在编制合并报表时, 应按照比例合并方法将合营企业合并在内。财会 (2002) 118号《关于执行<企业会计制度>和相关会计准则有关问题解答》对企业在报告期内出售、购买子公司时合并报表的编制做出了规定。
针对资本市场的发展和会计准则国际趋同步伐的加快, 2006年2月财政部发布了《企业会计准则第33号——合并财务报表》, 并于2007年1月1日正式实施, 该准则对合并范围的有关规定是:合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权, 表明母公司能够控制被投资单位, 应当将该被投资单位认定为子公司, 纳入合并财务报表的合并范围。同时指出母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权, 满足下列条件之一的, 视为母公司能够控制被投资单位, 应当将该被投资单位认定为子公司, 纳入合并财务报表的合并范围。
对比新旧准则对合并范围的规定, 新准则最主要的突破是更加强调“控制”的作用, 进一步明确了以控制为基础确定合并范围的基本理念, 这一点在整个合并会计报表准则中都有具体的体现。新准则还明确规定除有证据表明母公司不能控制被投资单位以外, 母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。
四、企业集团合并财务报表合并范围的确定
(一) 多层控股下合并范围的确定
虽然我国合并会计报表准则对合并范围以拥有的表决权是否过半数为判断的依据和标准, 并明确了这种拥有包括直接拥有或通过子公司间接拥有两种情况。对间接拥有的表决权如何计算, 缺乏统一的政策规定。而实务中存在两种不同计算方式, 即“加法原则”与“乘法原则”。加法原则处理纳入母公司范围的某一子公司的持股比例是其直接持有和通过另外的控股公司持有的该子公司股权之和。乘法原则的处理方法则是母公司直接持有的股权比例加上母公司持有其它控股公司的股权比例与这些控股公司持有的该子公司股权比例的乘积。选择不同的计算方法, 会对同一股权关系是否拥有过半数表决权资本产生不同的结论, 从而直接影响合并范围, 使企业确定合并范围时存在较大的选择余地。同时, 由于加法与乘法计算原则本身也存在不尽合理的地方, 也使得企业在具体把握合并范围时陷入困惑。例如, 甲公司拥有乙公司70%的表决权资本, 乙公司拥有丙公司60%的表决权资本, 按乘法原则甲公司拥有丙公司的表决权资本为42%, 丙公司不能纳入甲公司合并范围;但事实上, 甲公司可以通过其对乙公司的直接控制, 以及乙公司对丙公司的直接控制, 而最终控制丙公司, 所以建议:一是在编制合并会计报表时采用乘法原则来计算母公司对“间接拥有”的孙公司持股比例。在确定是否纳入合并范围时对具有实质性控制的子公司采用加法原则计算母公司拥有被投资公司的表决权资本数。二是增加企业集团合并财务报表对于多层控股关系的披露, 即对以往控制或重大影响的多层控股关系的子公司的经营和财务资料进行披露, 并披露公司间的控股比例, 以便报表使用者能清楚地了解整个企业集团的内部情况并做出自己的判断。
(二) 合并范围变动
近年来, 上市公司购买、处置子公司等行为而引起的产权结构变动事件频频发生, 使得连续编制合并会计报表时合并范围也频繁地发生变动。而合并范围的改变, 使各期编制的合并会计报表所反映的会计主体范围不一致, 从而导致各期合并会计报表所反映的会计信息失去了可比性和一贯性, 这就使本已可能失真的个别会计报表在合并后再一次产生信息失真。虽然新准则已注意到合并报表范围变动对于报表信息的影响, 对报告期内子公司的增添、处置事项做出了具体可操作性规定, 但弹性很大, 留有较大的会计操作空间。为此建议:
1、新合并会计报表准则在具体实施时, 必须强调判断是否存在实质控制, 以从定性标准和定量标准两个方面严格把关。同时, 应从理论上研究会计报表合并范围变动时如何界定其中存在的会计操纵和会计造假, 怎样对合并会计报表信息进行修正, 并制定相应的规范以确保各期合并会计报表信息符合一贯性和可比性的质量要求,
2、合并报表准则应对合并财务报表合并范围变动的操作空间必须加以限制, 增加合并财务报表合并范围变动的披露内容。例如, 披露所有新纳入或退出的子公司的相关经营和财务资料, 合并范围变动对合并利润的绝对数和相对数的影响, 以便报表使用者能对变动的影响做出合理的判断。
3、加强注册会计师的审计监督。即注册会计师在审计时应该将会计报表合并范围作为一个重要的审计项目和风险点加以控制, 引入风险导向的审计方法, 对合并范围变动进行整体风险评估, 依据评估结果合理地配置审计资源, 而且还要完善专门针对财务报表合并范围进行审计的操作规范。
(三) 持续经营又资不抵债子公司的合并问题
新准则对于持续经营的资不抵债的子公司是否纳入合并范围的问题没有做出明确要求。根据会计持续经营的基本假设, 从理论上讲不应将非持续经营的所有者权益为负数的子公司纳入合并财务报表的合并范围。但在实务中会碰到持续经营的子公司资不抵债的情况。资不抵债的子公司可能是母公司重要的原材料供应商、经销商或配套厂家, 或者具有“壳资源”重组价值, 母公司会千方百计支撑这类子公司持续经营。在这种情况下, 如果不将该类子公司纳入合并范围, 如果超额亏损可以不合并, 在采用不完全权益法的情况下, 母公司就可轻而易举地通过内部交易将成本、费用及不良资产转嫁给子公司承担, 从而人为地夸大企业集团的经营成果和财务状况。因此, 建议将持续经营又资不抵债的子公司纳入合并报表准则的合并范围。
(四) 非营利性组织是否纳入合并范围的问题
大多数国家的准则规范的是营利性组织报表的范围合并问题, 而没有涉及非营利性组织。但是, 与美国等西方国家不同的是, 我国当前实行的是社会主义市场经济, 公有制经济居于主导地位, 国有企业和集体企业占很大的比重。在我国这种大环境之下, 公有制企业控制非营利性组织的背后往往有各级政府的左右, 这就使得非营利性组织与控制企业的关系更加密切, 更加复杂, 很可能成为这些地方政府或公有制企业操纵的工具。此外, 一些非营利性组织逐步脱离财政核算体系, 提倡自给自足, 自己搞创收, 甚至投资办企业。笔者认为, 有必要在合并准则中规范非营利性组织的合并问题, 如果企业对非营利性组织的活动能够实施有效的控制, 或者非营利性组织的活动没有受到法律的严格限制, 从事盈利活动则应该纳入合并范围, 并且在会计报表附注中进行严格的信息披露。
参考文献
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[9].徐俊菊.中外合并会计报表差异及对中国的启示[J].商场现代化, 2007 (01) .
企业合并模式 篇5
本刊讯近日，成都联通在自有营业厅实现了营业共享模式，有效提升了营业渠道效能，扩大了服务范围，实现了与网通资源的共享，为与网通合并做好了准备。
成都联通制定了系列措施：一是在营业厅采用“轮换互入模式”进行自有营业资源的共享与互补。即在网通营业厅轮换派驻营业人员并设置专区/柜，自行开展业务办理与营销。二是开展营业员培训工作，并联通、网通各自业务营业员讲解，让营业员了解掌握双方业务内容及办理流程。三是严格按照服务达标标准来要求进驻营业员，对其业务受理、服装穿着、营业时间和受理标识等方面进行严格考核，以促升服务质量提升。四是对货品管理和营业日收款结算等相关事宜进行了严格规定，保证了双方业务的正常开展。
成都联通共享营业模式得到了用户的肯定。用户表示，以往要跑两个营业厅才能受理的业务，现在一个营业厅就能办好了，既方便又节省了时间。
企业合并模式 篇6
一、新形势下会计信息管理存在的问题
2011年以来,国资委深入推行全面计划全面预算管理,着力构建管理清晰、决策规范、流程顺畅、管控有力的全面计划全面预算工作机制,并与全面绩效结合,严格刚性约束,强化过程监控,有效提升了企业发展质量和经济效益。2012年11月22日,国资委正式批复自2012年1月1日起将富阳市供电局等61家地方供电企业全部国有产权无偿划转给浙江省电力公司。
61县公司上划后,浙江省电力公司拥有11家地市供电分公司(即浙江省11个行政地级市)、64家县供电子公司及23家直属单位,并由集团公司本部编制合并报表。企业财务管理面临以下问题:一是地市公司与县公司的内部交易数据由集团本部进行合并抵销,无法按地区反映该地区内在经营绩效,无法真正实现省市县分级全面绩效考核;二是地市公司与县公司之间存在指标调节(如电量抄见、线损率)、资源转移等非增值作业,制约了一体化管理效能的最大化,存在外部检查风险;三是按照单个会计主体考核的体制下,地市公司对县公司的管理职责难以有效落实,集团本部难以直接对县公司实施精细化管理;四是地市公司与县公司的内部关联交易抵销尚未应用系统功能通过凭证协同或集团对账加以固化,手工编制抵销分录效率低下。五是无法对公司合并数据进行有效管理和预测。实证研究表明,在该领域,金尼(Predicting Earnings Entity Vs.Subentity Data,)首次分别利用合并基础模型和分部基础模型对24个公司两年的公司收益进行了预测,结论表明分部基础模型优于合并基础模型。
二、以地区为单元编制合并报表的设想
合并报表是反映集团公司整体财务状况、经营成果的重要工具,为全面计划全面预算、全面绩效提供数据支撑。2009年以来,国家电网公司大力推进财务集约化管理,实现了集团合并报表“一键式”生成。目前,国家电网公司系统均是以母公司(一般是集团本部)为主体编制合并报表,该模式无法从根本上消除地市公司管理职责无法有效落实、市县之间指标调节、资源转移等非增值作业等问题。要实现省市县一体化管理效能最大化,必须对合并报表编报模式加以适应性变革。而构建以地市公司为主体编制合并报表体系恰好是依托信息化手段对合并报表理论的革新,能有效解决诸多难题。
创新理念。在理论上,无论是国际财务报告准则、美国会计准则还是中国会计准则,都是母公司编制合并报表。纵观国内外大型企业集团编制合并报表的模式,尚未有“分公司(业务分部)编制合并报表”的先例。绝大多数企业是先行编制母公司汇总报表,再借助表外工作底稿编制调整分录与抵销分录,进而对子公司可辨认净资产按公允价值进行调整,对内部交易进行抵销,从而实现集团公司报表合并。“创新理念”是基于信息化水平比较成熟的条件下要破除“由母公司本部编制合并报表”的惯性思维,树立“由业务分部编制本地区合并报表”的独创性理念,将本级编制合并报表的作业量“化整为零”。推行以地区为单元编制合并报表后,任意口径的合并报表可“一键式”生成,任意单位的报表数据可直接穿透到账、证,及时、准确反映各地区整体经营状况,大幅降低人工统计、信息加工成本。
理清职责。从原来的“县公司、地市公司分别负责编制本单位个体报表,集团公司本部负责审核县公司、地市公司个体报表后出具全公司的合并报表”转变为“县公司负责编制本单位个体报表,地市公司负责编制本单位个体报表、审核县公司个体报表并出具本地区合并报表,集团公司本部负责直接审核各地区合并报表、间接审核县公司与地市公司的个体报表并出具集团的合并报表”。
固化业务。地市公司与县公司之间的内部关联交易主要包括趸售电、农维费折让、资产委托运维、物资调拨等,目前由市、县公司分别上报内部关联交易数据,集团公司本部通过手工方式编制抵销分录。这种方式存在双方抵销数据不一致、入账期间不一致、账务处理不规范等诸多问题,削弱了合并抵销数据的可靠性。固化业务是利用技术手段将内部关联交易核算模式固化,实现会计政策、会计分录、会计账期、抵销分录等多要素“一键式”联动,实现内部交易自动处理、自动清对,集团公司对账成功率将达到100%。
重构流程。在理清省市县管理职责的基础上,对编表流程重新梳理,从而大幅减少线下沟通获取抵销数据、层层报送及收集、核对、审核合并抵销数据的时间,提高财务报表整体编报效率。集团公司本部审核单体报表周期从每月37.5个小时(按照75家供电单位每家单位0.5个小时计算)缩短至5.5个小时(按照11个地区每个地区0.5个小时计算),编制抵销分录周期从每月5.5个小时(按照11个地区每个地区两笔抵销分录、每笔抵销分核对、审核、编制时间15分钟计算)缩短到0。信息的快速归集可满足国家电网公司总部、省公司及时掌握各单位经营情况的需求。
平稳推进。先行在个别地市公司试编,不断总结经验,待条件成熟后正式实施。实施以地区为单元编制合并报表是在工作实践中对合并报表理论的创新、完善、补充,任意口径合并抵销数据能否自动生成尚具有一定的不确定性,理念、职责、流程的变化需要各级财务人员一定的适应期。试编期间可以针对重点环节可能出现的关键风险点,通过实践、调查、座谈等多种方式,及时制定应对预案,确保新模式全面顺利实施。
三、以地区为单元编制合并报表的实施对策
(一)所展政策研究
2010年笔者所在公司发布了会计核算手册,对趸售电费、委托运维等业务处理进行了规范,但当时61家县公司未纳入“一本账”管理,市公司与县公司在处理内部关联交易时,往往基于盈余管理考虑,双方人账期间不一致,给上划后合并抵销带来了困难。随着61家县公司上划,内部关联交易明显增多,事后收集抵销数据的方式已经不能满足财务快报编制时间紧、数据量大的现状。因此,必须基于协同考虑,统一内部交易会计政策,一方发起另一方协同确认,保证记账金额一致、记账期间同步,实现各单位会计核算大协同。
(二)攻克技术难点
实施“以地区为单元编制合并财务报表”,需要财务管控系统满足多维度数据统计、分析的需求,支持按区域、行业等任意口径进行账务数据重新汇总和抵销数据重新生成。开发任意口径合并账功能,是在以产权结构为基础形成的财务组织体系中,选择需纳入新汇总统计口径的单位,建立任意口径的财务组织体系,重新生成该体系下单位之间的抵销凭证,形成任意口径的抵销账,生成任意口径的一本账,自动生成任意口径的合并报表。示意图如下:
(三)分步推进实施
可以分三个阶段实现“以地区为单元编制合并报表”。研发阶段,开展任意口径合并账功能可行性研究,在测试机中模拟按区域、行业等任意口径进行账务数据重新汇总和合并抵销数据重新生成;统一内部关联交易会计政策,固化植入凭证协同模块或集团对账平台。运行阶段,试编地区合并财务报表,建立“省对市、市对县”的考核机制;总结试编经验,解决岗位职责的适应性调整、系统功能的完善等问题。正式运行阶段,对地市公司报表编制及时性、质量进行考核,同步推行“三全协同”考核机制。
四、结束语
“以地区为单元编制合并财务报表”在国内外其他企业集团、国家电网公司系统内各单位均属于首创,是信息化水平发展到一定阶段时对当今合并报表理论的创新、补充与完善,为提高合并报表编制效率、提升财务管理水平提供了一条切实可行的有效路径。
企业合并会计今昔比较 篇7
就我国而言, 特殊的国情决定了对于企业合并会计的特殊规定。我国是最大的发展中国家, 谋求经济发展才是硬道理。我国又是具有中国特色的社会主义国家, 利用着国内、国外两种资源、两个市场。在这种环境下, 我国的企业合并会计处理既要符合国情, 又要与国际接轨。我国财政部于1996年8月发布了《企业兼并有关财务问题的暂行规定》, 对企业兼并的财务会计处理做了规定;同时, 在原《企业会计准则——投资》《企业会计准则——非货币性交易》《企业会计准则——债务重组》等会计准则中对账务处理进行了规范。但是随着我国经济的飞速发展, 许多中国企业的竞争力逐步加强, 企业合并案例不断发生, 原规定已经无法满足现在的要求。因此, 财政部在借鉴国际会计准则的基础上, 结合我国国内经济环境, 制定了《企业会计准则第20号——企业合并》。新旧准则的差异如下:
准则之所以进行修改, 其目的是适应国内经济环境, 与世界接轨。美国财务会计准则委员会 (FASB) 于2001年颁布的第141号会计准则《企业合并》和第142号准则《商誉及其他无形资产》, 与修改前的会计原则委员会 (APB) 第16号意见书和第17号意见书相比, 确定购买法是企业合并唯一可使用的方法, 将其他无形资产从商誉中分离出来, 明确商誉不需摊销但要对其进行减值重估。购买法与联营法相伴美国走过多年。美国是最早采用联营法的国家, 从几十年的实践来看, 联营法虽然在一定程度上推动了美国的并购浪潮, 但由于其通常能报告较高的收益, 在实务中往往被滥用。就美国而言, 两种方法并用产生了不少问题。不仅在方法的选择判断上耗费大量的人力和物力, 而且影响财务报表的可比性。采用单一方法能减少和杜绝企业利用两种方法的选择权人为操纵财务报表数据的现象, 有利于增强会计信息的相关性、提高会计信息的可靠性、增进会计信息的可比性以及更好地体现成本效益原则, 故采用单一方法一定程度上优于采用两种或多种方法。而在单一方法中, 购买法能比较客观、真实地反映企业合并这种特殊的产权交易关系, 而且它按公允价值反映企业净资产价值, 能够更好地说明这些资产创造未来现金流量的能力, 从而提高信息的预测价值, 增强其相关性。
就目前而言, 虽然我国的企业会计准则借鉴国际会计准则, 但在企业合并会计的处理方法上仍采用两种方法:对同一控制下的企业合并采用权益结合法核算, 合并方按照被合并方账面价值计量合并获得的资产、负债;对于非同一控制下企业合并采用成本购买法处理, 计量合并获得的资产、负债需按照被购买方可辨认净资产公允价值确认。之所以如此, 是因为同一控制下的企业合并, 实质上不可称之为一项交易;因为发生在集团内部, 所以称之为事项更为合适。既然是企业内部的事项, 如果使用购买法, 则资产的价值大于权益结合法, 无异于虚增。非同一控制下企业合并是真实意义上的一项交易, 交易双方并没有关联, 与企业购置普通资产的交易基本相同。购买法要求按公允价值反应被购买企业的资产负债表项目, 并将公允价值体现在购买企业的账户和合并后的资产负债表中, 所取得的净资产的公允价值与购买成本的差额表现为购买企业购买时发生的商誉或当期损益。两种处理方法对于报表的影响是不同的。两种方法下资产总额的差别一部分源于资产公允价值与账面价值的差额, 另一部分则由商誉所致。公允价值大于账面价值以及商誉的存在, 会引起合并后固定资产折旧费和商誉减值损失的增加。只要被合并企业合并前有收益和留存收益, 合并后的收益以及留存收益必然大于购买法下报表中的收益和留存收益数额。对于合并费用的处理方法, 我国会计准则与国际也不尽相同。我国会计准则下, 同一控制下的企业合并, 合并费用计入当期损益;非同一控制下的企业合并, 计入合并成本。而在国际会计准则的规定下, 直接相关费用计入合并成本, 一般费用计入当期损益。
对于并购日合并报表的编制, 各种理论众说纷纭。就目前而言, 编制合并财务报表理论主要有二:一是母公司理论;二是主体理论。母公司理论又称母公司观。它认为母公司并不拥有子公司, 而是控制子公司的资产及负债。合并财务报表被视作母公司财务报表的延伸, 母公司的股东被视作合并经济个体的股东, 少数股东则视作合并经济个体的债权人。主体理论又称经济主体关, 它认为合并财务报表不应该被视作母公司报表的延伸, 而应该将母公司视作单一经济个体, 系由控股股东及少数股东共同投资设立, 即该理论主张对多数股东与少数股东应该一视同仁。由此可见, 二者分歧主要在于少数股东权益的会计处理。如果没有少数股权, 就不会引起合并理论的争论, 合并报表的编制也不会如此复杂。