合并报表处理

合并报表处理（共12篇）

合并报表处理 篇1

摘要：新企业会计准则体系以国际上现在通用的实体理论为基础, 以控制理论确定合并范围, 对合并财务报表的编制做出了比较全面的规定。研究企业合并财务报表, 对企业准确执行这一规定很有必要。

关键词：合并财务报表,比较,研究

合并会计报表又称合并财务报表, 它是以母公司和子公司组成的企业集团为一个会计主体, 以母公司和子公司单独编制的个别会计报表为基础, 由母公司编制的综合反映企业集团财务状况、经营成果及现金流量的会计报表。

一、新合并财务报表的明显特点

1、理论依据由以母公司理论为主转向实体理论为主。

在《暂行规定》中, 主要是以母公司理论作为合并会计报表的编制的基础。《新准则33号》依据实体理论作为编制合并财务报表的理论基础。根据《新准则33号》, 子公司所有者权益中不属于母公司的份额, 应作为“少数股东本期收益”在合并资产负债表所有者项目下单独列示, 而不是列示在负债与所有者权益之间;子公司当期净损益中属于少数股东权益的份额, 应当在合并利润表中净利润项目下, 以“少数股东损益”项目列示, 而不是作为费用项目在合并利润表中列示, 净利润反映的是整个企业的净利, 包括少数股东损益。但是无论是《暂行规定》还是《新准则33号》, 都不是单一的母公司理论或实体理论, 而是母公司理论和实体理论的某种结合。

2、明确了合并现金流量表正表和补表资料的编制方法。

《新准则33号》规定合并现金流量表的编制方法有两种: (1) 母公司可根据合并资产负债表和合并利润表, 结合其他有关资料编制。这种编制方法与编制单个企业的现金流量表的方法基本一致。 (2) 合并现金流量表也可以母公司和子公司的现金流量表为基础, 在抵消母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并现金流量表的影响后, 由母公司合并编制。

合并现金流量表补表资料可以根据合并资产负债表和合并利润表编制。

二、新旧准则下合并财务报表的异同

1、合并范围的规定更加符合实质重于形式的要求。

首先, 新准则对合并范围做了进一步的说明, 从会计实质性要求来定义控制, 而不一定考虑股权比例。凡是母公司所能控制的所有子公司, 都属于合并报表的范围。对于所有者权益为负的子公司, 只要是持续经营的, 也应纳入并表范围。这两条规定对合并范围的判定提出了具体的专业依据。“实质控制”的规定符合会计基本理论中实质重于形式的要求。这是中国会计准则制定向国际标准靠拢的重要一步。

2、合并财务报表的基本合并程序发生改变。

首先, 新准则规定, 母公司应当统一子公司所采用的会计政策, 使子公司采用的会计政策与母公司保持一致。其次, 母公司应当统一子公司的财务报表决算日和会计期间, 使子公司的财务报表决算日和会计期间与母公司保持一致。最后, 合并财务报表应当以母公司和其子公司的财务报表以及其他有关资料为依据, 由母公司合并有关项目的数额编制。

3、合并后的会计处理方法更为具体。

新准则在原则上要求按照权益结合法处理同一控制平台下的企业合并, 但合并时以账面价值作为会计处理的基础, 而不采用公允价值。对于非同一控制下的企业合并, 准则规定原则上应采用购买法处理报表合并。同时, 对于母公司或集团内一个子公司自另一子公司的少数股东手中购买其拥有的全部或部分股权的情况, 要求按照购买法的原则进行处理。目前, 中国企业的合并大部分是同一控制下的企业合并, 合并对价形式上是按双方确认的公允价值确认, 而实质上并非是双方都认可的价值, 尽管公允价值是要经过中介机构评估确认, 但实际中的人为操纵因素过多地干扰了公允价值的实现。新会计准则, 规定企业合并对价按资产账面价值进行会计处理, 是从我国资本市场的现状和市场经济发育的实际出发, 谨慎地使用公允价值, 规范企业盈余管理行为, 提高企业利润的可信度。

三、新财务报表准则下企业的应对措施

1、建立确定公允价值的方法和系统。

对有活跃市场报价的, 搜集与整理相关历史数据和市场信息、建立计算机跟踪系统、聘请专业人士作评估员等。在没有可参考的活跃市场的市场价格时, 必须懂得应用计价技术, 以提供公允价值可以计量的依据。企业若是存在多种经营或跨地区经营, 还应确定业务分部和地区分部, 收集分部信息。

2、重新设置和调整会计科目、账务系统和财务报表编制系统。

企业合并准则第十五条要求“企业合并中形成母子公司关系的, 母公司应当设置备查簿, 记录企业合并中取得的子公司各项可辨认资产、负债及或有负债等在购买日的公允价值。”这对母公司财务部门的报表系统提出了更高的要求, 打破了以往只需要取得子公司财务报表并确认投资成本的简单操作, 备查簿将成为确认购买子公司商誉和编制合并财务报表的基础。

3、加强全面预算管理。

预算在资产减值计量中起着基础性的作用。健全而细化的预算体系可以大大减少资产减值计量的成本。新准则中, 无论是资产组的划分, 还是资产组的未来现金流量的预计, 都需要全面预算的强有力的支撑。

4、企业要充分重视对财务人员的培训工作。

新准则的内容比较丰富, 为了提供高质量的财务报表, 企业一定要充分重视对财务人员的培训工作, 对企业财务人员进行新会计准则知识的培训。

参考文献

[1]、企业会计准则.2006/中华人民共和国财政部制定[M].北京:经济科学出版社, 2006, (2) .

[2]、潘刚, 禚世涛.从新会计准则中看合并财务报表[J].冶金财会, 2008, (05) :24-25

合并报表处理 篇2

【摘 要】合并会计报表主要包括合并资产负债表、合并利润表、合并利润分配表和合并现金流量表，这些会计报表是以母公司和纳入合并范围的子公司的个别会计报表为基础编制的，对于企业集团内部相互之间发生的经济业务，在其个别的会计报表中已分别进行了反映，但从整个企业集团的角度出发，在编制合并报表时，必然包含着重复计算的因素。因此，在编制整个企业集团的合并会计报表时，必须将这些重复计算的因素予以抵销。

【关键词】合并会计报表 抵销业务 会计处理

一、我国合并会计报表的合并范围

1.母公司拥有其半数以上权益性资产的被投资企业，包括母公司直接拥有被投资企业半数以上权益性资本；母公司间接拥有被投资企业半数以上权益性资本；母公司直接和间接方式合计拥有、控制被投资企业半数以上权益性资本。

2.被母公司控制的其他被投资企业存在如下情况之一者，就应当视为母公司能够对其实施控制：（1）通过与该被投资企业的其他投资者之间的协议，持有该被投资企业半数以上表决权；（2）根据章程或协议有权控制企业的财务和经营政策；（3）有权任免公司董事会等类似权利机构的多数成员；（4）在公司董事会或类似权利机构会议有半数以上的投票权。

二、合并会计报表抵销业务的种类

1．长期股权投资项目与子公司所有者权益项目的抵销。

２．内部投资收益等项目与子公司利润分配有关项目等的抵销。

３．内部提取盈余公积的抵销处理。

４．内部债权与债务项目的抵销。

５．内部商品销售业务的抵销。

６．内部固定资产交易的处理。

三、合并会计报表抵销业务的会计处理

（一）关于母公司长期投权投资与子公司所有者权益项目的抵销

借：实收资本（子公司）

资本公司（子公司）

盈余公积（子公司）

未分配利润（子公司）

合并价差

贷：长期投权投资（母公司）

少数股东权益（子公司）（所有者权益×少数股东投资持股比例）

（二）内部投资收益等项目与子公司利润分配有关项目等的抵销

借：期初未分配利润（子公司）

投资收益（母公司）

少数股东收益（子公司净利润×少数股东投资持股比例）

贷：提取盈余公积（子公司）

应付利润（子公司）

未分配利润（子公司）

应说明的是，未分配利润项目的抵销是通过抵销利润表和利润分配表中的项目计算确定的，也就是说，抵销分录中涉及的利润表和利润分配表中的项目都会影响本期“未分配利润”项目的抵销。本期合并会计报表利润分配表中的“期初未分配利润”项目的金额应与上期合并会计报表中的“未分配利润”项目的金额一致，因此，上期编制合并会计报表时，涉及的利润表和利润分配表中的项目在本期编制合并会计报表时均应用“期初未分配利润”项目代替。如上期编制合并会计报表时的抵销分录为：借记“坏帐准备”，贷记“管理费用”，在本期编制合并会计报表时，应借记“坏帐准备”贷记“期初未分配利润”。

（三）内部提取盈余公积的抵销处理

在将母公司投资收益等项目与子公司利润分配项目相抵销时，已将子公司个别利润分配表中提取盈余公积的数额全额抵销。根据我国《公司法》的规定，盈余公积（包括法定公积金和法定公益金）由单个企业按照当期实现的税后利润（即净利润）计提。子公司当期计提盈余公积作为整个企业集团利润分配的一部分，应当在合并会计报表中予以反映和揭示。因此，在合并会计报表中必须再通过抵销分录将已经抵销的提取盈余公积的数额调整回来。

1.对以前提取的盈余公积的转回

借：期初未分配利润（子公司以前提取盈余公积*母公司投资持股比例）

贷：盈余公积

2.对本期提取盈余公积的转回

借：提取盈余公积（子公司本期提取盈余公积*母公司投资持股比例）

贷：盈余公积

（四）内部债权与债务项目的抵销

1.内部债权债务项目本身的抵销

在编制合并资产负债表时，需要进行抵销处理的内部债权债务项目主要包括：应收帐款与应付帐款、应收票据与应付票据、预付帐款与预收帐款、长期债券投资与应付债券（二者不一致的差额作为合并价差处理）应收股利与应付股利、其他应收款与其他应付款抵销分录为：

借：债务类项目

贷：债权类项目

2.内部利息收入与利息费用项目的抵销

借：投资收益（长期债券投资确认的投资收益）

贷：财务费用（或在建工程）

3.内部应收账款计提坏账准备的抵销

首先抵销坏账准备期初数，借：坏账准备

贷：期初未分配利润

然后将本期计提（或冲回）数抵销，抵销分录与计提（或冲回）分录借贷方向相反。示例：某母公司本期个别资产负债中应收账款８万元全部为内部应收账款，其应收账款按余额的５‰计提坏账准备，本期坏账准备，本期坏账准备余额为250元。子公司个别资产负债表中应付账款８万元全部为对母公司应付账款。

(1)借：应付账款 ８0000

贷：应收账款80000

(2)借：坏账准备 250

贷：管理费用 250

(五)内部商品销售业务的抵销

1.将期初存货中未实现内部销售利润抵销

借：期初未分配利润（期初存货中未实现内部销售利润）

贷：主营业务成本

2.将本期内部商品销售收入抵销

借：主营业务收入（本期内部商品销售产生的收入）

贷：主营业务成本

3.将期末存货中未实现内部销售利润抵销

借：主营业务成本

贷：存货（期末存货中未实现内部销售利润）

4．对内部存货计提跌价准备的抵销的处理：

首先抵销存货跌价准备的期初数，借：存货跌价准备

贷：期初未分配利润

然后将本期计提（或冲回）数抵销，抵销分录与计提（或冲回）分录借贷方向相反。但存货跌价准备抵销的数额应以内部结存的存货中未实现内部销售利润为限。

（六）内部固定资产交易的处理

1.一方的固定资产，另一方购入后仍作为固定资产

（1）将期初固定资产原价中未实现内部销售利润抵销

借：期初未分配利润

贷：固定资产原价（期初固定资产原价中未实现内部销售利润）

(2)将期初累计多提折旧抵销

借：累计折旧（期初累计多提折旧）

贷：期初未分配利润

(3)将本期购入的固定资产原价中未实现内部销售利润抵销

借：营业外收入

贷：固定资产原价（本期购入的固定资产原价中未实现内部销售利润）

(4)将本期多提折旧抵销

借：累计折旧（本期多提折旧）

贷：管理费用

2.一方的商品，另一方购入后作为固定资产

（1）将期初固定资产原价中未实现内部销售利润抵销

借：期初未分配利润

贷：固定资产原价

（2）将本期购入的固定资产原价中未实现内部销售利润抵销

借：主营业务收入

贷：主营业务成本

固定资产原价

3.内部交易固定资产清理期间的抵销

（1）期满清理分录为

借：期初未分配利润

贷：管理费用

（2）超期清理分录为

期满当年抵销分录为：

①借：期初未分配利润

贷：固定资产原价

②借：累计折旧

贷：期初未分配利润

③借：累计折旧

贷：管理费用

超期使用不计提折旧，因此，超期当年不必做第三个分录。

（3）提前清理分录为

借：期初未分配利润

贷：营业外收入（对以前折旧的冲销）

管理费用（对本年多计提折旧的冲销）

合并会计报表是由若干个法人组成的经济意义上的会计主体，它不同于汇总会计报表，因此，必须统一母子公司会计报表决算日、会计期间及会计政策，采用权益法核算股权投资，对子公司外币表示的会计报表进行折算。这样，合并会计报表才能够对外提供反映母子公司组成的企业集团整体经营情况的会计信息，有利于避免一些企业集团利用内部控股关系，人为粉饰会计报表的情况发生。

合并报表处理 篇3

摘要随着我国经济的体制改革，使会计的准则不断的发展完善。为顺应新会计准则的发展，自2006年2月15日颁布了新会计准则，并于2007年在上市公司实施。新会计准则中的合并报表是一个企业集团规定的正式报表，反应了企业整体的财务状况、现金的流量以及企业的经营成果。新会计制度的颁布，对企业集团的合并财务报表编制起到了规范的作用，提高了财务报表中信息的准确度，有着积极促进作用。本文中，从新会计准则下的合并报表的特点和理论校正入手，阐述了合并报表的编制和处理。

关键词新会计准则合并报表编制

一、新会计准则对合并报表的影响

新会计准则从合并报表的合并理论、合并方法、合并内容及合并方法等方面对合并报表的编制进行了规定。

（一）合并的理论

依据新会计准则，合并报表更大程度上体现了实体的理论的应用。而原有的会计准则，更重视母公司理论。新会计准则下的合并的理论更强调了母子公司直接控制和被控制关系。合并理论反映了我国的会计发展逐渐适应国际会计体系的发展，同时，也使会计信息更有可比性。

（二）合并的范围

新会计准则中规定了报表合并的范围应以控制作为基础确定，所有的子公司应纳入报表合并的范围，这样可以在最大的限度上减少了关联方的交易额和调节利润的现象。同时，新会计准则中规定，所有者的权益为负数的子公司纳入合并的范围内，起到了增强报表可靠性的作用。

（三）合并的内容

新会计准则中规定了合并报表的内容包括：合并利润表，合并的资产负债表，合并的所有者权益变动表以及合并的现金流量表。新会计准则规范了报表的内容，使企业的利润来源状况更为直接的体现出来，使提供的会计信息更为合理，科学。

二、新会计准则下的合并报表的编制

合并报表是以企业的母公司和子公司所形成会计主体，以企业的控股公司和子公司编制的财务报表作为基础，经控股公司所编制的，反映集团内部抵消往来的账项后的合并财务状况以及企业经营成果的报表。

（一）新会计准则下合并报表的特点

新会计准则对于合并报表的规定，是由集团的母公司编制的，将母公司及子公司形成的集团企业作为一个主体，来反映集团的经营状况和财务变动的情况。新会计准则中，对于子公司的定义是基于“控制”的概念的，如果母公司能够对一个主体的经营政策和财务进行控制，并可以从中获得利润时，这个母公司就具有控制权。新会计准则下合并报表的特点就是基于母公司对子公司的控制的。

（二）合并报表范围的确定

合并报表确定范围的方法是：集团的母公司拥有集团占半数以上的权益资本被投资企业，其中包括，公司直接拥有的企业的和间接拥有的企业，不一定考虑企业集团的股权分配比例，业务和母公司存有差异的集团子公司，以及所有者的权益为负数而还在经营的集团子公司。在新会计准则下进行合并报表的编制时，要注意新准则强调的是集团企业控制的范围，使母公司能从对子公司的控制经营上获得相应的利润。

（三）合并理论的选择以及合并的原则

新会计准则中规定了合并报表的范围确定要根据控制的存在为依据，尤其是实质性的控制，即重点不仅是法律意义上的控制，还具有实际意义的控制。合并报表的编制工作要注意合并报表的一体性原则，将集团的母公司及子公司作为一个经济整体，同时，要重视合并报表编制时的重要性原则，对企业集团中较为重要的事项进行反映以及处理。

三、新会计准则下合并报表的处理

新会计准则的颁布建立在原有的会计准则的基础上，新会计准则在合并报表的合并理论、合并方法、合并内容及合并方法等方面对合并报表的编制上作出了新的规定，并结合社会经济的发展趋势作出了一些相应的新调整。因此，在合并报表的处理方面，不仅要符合原有的会计准则，还要符合新会计制度制定的新要求，使会计报表的处理更为完善、合理。

（一）新准则下合并报表中企业类型的处理

新会计准则的制定充分结合我国的经济发展的国情，分析了我国会计工作体系的情况，对于企业集团的合并类型作出了具体的规定。新会计准则将集团企业的合并划分为两类，即同一控制以及非同一控制下企业的合并。同一控制企业的合并增加了企业子公司，在报表合并的处理上要调整合并资产的负债表年初数，在这期间内的子公司自当期期初到合并财务报告时的收入、利润、费用以及现金流量都应纳入在合并的利润表以及合并的现金流量表中。如果是非同一控制下企业增加了企业子公司，则要将这期间内的子公司自合并当期到财务报告期的收入、利润、费用以及现金流量纳入合并的利润表和合并的现金流量表。

（二）新准则下合并报表的编制范围差异的处理

原有的会计准则规定的不归入合并范围的子公司，包括关停的子公司、由破产程序规定，已宣告清理整顿的子公司以及近期内准备出售，而且短期内占有公司半数以上的权益资本的子公司。新会计准则中规定了只要是由母公司控制的、与母公司的业务差异大并且持续经营的子公司，即使所有者的权益为负数，也纳入合并的范围。

在处理合并报表的编制范围时应该考虑到新旧准则中的关于编制合并报表中的范围差异。关于合并报表的范围的规定在进行合并报表的工作中有着十分重要的作用，新会计准则中关于合并范围的变更，要落实到实际的合并报表的工作中，使合并财务报表更为科学合理。

（三）新准则下合并报表的理论依据差异的处理

原有的会计准则是以法律规定为基础的，如果公司的股权低于50%，则要结合实际的公司控制权来确定公司的合并范围。而新会计准则的规定中，在合并范围的方面的规定更为合理。新会计准则在确定合并财务报表的范围方面是以控制权的存在为根据，强调的控制重心在于企业实际意义上的控制，而非法律规定中的控制。

结论：随着我國经济的体制改革，对会计工作的要求也不断提高。使会计的准则不断的更新发展。新会计准则的推出，是会计系统体制改革的重要进步。新会计准则中的合并报表是一个企业集团规定的正式报表，反应了企业整体的财务状况、现金的流量以及企业的经营成果。新会计制度的颁布，对企业集团的合并财务报表编制起到了规范的作用，提高了财务报表中信息的准确度，有着积极促进作用。

参考文献：

[1]吴作贻.新旧会计准则下会计合并报表的差异.福建南纺股份有限公司．

[2]苏有明.论新会计准则实施后的集团合并报表若干问题的思考.新财经.2011(3).

[3]刘郁.新会计准则的实施对集团公司合并报表的调节和冲击.现代商业.2010(17).

[4]宫玉惠.新准则下的合并报表.2009.8.

[5]朱华.新会计准则下集团企业合并报表初探.2007.5.

合并报表处理 篇4

一、初次编制合并会计报表时内部存货交易抵销

(一) 产生内部销售利润, 购买企业期末内部存货的可变现净值低于其取得成本, 但高于销售企业的销售成本

内部存货交易抵销会计处理的步骤及分析: (1) 从企业集团来看, 企业内部存货交易未实现的销售利润不予认可, 应当予以抵销; (2) 从购买企业来看可变现净值小于取得成本, 需要计提存货跌价准备, 但从集团公司的角度来看该存货可变现净值高于销售成本, 并未发生减值准备, 所以该减值准备不予认可, 应全额抵销; (3) 抵销存货跌价准备的同时, 还应抵销相对应的可抵减暂时性差异对所得税的影响; (4) 因内部交易而引起集团内部现金流量的变化也应予以抵销。

[例1]2006年某集团公司母公司销售给子公司A商品一批, 销售成本800万元, 销售收入1000万元, 该批产品为实现对外销售而全部形成期末存货, 期末可变现净值900万元, 子公司为该存货计提了100万元的跌价准备, 企业所得税率33%, 且有足够的应税所得。

当年该公司抵销分录如下:

(1) 抵销未实现内部销售利润

借:营业收入10000000

贷:营业成本8000000

存货2000000

(2) 抵销存货跌价准备

借:存货———存货跌价准备1000000

贷:资产减值损失1000000

(3) 抵销与存货跌价准备相关的递延所得税资产

借:所得税费用330000

贷:递延所得税资产330000 (4) 抵销内部存货交易产生的现金流量

借:购买商品、接受劳务支付的现金10000000

贷:销售商品、提供劳务收到的现金10000000

(二) 产生内部销售利润, 购买企业期末内部购进存货的可变现净值低于销售企业的销售成本

内部存货交易抵销会计处理的步骤及分析: (1) 抵销未实现内部销售利润; (2) 从集团公司角度看, 该存货发生的跌价金额为销售企业的销售成本与可变现净值的差额 (销售企业的销售成本-可变现净值) ;从购买企业的角度来看, 该存货发生的跌价准备为取得成本与可变现净值的差额 (销售企业的销售成本+未实现内部销售利润-可变现净值) , 这时不予认可和应抵销的存货跌价准备金额为存货价值中包含的未实现内部销售利润; (3) 抵销与不认可跌价准备相应的递延所得税资产; (4) 抵销内部交易产生的现金流量。

[例2]承例1, 若存货可变现净值为700万元, 则子公司计提的存货跌价准备为300万元, 从集团公司角度确定的存货跌价准备为100万元, 不认可和应予以抵销的存货跌价准备为200万元。

当年该公司的抵销分录如下:

(1) 抵销未实现内部销售利润

借:营业收入10000000

贷:营业成本8000000

存货2000000

(2) 抵销存货跌价准备

借:存货———存货跌价准备2000000

贷:资产减值损失2000000

(3) 抵销与存货跌价准备相关的递延所得税资产

借:所得税费用660000

贷:递延所得税资产660000 (4) 抵销内部存货交易产生的现金流量

借:购买商品、接受劳务支付的现金10000000

贷:销售商品、提供劳务收到的现金10000000

(三) 内部销售亏损, 购买企业期末内部存货的可变现净值高于其取得成本, 但低于销售企业的销售成本

内部存货交易抵销会计处理的步骤及分析: (1) 抵销未实现内部销售亏损; (2) 从购买企业的角度来看, 该存货未发生跌价, 不需计提存货跌价准备;从集团公司角度看, 该存货发生跌价, 跌价金额为销售企业的销售成本与可变现净值的差额, 因此应补提存货跌价准备; (3) 补做与跌价准备相应的递延所得税资产分录; (4) 抵销内部交易产生的现金流量。

[例3]2006年某集团公司母公司销售给子公司A商品一批, 销售成本1000万元, 销售收入800万元, 该批产品未实现对外销售而全部形成期末存货, 期末可变现净值900万元, 子公司没有为该存货计提存货跌价准备, 企业所得税率33%, 且有足够的应税所得。

当年该公司的抵销分录如下:

(1) 抵销未实现内部销售亏损

借:营业收入8000000

存货2000000

贷:营业成本10000000 (2) 补提存货跌价准备

借:资产减值损失1000000

贷:存货———存货跌价准备1000000

(3) 补做与存货跌价准备相关的递延所得税资产分录

借:递延所得税资产330000

贷:所得税费用330000 (4) 抵销内部存货交易产生的现金流量

借:购买商品、接受劳务支付的现金8000000

贷:销售商品、提供劳务收到的现金8000000

(四) 内部销售亏损, 购买企业期末内部存货的可变现净值低于其取得成本

内部存货交易抵销会计处理的步骤如下: (1) 抵销未实现内部销售亏损; (2) 从购买企业的角度来看, 该存货发生跌价, 跌价金额为取得成本与可变现净值的差额 (销售企业销售成本-未实现内部亏损-可变现净值) ;从集团公司角度看, 该存货发生跌价金额为销售企业的销售成本与可变现净值的差额 (销售成本-可变现净值) , 因此应补提存货跌价准备; (3) 补做与跌价准备相应的递延所得税资产分录; (4) 抵销内部交易产生的现金流量。

[例4]承例3, 若期末可变现净值700万元, 则子公司为该存货计提存货跌价准备100万元, 母公司应计提存货跌价准备300万元, 应补提存货跌价准备200万元。

当年该公司抵销分录如下:

(1) 抵销未实现内部销售亏损

借:营业收入8000000

存货2000000

贷:营业成本10000000 (2) 补提存货跌价准备

借:资产减值损失2000000

贷:存货———存货跌价准备2000000

(3) 补做与存货跌价准备相关的递延所得税资产分录

借:递延所得税资产660000

贷:所得税费用660000 (4) 抵销内部存货交易产生的现金流量

借:购买商品、接受劳务支付的现金8000000

贷:销售商品、提供劳务收到的现金8000000

二、连续编制会计报表时内部存货交易抵销

连续编制会计报表时, 内部存货交易抵销会计处理的步骤如下:第一, 抵销上期内部存货交易对本期期初未分配利润的影响。 (1) 抵销上期存货中包含的未实现内部损益对本期期初未分配利润的影响, 调整本期期初未分配利润的金额。 (2) 抵销上期已抵销的内部存货交易计提的存货跌价准备对本期期初未分配利润的影响, 抵销数额为上期抵销的内部交易存货计提的跌价准备。 (3) 抵销上期已抵销的内部存货交易所确认的递延所得税对本期期初未分配利润的影响。第二, 抵销本期期末内部交易的存货价值中包含的未实现内部损益。期末内部交易形成的存货既包括上期结转形成的本期存货, 也包括本期内部交易形成的本期存货。应抵销的未实现内部交易损益为二者未实现内部损益之和。第三, 抵销本期因内部存货交易而增加或因存货出售、可变现净值回升而冲减的存货跌价准备数额。处理方法参照初次编制合并会计报表时内部存货交易抵销存货跌价准备的方法和原则。第四, 抵销与本期应抵销存货跌价准备对应的递延所得税资产。第五, 抵销本期内部存货交易产生的现金流量。

[例5]承例1, 2007年A商品全部未能出售, 可变现净值下降为850万元;2007年母公司又向子公司销售B产品500万元, 销售成本400万元, 本期实现对外销售50%, 其余50%的期末可变现净值为150万元, 子公司当期计提存货跌价准备150万元 (A商品50万元, B商品100万元) 。2007年合并会计报表抵销分录如下:

(1) 抵销2006年内部存货交易对本期期初未分配利润的影响

借:未分配利润———年初2000000

贷:营业成本2000000借:存货———存货跌价准备1000000

贷:未分配利润———年初1000000借:未分配利润———年初330000

贷:递延所得税资产330000

(2) 抵销2007年期末内部存货交易中产生的未实现内部损益

借:营业收入5000000

贷:营业成本2500000

存货2500000

期末内部交易存货价值中包含的未实现内部利润250万元=上期结转A商品价值中包含未实现内部利润200万元+本期购入B产品价值中包含未实现内部利润50万元。

(3) 抵销本期计提不予认可的存货跌价准备

借:存货———存货跌价准备1000000

贷:资产减值损失1000000

A商品应抵销存货跌价准备50万元 (900-850) , B商品应抵销存货跌价准备50万元 (250-200) 。

(4) 抵销与本期应抵销存货跌价准备对应的递延所得税资产

借:所得税费用330000

贷:递延所得税资产330000 (5) 抵销本期内部存货交易产生的现金流量借:购买商品、接受劳务支付的现金5000000

贷:销售商品、提供劳务收到的现金5000000

参考文献

[1]中国注册会计师协会:2007年度注册会计师全国统一考试辅导教材《会计》, 中国财政经济出版社2007年版。

合并报表实验报告 篇5

课 程 名 称: 高级财务会计 课 程 代 码: 1200499 学院(直属系): 管理学院

年级/专业/班:学 生 姓 名: 学 号: 实 验 成 绩: 任 课 教 师:郑蓉开 课 学 院:管理学院 实验中心名称: 管理科学实验中心

西华大学实验报告（管理学院适用）

开课学院及实验室：管理学院会计手工模拟实验室 实验时间 ：2014 年5 月

一、实验目的

高等教育的任务是培养具有创新精神和实验能力的高级专门人才。本科教育应当使学生比较系统地掌握本学科专业必需的基础理论、基本知识，掌握本专业必需的基本技能、方法和相关知识，具有从事本专业实际工作和研究工作的初步能力。高等教育各专业的课程设置、课程内容安排、教育手段安排及方法，应紧紧围绕这一目标去奋斗。根据这一目标，本实验旨在通过对企业内合并报表等主要会计高级实务的操作与练习从而提高学生对知识的应用与理解能力。让教材所学能与社会实践充分接轨，从而提供满足时代与社会需求的新型人才。

二、实验要求 1．在会计模拟实验操作过程中，要求组织学生严格按照有关规定填制会计凭证并写清会计凭证的编号、日期、业务内容、会计分录及有关资料；登记账簿时，字迹要清楚，并按规定的程序和方法进行记账、算账、结账、及更改错账。

2．会计模拟实验要求使用统一格式的会计凭证、账页及会计报表。

3．每一位学生应独立完成全部会计模拟实验，并在实验结束后，根据实验的过程及实验中所遇到的问题深入检查自己在实验中所得到的收益形成相关的总结报告。报告应充分体现理论与实践结合应用的体会，并对实验中出现的错误及不足提出富有针对性的改进意见。

三、实验过程记录

编制合并财务报表是基于这样一种假设：母公司财务报表的使用者可以通过合并财务报表来满足其对企业集团有关会计信息的需要，在这方面合并财务报表能够提供比个别报表更有意义的会计信息。

此次实验的过程如下：

（一）统一会计政策及会计期间。由于在实验资料中已经明确甲公司与乙公司的会计和采用的会计政策相同，所以这个步骤可以省略。

（二）合并工作底稿

合并工作底稿的作用是为合并财务报表的编制提供基础，在合并工作底稿中，对母公司和子公司个别财务报表的各项目的数据进行加总，调整和抵销处理，最终计算得出合并财务报表各项目的合并金额。由于合并股东权益变动表的编制重点在于合并为分配利润项目，如果将所有的股东权益变动表项目都纳入合并工作底稿，则会使工作底稿过于复杂。因此，通常将利润表，资产负债表与股东权益变动表的未分配利润项目的变动部分合在一张工作底稿上反映。

（三）调整抵销分录

合并财务报表各项目的金额不能简单地根据母子公司个别财务报表的对应项目的金额加总得到，在合并工作底稿中要通过编制调整与抵销分录，在个别财务报表项目的加总金额基础上，调整确定合并报表有关项目的金额。具体如下（以下金额单位均为万元）： 1.合并当日的抵销分录 借：股本 800 资本公积 100 盈余公积 20 未分配利润80 商誉 1000-1000*80%=200 贷：长期股权投资 1000 少数股东权益 200 2.合并第一年的抵销分录

（1）2007年12月31日合并乙公司财务报表时按照权益法调整长期股权投资 借：长期股权投资—损益调整 150*80%=120 贷：投资收益 120（2）对长期股权投资抵消 借：股本—期初 800 资本公积 —期初100盈余公积—期初 20 —本年 15 未分配利润—期初 80 —本年 150-15=135商誉 1000-1000*80%=200 贷：长期股权投资—期初 1000 —本年 150*80%=120 少数股东权益—期初 200 —本年 150*20%=30（3）冲销重复合并的投资收益 借：投资收益 120=150*80% 少数股东权益30=150*20% 贷：未分配利润 150-15=135提取盈余公积 15（4）对a商品交易的抵消

借：营业收入 100贷：营业成本 100 对a商品交易发生的应收账款和坏账准备的抵消 借：应付账款100 贷：应收账款100 借：应收账款—坏账准备10 贷：资产减值损失 10（5）购入b商品作为固定资产交易抵消 借：营业收入 150 贷：营业成本100 固定资产 50 借：固定资产—累计折旧 150 贷：管理费用 150（6）对d商品交易的抵消 借：营业收入50 贷：营业成本 34=50-16存货 16=（50-30）*80%

（四）合并金额

在母子公司个别财务报表数据各项目加总金额的基础上，加减“调整与抵销分录栏”的金额，分别计算出各报表项目的合并金额，填入“合并金额栏”。为了方便检查错误，在填制过程中我们将每笔分录的金额与金额栏的数据编上号，使之一一对应。

四、总结 通过这学期的课堂学习以及这次手工模拟实验，我对高级财务会计这门课程有了更多的认识。总的来说，高级财务会计是一门难度较大的专业课，而合并报表又是其间难度较大的章节。现在的我们对所涉及内容的认识仅仅限制在书本上，缺乏实务操作的经验，所以理解比较吃力。但是通过学习我了解到合并财务报表的编制有着很重要的意义，它有利于真实反映企业集团的财务状况和经济实质，有利于正确反映企业集团的经营成果和经营规模，有助于财务报表使用者作出正确的经济决策。

在这次合并报表的编制中，我更好的理解了在书本上学习的关于合并报表编制原则。我们要以个别会计报表为基础编制，抵销重复因素，同时要遵守一体性原则，将母子公司理解为一个整体，这样内部债权债务的抵销、内部销售收入的抵销就好理解了，这一点对于合并抵销分录的编制很重要。此外，合并报表并不是反映某一会计主体的具体经济业务过程，而是反映母子公司所组成的企业集团财务状况、经营成果的信息，对于不重要的信息，即使不抵销，也不会误导会计报表的使用者。因此，在编制合并报表时，特别强调重要性原则的运用。在做实训的过程中我也遇到很多不懂的地方，毕竟这部分知识难度较大，通过和同学的交流讨论，对比老师课上所讲的案例以及课件上的内容，我最后还是算比较顺利的完成了实验。这次实训让我再一次深刻地认识到了会计是一项细致，繁琐的工作，我们整天面对的是数字，稍不小心就出错了。所以它需要我们投入较多的细心与耐心，保持专心致志的工作态度，以高度的责任感对待会计工作。

实践操作与理论学习是相辅相成，同等重要的，而且两者必须有机结合起来。在专业知识的学习方面，我们目前阶段的重点主要是在书本上。当然，理论知识固然重要，它毕竟是一切的基础，但我们只有能够将所学的东西可以在具体的操作中作出轻松的驾驭，才能起到学习的目的，才能为今后进入工作岗位做好准备。所以在以后的学习中，我一定会有意识的重视这些方面的锻炼。

学习是一个永远都不应该止步的过程，它让我们更轻松的解决实践中遇到的问题，从而我们能够更好的理解自己的本职工作。同时，我们永远都不要害怕犯错误，只有犯了错，我们才会知道自己在哪些地方掌握不到位，哪些地方我们需要特别注意的。篇二：高级财务会计实验报告格式-用于合并

高级财务会计

课程实验报告

所属学院商学院

专业班级 会计13班

学号姓名 20103137 汤逸君

指导老师 孙灿明 2013年 1 月 1 日 123 篇三：高财实验报告

高级财务会计

课程实验报告

所属学院 商学院

专业班级 会计3班

姓 名 陈婧姝

对合并会计报表合并范围的认识 篇6

[关键词]合并会计报表；合并范围：理论依据

中图分类号：F231.5 文献标识码：A文章编号：1009-8283(2009)04-0123-01

1合并范围问题的产生

在吸收合并、创立合并和控股合并三种合并方式中，吸收合并和创立合并后，企业成为一个单一的会计主体，合并后会计报表的编制与一般企业相同。但控股合并后，母公司及其控制的每一个子公司都是一个独立的会计主体，随之产生的问题是合并会计报表的编制问题。合并会计报表是以母公司和子公司组成的企业集团为会计主体，以母公司和子公司单独编制的会计报表(以后均称其为个别会计报表)为基础由母公司编制的综合反映企业集团财务状况、经营成果以及现金流量情况的会计报表。合并会计报表可以弥补母公司个别会计报表的不足，为有关方面提供决策有用的信息，从而满足报表使用者了解集团总体财务状况和经营情况的需要。

因为合并会计报表是将企业集团作为一个会计主体而编制的会计报表，所以，编制合并会计报表时，首先需要界定合并会计报表的合并范围，即确定哪些子公司应包括在合并会计报表的编报范围之内，哪些子公司则不应该包括在编报合并会计报表的范围之内。确定这一范围是正确编制合并会计报表的基础。界定合并会计报表的合并范围，在很大程度上取决于编制合并会计报表所运用的合并理论。绝大多数国家在编制合并会计报表时，并不完全是按照某一合并理论，而是以某一合并理论为主，参考其他合并理论，同时结合自身的实际情况而界定的。

2合并范围的理论依据

在编制合并会计报表时，需要确认少数股权，即由母公司以外的股东所拥有的对子公司的净收益(或净损失)和净资产的要求权：对子公司净收益(或净损失)的要求权，即少数股东本期损益；对子公司净资产的要求权，即少数股东权益。在编制合并会计报表时，如何看待少数股权的性质，以及如何对其进行会计处理，国际会计界形成了三种编制合并会计报表的合并理论，即所有权理论、母公司理论和实体理论。

(1)所有权理论。所有权理论是业主理论在合并会计报表中的具体应用，其认为母子公司之间的关系是拥有和被拥有的关系，编制合并会计报表的目的是为了向母公司的股东报告其所拥有的资源。基于此，当母公司合并非全资子公司的会计报表时，应采用比例合并法：按母公司实际拥有的股权比例，合并子公司的资产、负债和所有者权益；对于非全资子公司的收入、成本费用和净收益，也只能按母公司的持股比例予以合并。因此，所有权理论既不强调企业集团中存在的法定控制关系，也不强调集团各成员企业所构成的经济实体。

(2)母公司理论。母公司理论是所有权理论和实体理论的折衷和修正，它继承所有权理论和实体理论各自的优点，克服了这两种极端的合并观念固有的局限性。母公司理论继承了所有权理论关于合并会计报表是为了满足母公司股东的信息需求而编制的理论。母公司是站在母公司股东的角度来看待母公司与其子公司之间控股关系的合并理论。母公司理论强调的是母公司股东的利益，按照母公司理论编制的合并报表主要是为母公司的股东和债权人服务的。因此，这一理论忽视了除母公司股东以外的少数股东的利益。国际会计准则委员会制定发布的有关合并会计报表的准则以及我国关于合并会计报表的暂行规定中也基本采用母公司理论。

(3)实体理论。实体理论认为母子公司之间的关系是控制和被控制的关系，而不是拥有和被拥有的关系。依据“资产=负债+所有者权益”这一恒等式，实体理论将所有者和债权人置于同等地位，认为合并会计报表不是专为控股股东使用，而应当满足所有股东的信息要求。这样，在合并股东权益和合并净收益时，并不需要单独确认少数股东权益和少数股东损益；对被收购的子公司的资产、负债和所有者权益应全部予以合并。在对待商誉的问题上，实体理论也不赞成母公司按持股比例确定的办法，主张全额确认合并商誉。

从以上论述可以看出，三种理论在具体作法上的不同，来自于对集团内母子公司之间关系的不同认识。判断某个企业是否是某集团的成员，其间是否构成母子公司关系，一个最明显的标志就是看在它们之间是否存在控制关系，一旦控制关系存在，就应列入合并范围。所以，母公司所能控制的资产绝不仅限于其在子公司中所占份额。

3合并范围的重要性

合并会计报表是财务会计的四大难题之一，而合并范围的确定又是合并会计报表诸多问题的重中之重。因为合并范围的确定是合并会计报表的前提，合并范围的准确与否直接影响着合并会计报表所提供信息的完整性、准确性和有用性。随着《企业会计准则第33号——合并财务报表》(简称“新准则”)的实施，合并会计报表的合并范围问题将会成为实务操作中的难点和重点，同时公司合并会计报表的合并范围问题也是调节利润的重要调节阀。合并范围是决定合并会计报表的会计信息质量的核心标准，能够满足合并会计报表的使用者对合并会计报表信息相关性和可靠性的根本要求。正是基于合并范围如此重要的作用，新的会计准则对合并会计报表合并范围的规定进行了修改，以便可以使会计报表所提供信息的完整性、准确性和有用性得到较大幅度的提高。

合并报表的所得税会计处理 篇7

在合并财务报表中, 也需要从合并的角度考虑暂时性差异以及递延所得税的确认和计量。在某些情况下, 对于个别财务报表中已确认的递延所得税需要在合并财务报表中进行调整。

一、合并报表中已内部损益时递延所得税的确认和计量

《企业会计准则解释第1号》的第九个问题中规定:“企业在编制合并财务报表时, 因抵销未实现内部销售损益导致合并资产负债表中资产、负债的账面价值与其在所属纳税主体的计税基础之间产生暂时性差异的, 在合并资产负债表中应当确认递延所得税资产或递延所得税负债, 同时调整合并利润表中的所得税费用”。

因此, 企业在编制合并财务报表时, 应按照合并报表的编制原则, 将纳入合并范围的企业之间发生的未实现内部交易损益予以抵销。对于所涉及的资产负债项目在合并资产负债表中列示的价值与其在所属的企业个别资产负债表中的价值会不同, 并进而可能产生与有关资产、负债所属个别纳税主体计税基础的不同, 从合并财务报表作为一个完整经济主体的角度, 应当确认该暂时性差异的所得税影响。

例如:甲公司拥有乙公司70%表决权股份, 能够控制乙公司的生产经营决策。2009年9月甲公司以1 000万元将产品一批销售给乙公司, 该批产品在甲公司的生产成本为800万元。至2009年12月31日, 乙公司尚未对外销售该批产品。假定涉及商品未发生减值, 甲、乙公司适用的所得税税率均为25%, 且在未来期间预计不会发生改变。税法规定, 企业的存货以历史成本作为计税基础。

甲公司在编制合并财务报表时, 对于与乙公司发生的内部交易应进行以下抵销处理:

借:营业收入10 000 000

贷:营业成本8 000 000

存货2 000 000

经过上述抵销后, 该项内部交易中涉及的存货在合并资产负债表中体现的价值为800万元, 即在未发生减值的情况下, 为出售方的成本, 其计税基础为1 000万元, 两者之间产生了200万元可抵扣暂时性差异, 该暂时性差异相关的递延所得税在乙公司并未确认, 为此, 在合并财务报表中应进行以下处理:

借:递延所得税资产500 000

贷:所得税费用500 000

二、在合并报表中, 未实现内部交易所产生的资产发生减值时递延所得税的确认和计量

在合并报表中抵销了内部交易未实现损益后, 如果购入资产的一方资产发生减值, 其涉及的所得税应分以下三种情况处理:

第一种:抵销内部交易未实现利润后的资产账面价值小于其可变现净值或可收回金额。

第二种:抵销内部交易未实现利润后的资产账面价值等于其可变现净值或可收回金额。

第三种:抵销内部交易未实现利润后的资产账面价值大于其可变现净值或可收回金额。

例如:甲公司持有乙公司60%股权, 并能对乙公司的财务和经营政策实施控制。2009年, 甲公司出售其固定资产给乙公司, 出售价为1 000万元 (不考虑除所得税外的税收因素) , 销售成本800万元。假定所得税税率为25%, 可抵扣暂时性差异在转回时有足够的应纳税所得额予以抵扣, 假设不考虑折旧。

下面分别就三种情况下递延所得税的确认和计量进行分析 (以万元为单位) 。

第一种情况下:

2009年末, 该固定资产可变现净值为900万元, 乙公司计提减值准备100万元。

(1) 乙公司个别财务报表

固定资产成本:1 000万元

固定资产减值准备:100万元 (1 000-900) 递延所得税资产:25万元 (100*25%)

(2) 甲公司合并财务报表抵销内部交易:

借:营业收入10 000 000贷:营业成本8 000 000固定资产2 000 000

合并报表的固定资产成本:800万元

固定资产可变现价值:900万元

抵销资产减值和递延所得税资产:

借:固定资产减值准备1 000 000

贷:资产减值损失1 000 000借:所得税费用250 000

贷:递延所得税资产250 000根据合并报表重新确认递延所得税资产:借:递延所得税资产500 000

贷:所得税费用500 000固定资产的账面价值:800万元固定资产的计税基础:1 000万元暂时性差异:200万元

递延所得税资产50万元

第二种情况下:

2009年末, 该固定资产可变现净值为800万元, 乙公司计提减值准备200万元。

(1) 乙公司个别财务报表

固定资产成本:1 000万元

固定资产减值准备:200万元 (1 000-800)

递延所得税资产:50万元 (200×25%)

(2) 甲公司合并财务报表

抵销内部交易:

借:营业收入10 000 000

贷:营业成本8 000 000固定资产2 000 000

合并报表的固定资产成本:800万元

固定资产可变现价值:800万元

抵销资产减值和递延所得税资产:

借:固定资产减值准备2 000 000

贷:资产减值损失2 000 000借:所得税费用500 000

贷:递延所得税资产500 000根据合并报表重新确认递延所得税资产:借:递延所得税资产500 000

贷:所得税费用500 000固定资产的账面价值:800万元固定资产的计税基础:1 000万元暂时性差异:200万元

递延所得税资产50万元

第三种情况下:

2009年末, 该固定资产可变现净值为700万元, 乙公司计提减值准备300万元。

(1) 乙公司个别财务报表

固定资产成本:1 000万元

固定资产减值准备:300万元 (1 000-700)

递延所得税资产:75万元 (300×25%)

(2) 甲公司合并财务报表

抵销内部交易:

借:营业收入10 000 000

贷:营业成本8 000 000

固定资产2 000 000抵销资产减值和递延所得税资产:

借:固定资产减值准备3 000 000

贷:资产减值损失3 000 000借:所得税费用750 000

贷:递延所得税资产750 000

根据合并报表重新确认资产减值损失及递延所得税资产:

借:资产减值损失1 000 000

贷:固定资产减值准备1 000 000借:递延所得税资产750 000

贷:所得税费用750 000

合并报表确认递延所得税资产仍为75万元 (与乙公司一致) 。

固定资产的账面价值:700万元

固定资产的计税基础:1 000万元

暂时性差异:300万元

递延所得税资产75万元

固定资产的计税基础不会因合并报表而改变, 仍为1 000万元。

三、合并报表中与应收款项相关项目抵销后递延所得税的确认和计量

1. 不考虑应收款项减值情况的处理

应收款项相关项目抵销后不需确认递延所得税, 未来收回应收款项或支付应付款项时不涉及所得税问题。

2. 考虑应收款项减值情况的处理

个别报表:计提减值、确认递延所得税资产。

合并报表:内部往来抵销、减值抵销、冲回递延所得税资产。

例如:集团内, 甲子公司应收乙子公司的应收账款为200万元, 期末甲子公司按10%计提了坏账准备, 所得税税率为25%。

所得税的合并处理主要是正确确认合并递延所得税资产 (负债) 。该项业务中, 甲子公司应收账款账面价值为180万元, 而其计税基础为200万元, 因此产生可抵扣暂时性差异20万元, 其会计处理为:

借:资产减值损失200 000

贷:坏账准备200 000借;递延所得税资产50 000

贷:所得税费用50 000

对于该项业务, 乙子公司认定的应付账款的账面价值等于其计税基础200万元, 无暂时性差异。然而从集团看来, 甲乙公司相互之间的应收应付款项200万元以及相应计提的坏账准备20万元在合并过程中已经抵销, 故相应的递延所得税也应予以抵销, 合并抵销分录为:

借:应付账款2 000 000

贷:应收账款2 000 000借:坏账准备200 000

贷:资产减值损失200 000借:所得税费用50 000

贷:递延所得税资产50 000

四、与企业合并相关的递延所得税

除企业在正常生产经营活动过程中取得的资产和负债以外, 对于某些特殊交易中产生的资产、负债, 其计税基础的确定应遵从税法规定, 如企业合并过程中取得资产、负债计税基础的确定。

(1) 同一控制企业合并中取得有关资产、负债一般维持原账面价值不变, 合并中不产生新的资产和负债, 不考虑差异。

(2) 非同一控制吸收合并, 合并中取得的有关资产、负债按其在购买日的公允价值确认账面价值和计税基础, 被合并方原股东视为资产处置, 如果被合并方原股东享受了免税条件, 合并资产计税基础为原账面价值, 产生暂时性差异。

(3) 非同一控制的控股合并, 合并报表中可辨认资产负债公允价值与作为独立纳税主体的子公司资产负债账面价值的差异, 产生暂时性差异。由于会计与税收法规对企业合并的划分标准不同, 处理原则不同, 某些情况下, 会造成企业合并中取得的有关资产、负债的入账价值与其计税基础的差异。

企业合并发生后, 购买方对于在合并前本企业已经存在的可抵扣暂时性差异及未弥补亏损等, 可能因为企业合并后预计很可能产生足够的应纳税所得额利用可抵扣暂时性差异, 从而确认相关的递延所得税资产。该递延所得税资产的确认不应为企业合并的组成部分, 不影响企业合并中应予确认的商誉或因企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的份额应计入合并当期损益的部分。

合并报表抵销分录的会计处理 篇8

[例1]企业集团内部母公司将一台成本为8万元的产品以10万元的价格出售给控股子公司, 子公司将其作为固定资产管理, 预计使用8年, 按直线法计提折旧 (折旧费用计入管理费用) , 预计残净值为零。 (假定交易发生在年初, 双方用现金支付)

对于交易发生的当年来说, 这项交易包含母公司通过确认营业收入和营业成本而确认的利润20000元, 而这20000元的利润正好是子公司在对固定资产入账时超过产品未销售时的账面价值部分, 所以抵销分录为:

通过以上分录, 固定资产被还原到了交易前的账面价值, 因而需以80000元为基数计提折旧即当年需计提10000元, 但由于子公司以100000元为基础计提折旧即当年计提了12500元, 因此多计提了2500元, 相关抵销分录为:

交易发生的第二年, 由于固定资产原价已经恢复到80000元, 因而应抵销与这项交易有关的前期母公司报表中的留存收益:

按照80000元的固定资产原价, 两年的累计折旧应该是20000元, 而子公司在其单独的会计报表中对此固定资产计提的折旧却是25000元, 则需编制抵销分录减少累计折旧5000元, 这5000元中的2500元是去年多计提的, 已经转移到期初未分配利润中去了, 剩下的2500元通过冲减今年的管理费用, 进入今年的利润:

通过以上抵销分录的编制, 此项固定资产在合并会计报表中的原价80000元, 累计折旧20000元, 净值60000元, 即全部还原到了交易前的账面价值。

使用期满前的以后各期处理方法与上面相似。在使用期满又未报废的情况下, 此项固定资产仍在子公司的账面上存在, 为了抵销内部交易的痕迹, 须让此固定资产以未出售前的账面价值保留, 相应的抵销分录为:

通过以上抵销分录, 此项固定资产以原价80000元, 累计折旧80000元, 净值0的方式保存, 即还原到了交易之前的状态。

假定这项固定资产在使用的第四年年末子公司对其进行了提前清理, 在固定资产转入清理的情况下, 未实现内部交易的损益已经实现了, 但这种实现要还原到当期, 应编制抵销分录:

由于固定资产在使用过程中出现了价值转移, 一经计提折旧, 此前由于内部交易形成的未实现损益变成了已实现损益。所以还需编制如下分录:

以上两个分录也可以合并为:

对以上抵销分录也可以这样理解:因为前三年多计提的折旧变成了已实现损益, 所以期初未分配利润再减少12500元 (20000-7500) 即可, 其中的2500元直接通过管理费用的减少转到当期损益中, 剩下的10000元在对外出售固定资产时通过营业外科目转到企业的当期损益中。

[例2]母公司把一批账面价值为20000元的存货于20×5年5月1日以24000元卖给子公司, 子公司依旧将其作为存货管理, 当年未能将其销售出去。期末, 这批存货的可变现净值为21000元, 子公司计提了3000元的存货跌价准备。20×6年存货仍未被售出集团公司, 期末时该批存货的可变现净值变为17000元。请编制20×5年年末和20×6年年末合并会计报表中关于此项内部交易的抵销分录。

该例题涉及存货跌价准备的计提, 以下将用还原法理解和编制抵销分录。

20×5年年末, 首先抵销母公司由于这项业务记录的营业收入和营业成本, 也即抵销了母公司对此项业务记录的利润:

通过以上分录, 存货的账面价值还原到20000元。合并前, 此项存货在子公司的账面上以原价24000元减去存货跌价准备3000元, 账面净值21000元的状态存在, 如果要还原到交易前的状态, 则不需提取任何存货跌价准备, 因此需做抵销分录:

20×6年年末, 编制合并会计报表时首先考虑上一年度的情况, 将其还原到账面价值, 相应的抵销分录为:

这样存货应以账面原价20000元减去存货跌价准备3000元的账面净值17000元存在, 而现在存货是以账面原价24000元减去存货跌价准备7000元的账面净值17000元存在, 如果要还原到未被交易的状态, 则存货的跌价准备应比现在少计提4000元:

通过以上两个抵销分录, 内部存货的未实现损益实现了。这是因为对存货计提跌价准备时, 是以企业集团外部的价值 (可变现净值) 对存货重新计价的, 所以未实现的损益就变为已实现损益。实际上, 在编制20×5年的抵销分录时, 已经通过减少当年的资产减值损失把一部分未实现损益变成了实现损益。

以上两个分录也可以合并为:

以上是运用还原的思想对合并报表的抵销分录进行处理。此外, 对整个合并会计报表抵销分录而言, 有时是为了避免合并会计报表中对资产、负债、权益及收入、费用和利润的重复计算而编制的。这类抵销主要有两项:一项是母公司持有的对子公司以权益法计算的长期股权投资账面价值同子公司的股东权益进行抵销。抵销的原因是编制合并报表时子公司的股东权益已经通过其资产和负债被合并过来, 如果再合并股东权益, 显然是重复计算, 因此应同时将母公司以权益法计算的对子公司的长期股权投资账面价值一并抵销;另一项是母公司对子公司以权益法计算的投资收益同子公司的利润分配项目进行抵销。此时, 子公司当年的净利润在数值上等于母公司按权益法计算的投资收益加上少数股东损益, 而子公司当年的可供分配利润是上年度留存收益加本年度净利润。会计分录为借记“投资收益”、“少数股东损益”、“子公司未分配利润——年初”, 贷记子公司的利润分配项目及“子公司未分配利润——年末”。

参考文献

[1]刘永泽、傅荣:《高级财务会计》, 东北财经大学出版社2007年版。[1]刘永泽、傅荣:《高级财务会计》, 东北财经大学出版社2007年版。

[2]财政部:《企业会计准则2006》, 经济科学出版社2006年版。[2]财政部:《企业会计准则2006》, 经济科学出版社2006年版。

合并报表处理 篇9

一、当期购进商品全部实现对外销售时的抵销处理

例1:假定P公司是S公司的母公司, S公司2×12年向P公司销售商品200 000元, 其销售成本为160 000元, 该商品的销售毛利率为20%。P公司购进的该商品2×12年全部实现对外销售, 其销售收入为250 000元, 销售成本为200 000元 (公司各自的应交税费不会因为合并而改变, 为简化核算, 本文不考虑与购销有关的增值税问题, 并假设公司销售业务均以银行存款结清。由于抵销分录抵销的是报表项目, 故将会计分录中的会计科目替换成对应的报表项目, 以下同) 。

1.购进商品时, P公司的账务处理为:

销售商品时, P公司的账务处理为:

2.销售商品时, S公司的账务处理为:

3.编制合并财务报表时, 首先将母子公司个别财务报表信息相加, 则该笔业务在账面上反映为:

4.编制合并财务报表时, 母子公司作为一个整体, 该业务仅为一个简单的销售业务, 其账务处理为:

5.由上可以看出, “营业成本”多计200 000元, “营业收入”多计200 000元, 因此应编制抵销分录:

二、当期内部购进商品并形成存货情况下的抵销处理

例2:假定P公司是S公司的母公司, S公司2×12年向P公司销售商品200 000元, 其销售成本为160 000元, 该商品的销售毛利率为20%。P公司购进的该商品2×12年全部未实现对外销售而形成期末存货。

1.对于该笔交易, S公司作为独立核算公司的账务处理为:

2.P公司作为独立核算公司的账务处理为:

3.编制合并财务报表时, 首先将母子公司个别财务报表信息相加, 则该笔业务在账面上反映为:

4.编制合并财务报表时, 母子公司作为一个整体, 该笔业务实际上相当于企业内部物资调拨活动, 不需要进行账务处理, 因此应编制抵销分录:

或拆分为:

其基本思想是首先假设当期存货全部对外销售, 即第一笔抵销分录, 然后判断是否存在未对外销售的存货, 若存在, 则抵销期末存货价值中包含的未实现内部销售损益, 即第二笔抵销分录。本例中, 由于全部形成期末存货, 其未实现销售损益为200 000×20%×100%=40 000 (元) 。

如果有30%未对外销售, 则抵销未实现销售损益为200 000×20%×30%=12 000 (元) 。即抵销分录为:

三、连续编制合并财务报表时内部购进商品的抵销处理

连续编制合并财务报表时, 由于对上期内部购进的期末存货价值中包含的未实现内部销售损益进行抵销处理, 直接影响了上期合并财务报表中合并净利润数额的减少, 并最终使合并所有者权益变动表中期末未分配利润的数额减少, 为使本期期初未分配利润与上期期末未分配利润一致, 本期编制合并财务报表时必须调整本期期初未分配利润的金额。

例3:假定P公司是S公司的母公司, S公司2×11年向P公司销售商品200 000元, 其销售成本为160 000元, 该商品的销售毛利率为20%。P公司购进的该商品2×11年全部未实现对外销售而形成期末存货, P公司2×12年仍未实现对外销售。

2×11年末编制抵销分录:

2×12年末编制抵销分录:

例4:假定P公司是S公司的母公司, S公司2×11年向P公司销售商品200 000元, 其销售成本为160 000元, 该商品的销售毛利率为20%。P公司购进的该商品2×11年全部未实现对外销售, 2×12年全部对外销售实现销售收入250 000元。

1.2×11年末编制抵销分录:

2.2×12年P公司销售商品时, 其账务处理为:

3.编制合并报表时, 母子公司作为一个整体, 该笔销售业务的账务处理为:

4.由上可见, “营业成本”多计40 000元, “存货”多计40 000元。因此2×12年末编制抵销分录:

合并为:

本例中, 2012年全部对外销售, 则“营业成本”及“存货”多计的金额为200 000×20%×100%=40 000 (元) , 若2012年对外销售80%, 则“营业成本”及“存货”多计的金额为200 000×20%×80%=32 000 (元) 。此时2×12年末应编制抵销分录:

合并为:

参考文献

[1] .财政部.中级会计实务 (2012) [M].北京:经济科学出版社, 2011.

[2] .中国注册会计师协会.会计[M].北京:中国财政经济出版社, 2011.

[3] .财政部.企业会计准则[M].北京:经济科学出版社, 2006.

浅谈合并会计报表的会计处理方法 篇10

一、认真领会合并会计报表的编制原则

合并会计报表不同于个别会计报表, 所以合并会计报表的编制除了要遵循个别会计报表编制的一般原则和要求之外, 还应当遵循以下原则:

1.以个别会计报表为基础。

一方面, 以个别报表为基础是真实性原则的要求;另一方面, 以个别报表为基础这一原则也解释了为什么在合并日后的以后各期编制合并会计报表时需要在合并会计报表工作底稿中对“期初未分配利润”项目进行调整。

2.一体性原则。

这一原则决定了在编制合并会计报表时对集团内部交易和事项要予以抵消。合并会计报表时反映企业集团整体的财务状况和经营成果的, 是一种统计意义上的会计报表。在编制合并会计报表时, 应将母公司和纳入合并范围的所有子公司作为整体来看待, 视为一个会计实体, 母公司和子公司发生的经营活动都应当从企业集团这一整体的角度进行考虑。因此, 在编制合并会计报表时, 对母公司与子公司、子公司互相之间发生的经济业务, 都应当视为统一会计实体的内部业务进行抵消处理。

3.重要性原则。

与个别会计报表相比, 合并会计报表设计多个法人主题, 涉及的经营活动范围广泛。作为合并会计报表要综合反映这一企业集团的财务状况, 那些项目要合并, 那些项目应进行抵消, 必然要涉及重要性的判断和取舍问题。如对企业集团影响不大的内部交易, 可简化合并手续, 不编制合并分录而直接合并。如《合并企业会计报表暂行规定》中间企业集团内部企业把自身的固定资产变卖给集团内另一企业作为普通商品销售时, 因较少发生可以不予抵消而直接合并。亦即, 根据这一原则, 对合并会计报表项目可进行适当的取舍, 对集团内部交易或事项可根据需要决定是否全部予以抵消。

二、编制合并会计报表抵消与调整分录中需注意的问题 (事项)

抵消与调整分录是编制合并报表工作底稿的核心, 但抵消与调整分录并不是会计分录, 因此在学习中要注意把问题:

1.合并抵消分录抵消的是会计报表 (资产负债表、利润表、利润分配表、现金流量表) 的项目, 而不是会计科目。

2.合并抵消分录的作用是抵消原项目, 因而其借贷方向原会计分录是相反的。

3.合并抵消与调整分录只在报表合并时使用, 不计入任何公司的账册, 其作用只是消除各公司在法律上的独立性, 反映集团公司在同一管理集团控制之下的财务状况和经营成果。母子公司各自的账册及其所产生的财务报表不受合并报表的影响, 仍保持各自法律上和财务上的独立性。因而在连续编制合并会计报表时都要重新考虑。

4.相关业务事项需连续合并抵消。如“固定资产原价”的抵消应同时抵消其多提的“累计折旧”。

5.内部交易事项延续至后期的, 应延续抵消。由于资产负债表各项目为账户余额数, 可延续至后期以原项目抵消;而损益表及利润表的项目为账户发生额数, 年末已全部结转至“利润分配——未分配利润”, 次年延续抵消项目均相应转为“年初未分配利润”的贷方或借方。

三、合并会计报表抵消与调整分录的会计处理方法

1.内部债权债务的抵消分录。

2.内部存货交易的抵消分录。顺销时其基本业务类型有以下几种:

对内部存货交易损益是否抵消, 如何抵消, 取决于内部交易的实现与否。

3.内部固定资产交易有关的抵消分录

这里主要是指销货方将产品售给购货方, 购货方将其作为固定资产使用。

对内部交易固定资产的合并处理, 关键在于对合并编报时点上净未实现内部销售利润的把握, 随着固定资产逐年计提折旧, 内部交易计入的初始未实现内部销售利润通过折旧费用逐步实现。因此净未实现内部销售利润有一个动态变化过程, 不仅其数量发售变化, 而且所影响的科目也在变化。固定资产尚在使用的期间, 净未实现内部销售利润隐含在固定资产净值中, 而在固定资产清理当期, 则体现在清理损益。如果固定资产已经提完折旧仍超期服役, 则净未实现内部销售利润已经全部实现。

参考文献

合并报表处理 篇11

随着我国改革开放不断扩大和深入，国民经济突飞猛进地发展，出现了大批巨型企业和企业集团。尤其是我国现已加入WTO面对国际国内巨大的竞争压力和企业自身发展的强大内在动力，企业集团化经营已是大势所趋。1995年2月9日，财政部发布了《合并财务报表暂行规定》，为规范我国企业集团编制合并财务报表奠定了基础，提供了法律依据。1999年中国证监会发布的《公开发行股票公司信息披露的内容与格式准则第二号<年度报告的内容与格式>》,2001年1月1日实施执行《企业会计制度》，而我国财政部于2006年2月15日发布的《企业会计准则第33号—合并财务报表》针对我国的实际情况，对合并财务报表编制的要求、方法和信息披露进行了比较详细的规定。财务会计规范发生了重大变化。因此，对合并财务报表范围的研究有重要的理论和现实意义。

二、我国新准则合并范围有关规定中存在的问题及改进建议

合并财务报表的编制范围(或简称合并范围)是指可纳入合并报表的子公司的范围,以控制为基础进行确定。要明确哪些子公司应包括在合并范围内,哪些应被排除在编报范围之外。确定合并范围是编制合并财务报表的前提，合并报表的信息含量乃至其所披露信息的相关性,在很大程度上都受到合并范围的直接影响。随着并购的快速发展和我国与国际会计准则的不断趋同，合并范围存在的问题引起了越来越多的关注。我国新准则中合并财务报表合并范围的相关规定仍存在一些问题，有必要进一步的探索和改进。

1.控制的定义不完善

新准则中规定合并财务报表的合并范围以控制为基础予以确定。新准则中把控制定义为：一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。但本人认为合并财务报表的合并范围的基础仍需改进, 新准则中对控制的定义仍不完善。

借鉴美国会计准则中对于控制的有关规定，可补充“主要受益方”原则，即“控制”不仅可以获得利益，而且还可以限制自身的损失。主要受益方可能为向可变权益实体转移资产的一方，或为设立可变权益实体的一方即发起人，或是根据法律文件能够替可变权益实体做出投资决策的一方等。如果主要受益方承担了可变权益实体的多数风险或损失，或者有权收取可变权益实体的多数剩余报酬，就应要求主要受益方合并该可变权益实体。因此，补充“主要受益方”原则可以对合并范围进行规范，能够明确哪些可变权益实体应纳入合并范围，增强准则的指导作用，给企业合并政策和将那些实体纳入合并报表提供更有力的依据。

2.复杂持股合并原则的选择

新准则规定，母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但在确定合并范围时会涉及到较为复杂的持股情况，如间接拥有及直接和间接共同拥有等。新准则中规定没有就如何计算比例的方法做出明确的规范性说明，由此容易造成对于同一持股关系的合并业务会因为不同的会计人员不同理解而做出不同的合并处理，得出不同的结论，从而导致最后提供的合并会计信息不同。

例如，假设有甲、乙、丙三家公司，甲持有乙60%的股份，乙持有丙60%的股份。那么按照加法原则甲持有丙的股份是60%；而按照乘法原则，甲持有丙的股份是60%×60%=36%，两者相差24%。可见在实际中相同问题，由于采用方法不同，从而产生不同的结果，影响会计信息的准确性和可比性。实际上，由于乘法原则得出的实际持股比例体现的是拥有子公司净资产的比例，比加法原则的结果更为科学合理，但加法原则更能真实的反映实质性控制，因此，在确定是否纳入合并范围时建议采用加法原则计算母公司拥有被投资公司的表决权资本数。

3.股权控制和实质控制的关系不明确

新会计准则强调以控制为标准界定合并范围，但对暂时控制并未明确说明。从字面上理解，是不满足股权控制的情况下，才适应于实质控制。但是，股权比例仅是一种形式，实质控制才是合并基本前提，合并报表应反映母公司所能控制的资产负债、经营成果和现金流量的规模和实现程度。因此，相对于股权控制来说，实质控制才是真正的控制，母公司不应当将其不具有实质性控制权的被投资企业纳入合并范围。

但由于有关时间规定比较含糊，缺乏操作性，按照这条规定，上市公司编制合并报表时可能以暂时控制而非实质控制为借口，不编合并报表，这样无法反映企业集团真实的财务和经营信息，留下利润操纵的空间，因此建议应该明确“暂时控制”的含义，可将其界定为短期投资，明确与企业会计准则概念一致，即通常是易于变现、持有时间短、不以控制被投资单位为目的的投资，并且在新的准则中最好隐含该条款。对于期限，可规定期限为一年内。

虽然新准则中规定列举了母公司虽然拥有被投资单位半数或以下的表决权，却仍应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围的四种情况:(1)通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权;(2)根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策;(3)有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员;(4)在被投资单位的董事会或类似机构的占多数表决权。但是，新准则并未给出在会计实务中应如何判断实质控制是否存在的标准。仍有企业不满足准则中所列示的四种情况，但仍然实质上控制着被投资企业的现状。建议完善准则中关于实质控制的判断标准，以期更好的指导有关合并范围的实务操作，提供更合理准确的合并会计信息。

4.特殊经营企业是否纳入报表合并范围

(1)非营利性组织。我国当前实行的是社会主义市场经济，公有制经济居于主导地位，国有企业和集体企业占很大的比重。在我国这种环境之下，公有制企业控制非营利性组织的背后往往有各级政府的左右，这就使得非营利性组织与控制其的公有制企业的关系更加密切，更加复杂，很可能成为这此地方政府或公有制企业操纵的工具。此外，一些非营利性组织逐步脱离财政核算体系，提倡自给自足，自己搞创收，甚至投资办企业。有必要在合并准则中规范非营利性组织的合并问题，如果企业对非营利性组织的活动能够实施有效的控制，或者非营利性组织的活动没有受到法律的严格限制，从事盈利活动，则应该纳入合并范围，并且在财务报表附注中进行严格的信息披露。这些非营利组织是否有必要编制合并财务报表?怎样确定合并范围?可以说，我国很有必要对涉及到非营利性组织的报表合并问题进行规范。

(2)合作型法人企业和合作项目。合作型法人企业的法律性质更类似于合营企业，其权益分享方式接近于:共同控制资产，如输油管道；共同控制经营，如合作开发石油;共同控制实体，如合营企业中的一种或其混合体。而合作項目是那些不具有法人性质、独立核算、采取一定方式分配收益的组织，如合作开发房地产，双方按约定比例分房。对于前者，应按照合作合同、章程的约定采用权益法核算。因此，不论分享权益比例是否超过50%，都应参照合营企业采用比例合并法进行合并,而对于合作项目，不涉及合并财务报表问题，应由合作方各自单独核算或成立非法人企业独立核算，在编制合作方个别财务报表时再还原为各自的经济业务，相当于汇总报表。该项目类似于共同控制经营一样，不涉及合并财务报表问题；也不存在权益法问题,因投资和投资收益均是抽象项目，反映不出其真实财务状况和经营成果。

(3)承包、承租和委托经营的企业。对于这类企业是否纳入合并范围的问题,从两个方面探讨。一方面，当一个公司承包、承租和委托经营某母公司的子公司时，如果该公司不承担子公司经营风险,只是向母公司按照约定收取固定的承包费、租赁费或托管费时,说明母公司对这些子公司的经营仍然进行控制，承担主要的经营风险,因此母公司仍将这些子公司纳入合并范围。而对于承包、承租和委托经营的公司来说，可视为向这些子公司提供劳务而收取的收益,可作为其他业务利润，而不纳入合并范围。另一方面，当母公司向承包、承租和委托经营收取固定的费用时，母公司对子公司不再承担主要的经营风险，缺乏了对他们控制的实质条件，不纳入合并范围。而对于承包、承租和委托经营的公司来说,盈亏风险均由他承担，,而且承包,承租和委托经营的期限较长,预期在期满时支付一定的费用即可取得这些子公司所有权时,可以根据实质重于形式的原则将这些子公司纳入合并的范围。

5.提供分部报告

美国财务会计准则委员会于1997年发布了第131号财务会计准则《企业分部和相关信息的披露》，是对14号会计准则的修订，用以规范分部报告。国际会计准则委员会于1994年发布《国际会计准则》第14号《分部报告》(1997修订)，要求上市公司与正处于上市过程中的公司，应提供分部报告，同时鼓励其他非公开交易企业自愿提供分部报告。我国新颁布的会计准则中《企业会计准则第35号一分部报告》是首次全面的对分部报告有关问题进行的系统全面的规范。

多元化经营的企业集团可能涉足不同的行业，跨越不同的地区，经营不同的产品，在这样一个集团内就产生不同行业不同部门的盈利水平可能差距较大，面临的风险类型和风险程度可能复杂多样，潜在的成长机会也会有很大不同，而一张合并报表所提供的财务信息只是反映该企业集团生产经营情况的综合信息，而难以提供从事不同行业子公司的总体经营状况，给财务分析和财务预测带来许多困难。

针对以上情况，可将分布报告所提供的信息作为合并报表的组成部分，与合并财务报表一起提供给报表的使用者。因为对于多元化经营的企业或跨国公司，仅仅提供合并财务报表已不能满足某些报表使用者的需要，因为汇总合并的过程会掩盖掉一些重要信息，使合并报表存在不少局限性。同时提供分部报告，可以时报表使用者清楚的了解到集团下独立法人实体分别的财务状况和经营业绩，揭示出一些业绩欠佳的投资结果，尤其是在与集团的主要经营没有太大关系的行业方面的投资。而且，当一个集团具有多种经营时，提供分部信息有利于评价这个集团的风险或预计它将来的收益和现金流量情况。

6.合并范围其他相关问题研究

(1)合并日的确定。合并日是被合并企业净资产和经营控制权实际转让给购买企业的日期。合并日是企业合并会计处理中一个非常重要的概念，许多会计事项都要依据合并日来确定，如企业合并调账日、合并资产负债表日、合并企业确认被合并企业损益日期等。目前，我国确定的合并日确认标准是:并购协议已获得股东大会通过，并已获得相关政府部门的批准;并購公司和被并购公司已办理必要的财产交接手续;并购公司已支付购买价款的大部分(一般超过50%);并购公司实际上已经控制被购买企业的财务和经营活动,并从活动中获得利益或承担风险等。

企业合并涉及的重要日期还包括：协议日、董事会批准日、股东大会批准日、评估基准日、产权交割日、营业执照变更日等。根据上述确认原则对以上日期进行分析确定。其中，股东大会批准日，是股东大会批准企业合并方案的日期，作为公司最高权力机构的股东大会批准合并方案意味着合并方案可以正式施行，所以股东大会批准日应当被确认为合并日。

(2)合并范围变化时年初数的调整。按照我国相关的规定，合并资产负债表在合并范围发生变化时不调整年初数，但要对购买或出售子公司的财务状况和经营情况进行披露。但本人认为合并范围变动时，变动年度合并报表年初数是否调整，应视合并报表范围变动的原因而定。

①由于会计政策变更、会计差错更正引起的合并范围变化。由于会计政策变更、会计差错更正引发合并范围变动，应当调整变动年度合并报表的年初数，就如同新的会计政策一直在执行和会计差错从未发生过，追溯调整报告年度合并报表所列示的年初数，以增强会计信息纵向上的可比性。

②由于发生亏损或经营规模扩大引起的合并范围变化。由于发生亏损或经营规模扩大,原先未纳入合并范围的子公司按规定纳入合并范围,年初数不必调整。此项变动不属于企业会计差错更正,只是因为子公司本年度内自身情况发生变化，根据重要性原则或为了加强对亏损子公司会计信息的披露,才将其纳入合并范围。

③由于增加子公司或减少子公司引起的合并范围变化。由于增加子公司或减少子公司，或由于母公司控制权受到限制引发的合并范围变动，实质上是母公司控制范围的变动，合并报表的年初数不应当调整，以保持会计主体的延续性，而这种会计主体正是以母公司控股能力来界定其空间范围的。如果不区分具体原因一律调整年初数，忽视了不同时点上母公司控制范围的不同，实际上恰恰破坏了同一会计主体会计信息的可比性。

三、结论

合并报表处理 篇12

一、子公司对母公司交叉持股

当子公司持有母公司股份时,不可能对母公司进行控制或者共同控制。如果是施加重大影响,则子公司持有的股份应在“长期股权投资”科目中核算,并且按照权益法进行后续计量。而如果没有控制、共同控制或重大影响,无论是否具有活跃市场,公允价值是否能可靠确定,按照2014年新修订的 《企业会计准则第2号———长期股权投资》规定,都不再属于长期股权投资的核算范围,改按《企业会计准则第22号———金融工具确认和计量》规范。因此子公司持有的该部分股份应在“可供出售金融资产”科目中核算。

(一)子公司持有母公司的股份作为“长期股权投资” 核算根据2014年《合并财务报表》准则第30条规定:“子公司持有母公司的长期股权投资,应当视为企业集团的库存股,作为所有者权益的减项,在合并资产负债表中所有者权益项目下以‘减:库存股’项目列示。”该方法实质就是国际上常用的库藏股法。

[例1]P公司为S公司母公司,2014年1月1日,S公司支付7万元购买了P公司10%的股份,能够对P公司施加重大影响。P公司的股本50万元,留存收益20万元。2014年12月31日,P公司净利润为5万元,分配股利3万元。

企业集团在编制合并财务报表时,对上述内部交叉持股进行的抵销处理为:

确认库存股。库存股的价值仅为S公司当初购买P公司股份时实际支付的成本,而不是“长期股权投资”按权益法计量的期末余额。

(二)子公司持有母公司的股份作为“可供出售金融资产”核算2014《合并财务报表》准则中没有涉及该种情况, 这是由于准则修订过程中出现的衔接漏洞。第30条的表述如改为“子公司持有母公司的股份,应当视为企业集团的库存股”,这样就能涵盖该种情况。

[例2]承例1,S公司支付7万元购买了P公司10%股份, 无法对P公司施加重大影响,按可供出售金融资产进行核算。2014年12月31日,S公司持有的股份公允价值为8万元。

S公司的个别报表中的处理为:

可见,库藏股法下子公司持有的母公司股份不论作为 “长期股权投资”还是“可供出售金融资产”核算,在合并抵消的时候,都应按照当初购买的成本作为库存股成本。按照权益法后续计量或公允价值计量产生的价值变化需要在编制合并报表时单独抵销。

二、子公司之间交叉持股

2014《合并财务报表》准则规定“子公司相互之间持有的长期股权投资,应当比照母公司对子公司的股权投资的抵销方法,将长期股权投资与其对应的子公司所有者权益中所享有的份额相互抵销。”准则在表述的时候同样遗漏了相互持股形成可供出售金融资产的情形。进一步细分, 子公司之间交叉持股又可以分为三种情况:双方都按照 “长期股权投资”核算;双方都按照“可供出售金融资产”核算;一方按照“长期股权投资”核算,另一方按照“可供出售金融资产”核算。

(一)双方都按照“长期股权投资”核算见例3。

[例3]S1公司和S2公司都是P公司的子公司,2014年1月1日,P公司支付180万元取得S2公司90%股份,S1公司支付20万元取得S2公司10%股份,S2公司支付10万元取得S1公司10%股份,都能对对方施加重大影响。其他资料见表1。

在S1公司的个别报表中,需要按权益法对该部分交叉持股进行计量。

确认初始投资成本

借:长期股权投资———成本200000

贷:银行存款200000

确认投资收益。由于S1公司和S2公司都按权益法进行计量,确认投资收益需要在对方完整净利润(包含了投资收益)的基础上进行,因此形成一种“你中有我,我中有你” 的互为依赖情形,此时需要利用类似成本会计中对辅助生产费用的交互分配法得出。

假设X=包含投资收益的S1公司净利润,Y=包含投资收益的S2公司净利润

S1公司确认的投资收益是42.4万元×10%=4.24万元

借:长期股权投资———损益调整42400

贷:投资收益42400

收到股利

借:银行存款20000

贷:长期股权投资———损益调整20000

编制合并报表时,对S1公司交叉持股的抵销分录为:

在抵销P公司长期股权投资和S2公司的所有者权益时,一并将S1公司内部交叉持股的部分进行抵销。

借:股本2000000

贷:长期股权投资(S2)200000

长期股权投资(P)1800000

需要注意的是,本笔分录是按照成本法直接编制合并报表的抵销分录。该方法能避免母公司的长期股权投资经过复杂的权益法调整,从而简化合并报表的编制工作。

抵销S1公司确认的投资收益。

借:投资收益42400

贷:长期股权投资42400

抵销P公司的利润分配。

借:长期股权投资20000

贷:对所有者(或股东)的分配20000

由于对S2公司的抵销处理与S1公司原理相同。

(二)双方都按照“可供出售金融资产”核算见例4。

[例4] 承例3,S1和S2都无法对对方施加重大影响。因此按照可供出售金融资产进行核算。2014年12月31日,S1公司持有股份的公允价值为40万元。

S1公司个别报表的处理为:

合并报表中对S1公司交叉持股的抵销处理为:

在抵销P公司长期股权投资和S2公司的所有者权益时,一并将S1公司内部交叉持股部分进行抵销。

(三)一方按照“长期股权投资”核算,另一方按照“可供出售金融资产”核算该情况是第1种和第2种情况的结合。编制的抵销分录与前文一致。惟一不同的是,由于作为 “可供出售金融资”核算的投资方在确认投资收益时是在对方分配的股利,而不是实现的净利润基础上确认自身的投资收益,所以不存在交互分配的问题,简化了处理。子公司对母公司的交叉持股与子公司之间的交叉持股,编制抵销分录的不同主要体现在是以库存股形式冲减母公司股东权益,还是直接抵销子公司股东权益。除此之外的抵销处理完全相同。

对于交叉持股情况下的合并报表编制,本文建议如下:(1)对于母子公司之间的交叉持股,我国准则规定使用相对简单的库藏股法,而国际上还有另一种处理方法———惯例法。由于在惯例法下,子公司持有的母公司股份被认为是“推定收回”,子公司持有的股份直接抵销母公司的各项股东权益。合并报表中列示的也是抵销后的母公司股东权益金额。由于我国是注册资本制,母公司的注册资本在没有发生实际减资的情况下,只因为合并报表编制过程中被“推定收回”而减少,和我国目前的法律不符,同时也不便于会计信息需求者评价企业整体的盈利以及成长能力, 因此我国不采用惯例法是合情合理的。(2) 对于子公司之间的交叉持股,如果双方都采用权益法进行后续计量,在对投资收益采用交互分配的程序进行确定时,不可避免的带来各自利润的虚增。如例3中,S1公司的投资收益4.24万元,其中4万元是按照S2公司40万元的净利润确定,另外0.24万元则是按照自身净利润24.24万元的10%确认了S2公司投资收益后,再按10%分配回来的,属于自身利润的重复叠加。尽管在编制合并报表时该部分内部投资收益都被抵销,但是作为子公司报表的信息需求者需要格外注意,剔除重复因素,才能正确评价其真实的投资收益。(3)2014年我国完成了对多项企业会计准则的修订工作,美中不足的是交叉持股形成“可供出售金融资产”的情况落入了准则真空地带。可在准则修订过程中注意彼此的衔接,并及时修补类似漏洞。可以想见,一旦可供出售金融资产融入了合并报表的编制工作,当其发生公允价值变动、减值以及结合了所得税后的情况,势必会进一步加大合并报表的编制难度,需要引起理论界和实务界的足够重视。

摘要：本文结合2014年新修订的《企业会计准则第33号——合并财务报表》中对交叉持股的抵销处理进行了深入探讨,并对新准则中忽略的交叉持股形成可供出售金融资产的情况进行了补充。