企业合并与股权转让

企业合并与股权转让（精选8篇）

企业合并与股权转让 篇1

一、企业合并会计方法

1、购买法

购买法把企业合并假定是一个企业主体“购买”并且获得其他参与合并公司净资产的交易, 这种交易和企业直接从外界所购入机器设备和存货等资产其实并没有什么区别。但是它要求对于被合并的企业的资产负债表进行重新评估, 然后按照评估之后的公允价值在购买企业的账户中或者是会计报表上作出反映。这就导致了购买法会计的假定, 被合并企业处于非持续经营的状态, 资产负债有一个重新计量的基础。

这种方法认为企业合并是一项购买行为, 所以站在驻兵企业的角度上它有如下几个特点:按照公允价值核算购买成本;进行合并的企业要按照公允价值记录所收到的资产和承担的债务;所取得的净资产公允价值和购买成本之间如果有差异则确认为商誉;实施合并的企业其收益包括合并之后被并企业实现的收益, 而并前被企业的留存收益则不能够转入实施合并的企业;无需对参与合并的其他的企业会计记录进行调整。

2、权益结合法

权益结合法适用于规模相当、生产和经营活动处于相同产业的两个以上企业之间的合并。这种类型的目的主要在于联合各个参并企业的力量, 形成一个大规模、高效率、经济效益更好的企业实体, 以继续开展合并前企业共同所从事的生产和经营活动。另外, 这种方法还存在着一个隐晦的理论前提, 那就是其适用的企业合并, 是在作为不同企业所有者股东之间的交易而并非是不同企业实体之间的交易。

权益结合法假定企业的合并并没有改变企业持续经营的基础, 按照该方法实施企业合并是所有合并企业股权的“联合”, 而非是筹集资本或者是去的资产, 企业的合并不是购买行为, 而是参并企业的股东联合控制了全部或者是其全部的净资产和经营以达到继续共同分担并后主体的风险和利益。所以, 权益结合法具备如下几个特点:它是按照账面价值计算购买成本的;被并企业的资产负责按照账面价值进行入账;和股东联合相关的支出确认作为当期的费用;不确认负商誉或合并商誉;企业合并后损益转入并后的企业;对于不同的会计政策需要进行追溯调整。

二、权益结合法和购买法的比较分析

1、会计假设不同

在购买法制度下对于企业合并的会计处理依据的是非持续经营假设。此种方法认为, 主并企业为并购付出代价而被并购企业原有的价值和资产收益的能力会产生变化, 这就是说被并购的企业持续经营会受到极大的影响。所以有必要对被并购的企业资产以及负债进行重新计价, 以达到符合历史成本的原则。

但是权益结合法认为, 参与合并的企业一方购买了另一方, 所以合并各方并没有所谓的经济资源上的流入和流出, 被并购企业的经济来源并没有受到任何影响, 在这种方法的评估下企业各自的资产和负债其实是保持不变的, 只是双方的权益结合在一起, 风险和收益共同承担罢了。因此这其中并不存在购买价格, 也就不存在新的计价基础了, 所以说权益结合法的会计处理是建立在持续经营假设基础上的。

2、计价的基础不同

购买法将企业的并购看作是一种企业的购买行为, 通过讨价还价以达到公平的交易, 所以关注合并日被并购方企业资产和负债的公允价值。在购买方的条件下, 购买成本要依据被合并的企业资产以及企业负债的公允价值来进行分配, 由此而产生“购买差价”就会成为“合并商誉”

而在权益结合法下, 企业的合并被看作是参与企业合并的企业股东之间的交易而不是参与合并企业之间的交易, 这对于参与合并企业的资产还有负债的控制其实没有发生什么实质上的变化, 仅仅是对参并企业的所有权益进行了合并而已。结果仍然基于账面价值, 无需为确认的资产和负债再建立新的计价基础, 不改变原有账面的价值当然也就不会产生商誉了。

三、股权转让的自由原则和限制

只要找到合适的拟受让人, 无论该拟受让人是不是其他股东或股东以外的第三人, 拟出让股权的股东就必定可以实现股权的转让, 这是股权转让自由原则的意义。而股权转让分为股东之间的转让 (也就是股权对内转让) 和第三人与股东之间的转让 (也就是股权对外转让) 。对于股权对内转让来说, 《公司法》的所有条款并没有作出特别的要求, 只是规定了“有限责任公司的股东之间可以互相转让其全部或者部分股权”, 依据这一规定, 在我国除非公司的章程有另外的约定, 否则股权对内转让只需要出让方与受让方协商一致就可以。按照《公司法》的规定我们可以看出法律对于股权转让的限制主要还是体现为对于股权对外转让的限制。股权对外转让的法定限制制度只是作为公司的一个章程并没有规定或者是规定不合法时的必要补充, 这样就决定了其非强制性规范的性质。

四、一般形式的股权转让

1、股权对外转让的股东同意程序

《公司法》第72条规定:股东向股东以外的人转让股权, 应当经其他股东过半数同意。股东应就其股权转让事项书面通知其他股东征求同意, 其他股东自接到书面通知之日起满三十日未答复的, 视为同意转让。其他股东半数以上不同意转让的, 不同意的股东应当购买该转让的股权;不购买的, 视为同意转让。经股东同意转让的股权, 在同等条件下, 其他股东有优先购买权。两个以上股东主张行使优先购买权的, 协商确定各自的购买比例;协商不成的, 按照转让时各自的出资比例行使优先购买权。公司章程对股权转让另有规定的, 从其规定。这其中所规定的“其他股东过半数同意”, 指的是除了拟出让股东之外“其他股东过半数同意”。这一条款既提高了股权对外转让的法定限制力度, 又加大了对于公司人合性的保护, 有利于保护中小股东的切身利益。但是《公司法》对于不同意转让的股东购买股权的价格条件没有做出明确的规定, 所以如果价格条件最终不能协商一致, 那么当事人主张以评估方式决定股权价值的, 要予以支持。此外, 在股东同意的程序中, 如果异议股东的人数并没有达到法定的要求, 拟出让股东对外转让股权便能够获得通过;如果异议股东人数达到了法定的要求, 拟出让股东则不得对外转让股权。

2、股东优先购买权的行使

股东优先购买权是先买权的一种, 是指特定人依照法律规定或者约定享有的出卖人出卖标的物于第三人称的时候, 得以同等条件优先他人而购买的权利。对于权利人来说, 这只是购买机会的一种优先待遇, 并非购买条件上的优惠;对义务人来说, 这只是自由选择出让对象的权利受限, 并不承受任何实质上的交易损失。《公司法》第72条第3款规定, “经股东同意转让的出资, 在同等条件下, 其他股东对该出资有优先购买权”, 但是条款中对于“同等条件”具体包括哪些内容却没有作出明确说明。但是, 这并非是立法的漏洞, 《公司法》第72条第2款明确要求拟对外转让股权的股东“应就其股权转让事项书面通知其他股东征求意见”。该条款中的“股权转让事项”既是其他股东进行程序表决的基础, 又是其他股东确定是否要行使购买优先权的一个前提, 所以“管权转让事项”和“同等条件”所指向的应该是同一内容, 也就是拟出让股东和第三人达成一致的股权转让的全部条件。

3、股权转让的完成标志

法学界当中对于股权转让完成的标志产生了许许多多互相争鸣的学说, 但是最主要的还是:合同生效说、同志说、付款支付说、工商登记变更说以及内部登记变更说等。股权转让是一个动态的过程, 确定股权转让完成的标志应该建立在科学分析转让程序和合理解释条款本意这些基础之上。《公司法》第74条规定“依照本法第七十二条、第七十三条转让股权后, 公司应当注销原股东的出资证明书, 向新股东签发出资证明书, 并相应修改公司, 章程和股东名册中有关股东及其出资额的记载”如果依照文字而言, 只要满足了其中的一些条款, 就可以完成股权转让。

五、企业合并与股权转让

从某种角度来说, 在公司的吸收合并过程中, 被兼并的公司将被消灭。作为一个公司, 其要素主要有三个方面:公司的资产、恭喜的人格和公司的股权。公司的消灭的最终表现为公司人格的消灭, 在公司消灭之前可以先把被吸收公司的资产转移给吸收公司, 或者把被吸收公司的股权先转移给吸收公司, 但无论是资产转移还是管权转移, 吸收公司能够支付的对价通常都是现金或者是公司股份。所以, 这在逻辑上, 可以划分出两大类吸收和合并的方式。

1、资产先转移

这其中有两种方式, 第一种是以现金购买资产的方式。吸收公司以现金购买被吸收公司的全部资产包括全部的权利和义务, 被吸收公司将会失去原有的全部资产、权利和义务, 而仅仅拥有吸收公司所支付的现金。被吸收公司解散, 因债券和债务已经全部转移到吸收公司, 所以无需清算, 被吸收公司的股东按照其股权分配现金, 然后意味着被吸收公司的消灭。第二种是以股份购买资产的方式。吸收公司以自身的股份购买被吸收公司的全部资产同样也包括权利和义务, 被吸收公司失去原有的全部资产而仅仅拥有吸收公司所支付的自身的股份, 被吸收公司解散, 因债券和债务全部转移, 无需清算, 被吸收公司的股东分配被吸收公司所持有的吸收公司的股份, 因此成为吸收公司的股东, 被吸收公司消灭。

2、股权先转移

这其中也有两种方式。第一种是以现金购买股份的方式。吸收公司以现金购买被吸收公司股东的股份而成为了被吸收公司的唯一股东。之后, 解散被吸收公司, 而被吸收公司的全部权利和义务将由吸收公司所承受, 并且无需清算, 被吸收公司消灭。第二种是以股份购买股份的方式。吸收公司以自身所持有的股份换取被吸收公司股东所持有的被吸收公司的股份而使得被吸收公司的股东成为吸收公司的股东, 而吸收公司则成为被吸收公司的唯一股东。之后解散被吸收公司。被吸收公司的全部权利和义务将由吸收公司所承受, 无需清算, 被吸收公司消灭。

六、结论

企业合并和股权转让当中其实还有很多需要注意的细节, 但是不论公司以上述哪种类型的何种方式进行合并, 吸收公司都会继受被吸收公司所拥有的资产或者是股权而支付的现金或者是股份, 均直接分配给被吸收公司的股东, 而被吸收公司的股东也因此而获得现金成为吸收公司的股东。

摘要：近年来国内外企业合并的浪潮不断掀起, 有关企业合并的相关问题已成为大家所关注的焦点问题。而在企业的合并过程中, 股权的转移问题就显得格外引人注目。笔者首先简单分析了企业合并和股权转让的相关问题, 然后就企业合并与股权转让的两大类型和四种方式进行了简要探讨。

关键词：企业合并,股权转让,权益结合法,购买法

参考文献

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[5]冯果:现代公司资本制度比较研究[M].武汉大学出版社, 2000.

[6]王艳丽:对有限责任公司股权转让制度的再认识——兼评我国新 (公司法》相关规定之进步与不足[J].法学, 2006 (11) .

企业合并与股权转让 篇2

依照修订的《企业会计准则——投资》，长期股权投资差额是指投资公司用权益法对投资进行会计核算时，投资公司初始投资成本与应享有被投资公司所有者权益份额之间的差额。如果长期股权投资差额在借方，即投资公司出资额大于被投资公司资产负债账面价值数额，此时长期股权投资差额为正数，则整个长期股权投资差额按合同所规定的摊销期限或（如果合同没有规定的摊销时期）在内摊销。每年的摊销数额，要相应地冲减投资公司当年的投资收益（收益表）和长期股权投资成本（资产负债表），也就是说，摊销长期股权投资差额的借方数，要减少投资公司的利润。倘若长期股权投资差额在贷方，即投资公司出资额小于被投资公司资产负债账面价值数额，此时长期股权投资差额为负数，则整个长期股权投资差额立即被转入投资公司的“资本公积”账户的贷方，即整个长期股权投资差额的贷方数被确认为是投资公司的“资本公积”的增加。

合并价差，依照我国财政部于1995年初发布实施的《合并会计报表暂行规定》，主要是由母公司在证券市场上通过第三者取得子公司股份的情况下产生的，即当母公司对于公司长期股权投资数额与子公司所有者权益的账面价值数额不相等时，其差额就是合并价差，若为借方数，则整个合并价差数按合同所规定的摊销期限或（如果合同没有规定的摊销时期）在10年内摊销，若为贷方数，则整个合并价差数立即被确认为是投资公司的“资本公积”的增加，与长期股权投资差额处理方法一致。然而在某些情况下，企业集团内部的公司在证券市场上从第三者取得同一集团内部其他公司的债券作为长期投资时，该长期债权投资成本与发行债券公司的应付债券面值之间的差额亦为合并价差，该合并价差随着债券的期限摊销。可见，我国目前新旧会计处理方法之间存在脱节。

二、美国会计处理方法与中国的比较

根据美国公认会计准则委员会（apb）第18号文件和美国财务会计委员会（fasb）第142号文件中的有关规定，所有可辨认的资产（包括各项可辨认有形资产和无形资产）和负债，都必须由第三者（评估机构）来确定其公允价值。由此，投资公司（母公司）的初始投资成本和被投资公司（子公司）净资产账面价值之间的差额（合并价差）划分成两部分，一部分是投资公司（母公司）投资成本与被投资公司（子公司）可辨认的资产和负债的公允价值之间的差额——商誉（特别地，当子公司各项资产和负债的账面价值与其公允价值均相等时，合并价差就等于合并商誉），商誉需每年接受减值测试，若发生了减值损失，用当期发生的减值损失来减少商誉的价值，同时，调整并冲减投资公司（母公司）的投资收益和投资成本，进而减少投资公司（母公司）的利润，而且通过合并报表抵销分录：借：商誉减值损失——长期股权投资，贷：商誉，用合并价差与合并收入相配比使合并利润相应减少。另一部分是被投资公司（子公司）可辨认的资产及负债的公允价值与其账面价值间的差额，这项差额随着这些可辨认的资产及负债的出售，偿还和使用、消耗而被摊销。如果合并价差为负数，美国会计广泛使用“负商誉”来描述，但不建立“负商誉”账户，而将此差额作为非经常性收益。

然而，母子公司之间相互投资债权成本与应付债券账面价值之间的债权投资差额实际上是债券的折价或溢价在投资方与发行方怎样处理的问题。如果子公司按高于（或低于）面值的价款购入母公司对集团外发行的债券，从母子公司的角度来看，是母公司对于公司溢价（或折价）发行债券；从集团的角度来看，是整个集团按高于（或低于）面值的价款赎回了债券，因而对整个集团来讲产生了损失（或收益），美国会计称这类损益为“推定损益”，并将它直接在当期在合并利润表中确认并作为合并收入的减项（或增项）。

企业合并与股权转让 篇3

我国现行会计准则并未给出长期股权投资的内涵式定义, 只是采用列举法说明了四种应当作为长期股权投资核算的情况, 这样因陋就简的规定难免使得长期股权投资处于一种实务“应然”而理论却未“实然”的境地。从字面意思上看, “长期”按照一般会计概念的理解, 指一年或者一个营业周期以上;“股权”是指取得被投资单位股份进而成为其股东;“投资”是指投资企业为了获取直接与间接的收益而向被投资单位投放资金的经济行为。因此, 长期股权投资可以理解为投资企业为了获取收益, 通过支付对价取得被投资单位股份并拟在较长的经营期间持有的经济行为。所获取的收益既包括股利, 也包括以各种形式与被投资单位建立合作关系进而形成对投资企业自身经营活动的支持。

对于企业合并而言, 我国《企业会计准则第21号———企业合并》给出了明确定义:企业合并是将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。从该定义来看, 报告主体的变化是判断企业合并的关键因素。某项交易或者事项的发生如果不导致报告主体产生变化, 就不属于企业合并的范畴, 如子公司少数股权的购买。

长期股权投资与企业合并的衔接点就在于投资企业对被投资单位股权的获取。正是因为股权的获取, 投资企业才有可能在控制、共同控制或者重大影响的情形下与被投资单位产生协同效应;而也正是持有股份达到50%形成控制的情况下, 母子公司关系的缔结必然导致报告主体范围的扩大。尽管二者都涉及股权的获取, 但二者在逻辑上并不具有推定关系, 即长期股权投资的确认未必导致企业合并, 企业合并的形成也不必然需要确认长期股权投资。

如下图所示, 从长期股权投资的角度来看, 在控制的情形下将会形成控股这一类型的企业合并, 而除控制之外的情形并不会形成企业合并;从企业合并的角度来看, 控股这一类型的企业合并需要母公司在个别报表中确认长期股权投资, 吸收与新设合并则无需确认长期股权投资。因此, 长期股权投资是企业合并的既不充分也不必要条件。

二、长期股权投资的会计处理思路

1. 初始确认。

长期股权投资的初始确认可以划分为三类:同一控制下企业合并形成的长期股权投资, 母公司应当在个别报表中按照子公司净资产账面价值乘以自身享有的比例确认长期股权投资;非同一控制下企业合并形成的长期股权投资, 母公司应当在个别报表中按照支付对价的公允价值确认长期股权投资;非企业合并形成的长期股权投资, 投资企业应当按照支付对价的公允价值与相关税费之和在个别报表中确认长期股权投资。这样的确认方法充分体现了实质重于形式的会计信息质量要求。

对于企业合并形成的长期股权投资, 按照同一控制与非同一控制两种类别, 分别以账面价值和公允价值为基准进行初始确认, 与合并报表中权益结合法和购买法的理念一脉相承;对于非企业合并形成的长期股权投资, 以公允价值为基准进行初始确认更能体现投资的真实成本。

2. 后续计量。

长期股权投资的后续计量方法为成本法和权益法。成本法是指按照成本对投资计价, 只有当被投资单位宣告分派现金股利时投资企业才按照应享有的部分确认为投资收益;权益法是指在投资持有期间, 按照投资企业享有被投资单位净资产份额的变动来调整投资的账面价值。

权益法按照调整力度的不同, 又可细分为简单权益法、购买权益法和完全权益法。简单权益法直接用被投资单位的账面净利润乘以投资企业的持股比例计算投资收益, 购买权益法需要考虑被投资单位可辨认资产公允价值与账面价值的差额来对账面净利润进行调整, 而完全权益法则在购买权益法的基础上再考虑内部交易来调整账面净利润, 即完全权益法=购买权益法+内部交易调整=简单权益法+公允价值调整+内部交易调整。

现行会计准则规定, 对合营企业投资和对联营企业投资采用完全权益法进行后续计量, 另外两种投资运用成本法进行后续计量。同时, 同一控制下和非同一控制下企业合并形成的长期股权投资, 在编制合并报表时要分别调整为简单权益法和购买权益法。完全权益法的调整力度最大, 能够挤干内部交易失真和账面价值失实的水分, 对合营企业投资和对联营企业投资在该种方法的计量下能够提供最充分的会计信息。对于企业合并形成的长期股权投资在个别报表和合并报表中分别采用成本法和简单权益法与购买权益法, 能够使得会计信息的提供做到不重不漏。简单权益法与购买权益法的运用, 也与合并报表编制中权益结合法和购买法分别以账面价值和公允价值作为计量属性的处理思路相承接。

需要说明的说, 表面上看简单权益法与购买权益法并未对内部交易进行抵销调整, 似乎是以被扭曲的净利润为基础来计算投资收益。事实上并非如此, 因为在合并报表的编制过程中, 是先编制内部交易的抵销分录再将长期股权投资由成本法调整为简单权益法或购买权益法, 净利润的调整伴随内部交易的抵销分录已经完成, 在此处运用简单权益法和购买权益法是恰当的。

三、企业合并的会计处理思路

1. 企业合并的会计处理方法。

企业合并的会计处理方法有权益结合法、购买法和新实体法三种。权益结合法将企业合并视为各参与合并企业的所有者权益的结合, 应按照被合并方资产与负债的账面价值进行企业合并的会计处理;购买法将企业合并视为一家企业购买另一家企业的行为, 应按照被合并方资产与负债的公允价值进行企业合并的会计处理;新实体法认为企业合并产生了全新的报告主体, 应先将参与合并的各企业的资产与负债均调整为公允价值, 再进行企业合并的会计处理。目前, 我国会计准则按照是否为同一控制形成的企业合并而采用权益结合法或者购买法, 国际财务报告准则和美国公认会计准则规定只允许采用购买法, 而新实体法则因操作过程过于繁琐和要求条件过于苛刻而不在实务中采用。下文给出权益结合法和购买法的会计处理流程。

2. 权益结合法的运用——同一控制的企业合并。

(1) 控制权取得日。 (1) 吸收与新设合并。对会计政策与会计期间进行一致性调整→将被合并企业资产与负债按照账面价值入账→确认被合并企业净资产账面价值与合并企业支付对价账面价值之间的差额, 并将其计入资本公积。 (2) 控股合并。对会计政策与会计期间进行一致性调整→编制内部交易的抵销分录→编制母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵销分录并确认少数股东权益→将子公司在合并前实现的留存收益中归属于母公司的部分从母公司的资本公积中转入留存收益。

(2) 资产负债表日。 (1) 吸收与新设合并。在吸收与新设合并的情况下, 被合并企业的法人资格被注销, 合并企业或者新设企业只需进行正常的会计处理即可。 (2) 控股合并。对会计政策与会计期间进行一致性调整→编制内部交易的抵销分录→调整子公司的净利润, 同时将长期股权投资由成本法调整为简单权益法→编制母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵销分录并确认少数股东权益→编制投资收益与利润分配项目的抵销分录→将子公司在合并前实现的留存收益中归属于母公司的部分从母公司的资本公积中转入留存收益。

3. 购买法的运用———非同一控制下的企业合并。

(1) 控制权取得日。 (1) 吸收与新设合并。对会计政策与会计期间进行一致性调整→将被合并企业资产与负债按照公允价值入账→确认被合并企业净资产公允价值与合并企业支付对价公允价值之间的差额, 并将其确认为商誉或者计入损益→将作为合并对价的非货币性资产的公允价值与账面价值的差额作为资产处置计入损益。 (2) 控股合并。对会计政策与会计期间进行一致性调整→调整子公司可辨认资产与负债公允价值与账面价值的差额→编制内部交易的抵销分录→编制母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵销分录并确认少数股东权益, 同时视差额情况确认商誉或者营业外收入 (因购买日无需编制合并利润表, 因此该笔营业外收入直接计入合并资产负债表的盈余公积和未分配利润) 。

(2) 资产负债表日。 (1) 吸收与新设合并。与同一控制下的情况相同, 由于被合并企业的法人资格已被注销, 合并企业或者新设企业只需进行正常的会计处理。 (2) 控股合并。对会计政策与会计期间进行一致性调整→调整子公司可辨认资产与负债公允价值与账面价值的差额→编制内部交易的抵销分录→调整子公司的净利润, 同时将长期股权投资由成本法调整为购买权益法→编制母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵销分录并确认少数股东权益, 同时视差额情况确认商誉或者营业外收入→编制投资收益与利润分配项目的抵销分录。

四、结语

长期股权投资与企业合并因其运用方法的复杂往往成为实务处理难点, 二者的渗透性关联也使得会计处理链条冗长繁杂。本文构建了二者会计处理思路的整合性框架, 详细分析了长期股权投资确认与计量的理论依据, 描述了企业合并的会计处理流程。只要理清二者内在机理和外在显化的脉络, 其会计处理自然是水到渠成的。

参考文献

[1].张建波.企业合并会计处理方法的对比分析.中国经贸导刊, 2011;2

[2].毛新述, 戴德明.权益法的目标与运用.财务与会计, 2010;1

企业合并与股权转让 篇4

一、新旧股权投资准则规定的变化

(一)新修订的准则比原准则核算范围有所缩小

即只联营、合营企业及对子公司的投资进行核算。CMS 2(2014)对被投资单位不拥有控制(或共同控制)和重大影响的股权投资不再作为长期股权投资的核算范围,将其作为“可供出售金融资产”核算。而CMS 2(2006)将其作为长期股权投资并采用成本法核算。其次,修订的准则删除了有关“控制、共同控制”的定义并在《合并财务报表准则》(CMS33(2014))和会计准则第40号——合营安排(CMS40(2006))中加以体现。

(二)新增核算、处理方法

由于涉及金融资产核算的转换问题,CMS 2(2014)修订了长期股权投资转换的核算方法,此外新增了关于持有待售的对合营、联营企业投资的会计处理及“其他综合收益”会计科目。如果合营、联营企业的权益性投资全部(或部分)分为持有待售资产投资方则应按照固定资产准则有关规定进行处理,剩余的权益性投资(未划分为持有待售资产)则应继续采用权益法进行帐务处理。如果投资方的权益性投资不再符合准则规定的资产分类条件则应从被划分为“持有待售资产”之日起以权益法做追溯调整。

(三)对合并形成的长期股权投资初始计量标准不同

CMS 2(2006)规定“企业合并形成的长期股权投资应在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为股权投资的初始投资成本”。而在CMS2(2014)中则修订为“应在合并日按照被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额作为股权投资的初始投资成本。”

(四)在合并时其入帐价值基础不同

在同一控制下的企业合并中,原《企业会计准则第20号一一企业合并》(CMS 20(2006))规定企业合并过程中合并方所取得的资产和负债入帐价值应按合并日被合并方的账面价值为基础计量;在《2010年企业会计准则讲解》中规定对合并中合并方取得的净资产的入账价值与为其支付的对价之间的差额不作为企业当期损益,而是调整所有者权益有关项目。

而在财会[2014]1号即《企业会计准则解释第6号》通知中则做出了新的规定:“从最终控制方的角度看,同一控制下的企业合并其在合并前后实际控制的经济资源并未发生变化,该交易事项不视为购买”。因此,在编制合并报表时合并方应以被合并方的资产、负债在最终控制方财务报表中的账面价值为基础进行会计处理(如果收购被合并方存在商誉,还应包括形成的商誉)。

二、对合并形成的长期股权投资要注意以下处理原则

在同一控制下的企业合并中我们可以将其视为两个或多个企业合并时对其权益进行重新整合,因此合并方在进行会计处理时应注意以下处理原则:

(一)合并方对被合并方的资产、负债进行确认时,仅限于被合并方账面上原已确认的,其账面价值应保持不变(即在合并中不会有新的资产和负债发生)。

(二)合并方取得的净资产的入账价值与其支付的对价间的差额要调整所有者权益的有关项目。

(三)对合并中“控制”的假设,应假设最终的控制方从开始控制时起就一直存续下来的。

三、案例分析

以下通过举例加以说明

[案例]KK公司2013年1月1日前只有M公司一家全资子公司。KK公司于1月1日以27060000元从P公司(属于集团外企业)购入TY公司80%股权,购买日TY公司可辨认资产与负债的账面价值为30800000元(其中:面值为1元的股份总额为8800000股,资本公积为19800000元,盈余公积为220000元,未分配利润为1980000元),其公允价值为33000000元(其中溢价2200000元为无形资产评估增值产生,其他资产与负债价值不设,假设无形资产尚可使用的期限为10年,企业采用直线法摊销,无残值)。

当年12月31日以购买日TY公司净资产的账面价值为基础,计算TY公司2013年实现的净利润为10780000元(假设本年无发生其他所有者权益变动)。为取得股权M公司于2015年1月1日发行13200000股本公司普通股(每股面值1元)作为对价自母公司KK公司处取得TY公司的80%股权。

KK公司相关帐务处理如下:

1.KK公司2013年1月1日投资TY公司的帐务处理

2.合并报表中计算2013年1月1日KK公司确认的商誉:

商誉=27060000-33000000*80%=660000(元)

3.2015年1月1日,相对于KK公司,计算合并日TY公司的净资产账面价值=33000000+10780000-2200000/10*2+商誉660000=44000000(元)

在进行上述帐务处理时需要注意几点:

(1)在CMS2(2014)中,强调以最终控制方编制的合并报表中的账面价值作为该股权投资的初始成本,即以TY公司的净资产,相对于KK公司的账面价值;

(2)此处强调的是所有者权益,因此应加商誉金额;

(3)商誉是合并报表中形成的,从集团来看商誉金额一直是不变的。即在合并报表中确认的商誉金额为660000元,不是528000元(660000*80%)。

4.购入TY公司时,计算M公司的股权投资初始成本:

初始(投资)成本=44000000*80%=35200000(元)

5.企业合并日,KK公司在编制合并工作底稿时应做以下抵消分录:

合并前,TY公司已实现的留存收益按照M公司持股比例计算应归属其部分,KK公司在编制合并资产负债表时,将其在集团整体的留存收益中加以反映,因此在编制合并工作底稿时应做以下调整分录:

摘要：长期股权投资准则是本次修订的一大亮点、难点,本文对新旧准则变化做一简要分析,以便实务工作者更好地掌握、理解企业合并形成的长期股权投资的帐务处理。

关键词：企业合并,长期股权投资,帐务处理

参考文献

企业合并与股权转让 篇5

一、非同一控制下企业合并长期股权投资的初始计量原则

非同一控制下通过企业合并形成的长期股权投资,由于合并各方是属于非关联企业,因此交易作价通常是采用相对公平合理的交易价格(即市场价格)。换言之,合并方(购买方)长期股权投资初始入账价值的确定原则,按合并日(购买日)为取得对被合并方(被购买方)的控制权而放弃的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值计量。

基于这一原理,合并方(购买方)在做长期股权投资的会计核算处理时,有两点必须要正确处理,一是企业合并成本(即长期股权投资入账成本)的计算,合并成本=支付价款或付出资产的(含税)公允价值+发生或承担的负债的公允价值+发行的权益性证券的公允价值;二是作为换取股权的对价资产会产生公允价值与账面价值的差额,对差额的处理要视资产的不同而不同,具体必须结合有关资产的处理原则来区别对待。

合并方为进行企业合并而发生的审计费用、评估费用、咨询费、法律服务费用等,应当在发生时计入当期损益,通过“管理费用”账户核算,借记“管理费用”,贷记“银行存款”;为换取股权而发行权益性证券时,必须支付的手续费、佣金等交易费用,应当一并计入所发行的权益性证券的初始计量金额内。

二、非同一控制下企业合并长期股权投资的初始计量注意事项

1. 合并双方对公允价值的准确确定。

合并方(购买方)遵循长期股权投资初始计量原则,在确定长期股权投资的初始入账成本时,是从对价资产、发生或承担的负债、发行权益性证券的公允价值出发,因此,准确确定公允价值是做好核算工作的第一步。公允价值的取得一般可通过以下几种途径取得:

(1)市价法。在合并当日,合并方(购买方)对价资产、发生或承担的负债、发行权益性证券存在一个同质的、活跃的、公开交易的市场价格,合并方和被合并方可直接将交易价格作为公允价值确认。

(2)类似项目法。在合并当日,合并方(购买方)对价资产、发生或承担的负债、发行权益性证券找不到市场交易价格,则可以按照所确认项目的类似项目的市场价格作为其公允价值;当然在作价过程中,若需参考市价法应用中应注意的一些问题,则双方可以在类似项目的市场价格基础上,做出相应的调整来确定公允价值。

(3)估价技术法。在合并当日,若出现合并方(购买方)对价资产、发生或承担的负债、发行权益性证券不存在或只有很少的市场价格信息时,则应当聘请专业人员,采用适当的估价方法和估价技术来确定计量项目的公允价值。

2. 支付的资产、发生或承担负债以及发行权益性证券等其对价中包含的应享有被投资单位已宣告发放但尚未发放的现金股利或利润,应单独作为“应收股利”反映,不得计入“长期股权投资”的初始入账成本中。

3. 企业长期股权投资入账成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额差额在合并会计报表中的处理。

(1)企业长期股权投资入账成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额,在控股合并的情况下,该差额列示在合并财务报表中的“合并资产负债表”栏目。

(2)企业长期股权投资入账成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额,在控股合并的情况下,该差额应体现合并财务报表中的“合并利润表”合并当期“营业外收入”栏目。

三、非同一控制下企业合并长期股权投资的会计处理

非同一控制下企业合并形成的长期股权投资,合并方(购买方)应在合并日(购买日)按企业合并成本(不含应从被投资单位收取的现金股利或利润),借记“长期股权投资”科目,按享有被投资单位已宣告发放但尚未发放的现金股利或利润,借记“应收股利”科目,按对价资产、发生或承担的负债、发行权益型证券等的账面价值,贷记有关科目,差额计入当期损益。若涉及以存货作为合并对价的,应按存货的公允价值,记入“主营业务收入”或“其他业务收入”科目;并按存货的账面价值结转相关的成本,记入“主营业务成本”或“其他业务成本”;涉及增值税的,还应进行相应的处理。

在该会计处理原则中,对长期股权投资入账成本的确定非常明朗,而针对支付合并对价项目的公允价值与账面价值的差额处理,并没有清晰、明确告知合并方(购买方)通过当期损益的哪个会计科目核算,本人拟从以下几个方面做出实证举例,诠释非同一控制下企业合并长期股权投资的会计处理应用。

1. 非同一控制下以非现金资产作为合并对价取得长期股权投资核算的会计处理。

(1)合并对价为固定资产的,合并方(购买方)放弃固定资产公允价值与账面价值之间的差额计入“营业外收入”或“营业外支出”。

【例题1】2016年6月5日,德龙公司以一台大型机器设备向凯盛公司投资,取得凯盛公司40%的股权。用来投资的大型机器设备基本信息如下:原值8000万元,已计提折旧2400万元,已计提减值准备50万元,公允价值6800万元。德龙公司与凯盛公司均属于增值税一般纳税人,在合并前不存在任何关联方关系。请做出德龙公司有关会计处理。

德龙公司解决这笔经济业务的处理,应作为非同一控制下的企业合并来处理,关键在于两个问题的解决:

长期股权投资入账成本=6800+6800×17%=7956(万元)

对外投资固定资产应确认的损益=6800-(8000-2400-50)=1250(万元)

按第一个计算等式涉及到的数据,可以确定对凯盛公司长期股权投资的入账价值,做出的会计处理为:

按第二个计算等式涉及到的数据,可以确定对外投资固定资产带来的损益,会计处理分两步体现。首先,将对外投资固定资产的账面价值转入“固定资产清理”,会计处理为:

(2)合并对价为无形资产的,合并方(购买方)放弃无形资产公允价值与账面价值之间的差额计入“营业外收入”或“营业外支出”。

【例题2】2016年6月20日,德龙公司以土地使用权向鸿雁公司投资,取得鸿雁公司30%的股权。用来投资的土地使用权基本信息如下:原值500万元,已摊销100万元,未计提减值准备,公允价值550万元。德龙公司与鸿雁公司均属于增值税一般纳税人,在合并前不存在任何关联方关系。请做出德龙公司有关会计处理。

德龙公司解决这笔经济业务的处理,应作为非同一控制下的企业合并来处理,关键在于两个问题的解决:

长期股权投资入账成本=550+550×11%=610.5(万元)

对外投资无形资产应确认的损益=550-(500-100)=150(万元)

结合2016年5月1日开始执行的营改增政策及无形资产的会计处置原理,两个计算等式涉及的数据可通过一笔会计分录完整表述,其会计处理为:

(3)合并对价为存货的,合并方(购买方)按存货的公允价值,记入“主营业务收入”或“其他业务收入”科目;并按存货的账面价值结转相关的成本,记入“主营业务成本”或“其他业务成本”,存货带来的损益体现在当期的“营业利润”中。

【例题3】2016年6月25日,德龙公司以存货作为对价向星海公司投资,取得星海公司60%的股权。用来投资的存货有库存商品一批,账面价值2000万元,公允价值2400万元,生产用的原材料一批,账面价值600万元,公允价值800万元。德龙公司与星海公司均属于增值税一般纳税人,在合并前不存在任何关联方关系。请做出德龙公司有关会计处理。

德龙公司解决这笔经济业务的处理,应作为非同一控制下的企业合并来处理,关键在于两个问题的解决:

长期股权投资入账成本=2400+800+3200×17%=3744(万元)

对外投资存货应确认的损益=(2400+800)-(2000+600)=600(万元)

具体会计处理如下:

按第一个计算等式涉及的数据,一方面确定对星海公司长期股权投资的入账成本,另一方面按对外投资存货的公允价值确认“主营业务收入”和“其他业务收入”:

按第二个计算等式涉及到的数据,有存货成本尚未结转,其会计处理为:

通过以上处理,可以看出,存货为企业带来的损益体现为“主营业务收入-主营业务成本”或“其他业务收入-其他业务成本”,也就是反映在当期实现的营业利润中。

(4)合并对价为投资性房地产的,合并方(购买方)按投资性房地产的公允价值,记入“其他业务收入”科目;并按投资性房地产的账面价值结转相关的成本,记入“其他业务成本”,投资性房地产带来的损益体现在当期的“营业利润”中。

【例题4】2016年6月28日,德龙公司以投资性房地产向宇通公司投资,取得宇通公司35%的股权。用来投资的投资性房地产基本信息如下,原值3000万元,已计提折旧600万元,公允价值2800万元。德龙公司与宇通公司均属于增值税一般纳税人,在合并前不存在任何关联方关系。请做出德龙公司有关会计处理。

德龙公司为正确处理好该笔业务,应把它作为非同一控制下的企业合并来处理,关键在于两个问题的解决:

长期股权投资入账成本=2800+2800×17%=3276(万元)

对外投资性房地产应确认的损益=2800-(3000-600)=400(万元)

按第一个计算等式涉及的数据,一方面确定对宇通公司长期股权投资的入账成本,另一方面按对外投资性房地产的公允价值确认“其他业务收入”:

按第二个计算等式涉及的数据,尚有投资性房地产的成本未结转,其会计处理为:

通过以上处理,可以看出,投资性房地产为企业带来的损益体现为“其他业务收入-其他业务成本”,也就是反映在当期实现的营业利润中。

(5)合并对价为可供出售金融资产的,合并方(购买方)放弃可供出售资产公允价值与账面价值之间的差额计入“投资收益”,同时将处置的可供出售金融资产在持有期间的累计公允价值变动转入“投资收益”。

【例题5】2016年7月1日,德龙公司以可供出售金融资产对恒生公司投资,取得恒生公司30%的股权。用来投资的可供出售金融资产账面价值2080万元(其中,成本2000万元,公允价值变动80万元),公允价值2200万元。德龙公司与恒生公司在合并前不存在任何关联方关系。请做出德龙公司有关会计处理。

德龙公司为正确处理好该笔业务,应把它作为非同一控制下的企业合并来处理,关键在于两个问题的解决:

长期股权投资入账成本=2200(万元)

对外投资可供出售金融资产应确认的损益=2200-2080=120(万元)

结合两个计算等式涉及的数据,可以在一笔会计处理中将长期股权投资的确认和可供出售金融资产的处置完整体现,其会计处理为:

同时,将可供出售金融资产在持有期间的累计公允价值变动转入投资收益:

2. 非同一控制下以发生或承担的负债作为合并对价取得长期股权投资核算的会计处理。

合并日(购买日),合并方(购买方)按发生或承担的负债按未来需支付数额采用当时利率折现所得的金额确定,考虑到企业承担的负债需要在较短的偿还期内履行还款义务,为简化核算,通常直接采用未来需要偿付的金额作为公允价值确认。按照非同一控制下企业合并的会计处理原则,在这种情况下的会计处理为,按合并成本借记“长期股权投资”,贷记“应付账款”“短期借款”“长期借款”等。

3. 非同一控制下以发行权益性证券作为合并对价取得长期股权投资核算的会计处理。

合并日(购买日),合并方(购买方)以发行权益性证券换取股权的,按发行的权益性证券的公允价值作为合并成本计入“长期股权投资”,公允价值与面值的差额计入“资本公积———股本溢价”,发行过程中,必须支付的手续费、佣金等交易费用从溢价中扣除。

【例题6】2016年7月1日,德龙公司以定向增发股票的方式购买无关联方华联公司55%的股权。为取得该股权,德龙公司增发1 200万股普通股,每股面值1元,公允价值4.5元/股,另支付承销商佣金60万元。请做出德龙公司有关会计处理。

德龙公司应把它作为非同一控制下的企业合并,合并成本=1200×4.5=5400(万元),股本溢价=1200×(4.5-1)=4200(万元),从溢价中需要扣除的佣金60万元,会计处理为:

通过以上分析,我认为非同一控制下的企业合并长期股权投资的会计处理,不管是涉及一种还是多种方式,其实就是把我们在分析问题过程中涉及的每一个数据,结合会计处理原则用特定的会计科目把它反映出来,就可以达到解决问题的目的。

参考文献

[1]刘兵.论述非同一控制下企业合并中购买法的应用[J].黑龙江科技信息,2012(35).

[2]刘秀兰.非同一控制下企业合并长期股权投资之会计处理[J].财会月刊,2009(13).

[3]黄烨.非同一控制下企业长期股权投资的会计处理[J].时代金融,2009(08).

企业合并与股权转让 篇6

我国的企业合并准则对同一控制下的企业合并给出了明确的概念, 但并没有对同一控制给出明确概念。笔者结合会计准则同一控制下企业合并的概念认为:同一控制是指企业在进行交易前后同受同一方或相同多方的控制且该控制并非是暂时性的, 此处的非暂时也是指企业在交易前后超过一年的时间内为最终控制方或相同多方所控制。

二、长期股权投资的相关规定

根据我国的长期股权投资准则, 长期股权投资主要包括以下几种投资类型:1.对子公司的投资;2.对合营企业的投资;3.对联营企业的投资;4.投资企业持有的对被投资单位不具有共同控制或重大影响, 并且在活跃市场中没有报价的公允价值不能可靠计量的权益性投资。

长期股权投资的初始投资成本, 应分别企业合并与非企业合并两种情况处理, 而企业合并形成的长期股权投资又分为同一控制下与非同一控制下的长期股权投资。对于同一控制下企业合并形成的长期股权投资, 最终控制方在企业合并前后能够控制的资产并没有发生变化, 其合并成本按合并方享有的被合并方所有者权益账面价值的份额计量;对于非同一控制下企业合并形成的长期股权投资, 其合并成本按合并方享有的被合并方净资产公允价值的份额计量。

对于企业合并以外其他方式取得的长期股权投资, 以发行证券方式取得的, 其成本为所发行权益性证券的公允价值;以支付现金方式取得的, 按实际购买价款作为初始成本;对于投资者投入的长期股权投资, 以投资合并或协议约定价格作为初始投资成本, 但合同或协议约定的价值不公允的除外;对于以债务重组、非货币性交换等方式取得的长期股权投资, 其初始成本按相关会计准则进行处理。

对于企业合并中的长期股权投资, 会计准则区分了同一控制与非同一控制, 却忽视了对非企业合并区分同一控制与非同一控制。从本质上来说, 同一控制下的非企业合并与同一控制下的企业合并是相似的, 最终控制方在长期股权投资前后或企业合并前后控制的资产或享有的权益并没有发生任何改变, 但会计准则却对这两种方法规定了截然不同的会计处理方式:前者按投资方付出资产的公允价值计量, 后者按投资方享有被投资方净资产的账面价值计量, 这种规定明显不符合会计准则前后一致的基本要求, 在实践中也会为企业所利用。

三、同一控制下非企业合并中长期股权投资处理存在的问题

(一) 以非货币性资产取得的长期股权投资。

对于同一控制下非企业合并的长期股权投资处理中, 投资者以非货币性资产投入换取的长期股权投资按非货币性资产交换准则处理, 其初始计量方法是采用公允价值还是账面价值取决于非货币性资产交换准则的规定。在非货币性资产交换准则中, 并没有关于同一控制与非同一控制的规定, 而决定其采用公允价值计量还是账面价值计量的主要因素是:该交易是否具有商业实质;公允价值是否能够可靠计量。对于商业实质, 其关于未来现金流量风险、时间和金额的判断可操作性较差, 职业判断太强, 投资方完全可以根据企业的需要决定交易是否具有商业实质;而对于公允价值是否能够可靠计量的问题, 在实务中则更容易操作, 公允不公允常常仅需要资产评估师的职业判断就可决定。因此, 在同一控制下的非企业合并中, 以非货币性资产投入取得的长期股权投资将无法确保其按公允价值计量。

(二) 以债务重组方式取得的长期股权投资。

根据企业会计准则, 债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下, 债权人按其与债务人达成的协议或法院的裁定做出让步的事项, 债务人发生财务困难, 是债务重组的前提条件, 而债权人做出让步是债务重组的必要条件。由此可以看出, 会计准则并没有对是否是同一控制下的债务重组做出限制。会计准则还规定:当债务人以非现金资产清偿某项债务时, 债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产的公允价值之间的差额确认为债务重组利得, 并作为营业外收入计入当期损益。由于这条规定并没有限制在非同一控制下的债务重组中, 因此在同一控制下, 企业间以非现金资产清偿债务也应该按这条规定进行。

与同一控制下的企业合并一样, 同一控制下债务重组的资产或负债的最终控制方都没有发生任何改变, 只不过是从一家转移到了另外一家, 但是其计量方式却从账面价值变为公允价值, 债务人不仅能够获得巨额的重组收益, 而且其资产也能够按公允价值处置, 从而获得巨大的处置损益;对于债权人来说, 其亏损与不亏损都是最终控制方的事, 债务重组虽然在账面上体现为一定数额的损失, 但其实质上却按公允价值收到了某些资产, 这总比什么都收不回的呆账、坏账要好的多, 因而同一控制下的债务重组实际上对于重组双方来说是一种“双赢”。

(三) 同一控制下合营企业和联营企业中长期股权投资。

对于企业合并以外的其他方式取得的长期股权投资, 一般都是以付出资产的公允价值进行初始计量的。同一控制下合营企业和联营企业的长期股权投资其初始计量也一样, 而其后续计量则采用权益法。权益法核算的第一步就是对长期股权投资的初始投资成本进行调整, 当初始投资成本大于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的, 初始投资成本不做调整;对于初始投资成本小于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的, 其差额调增初始投资成本, 并相应确认营业外收入。

这种会计处理方法的不合理之处就在于:第一, 在同一控制下非企业合并中的投资成本是按投资方付出资产的公允价值进行计量的, 而在同一控制下的企业合并中却是按被投资方的账面价值进行处理的, 但这两者之间只是持股比例多少的问题, 实质上并不存在差异, 这样的规定就使得会计准则出现了前后不协调的问题;第二, 投资方如果在初始投资时故意使投资额低于其享有的被投资方净资产公允价值的份额, 那么它就会得到额外的营业外收入, 而且初始投资额也要进行相应的调增;第三, 如果这两个企业之间交叉持股, 那么可能又会出现新的问题:长期股权投资的投资收益只抵消了内部交易损益, 而没有抵消初始投资成本小于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额所增加的营业外收入, 这样, 营业外收入不仅在初始投资时增加了损益, 交叉持股时的后续计量又增加了一次投资收益, 出现重复计算的问题。

四、政策建议

(一) 对非企业合并的长期股权投资划分同一控制与非同一控制。

在同一控制下, 企业合并与非企业合并的实质是一样的, 资产或负债的最终控制方都没有发生任何改变, 其最主要的区别在于投资方持股比例的多少以及盈余调控空间的大小。从会计准则的前后一致性上说, 如果不对企业合并划分同一控制与非同一控制, 那么企业之间就可能运用同一控制下企业合并的特殊情况进行盈余管理, 从而使得会计信息失真;那么, 从避免企业间的盈余调控和会计准则间的前后协调上说, 对非企业合并下的长期股权投资划分同一控制与非同一控制都显得十分必要。

(二) 规范公允价值的大规模使用。

会计准则的一大特点就是引进公允价值计量模式, 公允价值的使用使得企业的资产或负债能更好地反映其现时价值, 但是其可操作性强以及与账面价值数额差距大的特点又使得公允价值很容易成为企业利润操纵的工具。在同一控制下非企业合并的长期股权投资中, 其初始计量一般都以付出资产的公允价值进行, 如果是在非同一控制与非关联方之间, 企业间的长期股权投资也许还能做到相对公允, 那么, 在同一控制下, 其投资作价如何能够确保其做到公允呢?如果无法确保作价公允的投资却要按公允价值计量, 会计信息质量又如何能够保证。因此, 规范并限制公允价值的大规模使用也十分重要。

(三) 健全相关会计准则。

长期股权投资与非货币性资产交换、债务重组、企业合并等准则联系密切, 而且长期股权投资的处理很多都是按照非货币性资产交换等相关准则进行, 但是这些准则在某些规定上衔接不够紧密, 规范也欠缺细致。因此, 协调会计准则间的规定, 对于保证会计信息质量意义重大。

企业合并与股权转让 篇7

一、投资性主体权益性投资核算及合并财务报表编制范围

与CAS 33 (2014) 和CAS 2 (2014) 都有联系的一个重要变化是投资性主体处理的引入。投资性主体与其他企业的主要区别, 在于其主要活动是向投资者募集资金, 并为这些投资者提供投资管理服务。投资性主体的经营目的并不是对被投资单位实施控制、重大影响等, 其唯一的经营目的是通过资本增值、投资收益或两者兼有而让投资方获得回报。投资性主体的这些特点决定了其应以公允价值为基础对有关投资进行计量和评价。基于此, CAS 2 (2014) 明确, 风险投资机构、共同基金以及类似主体持有的、在初始确认时按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》 (CAS 22) 的规定以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产, 投资性主体对不纳入合并财务报表的子公司的权益性投资, 适用CAS 22。

那么, 投资性主体应将哪些投资纳入其合并财务报表范围呢?CAS 33 (2014) 明确: (1) 如果母公司是投资性主体, 则仅应将为其投资活动提供相关服务的子公司纳入合并范围并编制合并财务报表。由于对其他子公司的投资应当按照公允价值计量且其变动计入当期损益, 因此这些子公司不纳入合并范围。如果母公司不存在为其投资活动提供服务的子公司, 则不应当编制合并财务报表。 (2) 投资性主体的母公司本身不是投资性主体, 则应当将其控制的全部主体, 包括那些通过投资性主体所间接控制的主体, 纳入合并财务报表范围。

例1:M公司发起设立并管理股权投资基金公司P、Q、R。P投资设立P1、P2两个实业公司, 分别持股20%、80%, Q投资设立Q1、Q2两个实业公司, 分别持股25%、70%, R投资设立R1、R2两个实业公司, 分别持股30%、60%。

M能够控制P、Q、R三家基金公司。P、Q、R作为投资性主体, 因不存在为其投资活动提供相关服务的子公司, 均适用CAS 33 (2014) 关于合并财务报表编制的豁免规定, 无须编制合并财务报表。M本身并不是投资性主体而是投资性主体的母公司, 所以在编制合并财务报表时, 应将P、Q、R及通过P、Q、R间接控制的P2、Q2、R2纳入合并财务报表范围。

二、未实现内部交易损益的抵销

1. 投资企业与联营企业及合营企业之间未实现内部交易损益的处理。

CAS 2 (2014) 和CAS 2 (2006) 对长期股权投资的后续计量都包括成本法和权益法。其中, 权益法适用于投资方对联营企业和合营企业的长期股权投资。这里的权益法属于完全收益法, 投资方在按简单权益法对被投资方净利润确认应享有的投资收益的基础上, 应按购买法权益法的要求调整投资时被投资方可辨认净资产公允价值和账面价值差异的影响, 然后再消除投资方和被投资方未实现内部交易损益的影响, 这种处理有助于遏制它们利用内部交易调节利润的现象。

例2:A公司于2014年1月10日取得B公司30%有表决权的股份, 能够对B公司施加重大影响。投资时B公司除一批存货外, 其他资产、负债的公允价值和账面价值相同。该批存货账面价值1 000万元, 公允价值1 200万元, 2014年底该批商品已对外售出80%。2014年8月, A公司将其账面价值600万元的商品以800万元销售给B公司, B公司将其作为存货。2014年底, B公司这批存货尚有20%未对外售出。B公司2014年实现净利润800万元。

(1) A公司个别财务报表的处理。B公司原有存货已对外售出部分按公允价值计算应调减利润160万元[ (1 200-1 000) ×80%]。A公司在内部交易中获得利润200万元, 未实现内部交易损益40万元 (200×20%) 。A公司应确认投资收益180万元[ (800-160-40) ×30%]。 (1) 借:长期股权投资——损益调整192;贷:投资收益192。 (2) 借:投资收益12;贷:长期股权投资——损益调整12。

(2) A公司合并财务报表的处理。我国对长期股权投资权益法的处理属于“单行合并”, 即在投资方存在子公司而需要编制合并财务报表时, 应将在合营企业、联营企业的净资产和净利润中享有的份额, 分别以“长期股权投资”和“投资收益”纳入合并财务报表中。基于此, 顺流交易下投资方在合并财务报表中应按其持股比例全额抵销内部收入和成本;又由于顺流交易只对A公司的损益有影响, 并不影响B公司的净利润, 所以A公司在合并财务报表层面还应按持股比例对内部交易损益全额调增投资收益。借:营业收入160 (800×20%) ;贷:营业成本120 (600×20%) , 投资收益40。这一处理不受B公司对内部交易购进资产是否对外售出或售出比例的影响, 以后年度A公司编制合并财务报表时也无须再做任何调整。

2. 母子公司之间、子公司之间未实现内部交易损益的处理。

CAS 33 (2006) 规定, 合并财务报表应当以母公司和子公司的财务报表为基础, 在抵销母子公司之间、子公司之间发生的内部交易对合并财务报表的影响后, 由母公司合并编制。与之相比, CAS 33 (2014) 的变化主要体现在以下两个方面:

(1) 因抵销未实现内部销售损益导致合并资产负债表中资产、负债的账面价值与其在所属纳税主体的计税基础之间产生暂时性差异的, 在合并资产负债表中应当确认递延所得税资产或递延所得税负债, 同时调整合并利润表中的所得税费用, 但与直接计入所有者权益的交易或事项及企业合并相关的递延所得税除外。这是因为在我国现行法人所得税制下, 购买方购入资产应以其购入时实际发生的支出为计税基础, 母公司在编制合并财务报表时抵销未实现内部交易损益, 必然会使相关资产、负债的账面价值与其计税基础产生暂时性差异。

(2) 母公司向子公司出售资产所发生的未实现内部交易损益, 应当全额抵销“归属于母公司所有者的净利润”。子公司向母公司出售资产所发生的未实现内部交易损益, 应当按照母公司对该子公司的分配比例在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间分配抵销。子公司之间出售资产所发生的未实现内部交易损益, 应当按照母公司对出售方子公司的分配比例在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间分配抵销。这是因为我国合并财务报表编制依据的是实体经济理论, 这种理论将合并财务报表作为企业集团所有成员构成的经济实体的会计报表, 对集团内有控制权的股东和少数股东同等同待, 少数股东权益和少数股东损益分别反映在合并财务报表的净资产和净利润中。

例3:A公司持有子公司C60%的股权, 能够对其实施控制。2014年5月, A公司向C公司销售一批商品2 000件, 单价500元, 不含税价共计100万元。A公司每件商品成本400元。2014年底C公司该批商品尚有600件未对外销售, 其可变现净值450元/件。未实现内部交易损益为6万元[600× (500-400) ]。

(1) 抵销内部交易及未实现内部交易损益。借:营业收入100;贷:营业成本100。借:营业成本6;贷:存货6。

(2) 抵销C公司计提的资产减值准备。借:存货——减值准备3;贷:资产减值损失3。

(3) 调整合并财务报表递延所得税资产。假设A、C公司适用的所得税税率都为25%。2014年底, C公司未售出存货在合并财务报表中账面价值为24万元 (600×400) , 而其计税基础为30万元 (600×500) , 合并财务报表中应确认递延所得税资产1.5万元[ (30-24) ×25%], C公司在个别报表上已确认所得税资产0.75万元 (3×25%) , 所以合并财务报表中应调整递延所得税资产0.75万元 (1.5-0.75) 。借:递延所得税资产0.75;贷:所得税费用0.75。

(4) 未实现内部交易损益的分配。本例中未实现内部交易损益属于母公司向子公司销售资产而产生, 应全额反映在“归属于母公司所有者的净利润”中, 不做分配。调整的资产减值损失和递延所得税费用均为调整子公司的相关项目, 因此应在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间分配抵销, 其中增加“少数股东损益”1.5万元[ (3+0.75) ×40%]。借:少数股东损益1.5;贷:少数股东权益1.5。

三、母公司对子公司持股比例发生变动但控制权未发生变化的处理

1. 购买子公司少数股权的处理。

例4:2013年5月31日, D公司向E公司定向增发本公司股票1 000万股, 取得E公司60%的股权, 实现对E公司非同一控制下的合并。当日该股票市场价格7.2元/股。购买日E公司可辨认净资产账面价值11 000万元, 公允价值13 000万元。该公司一栋厂房原价9 000万元, 累计折旧3 000万元, 公允价值7 000万元, 已使用10年, 尚可使用年限20年。其他资产、负债账面价值与公允价值相同。2014年6月1日, D公司又向E公司其他股东支付银行存款1 600万元, 取得E公司10%的股权。E公司2013年5月31日至2014年5月31日共实现净利润2 500万元。

(1) D公司个别财务报表的处理。购买子公司少数股权未引起控制权和报告主体的变化, 不属于企业合并, 所以不能按照企业合并的规定确定其投资成本。《企业会计准则解释第2号》规定, 母公司购买子公司少数股权所形成的长期股权投资, 应当按照非企业合并以外方式取得的长期股权投资确定其投资成本。借:长期股权投资1 600;贷:银行存款1 600。

(2) D公司合并财务报表的处理。这里首先要明确, 非同一控制下的企业合并, 购买方于购买日在合并财务报表上确认的商誉, 只要购买方控制权未发生变化, 其对子公司持股比例的增减都不能调整购买日已确认商誉的金额。其次, 在实体经济理论下, 母公司购买少数股权在合并报表层面属于所有者之间的资本交易, 不影响损益。因此, 母公司在编制合并财务报表时, 因购买少数股权新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日开始持续计算的净资产份额之间的差额, 应当调整所有者权益 (资本公积) , 资本公积不足冲减的, 调整留存收益。CAS 33 (2014) 对此也做了相同的规定。

购买日, D公司享有E公司可辨认净资产公允价值的份额为7 800万元 (13 000×60%) , 其购买成本为增发股票的公允价值7 200万元。D公司购买日应确认商誉600万元 (7 800-7 200) 。E公司2013年5月31日至2014年5月31日厂房公允价值与账面价值差额应调增折旧额50万元 (7 000÷20-9 000÷30) 。E公司按购买日公允价值持续计算的净资产为15 450万元[13 000+ (2 500-50) ]。D公司在合并财务报表中应增加长期股权投资1 545万元 (15 450×10%) 。由于D公司个别财务报表已增加长期股权投资1 600万元, 所以合并财务报表应抵销长期股权投资55万元。借:资本公积——股本溢价55;贷:长期股权投资55。

2. 不丧失控制权下部分处置对子公司投资的处理。

例5:F公司于2013年6月1日以银行存款12 000万元取得G公司80%的股权, 实现非同一控制下的企业合并, 当日G公司可辨认净资产公允价值总额为14 000万元。2014年7月1日, F公司以3 800万元出售其所持G公司20%的股权。2013年6月1日至2014年7月1日, G公司按购买日公允价值持续计算的净利润为4 000万元, 持有的可供出售金融资产价格变动增加资本公积500万元。

(1) F公司个别财务报表的处理。《关于执行会计准则的上市公司和非上市企业做好2009年年报工作的通知》 (财会[2009]16号) 规定, 企业处置对子公司的投资, 处置价款与处置投资对应的账面价值的差额, 在母公司个别财务报表中应当确认为当期投资收益。F公司个别财务报表应确认投资收益800万元 (3 800-12 000÷80%×20%) 。借:银行存款3 800;贷:长期股权投资3 000, 投资收益800。

(2) F公司合并财务报表的处理。与母公司购买子公司少数股权一样, 母公司不丧失控制权下部分处置对子公司的投资, 在合并报表层面属于所有者之间的资本交易。根据《关于不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资会计处理的复函》 (财会便[2009]14号) , 合并财务报表中应将处置价款与处置投资对应的账面价值的差额计入资本公积 (资本溢价) , 资本溢价不足冲减的, 应当调整留存收益。CAS 33 (2014) 又进一步明确, 母公司在不丧失控制权情况下部分处置对子公司的长期股权投资, 在合并财务报表中调整资本公积 (资本溢价或股本溢价) 和调整留存收益的金额, 为处置价款与长期股权投资相对应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额之间的差额。这个处理原则与购买子公司少数股权类似。

2014年7月1日, G公司按购买日公允价值持续计算的净资产为18 500万元 (14 000+4 000+500) , 合并财务报表应调整资本公积 (股本溢价) 100万元 (3 800-18 500×20%) 。 (1) 合并财务报表应按购买日公允价值持续计算的净资产的比例减少长期股权投资3 700万元 (18 500×20%) , F公司个别财务报表已减少长期股权投资3 000万元, 合并财务报表中应再减少长期股权投资700万元。 (2) 合并财务报表对于权益性交易不应确认投资收益, 所以对F公司在个别报表上已确认的投资收益应予抵销。购买日确认的商誉为800万元 (12 000-14 000×80%) 。在母公司控制权不变的情况下, 持股比例的变化不应改变商誉的金额。但在个别财务报表中减少长期股权投资3 000万元, 将使合并财务报表中的商誉减少600万元[ (12 000-3 000) + (4 000+500) ×60%-18 500×60%], 即减少的长期股权投资包括了商誉200万元 (800÷12 000×3 000) 。对此应如何处理呢?目前尚无明确规定。笔者认为, 为避免购买日确认的商誉金额变化, 合并财务报表中应将个别财务报表中减少的长期股权投资中包含的商誉部分予以恢复。借:投资收益800;贷:长期股权投资700, 资本公积 (股本溢价) 100。借:长期股权投资200;贷:投资收益200。

四、投资方对被投资方持股比例发生变动导致控制权发生变化的处理

1. 丧失控制权下处置对子公司部分投资的处理。

例6:接例5, 2015年1月10日, F公司又以4 200万元出售原持有G公司20%的股权, 从而丧失对G公司的控制权, 对G公司的股权投资改按权益法核算。剩余40%股权公允价值为8 500万元。2014年7月1日至2015年1月10日, G公司按购买日公允价值持续计算的净利润为1 000万元。

(1) F公司个别财务报表的处理。与不丧失控制权下部分处置对子公司投资的处理一样, 此时也应当确认处置股权的投资损益。这里要注意的是剩余股权的处理。根据《企业会计准则解释第4号》的规定, 此时对于剩余股权应当按其账面价值确认为长期股权投资或其他相关金融资产。处置后的剩余股权能够对原有子公司实施共同控制或重大影响的, 按成本法转为权益法的相关规定进行会计处理。CAS 2 (2014) 进一步明确, 处置后的剩余股权能够对被投资单位实施共同控制或施加重大影响的, 应当改按权益法核算, 并对该剩余股权视同自取得时即采用权益法核算进行追溯调整;处置后的剩余股权不能对被投资单位实施共同控制或施加重大影响的, 应当改按CAS 22的有关规定进行会计处理, 其在丧失控制权之日的公允价值与账面价值间的差额计入当期损益。

F公司处置长期股权的投资收益1 200万元 (4 200-12 000÷80%×20%) 。借:银行存款4 200;贷:长期股权投资3 000, 投资收益1 200。

F公司对剩余股权改按权益法核算。 (1) 剩余股权在购买日账面价值为6 000万元 (12 000÷80%×40%) , 按剩余持股比例计算的原投资时应享有G公司可辨认净资产公允价值5 600万元 (14 000×40%) , 前者大于后者, 不调整长期股权投资初始成本。 (2) 剩余股权享有G公司2013年6月1日至2015年1月10日按公允价值持续计算的净利润2 000万元[ (4 000+1 000) ×40%], 其他权益变动为200万元 (500×40%) 。借:长期股权投资——损益调整2 000、——其他权益变动200;贷:盈余公积200, 未分配利润——年初1 800, 资本公积200。

至此, 剩余40%股权的账面价值为8 200万元 (6 000+2 000+200) 。

(2) F公司合并财务报表的处理。由于F公司对G公司丧失了控制权, G公司不再纳入其合并财务报表范围, 但如果F公司还有其他子公司则仍需要编制合并财务报表。那么合并财务报表中如何处理已处置的G公司股权呢?

由于G公司不再纳入其合并财务报表范围, 对其股权的处置自然也就不属于合并报表层面所有者之间的资本交易, 而应当作为F公司处置资产处理。《企业会计准则解释第4号》规定, 企业因处置部分股权投资或其他原因丧失了对原有子公司控制权的, 在合并财务报表中对于剩余股权, 应当按照其在丧失控制权日的公允价值进行重新计量。处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和, 减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产的份额之间的差额, 计入丧失控制权当期的投资收益。与原有子公司股权投资相关的其他综合收益, 应当在丧失控制权时转为当期投资收益。CAS 33 (2014) 对此作了类似的规定, 并要求同时冲减商誉。这里实际上引入了“跨越会计处理界限”原则, 即假设先将原有权益性投资出售, 再以公允价值购入新的股权。

G公司按购买日公允价值持续计算的至2015年1月10日的净资产为19 500元 (14 000+4 000+500+1 000) 。处置股权价款与剩余股权公允价值之和为12 700万元 (4 200+8 500) , 合并财务报表应确认投资收益600万元 (12 700-19 500×60%+500×80%-800) 。 (1) 调整剩余股权公允价值8 500万元与账面价值8 400万元差额。借:长期股权投资100;贷:投资收益100。 (2) 调整处置股权投资收益差额。G公司在个别财务报表计算投资收益时, 股权投资成本未包括损益调整金额1 000万元 (5000×20%) 和其他综合收益100万元 (500×20%) 。借:投资收益1 100;贷:盈余公积——年初100, 利润分配——未分配利润900, 资本公积100。 (3) 与原有G公司股权投资相关的其他综合收益400万元 (500×80%) 应转入投资收益。借:资本公积400;贷:投资收益400。

合并财务报表中调整的投资收益为-600万元 (100-1 100+400) , 与个别财务报表投资收益1 200万元之和正好为600万元。

这里应注意, 《企业会计准则解释第5号》中, 处置对子公司股权投资直至丧失控制权的各项交易如果属于一揽子交易的, 应当将各项交易作为一项处置子公司并丧失控制权的交易进行会计处理。即对丧失控制权以前发生的处置子公司的股权就不作为所有者之间的资本交易, 而作为母公司处置资产处理。但为防止企业利用该规定进行利润操纵, 以及避免已安排的一揽子交易以后发生变化, 其又规定, 在丧失控制权之前每一次处置价款与处置投资对应的享有该子公司净资产份额的差额, 在合并财务报表中应当确认为其他综合收益, 在丧失控制权时一并转入丧失控制权当期的损益。

如果F公司两次处置G公司的股权属于已安排的一揽子交易, 则例5在合并财务报表中应调整资本公积 (其他资本公积) 而不是资本公积 (资本溢价) 100万元。例6中在合并财务报表中确认本次股权处置投资收益600万元的同时, 还应将以前股权处置计入资本公积 (其他资本公积) 的100万元也转入投资收益。

2. 多次交易分步实现非同一控制下的企业合并。

例7:H公司于2013年7月1日支付对价5 800万元取得集团外K公司40%的股权, H公司能够对其施加重大影响。2013年4月1日K公司可辨认净资产公允价值为15 000万元, H公司享有K公司可辨认净资产公允价值份额为6 000万元, 长期股权投资初始投资成本应调整为6 000万元。2014年7月1日, H公司又支付对价6 300万元取得K公司30%的股权, 从而取得其控制权。2013年7月1日至2014年7月1日, K公司按公允价值持续计算的净利润为4 000万元, 因持有的可供出售金融资产价格变动增加资本公积500万元。原40%股权在购买日公允价值为8 400万元。

(1) H公司个别财务报表的处理。《企业会计准则解释第4号》规定, 企业通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并的, 应以购买日之前所持被购买方股权投资账面价值与购买日新增投资成本之和, 作为该项投资的初始投资成本;购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的, 应当在处置该项投资时将与其相关的其他综合收益, 转入当期投资收益。但与作为金融资产核算的权益性投资不同的是, 以权益法核算的权益性投资因持股比例增加而能够对被投资单位实施控制时, 会计处理并不适用“跨越会计处理界限”原则, 当然也就不能将与之相关的其他综合收益转入当期投资收益。因此, CAS 2 (2014) 明确规定, 对于购买日前持有的股权投资因采用权益法核算而确认的其他综合收益, 待处置该项投资时再作会计处理。

至2014年7月31日, K公司股权投资账面价值为7 800万元 (成本6 000万元, 损益调整1 600万元, 其他权益变动200万元) , 与新增投资成本6 300万元之和应作为取得控制权后的初始投资成本。借:长期股权投资——K公司14 100;贷:银行存款6 300, 长期股权投资——成本6 000、——损益调整1 600、——其他权益变动200。资本公积200万元暂不做处理, 待以后处置该投资时再转入当期投资收益。

(2) H公司合并财务报表的处理。《企业会计准则解释第4号》明确, 企业因追加投资等原因能够对非同一控制下的被投资方实施控制的, 对于购买日之前持有的被购买方的股权, 应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量, 公允价值与其账面价值的差额计入当期投资收益;购买日之前持有的被购买方的股权涉及权益法核算下的其他综合收益等的, 与其相关的其他综合收益应当转为购买日所属当期收益。这里也引入了“跨越会计处理界限”原则。CAS 33 (2014) 对此规定与其基本相同。

确认购买日H公司在合并财务报表中应确认的商誉。H公司购买日长期股权投资的公允价值为14 700万元 (8 400+6 300) , K公司可辨认净资产公允价值为19 500万元 (15 000+4 000+500) , H公司应确认商誉1 050万元 (14 700-19 500×70%) 。将原40%股权投资账面价值调整到购买日公允价值, 调整金额为600万元 (8 400-7 800) 。借:长期股权投资600;贷:投资收益600。将与原股权投资相关的其他综合收益转入投资收益。借:资本公积200;贷:投资收益200。

参考文献

[1] .财政部会计司编写组.企业会计准则讲解2010.北京:人民出版社, 2010

[2] .财政部.关于印发修订《企业会计准则第33号——合并财务报表》的通知.财会[2014]10号, 2014-02-17

企业合并与股权转让 篇8

一、关于企业股权变更与企业产权转让的经济活动及税收政策

随社会经济发展, 关于企业股权变更与企业产权转让的复什性及其派生的政策的多样性, 不同的方式, 不同的政策, 不同的征税。如果把握住经济活动的方式与相应的政策统一, 依法运作、科学筹划, 企业可以实现节约成本、提高效益的目标。

1.项目转让方式, 随社会经济发展应运而生, 由简单的产权交易方式向“产权投资”、“股权变更”多样化方式发展!

2.不同的方式, 不同的政策, 不同的征税。国家税务总局政策法规司副司长杨元伟日前明确告诉《财经时报》, 征税, 是自己选择的经营行为造成的。银行所谓的重复征税, “咎由自取”?杨元伟指出, 当抵债资产的产权过户到银行名下后再变现, 就相当于银行进行了一种经营活动, 因此需要缴纳经营过程中发生的税。

如果银行不把抵债资产过户到自己名下, 直接变现, 就不需要缴纳上述税种。

(1) 房产交易税收:.应缴纳营业税及附加合计为5.5%, 缴纳土地增值税 (清算) 约为:7-8%, 契税约为:4%。

(2) 产权投资方式税收:约为:契税4%。

(3) 股权变更方式税收:不征税。

二、税收政策的运筹

举例说明:国税函[2002]165号

海南省地方税务局:

你局《海南省地方税务局关于海南省金城国有资产经营管理公司转让富岛化工有限公司全部产权是否征收营业税问题的请示》 (琼地税发[2002]9号) 收悉。经研究, 现批复如下:

根据《中华人民共和国营业税暂行条例》及其实施细则的规定, 营业税的征收范围为有偿提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产的行为。转让企业产权是整体转让企业资产、债权、债务及劳动力的行为, 其转让价格不仅仅是由资产价值决定的, 与企业销售不动产, 转让无形资产的行为完全不同。因此, 转让企业产权的行为不属于营业税征收范围, 不应征收营业税。

从这个批复中说明什么:

其一、“关于海南省金城国有资产经营管理公司转让富岛化工有限公司全部产权是否征收营业税问题”是与个新情况!所以海南省地方税务局向国家税务总局请示;

其二、国家税务总局批复如下:转让企业产权的行为不属于营业税征收范围, 不应征收营业税。

其三、可请遵照执行。

银川市地方税务局转发国家税务总局关于转让企业产权不征营业税问题的通知宁地税发[2002]49号

现将《国家税务总局关于转让企业产权不征营业税问题的批复》 (国税函[2002]165号) 转发给你们, 请遵照执行。

以上三点表明, 只有了解“转让企业产权”方式, 知道 (国税函[2002]165号) 此文, 就可运筹。

三、借鉴的案例

案例1、“宁波中百股份有限公司因北京首创集团受让其26.62%的股权而于2000年更名为宁波首创科技股份有限公司”

案例2、南京国际同仁发展有限公司 (转让股权)

更名为“南京珠江壹号置业发展有限公司”

转让企业产权的行为不属于营业税征收范围, 不应征收营业税。

四、股权转让过程中的银行服务

例1:欧尚股权转让的银行保函

欧尚应向蔬菜公司指定的第三方提供经其认可的银行以其认可的格式开立的保函, 欧尚依规定已向蔬菜公司支付的项目合作的定金。

该银行保函应保证在蔬菜公司将合作公司的全部股权转给欧尚, 并且完成企业法人营业执照变更登记后, 蔬菜公司可持银行保函直接要求银行按约支付。

例2:通信集团独立银行账户由甲乙双方共同监管

通信集团公司股权受让方按照本协议支付给股权出让方的转让价款项应存入由股权出让方提供、并经股权受让方同意的股权出让方之独立银行账户中, 由甲乙双方共同监管。

具体监管措施为:股权受让方和股权出让方各指定一位授权代表, 共同作为联合授权签字人, 并将本方指定的授权代表姓名、职务等书面通知对方。

联合授权签字人应共同到上述独立银行账户的开户银行办理预留印鉴等手续, 以确保本条所述监管措施得以实施。该账户之任何款额均须由联合授权签字人共同签署方可动用。

五、风险防范

1.股权凭证的提存条款。约定双方在实际履行合同约定的转移股权和支付价款义务前, 将股权凭证及价款提交给双方共同选择的银行或律师事务所暂时保管, 任何一方不得从保管者处领取股权凭证, 并约定了具体的提取方式和违约责任。

2.交易的过程中可能不履行或不完全履行支付股权转让对价的义务, 为了防范风险, 股权转让合同应明确约定定金罚则或违约赔偿的范围、违约赔偿的计算方法, 转让方可要求受让方做出保证或提供担保。并且, 可约定由受让方提供担保或双方在股权转让的交易中采取使用共管账户或将股权转让价款提存的方法来避免风险

3.股权转让流产风险。由于受让方迟迟不能支付第二期的股权受让款, 深深宝 (000019、200019) 第二大股东深圳市投资管理公司终于决定解除与深圳市金大洲实业有限公司签订的深深宝股权转让协议。

深圳市投资管理公司在有关通知中称, 时过多日, 金大洲仍迟迟不能履行合约, 已构成对深圳市投资管理公司的重大违约。