合并范围的会计报表（共12篇）
合并范围的会计报表 篇1
为了全面反映企业集团的财务状况、经营成果和现金流量状况, 必须将企业集团内部各个独立核算的报表予以合并。新会计准则对我国合并会计报表问题进行了规范
一、财务报表的合并理论
1. 母公司理论
母公司理论认为, 合并会计报表是母公司财务报表的延伸和扩展。其编报目的是从母公司的股东角度出发, 为母公司股东利益服务, 将子公司的少数股东排除在外, 将其看作是公司集团主体的外界债权人。依据该观点, 集团主体编制的合并资产负债表中的股东权益和合并损益表中的净利润仅指母公司拥有和所得的部分。可见, 按母公司理论编制的合并会计报表完全是为母公司现存和潜在的股东服务的, 这迎合了大多数合并企业的需要。
母公司股东最关心属于自己份额的净资产, 因为要据此来评价自己所有权的价值, 并做出相关的决策。因此, 在会计实务中, 这一理论得到了广泛的应用, 包括国际会计准则委员会在内, 都建议采用该理论作为合并业务的理论基础。从母公司理论看, 合并报表涉及合并范围时, 通常是以法定控制为基础, 即以拥有多数股权或表决权决定合并范围或通过控制协议确定合并范围, 服务对象和根本出发点为母公司股东本身及其利益。
2. 实体理论
实体理论指出母公司与子公司之间的关系应是控制与被控制的关系, 强调合并报表是为企业集团各成员构成的经济实体服务, 把子公司所拥有的少数股权都视为集团这一主体的股东权益, 对所有股东视为统一主体的共同所有者。
该理论认为, 虽然集团内的多数股权与少数股权投资有多少之分, 权利有大小之别, 但同属于一个经济实体, 计价的方法应该一致, 利益的分享必须同等, 列示的地位不分高低, 不应过分强调母公司股东的利益。因此, 合并会计报表是以整个实体的观点编制的, 对于构成企业集团的多数股权的股东和少数股权的股东, 均一视同仁, 同等对待。在实体理论下, 确定合并范围应以企业集团能否控制为标准。
3. 所有权理论
母公司理论和实体理论都不能解决隶属两个以上企业集团的企业的合并报表编制问题, 所有权理论正是因此诞生。所有权理论是指在编制合并会计报表时, 既不强调企业集团中存在的法定控制关系, 也不强调企业集团的各成员企业所构成的经济实体, 而是强调编制合并会计报表的企业对另一企业的经济活动、财务决策是否具有重大影响的所有权。
可见, 所有权理论更多的是强调投资公司股东的权益, 即对被投资公司财产的终极索取权。在这种理论下, 对其拥有所有权的企业的资产负债和当期实现的损益, 均按照实际拥有的股权比例合并计入合并报表, 即采用比例合并。
二、新会计准则对合并范围的规定及改善
相对于旧准则, 新会计准则进一步强调了以控制为基础确定合并范围的基本理念, 这种控制是实际意义上的控制, 而不仅仅是法律形式上的控制。即在某种情况下, 虽然某一方没有控股权, 但根据公司章程的规定, 对投资对象具有实际的控制权且能取得相应的控制利益, 这时也应该放入合并范围。新会计准则对合并范围的具体规定在以下方面作出了改进:
1. 强调合并会计报表的合并范围应当以控制为基础加以确定, 与国际会计准则保持一致
确定各子公司是否应纳入合并范围, 应以是否“控制”作为判断标准。同时, 这条规定也弥补了原规定中对虽然拥有过半数权益性资本但并不实质控制的情况的缺失。新会计准则规定, 母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权, 表明母公司能够控制被投资单位, 应当将该被投资单位认定为子公司, 纳入合并会计报表的合并范围。但是, 新会计准则也规定“有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外”。这与国际会计准则中“母公司直接或通过附属公司间接控制一个企业过半数的表决数, 即可认为存在控制权, 除非在特殊情况下, 能清楚地表明这种所有权并不构成控制”的规定如出一辙。
2. 新会计准则考虑了潜在的表决权因素
新会计准则规定, 在确定能否控制被投资单位时, 应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。
3. 新会计准则扩大了合并范围
新会计准则要求, 母公司应当将其全部子公司纳入合并会计报表的合并范围。这样就使得母公司必须承担所有者权益为负的子公司债务, 并会使隐藏的债务暴露, 这样可以防止通过关联交易来调节利润。同时, 将所有子公司纳入合并范围, 可以更好地反映企业集团的真实业绩。
4. 把子公司分为纳入和不纳入两种
新会计准则不再像以前那样把子公司分为“纳入”和“可以不纳入”, 规定更加明确, 赋予了合并主体更少的判断空间, 有利于提高会计信息的质量。
三、对合并会计报表编制中合并范围变动的几点思考
1. 合并范围实务中注意的事项和问题
(1) 在判断母公司对被投资企业是否具有实质控制权时, 除了暂行规定所给出的情形外, 还需要对股权比例确定一个最低标准, 只有超过这一标准, 才能将被投资企业纳入合并范围。
处理原则:股权关系是判断合并的先决条件, 但不必设最低持股比例, 应重视控制的判断条件而非持股比例。
(2) 对于母公司持股比例超过50%, 但认为对其不具有控制权的被投资单位, 是否应当纳入合并范围。
处理原则:为避免操纵, 应纳入合并范围。
(3) 资不抵债但仍持续经营的子公司是否应当纳入合并范围。
处理原则:应当纳入合并范围。
(4) 母公司虽然对其子公司持有50%以上权益性资本, 但已将此子公司委托给其他企业经营管理, 或者由其他企业承包, 这类子公司是否应当将其纳入合并会计报表的合并范围, 母公司是否还需要按权益法核算该子公司;如果母公司受托经营管理或承包经营管理其他企业, 这类企业是否应当将其纳入合并会计报表的合并范围;若受托方需要合并被委托经营的单位, 是在合并会计报表层面先采用权益法进行调整再进行合并, 还是在受托方报表先采用权益法核算再进行合并。
处理原则:委托方的处理应考虑有无委托性质、控制与否、期限长短、获利方式以及风险报酬是否转移等问题, 无条件的不合并, 有条件的应当进行合并;受托方应考虑控制与获利的方式, 有股权的应当合并, 无股权的则无需合并, 同时考虑风险报酬的转移。
2. 规范合并会计报表合并范围的变动措施
合并范围的变动必然会对整个合并会计报表的资产规模、销售收入、净利润、现金流量等产生影响, 进而影响合并会计信息的一贯性、可比性和质量。所以, 对合并会计报表合并范围变动的操作空间必须制定相应的规则加以限制, 否则, 如果合并范围被恣意变动, 变更操作被滥用, 将会加剧已经非常严重的会计信息失真问题, 由此会产生极其严重的后果。为此, 笔者建议采取以下措施来规范合并会计报表合并范围的变动。
(1) 尽快从理论上研究合并范围变动时如何界定其中存在的会计操纵和会计造假, 怎样对合并会计信息进行修正等问题, 制定相应的规范以确保各期合并会计信息符合一贯性和可比性的质量要求。
(2) 对各种允许合并范围变更的条件做出明确的定性和定量界定, 并在实际实施时严格把关。
(3) 增加合并会计报表合并范围变动的披露内容。笔者认为, 应该披露所有符合现行规定新纳入或退出的子公司的相关经营和财务资料, 以及披露范围变动影响合并利润的绝对数和相对数, 以便报表使用者能对变动的影响作出自己的判断。
(4) 加强注册会计师的审计监督。笔者认为, 应该将会计报表合并范围作为一个重要的审计项目和风险点加以控制, 引入风险导向审计的方法, 对合并范围变动进行整体风险评估, 依据评估结果合理地配置审计资源, 而且还需要完善专门针对会计报表合并范围审计的操作规范。
(5) 修订和完善有关合并报表会计政策变更的条件, 对滥用合并范围变更的行为采用追溯调整法。
(6) 虽然ST类公司利用合并范围变动来操纵利润的比例与普通公司并无很大差异, 但是相对来说其影响程度更为严重。因此, 对ST类公司会计报表合并范围变动的披露应有更明确的规定。
总体来说, 新会计准则对合并范围的规定做了很大改进, 进一步向国际会计准则靠拢, 有助于规范我国会计实务, 遏制了某些公司出于利润操纵的动机而不将某些子公司纳入合并范围的做法, 这有助于提高我国的会计信息质量。但笔者认为, 当前我国产权制度改革并未最终完成, 市场经济运行环节还存在大量政府干预行为, 我国的新会计准则的制定和完善应尽量结合我国经济发展水平实际和法律惯例传统, 根据我国的经济发展水平和资本市场状况逐步进行。
合并范围的会计报表 篇2
关于合并会计报表编制理论的探讨●天津财经学院 张翠荷
合并会计报表是指以母公司和子公司组成的企业集团为会计主体，以母公司和子公司个别会计报表为基础而编制的综合反映企业集团财务状况和经营成果的会计报表。哪些公司可纳入企业集团，控制是确定的关键。一般公认的定义是一个公司拥有另一个公司50%以上股权视为取得控制权，可将其纳入合并范围之内。当在一个企业集团中母公司拥有子公司的股权虽在50%以上但不足100%时，在该企业集团内就会出现多数股权(取得控制权的母公司股权)和少数股权(子公司的少数股权)。随着少数股权在许多国家的普遍存在，相继带来在合并会计报表中对少数股权的处理问题，从而引起对合并范围及相关问题的不同理解，进而形成三种合并理论。
第一，母公司理论。按照母公司理论，在企业集团内的股东只包括母公司的股东，将子公司少数股东排除在外，看作是公司集团主体的外界债权人，以这个会计主体编制的合并资产负债表中的股东权益和合并损益表中的净利润仅指母公司拥有和所得部分，把合并会计报表看作是母公司会计报表的延伸和扩展。其特点是：(1)在合并会计报表中，母公司的资产和负债可按市价反映，按照公允价值改记的子公司净资产，仅限于归属买方的部分，少数股权只能以帐面价值反映，这种观点认为属于少数股权的部分并没有被购买，应当保持被购买前的帐面价值;(2)合并过程中产生的商誉属于母公司;(3)合并后的股东权益中删除了少数股权，仅包括母公司股东的权益。可见，按照母公司理论，合并会计报表的编制方法主要是从母公司股东权益出发考虑的，是为母公司现有的和潜在的股东而编制的。由于合并会计报表由企业集团中母公司编制，而母公司股东最关心属于自己份额的净资产，要据此评价自己所有权的价值，并作出有关决策，所以这一理论得到广泛运用。美国、英国、日本等国家都运用这一理论编制合并会计报表，在《国际会计准则27号》(合并财务报表和对子公司投资的会计)中基本运用母公司理论。
第二，实体理论。按照实体理论，在企业集团内把所有的.股东同等看待，不论是多数股东还是少数股东均作为该集团内的股东，并不过分强调控股公司股东的权益。采用这种理论编制的合并会计报表，能满足企业集团内整个生产经营活动11管理的需要，其主要特点：(1)所有资产和负债均按市价反映，任何资产重新估价应针对整个企业集团，包括被控股公司中的少数股权;(2)在合并过程中产生的商誉由全部股东共享;(3)在合并后的股东权益中既包括多数股权，又包括少数股权。按照实体理论，不论是主要的占统治地位的股权，还是次要的占从属地位的股权，都同等看待，并不把少数股权看成是企业集团与外界的经济关系。合并会计报表提供的会计信息能完整的反映整个企业集团的财务状况和经营成果。企业集团内部各公司之间价值运动所产生的影响全部抵销，也较母公司理论简单，当然对母公司股东来说，按照母公司理论编制的合并会计报表更能满足他们的需要。德国的法律与惯例在合并会计报表的编制中主要采用实体理论。
第三，所有权理论。按照所有权理论，企业集团是指以投资公司为基础，连同在经济活动和财务决策中对另一公司具有重大影响的所有权部分。采用这种理论具有以下特点：(1)合并会计报表中，只应包括投资公司在接受投资公司资产、负债、收入、费用中与其出资比例相适应的部分，即接受投资公司资产负债表和损益表的数额，按照投资公司所占的比例计入合并会计报表;(2)合并过程中产生的商誉属于投资公司;(3)在合并资产负债表中少数股权不予列表，接受投资企业的全部财产不能完整反映。按所有权理论界定合并范围可以解决隶属于两个或两个以上企业集团的公司合并会计报表的编制问题。该种合并理论一般是与其他合并理论结合被采用的。法国的法律和惯例是同时以母公司理论和所有权理论为基础的。在英、美国家中所有权理论也作为标准惯例结合使用。
为说明三种合并理论的区别，现举例如下：M公司和N公司合并前个别资产负债表如表1。(表1)
M公司和N公司资产负债表 单位：元
M公司支付现金153000元，收买N公司90%的股权，收买日N公司可辨认净资产帐面价值为100000元，公
合并范围的会计报表 篇3
【关键词】 合并理论 合并会计报表范围 确定分析
1. 个别会计报表与合并会计报表的区别
1.1反映的内容及对象不同。个别会计报表反映的是独立的法人企业的财务状况、经营成果和现金流量情况，反映对象是独立的法人企业，既是经济意义上的会计主体，也是法律主体。合并会计报表反映的是母子公司组成的企业集团整体的财务状况、经营成果和现金流量情况，反映对象是由若干法人企业组成的企业集团，是经济意义上的会计主体，但不是法律意义上的主体。
1.2编报单位不同。个别会计报表由独立的法人编制，每家企业都有义务编制个别会计报表。合并会计报表由企业集团内的母公司编制，并不是企业集团内所有企业都需要编制合并报表，在多层控股的情况下，往往由最终的母公司编制，在有需要的情况下，中层控股的公司才可能编制合并会计报表。
1.3编制基础不同。个别会计报表的编制，从设置账簿、编制分录、登记账簿到编制会计报表，遵循一套完整的会计核算体系。合并会计报表并不遵循这套程序，相反，它从这套程序得出的结果开始，以纳入合并范围内的企业个别会计报表为基础，根据有关资料，抵销集团内部对个别会计报表的影响来编制。
1.4编制方法不同。个别会计报表的编制方法包括设置账户、复式记账、登记账簿、平行登记、试算平衡、结账、账项调整等一系列方法。合并会计报表则是对纳入合并范围的母子公司个别会计报表相应项目的加总，然后编制抵销分录将集团内部会计事项对个别会计报表的影响予以抵销，最后合并各项目的数额。编制合并会计报表，主要有编制抵销分录、运用合并工作底稿等方法。
2. 合并理论
2.1所有权理论
所有权理论延续了权益理论中的业主权观念，它是业主权观念在合并报表上的具体运用。所有权理论认为，母子公司之间的关系是拥有与被拥有的关系，编制合并报表的目的，是为了向母公司的股东报告其所拥有的资源。根据所有权理论，企业合并范围是所有为母公司所拥有，对其财务决策和经营决策具有重大影响的公司。
根据这一理论，当母公司合并非全资子公司时，应当按照母公司实际拥有子公司的股权比例，合并子公司的各项资产、负债、收入及费用等，即应采用比例合并法来编制合并报表。
2.2主体理论
合并中的主体理论源自权益理论中的主体观念。主体观念认为，会计主体与其终极所有者是相互独立的个体。运用到合并报表中，主体理论认为，母公司与子公司通过投资控股关系形成了一个整体，它同样独立于其终极所有者，这一整体就是合并主体。因此，编制合并报表的目的，不仅是为了满足母公司股东的信息需求，也是为了满足子公司少数股东的要求。少数股权股东（即子公司的少数股东）同多数股权股东（即母公司的股东）都是企业集团的终极所有者，他们的地位同等重要。
根据这一理论，合并报表是企业集团各成员企业构成的经济联合体的会计报表，它强调企业集团是单一经济主体这一概念。因此，当母公司合并非全资子公司时，应当将子公司的各项资产、负债、收入等全部予以合并，即应采用全面合并法来合并会计报表。
2.3母公司理论
母公司理论并没有独立、逻辑一致的理论基础，而是所有权理论和主体理论的折衷。在合并报表日的的确定上，母公司理论针对主体理论的不足，采纳了所有权理论的看法，认为合并报表是为母公司的股东编制和提供信息的，否决了主体理论广泛的服务对象（少数股东和多数股东）的观点。在报表要素的合并范围和合并方法上，母公司理论又针对所有权理论的缺陷，采取和主体理论一致的看法，认为应采用控制的观点而不是狭隘的所有权的观点来合并，应对子公司的资产、负债、收入及费用100%予以合并，即采用全面合并法来合并子公司的会计报表，尽管同，样采用全面合并法，但相对于主体理论，母公司理论采用更稳健的方式来处理少数股东的权益，将其视为普通负债，与此相对应，对于子公司理论少数股东当期享有的损益，母公司理论将其视为费用。
3. 我国合并会计报表的范围
3.1母公司拥有其超过半数以上权益性资本的被投资企业，包括直接拥有、间接拥有和直接与间接拥有超过半数以上权益性资本的被投资企业。
3.2其他被母公司所控制的被投资企业。主要指母公司对被投资企业虽没有持有半数以上的权益性资本，但通过其他方式统驭被投资企业的经营、财务决策并以此获利，即实际已拥有了被投资企业的控制权。
3.2.1母公司直接拥有被投资企业半数以上权益性资本。如A公司直接拥有C公司60%的股份，这种情况下，C公司就成为A公司的子公司，这时A公司就应把C公司纳入其合并会计报表范围。
3.2.2母公司間接拥有被投资企业半数以上权益性资本。间接拥有半数以上权益性资本，是指通过子公司而对子公司的子公司拥有半数以上权益性资本。例如A公司拥有C公司60%的股份，而C公司又拥有D公司60%的股份。在这种情况下，C公司就是A公司的子公司 ，A公司作为母公司通过C公司，间接拥有和控制D公司60%的股份，从而D公司也是A公司的子公司，A公司编制合并会计报表时，也应当将D公司纳入其合并范围。
3.2.3母公司直接和间接方式合计拥有和控制被投资企业半数以上权益性资本。直接和间接方式合计拥有和控制半数以上权益性资本，是指母公司以直接方式拥有和控制某一被 投资企业半数以下的权益性资本，同时又通过其他方式如通过子公司拥有和控制该被投资企业一定数量的权益性资本，两者合计拥有和控制该被投资企业超半数以上的权益性资本。例如，A公司拥有C公司60%的股份，拥有B公司35%的股份，C公司拥有B公司30%的股份。这种情况下，C公司为A公司的子公司，A公司通过C公司间接拥有和控制B公司30%的股份，从而A公司共拥有和控制B公司65%的股份，因而A公司应将B公司纳入其合并范围。
总之，在我国会计实务工作中，确定合并范围时，应考虑一个基本前提： 即实质重于形式的原则，尤其当实质上的控制权和形式上的持股比例产生矛盾时，应首先考虑实质上拥有的对企业经营、财务决策和获利的权利，从而决定是否该纳入合并报表范围。
参考文献：
合并范围的会计报表 篇4
一、合并会计报表与合并范围
合并会计报表是集团控股公司于年终编制的, 用以综合反映以产权纽带关系而构成的企业集团在某一期间或地点的经营成果、财务状况和现金流转情况的会计报表, 亦称合并财务报表。它主要包括合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表、合并利润分配表等。合并会计报表的编制是为了满足相关利益群体的信息需求:对企业管理层, 他们需要通过合并会计报表了解企业集团的财务状况和经营成果, 以便合理配置资源, 实现集团企业效益最大化;对集团企业外部利益相关者, 主要指投资人和债权人, 他们承担着企业的资金风险, 他们需要通过合并会计报表了解经营者对资金受托责任的履行情况。因此, 总的来说, 合并会计报表的编制一是为了让集团企业相关利益群体了解企业的综合信息, 二是为了避免集团企业经营者利用内部转移价格等手段, 操纵企业利润。
新会计准则对合并会计报表合并范围进行了详细的分析和规定, 确定合并范围的规定原则, 同时给出了具体的判断标准, 主要从数量标准和质量标准两方面进行规范。合并范围的确定是合并会计报表诸多问题的重中之重, 合并范围的研究对集团企业合并会计报表的真实、准确编制具有重要的意义:首先, 明确合并范围是编制合并报表的前提, 即为了实现对整个集团经济资源的控制, 确定是否所有子公司都应纳入合并范围, 这将直接影响合并报表信息的完整性和有效性;其次, 有利于减少人为因素对会计信息的影响, 透明地反映整体企业集团的资源配置情况;再次, 有利于增强企业集团之间财务信息的可比性, 为投资者提供可靠的信息支撑, 以便投资者做出正确的投资决策。
二、我国合并会计报表合并范围的确定问题
1、多层控股合并范围确定的问题
随着我国证券市场的不断发展, 企业之间的股权关系也越来越复杂, 这也使得在确定合并范围时势必将会遇到一些问题。虽然合并会计报表准则对合并范围有较明确的判断依据和标准, 即以是否拥有过半数的表决权为依据, 同时包括直接拥有和间接拥有两种情况, 但对间接拥有的表决权的计算缺乏统一的政策规定。间接拥有表决权的计算方法有“加法原则”和“乘法原则”, 选择不同的计算方法将会对同一股权关系是否拥有过半数表决权资本产生不同的结论, 进而影响合并范围。同时, 由于当前两种计算原则本身也存在不尽合理的地方, 在具体操作中也会使得企业在把握合并范围时陷入困惑。例如, A公司对B公司拥有80%的表决权, B公司对C公司拥有60%的表决权, 如果按乘法原则, A公司对C公司的表决权为48%, C公司不能纳入A公司的合并范围, 但事实上A公司通过B公司的直接控制可以最终控制C公司。
2、合并范围的变动问题
我国企业合并范围变动的主要方式包括以下几点: (1) 通过收购其他公司的部分或全部股权使其成为控股子公司, 以扩大会计报表合并范围, 这种方式有利于达到快速扭亏为盈的目的; (2) 将控股子公司的部分或全部股权转让出去, 以缩小会计报表合并范围, 这种方式有利于将一些盈利能力差的子公司转让出去以达到产业转型和盈余管理的目的; (3) 采用资产置换的方式换出业绩下滑的子公司, 换入优质资产, 以从根本上改变公司的经营状况; (4) 曲解准则规定, 随意改变合并范围。通过以上行为而引起的产权结构变动可以使企业合并会计报表合并范围频频发生变动, 这也容易使得编制的报表与会计主体范围不一致, 导致会计报表信息失真, 失去可比性和一贯性。同时, 由于合并范围变动的相关规范都属于原则性, 使得合并会计报表的编制存在较大的可操作空间, 利润容易被操作。
3、合并过程中选择的报表编制基础问题
合并会计报表准则虽然明确了合并报表编制时应以个别报表为基础, 同时要求对因间接控制超过半数表决权的企业应纳入合并范围, 但却未明确在股权结构的哪个层次上纳入合并范围。另一方面, 虽然在理论上对企业集团合并范围内的所有对象无论是采用一次合并或是逐层合并都能够实现报表的合并, 但对于一次性编制合并报表来说, 随着企业集团规模的不断扩大, 报表合并编制的工作量也随之增加, 成本效益原则难以到达, 且容易出现失误和遗漏。
4、特殊经营企业是否参与合并的问题
所谓特殊经营企业主要包括三类:承包、承租和委托经营企业, 合营企业, 非营利组织。控制是确定合并会计报表合并范围的前提和基础, 对于第一种类型企业, 虽然母公司拥有被投资公司50%以上的权益性资本, 但其经营管理权被转移出去, 这也意味着母公司对被投资公司的经营管理决策权失去了控制, 这也导致了不同企业对此类型会计报表的合并范围有不同的做法。对于合营中共同的控制实体, 合营者在确定是否将合营企业纳入合并范围时主要有两种处理方法, 一是基准处理法, 二是权益法。国际会计准则将基准法作为首选方法, 将权益法作为备选方法, 美国和英国则强调使用权益法, 而在我国《合并会计报表暂行规定》对是否将合营企业纳入合并会计报表的合并范围并未作相应的规定。
三、我国合并会计报表合并范围存在问题的改进建议
1、多层控股合并范围确定的改进建议
首先, 借鉴国外先进经验, 对合并范围的确定方法进行明确的规定。无论是在理论或是实务方面, 国外对多层控股合并范围的处理方法都具有丰富的经验, 借鉴这些经验成果能够减少我国合并会计报表合并范围确定的盲目性, 可以大大地规范多层控股下合并会计报表的编制, 确保编制的真实性和可靠性;其次, 合理选择间接拥有表决权的计算原则。建议在对子公司有实质控制权的基础上, 采用加法原则计算拥有的权益资本, 对非控制子公司则不能采用加法原则。但在实际编制合并报表时则应采用乘法原则来计算应享有的投资收益, 避免简单加法与实际情况之间的矛盾。再次, 在合并会计报表中严格披露多层控股关系, 披露相应的企业间的控股比例以及交叉控股情况, 以便投资者和经营决策者能对整个企业集团的内部情况进行全面的掌控, 并作出正确的判断。
2、合并范围变动的改进意见
首先, 以控制标准来界定合并范围, 并利用定性标准和定量标准来判断是否存在实质控制, 同时从理论上完善相关准则, 规范当合并范围变动时如何界定会计操纵和会计造假, 如何对会计信息进行修正, 以确保合并会计信息的一贯性和可比性;其次, 及时披露合并会计报表合并范围的变动, 对企业集团新纳入或退出的子公司的相关财务信息进行披露, 分析合并范围变动对企业利润的影响, 以帮助管理者作出合理的的经营决策判断;再次, 合并范围的变动势必会对合并会计报表中的各种财务信息产生影响, 进而影响报表信息的可靠性, 因此需要加强注册会计师的审计监督, 加强对重要项目的审计和风险点的控制, 对合并范围的变动进行整体的风险评估, 规范合并范围变动后相关的会计操作, 确保合并会计报表信息的真实性。
3、完善合并会计报表的编制基础
在实际操作中, 由于逐级合并可以保证合并会计报表相关财务数据的合理性和可靠性, 因此大多的大集团企业都采用逐级编制合并报表的方式。这种方式也为集团合并会计报表的编制基础提出了新的要求, 即报表的编制基础应突破原有的个别报表, 同时将子集团的合并报表作为编制基础。对此, 本文提出以下几点建议:首先, 必须为实务操作提供足够的理论支持, 即相关准则应明确层层合并的会计处理的基本原则和方法;其次, 由于在相关政策规定中缺乏具体的操作指导, 对多层控股下合并报表编制的规定也不够现实, 因此在实际操作中应从编制的实务出发, 选择便捷、简化的逐级合并法, 而一次合并法则作为备选方案;再次, 重视合并对象空间范围设定的合理性和操作性, 如在采用逐级合并的合并报表编制方法时, 若母公司直接持有子集团下属控股公司的股权, 则具体操作中应判断如何抵消相应的直接和间接拥有的股权。
4、特殊经营企业是否参与合并的改进建议
(1) 非营利组织。虽然无论是在国内还是国外, 报表合并问题都未涉及到非营利性组织, 但在我国由于公有制经济的主导地位, 许多非营利性组织往往受各级政府所左右, 非营利性组织与公有制企业之间存在着千丝万缕的关系, 很可能成为公有制企业利润操纵的工具, 因此非营利性组织是否应纳入合并范围仍需要进一步探讨, 如对非营利组织的非盈利活动不应纳入合并范围, 但如果该组织从事盈利活动则应纳入合并范围, 利用合并会计报表对其信息进行严格的披露。 (2) 对承包、承租和委托经营企业是否纳入合并范围可以从两方面进行探讨:一是, 如果目标企业不承担子公司的经营风险, 只收取相应的费用, 即母公司仍对子公司有控制权, 则子公司应纳入合并范围;二是, 如果母公司向目标公司收取相应的费用, 则母公司对子公司没有实质的控制权, 不纳入合并范围。 (3) 合营企业和合作项目。对于前者, 应按照合同规定采用权益法核算, 因此不论一方权益比例是否超过50%, 都应采用比例合并法进行合并;对于后者, 由于不涉及合并会计报表问题, 应合作方各自或成立非法人企业独立核算, 而在编制个别会计报表时再还原各自的经济业务。
总之, 当前新会计准则对合并会计报表的合并范围作出了更规范的规定, 使相关准则与国际先进会计准则有了进一步的靠拢, 有利于提高我国企业的会计信息质量。但我们也应继续从理论和实务出发, 深入探讨合并范围的相关问题, 以使相关原理和方法得到进一步地提高和完善。
参考文献
[1]、刘翠华.试论企业合并会计报表的合并范围[J].会计之友, 2009 (10) .
[2]、宋国勇.新准则下合并会计报表合并范围的界定与案例分析[J].财会实务, 2009 (10) .
合并会计报表 篇5
二、母公司在编制合并会计报表时，应当将其所控制的境内外所有子公司纳入合并会计报表的合并范围。
1. 母公司拥有其过半数以上(不包括半数)权益性资本的被投资企业，包括：
a.直接拥有其过半数以上权益性资本的被投资企业;
b.间接拥有其过半数以上权益性资本的被投资企业;
c.直接和间接方式拥有其过半数以上权益资本的被投资企业。
间接拥有过半数以上权益性资本是指通过子公司而对子公司的子公司拥有其过半数以上权益性资本。
直接和间接方式拥有其过半数以上权益性资本是指母公司虽然只拥有其半数以 下的权益性资本，但通过与子公司合计拥有其过半数以上的权益性资本。
2.其他被母公司所控制的被投资企业。母公司对於被投资企业虽然不持有其 过半数以上的权益性资本，但母公司与被投资企业之间有下列情况之一的，应当将 该被投资企业作为母公司的子公司，纳入合并会计报表的合并范围：
(1)通过与该被投资公司的其他投资者之间的协议，持有该被投资公司半数 以上表决权;
(2)根据章程或协议，有权控制企业的财务和经营政策;
(3)有权任免董事会等类似权力机构的多数成员;
(4)在董事会或类似权力机构会议上有半数以上投票权。
3.在母公司编制合并会计报表时，下列子公司可以不包括在合并会计报表的 合并范围之内：
(1)已关停并转的子公司;
(2)按照破产程序，已宣告被清理整顿的子公司;
(3)已宣告破产的子公司;
(4)准备近期售出而短期持有其半数以上的权益性资本的子公司;
(5)非持续经营的所有者权益为负数的子公司;
(6)受所在国外汇管制及其他管制，资金调度受到限制的境外子公司。
三、合并会计报表包括下列内容：
1.合并资产负债表;
2.合并损益表;
3.合并财务状况变动表;
4.合并利润分配表。
四、合并会计报表以母公司和纳入合并范围的子公司(以下凡涉及到子公司， 即为纳入合并范围的子公司)本身的会计报表以及其他有关资料为依据，合并各项 目数额编制。
为编制合并会计报表，子公司向母公司提供的其他有关资料包括：
1.子公司所采用的与母公司不同的会计政策;
2.与母公司及与母公司的其他子公司业务往来、债权债务、投资等资料;
3.子公司利润分配有关资料;
4.子公司所有者权益变动的明细资料;
5.其他编制合并会计报表所需要的资料。[next]
五、母公司为了编制合并会计报表，应当统一母公司与子公司的会计报表决算 日和会计期间，使子公司会计报表决算日和会计期间与母公司会计报表决算日和会 计期间保持一致。不一致时，母公司应当按照母公司本身会计报表决算日和会计期 间，对子公司会计报表进行调整，以调整后的子公司会计报表编制合并会计报表， 或者要求子公司按照母公司的要求编报相同会计期间的会计报表。
六、母公司应当统一母公司和子公司所采用的会计政策，使子公司采用的会计 政策与母公司保持一致。
当子公司所采用的会计政策与母公司不一致时，母公司应当按照母公司本身规 定的会计政策对子公司会计报表进行必要的调整。但当子公司与母公司所规定的会 计政策差异不大，并且对财务状况和经营成果的影响不大时，母公司也可直接利用 该会计报表编制合并会计报表。
七、母公司为编制合并会计报表，对子公司进行的权益性资本投资必须采用权 益法进行核算，并以此编制个别会计报表，为编制合并会计报表提供基础数据。
1.对於子公司因本期损益而引起的所有者权益的变动，母公司应当计算确定 其所拥有的数额，并将其计入本期投资损益，同时按照该数额增加或减少长期投资 ，调整长期投资帐面价值。母公司进行帐务处理时，在增加长期投资的情况下，借 记“长期投资”项目，贷记 “投资收益”科目;减少长期投资的情况下，借记“投 资收益”科目，贷记“长期投资”科目。
收到子公司分来的利润时，母公司应作为长期投资减少处理。进行帐务处理时 ，借记“银行存款”等科目，贷记“长期投资”科目。
2.对於子公司因本期损益以外的原因，如接受捐赠、法定资产重估增值、接 受外币投资折算差额所引起的子公司所有者权益的变动，母公司应当计算确定所拥 有的数额，按照计算确定的数额增加或减少长期投资，调整长期投资帐面价值，同 时增加或减少资本公积的数额。
(1)对於因子公司接受捐赠和对资产进行法定重估增值所引起子公司所有者 权益的变动，母公司进行帐务处理时，接受捐赠和确认的法定资产重估增值，应借 记“长期投资”科目，贷记“资本公积”科目。
(2)对於因子公司接受外币投资折算差额所引起的所有者权益的变动，在外 币投资折算差额为贷方余额时，母公司进行帐务处理时应借记“长期投资”科目， 贷记“资本公积”科目;在外币折算差额为借方余额时，母公司应借记“资本公积 ”科目，贷记“长期投资”科目。
八、对於境外子公司以外币表示的会计报表，母公司应当按照下列规定将境外 子公司会计报表各项目的数额折算为母公司记帐本位币，并以折算为母公司本位币后的会计报表编制合并会计报表。对於境内子公司采用与母公司记帐本位币以外的 货币编报的会计报表，也应当按照本规定将其会计报表折算为母公司记帐本位币表 示的会计报表。
1.资产负债表
(1)所有资产、负债类项目均按照合并会计报表决算日的市场汇率折算为母 公司记帐本位币。
(2)所有者权益类项目除“未分配利润”项目外，均按照发生时的市场汇率 折算为母公司记帐本位币。
(3)“未分配利润”项目以折算后的利润分配表中该项目的数额作为其数额 列示。
(4)折算后资产类项目与负债类项目和所有者权益项目合计数的差额，作为 报表折算差额在“未分配利润”项目后单独列示。
(5)年初数按照上年折算后的资产负债表的数额列示。
2.损益表和利润分配表
(1)损益表所有项目和利润分配表中有关反映发生额的项目应当按照合并会 计报表的合计期间的平均汇率折算为母公司记帐本位币，也可以采用合并会计报表 决算日的市场汇率折算为母公司记帐本位币。在采用合并会计报表决算日市场汇率 折算为母公司记帐本位币时，应当在合并会计报表附注中说明。
平均汇率根据当期期初、期末市场汇率计算确定，也可以采用其他的方法计算 确定。平均汇率计算方法一经采用，前后各期必须连续使用，不得随意变更。如果 确需变更，应当在会计报表附注说明变更理由及变更对会计报表的影响。
(2)利润分配表中“净利润”项目，按折算后损益表该项目的数额列示。
(3)利润分配表中“年初未分配利润”项目，以上一年折算后的期末的“未 分配利润”项目的数额列示。
(4)利润分配表中“未分配利润”项目，按折算后的利润分配表中的其他各 项目的数额计算列示。
(5)上年实际数按照上期折算后的损益表和利润分配表的数额列示。
3.财务状况变动表
(1)有关收入、费用各项目，按照合并会计报表的会计期间的平均汇率(或 市场汇率)折算为母公司记帐本位币。
(2)有关增减长期负债、增减长期投资以及增减固定资产、递延资产和无形 资产的项目，按照合并会计报表决算日的市场汇率折算为母公司记帐本位币。
(3)有关资本的净增加额项目，按照发生时的汇率折算为母公司记帐本位币。
(4)其他项目均按照折算后的子公司的其他报表相应项目的数额列示或计算 填列。
(5)“流动资金来源和运用”中的“流动资金增加净额”项目，按照 “流动 资金各项目的变动”中的“流动资金增加净额”列示。
(6)“流动资金来源合计”减去“流动资金运用合计”后的余额，与“流动 资金增加净额”不一致时，其差额在“流动资金运用合计”项目之后，“流动资金 增加净额”之前，单列报表折算差额项目反映。[next]
九、合并资产负债表
合并资产负债表以母公司和子公司的个别资产负债表为依据，在相互抵销下列 项目的基础上，合并资产、负债和所有者权益各项目的数额编制。
1.母公司对子公司权益性资本投资项目的数额与子公司所有者权益中母公司 所持有的份额相抵销。有关抵销分录参见本规定中合并利润分配表规定。
抵销时发生的合并价差，在合并资产负债表中以“合并价差”项目在长期投资 项目中单独反映(贷方余额时以负数表示)。
对於子公司之间相互投资，母公司应当比照上述做法，将权益性资本投资项目 的数额与相对应另一子公司所有者权益各有关项目中相应的数额相互抵销，
2.母公司与子公司、子公司相互之间的债权与债务项目，包括应收、应付、预收及预付等项目应当相互抵销。在合并工作底稿中编制抵销分录时，借记应付和 预收等项目，贷记应收和预付等项目。
对於母公司与子公司、子公司相互之间持有对方的债券，母公司编制合并会计 报表时也应当相互抵销。在合并工作底稿中编制抵销分录时，借记“应付债券”项 目，贷记“长期投资”或“短期投资”项目。
对於长期投资中内部债券投资与应付债券抵销时发生的差额，应当作为合并价 差处理。当长期投资中债券投资的数额高於相对应的应付债券的数额，编制抵销分 录时，应当借记“合并价差”项目，贷记“长期投资”项目;当长期投资中内部债 券投资的数额低於相对应的应付债券的数额，编制抵销分录时，应当借记“长期投 资”项目，贷记“合并价差”项目。
母公司与子公司，子公司相互之间应收帐款与应付帐款相互抵销后，其已抵销 的应收帐款所计提的坏帐准备的数额也应予以抵销。在合并资产负债表中，坏帐准 备应当以抵销后应收帐款计提的数额列示。在合并工作底稿中，编制抵销分录抵销 已抵销的应收帐款计提的坏帐准备时，借记“坏帐准备”项目，贷记“管理费用” 项目。
对於以前会计期间编制合并会计报表时因内部应收帐款抵销而抵销的坏帐准备 的数额，在本期编制合并会计报表编制抵销分录时，应当借记“坏帐准备”项目， 贷记“年初未分配利润”项目。对於本期内部应收帐示增加而计提的坏帐准备进行 抵销，编制抵销分录时，应当借记“坏帐准备”项目，贷记“管理费用”项目;对 於本期内部应收帐款减少而冲销的坏帐准备进行抵销，编制抵销分录时，借记“管 理费用”项目，贷记“坏帐准备”项目。
3.存货项目中，由内部销售所产生的未实现内部销售利润的数额，应当予以 抵销，并以抵销后的数额列示。有关抵销分录参见本规定中合并损益表中有关部分。
4.固定资产等有关项目中，由於内部销售产生的未实现内部销售利润的数额 应当予以抵销，并以抵销后的数额列示。有关抵销分录参见本规定中合并损益表中 有关部分。
5.子公司所有者权益各项目中不属於母公司拥有的数额，应当作为少数股东 权益，在合并资产负债表中所有者权益类项目之前，单列一类，以总额反映。
6.所有者权益中未分配利润的数额根据合并利润分配表中期末未分配利润的 数额列示。
十、合并损益表
合并损益表应当以母公司和子公司的损益表为基础，在抵销下列项目的基础上， 合并各项目的数额编制。
1.母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部销售收入的抵销：
(1)内部销售商品全部实现对外销售时，应当在合并销售收入项目中抵销内 部销售收入的数额，在合并销售成本项目中抵销从内部购进该货物所发生的购进成 本的数额(即出售公司内部销售收入的数额)。在合并工作底稿中编制抵销分录时， 借记“营业收入”项目，贷记“营业成本”项目。
(2)内部销售商品全部未实现对外销售而形成存货时，应当在合并销售收入 项目中抵销内部销售收入的数额，在存货项目中抵销内部销售商品中所包含的未实 现内部销售利润的数额，在合并销售成本项目中抵销内部销售商品的成本数额(销 售商品公司销售收入减去未实现内部销售利润的数额)。在合并工作底稿中编制抵 销分录时，借记“营业收入”项目，贷记“存货”项目(在合并资产负债表中抵销 )和“营业成本”项目。
未实现内部销售利润根据销售商品公司的销售毛利率乘以内部销售收入的数额 确定。
销售毛利率=(销售收入━销售成本)÷销售收入×100%
(3)在内部销售商品部分售出的情况下，应当分别已实现内部销售的数额和 未实现内部销售的数额进行处理。
(4)对於上一会计期间存货包含的未实现内部销售利润的处理。
1)上一会计期间抵销未实现内部销售利润的内部销售形成的存货，在本期编 制合并会计报表时，应当视为本期销售实现处理，其中包含的未实现内部销售利润， 在本期编制合并会计报表时视为本期实现利润处理。在合并工作底稿中编制抵销分 录时，应当根据上期编制合并会计报表存货中抵销的未实现内部销售利润的数额， 借记“年初未分配利润”项目，贷记“营业成本”项目。
2)上期结转存货应当视同本期购进的存货处理，并以此分别按照上述(1) 至(3)的情况，抵销内部销售收入、内部销售成本和未实现内部销售利润。
2.母公司与子公司、子公司相互之间发生的固定资产的交易所产生的未实现 内部销售利润的抵销。
母公司与子公司、子公司相互之间发生的固定资产交易是指母公司与子公司之 间，子公司相互之间发生的一方销售自身的产品，另一方购买对方产品作为固定资 产使用的固定资产购售活动。
(1)不计提折旧固定资产中包含的未实现内部销售利润的抵销
1)将内部销售收入与该内部销售成本和固定资产原价项目中所包含的未实现 内部销售利润相互抵销，即在合并销售收入项目中抵销该产品销售收入的数额;在 合并销售成本项目中抵销该产品的销售成本的数额;在合并固定资产原价项目中抵 销未实现内部销售利润的数额。编制抵销分录时，借记“营业收入”项目，贷记“ 营业成本”和“固定资产原价”项目。
2)在该固定资产的使用期间内，每期编制合并会计报表时都必须将该固定资 产原价中所包含的未实现内部销售利润抵销，直至该固定资产退出企业集团止。在 合并工作底稿中编制抵销分录时，应当借记“年初未分配利润”项目，贷记“固定 资产原价”项目，其数额为上一会计期间该固定资产原值中抵销的未实现内部销售 利润的数额。
(2)计提折旧的固定资产中包含的未实现内部销售利润的抵销
1)在发生该固定资产交易的会计期间，应当进行如下抵销处理：
在发生固定资产交易的当期，应当将内部销售收入与该内部销售成本和固定资 产原价中所包含的未实现内部销售利润相互抵销，即在合并销售收入项目中抵销该 固定资产交易的销售收入的数额，在合并销售成本项目中抵销该固定资产交易的销 售成本的数额;在合并固定资产原价项目中抵销该固定资产原价中未实现内部销售 利润的数额。编制抵销分录时，借记“营业收入”项目，贷记“营业成本”和“固 定资产原价”项目。
在计提折旧时，还应当将该固定资产计提的折旧中包含的未实现内部销售利润 的数额抵销。抵销数额为该固定资产当期计提的折旧额减去按照不包含有未实现内 部销售利润的固定资产原价计提的折旧额的差额。在采用直线法时，即该固定资产 原价中包含的未实现内部销售利润总额除以该固定资产的使用期间。在合并工作底 稿中编制抵销分录时，借记“累计折旧”项目，贷记“管理费用”等项目。
2)在发生该固定资产交易以后的会计期间到该固定资产清理报废时止，应当 进行如下抵销：
将内部销售固定资产所包含的未实现内部销售利润的数额予以抵销。在合并工 作底稿中编制抵销分录时，借记“年初未分配利润”项目，贷记“固定资产原价” 项目。
将内部购进固定资产计提的折旧中包含的未实现内部销售利润的数额抵销。其 抵销数额为该固定资产当期计提的折旧额减去按照不包含有未实现内部销售利润的 固定资产原价计提
的折旧额的差额。在合并工作底稿中编制抵销分录时，借记“累 计折旧”项目，贷记“管理费用”等项目。
将内部销售固定资产原价所包含的未实现内部销售利润中以前会计期间已计入 累计折旧的数额抵销。在合并工作底稿中编制抵销分录时，借记“累计折旧”项目， 贷记“>
3)在固定资产报废清理时，应当将该固定资产原价中包含的未实现内部销售 利润总额减去报废清理以前固定资产原价中包含的未实现内部销售利润中已计入以 前折旧费用的数额(即已实现内部销售利润的数额)后的余额予以抵销。在合并工 作底稿中编制抵销分录时，借记“年初未分配利润”项目，贷记“管理费用”项目 和“营业外支出”(或“营业外收入”)项目。其中抵销管理费用项目的数额为该 固定资产当期计提的折旧额减去按照不包含有未实现内部销售利润的固定资产原价 计提的折旧额的差额。
(3)母公司与子公司、子公司相互之间固定资产交易发生不多，或其交易对 企业集团财务状况和经营成果影响不大的，也可将其固定资产交易视为企业集团外 交易，不按照上述规定进行抵销处理。
3.母公司与子公司以及子公司相互之间持有对方债券所发生的投资收益应当 与其相对应的利息支出相互抵销。在合并工作底稿中编制抵销分录时，借记“投资 收益”项目，贷记“财务费用”等项目。
4. 母公司对子公司权益性资本投资收益应当予以抵销。在合并工作底稿中编 制的抵销分录，参见本规定中合并利润分配表的有关规定。
5.子公司 “净利润”项目扣除母公司投资收益后的余额，即为少数股东本期 损益。在合并工作底稿中编制的抵销分录，参见本规定中合并利润分配表的有关规 定。
少数股东本期损益应当在合并损益表中单列“少数股东损益”项目，在“净利 润”项目之前列示。
合并会计报表的国际比较 篇6
关键词：会计报表；国际会计准则；新准则
合并范围，是指纳入合并财务报表的对象。合并范围的确定，在一定程度上能有效地防止母公司通过选择合并对象来操纵利润、扭曲会计信息，提高合并會计报表的可靠性、相关性和完整性，为企业的利益相关者提供高质量的财务信息。对于合并报表合并范围的规范，在国际上和我国国内，都存在着一个不断完善的过程。随着我国新准则的公布，我们不难发现，我国会计准则的国际趋同于不断完善，将有利于我国企业更好地走出国门，迈向国际化大舞台。
一、国际会计准则对合并范围的界定
国际会计准则委员会(IASC)对合并范围的界定是通过《国际会计准则第27号——合并会计报表和对附属公司投资的会计》来进行详细规定并加以解释的，随着资本市场全球化速度的加快，IASC也在进行着更为深刻的改革，在2004年IASC改组为国际会计准则理事会（IASB）并与2004年发布了《改进国际会计准则》，其中对原第27号国际会计准则进行了修订。按照修订后的规定，提供合并会计报表的母公司应合并其所有的附属公司，不论是国内的还是国外的，包括所有由母公司控制的企业。如母公司直接或间接控制一个企业过半数的表决权，即可认为存在控制权，除非在特殊情况下，表明这种所有权并不构成控制。如果符合以下条件，也认为存在控制权:
(1)根据与其他投资者的协议，拥有被投资公司半数以上的表决权;
(2)根据法规或协议，拥有统驭企业财务和经营政策的能力;
(3)有权任免董事会或类似管理机构的大部分成员;
(4)在董事会或类似管理机构的会议上，有权投多数票。
可见，IASC规定的合并范围以控制权为基点，并不完全依附于资本权益关系。关键是拥有实质的控制权。
且IASB发布的修订上却有扩大合并范围的趋势。其目的是为了全部的反映企业的财务信息，提高其可靠性与相关性，为利益相关者提供高质量的会计信息。
综合上述准则规定，我们可以看出国际上对合并范围的界定都强调以控制为基础，排除了无法控制、暂时控制等情况，但在数量标准的界定时都没有形成合理的标准，存在间接持股或交叉持股的情况时，合并范围的确定出现了利用不同计算方法产生不同的结果的现象。其实质是以集团的目标决策相关的，同时也受经济环境的影响。
二、我国新准则对会计报表合并范围的界定
我国会计报表中，关于合并范围的规范的确定，是经历了一个逐步完善，不断进步的过程的。财政部于2006年发布了新的《企业会计准则》，在这其中，《企业会计准则第33号--合并财务报表》规范了合并财务报表的编制和列报，就财务报表的合并范围有了一些新的变化。
在基本原则方面，新准则规定合并会计报表的合并范围应当以控制为基础予以确定，其判断依据由硬性规定拥有过半数以上的权益性资本的公司都要纳入合并范围，改为了以表决权为判断是否纳入合并范围的依据。
在具体的规定中，新准则规定所有子公司都应纳入合并范围，而之前的旧准则则规定某些特殊行业企业以及小规模企业是可以不被纳入合并范围的。国际会计准则认为这些企业应该纳入合并范围，因为如果将企业可以控制的子公司都加入进来，那么就能最大限度地抵销了关联方之间的交易额，减少了通过关联方交易调节利润的情况，同时提供更多的有助于说明企业内部多元化经营的情况。从这一点来看，我国的新修订的会计准则是与国际趋同的。
不同于旧准则的规定，新的准则将虽然所有者权益为负数但是仍然保持持续经营的子公司也纳入合并范围，使母公司必须承担这些子公司的债务，从而使一些隐藏的或有债务在合并报表中得到显现，起到增强会计报表的可靠性和相关性的作用。与之前的旧准则相比，新准则在这一点上是与国际趋同的，这样的一个规定，限制了母公司企图通过转移亏损到超额亏损的子公司并进而操纵利润的现象。
可见，新准则强调实质重于形式的原则，与国际会计关于合并范围的规定相趋同，综合考虑所有相关事实和因素进行判断，如投资者的持股情况、投资者之间的相互关系、公司治理结构、潜在表决权等，力求使所提供的会计信息在质量上有一个更加大的提高。
三、我国新准则与国际会计准则的趋同
近年来，我国上市公司购买、处置子公司等行为引起较大产权变动的事件频频发生，同时，也出现了较多多元化经营的企业或者跨国公司，这使得编制财务报表时关于合并的范围的界定也变得难以统一。合并范围的不一致，极大的影响了同一时期的不同企业或者不同时期的同一企业的可比性，也使得会计信息在合并之后失真。新的准则顺应时代潮流，对于会计报表的合并范围进行了新的规定。通过以上两个部分的比较我们不难发现，我国的会计政策通过不断地修订，正在向国际会计准则靠拢，在新的准则中，无论是合并会计报表中合并范围的判断基础、判断依据和标准都是基本上与国际会计准则相关的规定一致的。
会计国际化是经济全球化和金融市场国际化的必然要求，随着国际间经济交流日益频繁，国际间经济合作的范围日益扩大，会计作为一种为利益相关者提供企业财务信息的工具，越来越需要在一致性和相关性上做出保证。这也就必然要求在国际上，企业所使用的会计准则需要保持基本一致。新的会计准则的修订，让我们看到，我国正在努力地一步一步的像国际化迈步，向国际取经，抛弃不合理的、学习先进的会计知识。（作者单位：四川省成都市四川大学）
参考文献：
[1]葛家澍.创新与趋同相结合的一项原则[J]会计研究.2006(3).
[2]财务部第33号令《企业会计准则--基本准则》.
合并范围的会计报表 篇7
(一) 改进控制的定义
新准则第七条强调“控制”构成的三要素为对被投资者的权力、参与相关活动的可变回报以及能够行使权力影响可变回报。这充分借鉴了IFRS10中“控制”的定义。IFRS10规定:“如果投资者对其所投资的实体享有可变回报, 并且有能力通过其对被投资方的权力影响这些回报, 那么该投资方控制该被投资方”。这与我国的现行合并报表准则差异较大, 因为我国的现行准则中关于控制的定义是为一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策, 并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。这借鉴国际会计委员会1994发布的IASB27中所规定的“控制”的定义。但随着会计理论与实践的发展, “控制”的定义也需要进行新的变革。
1.“可变回报”代替现行准则中的“利益”
新准则中的用词更加准确, 使用“可变回报”代替现行准则的“利益”, 并在第十七条给出了可变回报的定义及基本评价方法。这一改变体现了风险与收益的辩证关系。现行准则中的利益不强调“可变性”, 利益一般指的就是正收益;而“可变回报”不仅体现正的收益, 也包括负的损失。投资方不仅应分享被投资方产生的利益, 也应当承担被投资方发生的亏损, 即风险与利益并存。
“可变回报”的概念解决了在实务中的持续经营的资不抵债子公司合并与否的问题。在实务中会碰到资不抵债的子公司可能是母公司重要的原材料供应商、经销商或配套厂家, 或者具有“壳资源”重组价值。由于现行会计准则的规定不明确, 使得母公司会千方百计支撑这类公司持续经营。这时母公司就可顺利地通过内部交易将成本、费用及不良资产转嫁给子公司, 从而夸大企业集团的财务状况和经营成果。但按照新概念也应将持续经营的所有者权益为负数的子公司纳入合并财务报表的合并范围, 这就有效地遏制了这种粉饰报表的行为。
2. 突出“权利”的概念
在新准则中, “拥有对被投资方的权利”是“控制”定义的第一个条件。同时在新准则的第九条、第十条、第十一条、第十二条中对拥有被投资方的权利进行了明确的解释, 这些解释与IFRS10中的规定基本相同。
新准则第九条中“权利”解释为“投资方享有现有权利使其目前有能力拥有主导被投资方相关活动”, 并指出“而无论其是否实际行使该权利, 视为投资方拥有对被投资方的权利”。这里的“权利”突出一种“能力”和“法律或合同赋予的权利 (如投票权、潜在投票权、其他合同安排中的权利等) ”的权力, 即使主导相关活动的权利尚未行使。同时也强调这种权利的“现时性”, 只要投资方目前拥有主导被投资方相关活动的权利, 就视为投资方拥有对被投资方的权力。
新准则第十条强调了投资方所享有权利的“共享性”和“排他性”。两个或两个以上投资方分别享有能够单方面主导被投资方不同相关活动的现时权利的, 能够主导对被投资方回报产生最重大影响的活动的一方拥有对被投资方的权力。也就是说, 在众多的投资方中对被投资方的回报产生最重大影响的相关活动的一方, 拥有单一控制权, 这种“单一性”就意味着只有这一个投资方是对被投资方施加控制的, 只有这一个投资方可以将被投资方纳入合并财务报表之中。
新准则第十一条和第十二条分别引入了“实质性权利”和“保护性权利”的概念。投资方在判断是否拥有对被投资方的权力时, 应当仅考虑与被投资方相关的实质性权利, 并列举了判断某项权利是否为实质性权利是应考虑的所有相关因素。因此这就意味着表决权可能不再是控制被投资方的决定性要素, 若是投资方的表决权想控制被投资方, 那么该表决权必须为实质性权利。如被法院查封的被投资方, 法院会主导相关机构去清查账目, 尽管投资方拥有多数表决权, 也不再具有控制权。
(二) 引入实质性控制的概念
旧准则中对母公司控制被投资单位的规定是, 母公司要享有被投资单位半数以上的表决权, 或半数以下的表决权但同时满足四个条件之一的, 也可以认为控制被投资单位。其中第一个条件是通过与被投资单位其他投资者之间的协议, 拥有被投资单位半数以上的表决权, 第四个条件是在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。从此规定中可以看出判断控制权的标准主要还是以表决权来决定的。但新准则的第十四条增加了实质性控制的四条具体内容, 前三条与IFRS10中的规定基本相同。投资方持有的表决权相对于其他投资方持有的表决权份额的大小, 以及其他投资方持有表决权的分散程度;投资方和其他投资方持有的被投资方的潜在表决权, 如可转换公司债券、可执行认股权证等;其他合同安排产生的权利;被投资方以往的表决权行使情况等其他相关事实和情况。
(三) 引入委托代理关系
投资方是通过享有被投资方的权利, 主导其相关活动而获得可变回报, 这样这种主导作用越大, 越能影响对被投资方的权利判断。但是这并不足以判断拥有主导权的一方就是拥有控制权的一方, 因为有委托人或代理人的出现, 这就引出了一个“委托代理问题”。新准则基本借鉴IFRS10中有关代理人的描述。IFRS10认为投资者若作为被投资单位的代理人而作出的决策, 不能将投资人作为权利的拥有者, 尽管代理人也能获得可变回报。
新准则第十八条规定, 应首先确定做出决策的投资者的身份是主要责任人还是代理人, 进而来判断投资方是否控制被投资方。代理人仅为主要责任人行使决策权时, 不控制被投资方。投资方将被投资方相关活动的决策权委托给代理人的, 应当将该决策权视为自身直接持有。代理人既然不控制被投资方, 就意味着其不具有这项获得可变回报的权利的能力。这就是说只有最终拥有实际决策权, 而且这种决策权不会被剥夺的主体才拥有控制权, 才有权利获得被投资方的可变回报。新准则在第十九条对如何判断代理人身份的要求进行了阐释, 在综合考虑决策者与被投资方以及其他投资方之间的关系的基础上判断决策者是否为代理人, 这与IFRS10中所进行的解释一致。
二、与美国财务会计准则中合并范围的差异
由于我国的新准则中关于合并范围的修改, 主要是借鉴了IFRS10中的相关规定。因此我国的新准则对合并范围的最新规定与国际财务会计准则高度趋同。但由于国情的巨大差异, 我国的新准则与美国财务会计准则的差别还是很明显的。就合并范围而言, 新准则的修订适应了我国会计理论与实践的协同发展, 相比之下美国财务会计准则委员会 (FASB) 的相关规定与我国的会计的总体发展有一定的不适应之处。
(一) “控制”的定义不同
FASB于1999年2月发布修订的征求意见稿《合并财务报表:目的和政策》中“控制”定义是为一经济实体具有指导另一经济实体经营活动的政策和管理的非共享的管理决策能力, 其目的是为了从后者正在进行的经济活动中增加自身的利益或限制自身的损失。这个控制的定义明显与我国新准则不同, 主要体现在我国更强调获得包括损失在内的“可变回报”, 而不仅指的是从被投资公司获得利益。
(二) “特殊目的实体”的概念
2003年FASB发布了的美国财务会计准则解释第46号, 在合并财务报表的合并范围内引入和解释了特殊目的实体公司的概念, 同时说明了纳入合并报表的“可变利益实体”的判断方法, 但我国的新准则还并未对特殊目的实体做出相关的规定。
三、新准则在实务应用中需注意的问题
(一) 对于“可变回报”的理解问题
由于新准则中还未对“可变回报”做进一步的详细解释, 因此还需等待应用指南或会计准则讲解的出台。但根据对IFRS10的理解以及会计实践的需要, “可变回报”指的应当时会随着被投资方经营业绩变化而变化的不固定的回报, 这种回报会给投资方带来收益或者损失。例如被投资单位通过投资者提供的更加先进的技术和运营方法产生的利润, 给投资者的额外分红, 也应该作为“可变回报”。对于回报的“可变性”的判断, 投资方要灵活的考虑, 比如银行发行的理财产品在合同上规定了年3%的收益, 但实际上若每年无法支付这一固定收益, 就会进行违约赔偿, 这类回报就不再是固定的而是可变的, 可变的程度就是该金融机构或保险公司的信用风险程度。
因此企业在确定合并范围时, 不要拘泥于收取固定收益这一形式, 要考虑回报的实质。根据风险与收益的对等原则, 在考虑可能获得的收益的同时还要考虑损失。
(二) 对“相关活动”的理解问题
新准则第七条指出相关活动的定义和具体例子。相关活动是指对被投资方的回报产生重大影响的活动。新准则对于相关活动的具体内容采取了列举的解释方法, 而没有一个高度概括的定义。实务中不同的行业, 甚至同一行业的不同企业的“相关活动”的差异也较大。因此, 这对企业的会计人员的要求提高, 因为要进行职业判断, 根据本企业的具体情况来判断自身企业相关活动的内容。因此除准则举例列举的之外, 比如高管的任命、年度预算计划的审批等等, 会影响公司回报的重大决策都应该属于相关活动的范围内。
(三) 对“权力”解释的理解问题
对于新准则第十一条的理解是要有效地区分实质性权利和保护性权利。在判断投资者拥有的权利时, 应考虑这种权利是否为实质性权利, 如高管的任免权, 战略方针的决策权等。而不考虑如债权人在债务人不能偿还债务时, 有权变卖其资产的保护性权利。但在实务中, 企业要注意的形式是保护性权利的实质性权利, 例如企业章程规定, 分散的小股东在一些重大事项的否决权上有表决权, 如企业上市重组时规定该项决议需20%以上的小股东投赞成票才能通过, 小股东此时的表决权为实质性权利, 这种情况下就算大股东对企业享有控制权, 此时大股东也无法控制该企业。
摘要：伴随着社会主义市场经济的发展以及跨国上市公司发展壮大的需要, 对上市公司及其子公司对合并财务报表的编制要求越来越高, 为改善企业尤其是上市公司的合并财务报表的质量, 财政部修订并发布了新的《企业会计准则第33号——合并财务报表》 (以下简称新准则) , 并要求新准则从2014年7月1日起在全国范围内施行。值得注意的是, 新准则中对于合并范围进行了较大的修改, 充分借鉴了《国际财务报告准则第10号—合并财务报表》 (IFRS10) 的相关规定, 反映了控制的实质, 对会计实践有着更大的指导作用。
关键词：合并财务报表,控制,IFRS10
参考文献
[1]财政部.企业会计准则—应用指南2006[S].北京:中国财政经济出版社, 2006.
[2]财政部会计司.企业会计准则讲解2010[S].北京:人民出版社, 2010.
[3]财政部.国际财务报告准则2008[S].北京:中国财政经济出版社, 2008.
[4]财政部.企业会计准则第33号———合并财务报表, 财会[2014]10号, 2014.
[5]常大磊.中美会计准则合并财务报表理论及相关规定的比较[就].财务与会计, 2009 (04) .
合并范围的会计报表 篇8
在新会计准则中, 合并报表作为企业集团规定编制的正式会计报表, 是反映企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。
一、新会计准则对合并报表范围的影响
1. 新准则对合并报表及范围的重新界定
合并财务报表合并范围的确定具有重要意义, 新准则的颁布对合并范围进行了重新界定。在法定控制权方面, 新准则并未对 (《合并会计报表暂行规定》简称《暂行规定》) 中应纳入合并范围的被投资单位的规定进行修改, 二者的规定基本一致。但是在实质控制方面, 新准则相比《暂行规定》有了很大改变。《暂行规定》指出, 母公司应当将其所控制的境内外所有子公司纳入合并会计报表的合并范围, 体现了将控制权作为合并范围确定依据的基本理念。新准则又进一步明确了合并范围应当以控制为基础予以确定, 并对控制的内涵给出了明确的定义。新准则此处的“控制”, 更加注重实质控制, 而不是法律形式的控制。实际控制的标准是母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权, 满足下列条件之一的, 视为母公司能够控制被投资单位, 应当将该被投资单位认定为子公司, 纳入合并财务报表范围 (有证据表明母公司不能控制单位除外) : (1) 通过与被投资单位其他投资者之间的协议, 拥有被投资单位半数以上的表决权; (2) 根据公司章程或协议, 有权决定被投资单位的财务和经营政策; (3) 有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员; (4) 在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。但是, 按照破产程序已宣告被清理整顿的子公司、已宣告破产的子公司、非持续经营的所有者权益为负数的子公司、母公司不再控制的子公司、联合控制主体和其他非持续经营的或母公司不能控制的被投资单位, 不应纳入合并范围。
2. 新准则合并范围的改进
新会计准则对旧会计准则在报表合并范围方面进行了较大的改进, 主要表现在:首先, 《暂行规定》指出, 母公司应当将其所控制的境内外所有子公司纳入合并会计报表的合并范围, 体现了将控制权作为合并范围确定依据的基本理念。新会计准则又进一步明确了合并范围应当以控制为基础予以确定, 并对控制的内涵给出了明确的定义, 并且取消了比例合并法。其次, 新会计准则对旧会计准则规定的合并财务报表的种类进行了补充。新会计准则中, 不仅包括合并资产负债表、合并利润表和合并利润分配表, 而且还包括合并现金流量表、合并所有者权益增减变动表和附注三个部分。其中对合并现金流量表编制的规范, 及时有效地填补了现行实务当中的理论空白。
可见, 新会计准则对合并财务报表的修改不仅在会计实务中具有实践性, 而且还弥补了会计理论的部分空白, 这也是国际会计的发展趋势。在日趋全球化的社会, 会计规范的统一化成为了新时代的必然要求。
二、新会计准则对合并财务报表业务核算的影响和改进
1. 新会计准则对企业合并分类的影响
在企业合并准则中, 将企业合并划分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并两类, 并规定了不同的会计处理方法。同一控制下的企业合并, 是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的企业合并。通常情况下, 同一企业集团内部各子公司之间、母子公司之间的合并属于同一控制下的企业合并。这种合并, 在我国屡见不鲜, 尤其是大型国企的合并, 大多是不情愿的合并, 带有明显的政治色彩, 所以合并对价不是双方讨价还价的结果, 并购价格和净资产公允价格的确定由于缺乏独立的价值判断而缺乏价值的公允性, 最终会产生较大的利润操纵空间。因此, 新准则规定, 同一控制下的企业合并按其账面价值计量。
这样的分类主要考虑到目前中国的国情特殊, 不能一味地强调与国际接轨, 至少要在和国际接轨的基础上, 考虑中国的实际情况。这不仅吸收了国际经验, 而且还结合了中国的经济环境。
2. 规范了合并日合并财务报表的编制
新会计准则对合并日合并财务报表的编制进行了重新界定和规范。同一控制下的企业合并形成母子公司关系的, 母公司编制合并日的合并资产负债表、合并利润表和合并现金流量表。合并资产负债表中被合并方的各项资产、负债, 按其账面价值计量。因被合并方采用的会计政策与合并方不一致, 按照合并方会计政策对被合并方的财务报表相关项目进行调整, 以调整后的账面价值计量。合并利润表包括参与合并各方自合并当期期初至合并日所发生的收入、费用和利润。被合并方在合并前实现的净利润, 在合并利润表中单列项目反映。
3. 新会计准则关于长期股权投资的规定对合并财务报表的影响
根据《企业会计准则第2号——长期股权投资》第五条规定, 投资企业对子公司的长期股权投资应当采用新准则规定的成本法核算, 编制合并财务报表时按照权益法进行调整。这是与现行的会计准则有所区别的, 现行会计准则对子公司采用的是权益法核算, 也就是对子公司的长期投资将不随着子公司的盈亏而上下波动。因此, 母公司对子公司的长期股权投资在母公司的账目上和单个报表中按照成本法核算, 在母公司编制的合并报表中按照权益法反映。
再者, 《企业会计准则第20号——企业合并》和《长期股权投资准则》规定, 母公司对子公司的长期股权投资分为同一控制下企业合并和非同一控制下企业合并。同一控制下企业合并形成的, 其初始投资成本按照合并日取得被合并方所有者权益账面价值的份额确认, 与合并方为取得股权所付出的现金、转让的非现金资产以及所承担债务或所发行权益性证券等对价的账面价值的差额调整资本公积 (资本溢价或股本溢价) , 资本公积不足冲减的, 调整留存收益。非同一控制下企业合并形成的, 购买方在购买日按照《企业合并准则》确定的合并成本作为其初始投资成本。
4. 新会计准则关于规定合并前对子公司财务报表调整的影响分析
新准则规定, 母公司应当统一子公司所采用的会计政策和会计期间, 使其与母公司保持一致。如果子公司所采用的会计政策和会计期间与母公司不一致, 则以母公司为标准, 按照母公司的会计政策和会计期间对子公司财务报表进行调整;或者要求子公司按照母公司的会计政策和会计期间另行编制财务报表。这有利于保持合并报表的统一性和一致性, 便于对报表之间进行核对和比较。
对合并财务报表合并范围的探讨 篇9
一、合并范围的一般原则
合并范围的一般原则可以分为数量标准和质量标准。在数量标准的界定上, 以半数以上表决权为基础, 并采用加法原则计算母公司持有的表决权已经成为学术界和实务界的共识。在质量标准的界定上, 主要集中于实质性控制权的讨论。国内外研究主要是对FASB (美国财务会计准则委员会) 于1999年发布的《合并财务报表:政策和程序》征求意见稿的讨论:Henry认为新征求意见稿为注册会计师提供了一个更为明晰的控制定义, 但是否能解决现有合并范围界定问题并不确定。Strawser认为FASB的1999年征求意见稿不再将判断“控制”的标准局限于法定控制权或者持有特定比例的表决权, 新引入的“可辩驳的推定”的提法体现了实质重于形式的原则。杨绮认为, “实质性控制权标准将赋予企业管理当局较大的职业判断空间, 而目前我国资本市场上会计信息失真现象非常严重, 说明我国会计职业界的职业道德水平鱼待提高。”常勋在对美国FASB1999年合并财务报表征求意见稿进行评述的基础上, 指出:“法定控制权仍有可供判断的法定证据, 实质性控制权则很难制定据以判断的统一的量化, 从而不可避免地导入专业判断的主观因素。”Casabona&Ashwal通过对FASB和IASB (国际会计准则委员会) 的现有准则和征求意见稿中有关控制定义、合并政策的发展回顾和比较, 认为FASB和IASB在合并政策相关准则的国际趋同上已向前迈进了一大步。在2006年2月我国新合并财务报表准则发布后, 学术界对实质性控制权的态度已经从“是否引入”转到“抓紧制定”。
二、合并范围理论的探讨
各国在制定其合并财务报表会计准则时, 都需要以一定的合并理论作为基础。一套完整的合并财务报表理论体系包括合并财务报表的编制目的、合并理论、合并范围、合并程序等问题。其中合并理论起着导向作用, 决定着合并报表的合并范围, 从而决定着合并财务报表的运行方向和内容, 对编制合并财务报表有重大意义。
母公司理论认为, 合并财务报表主要是为现有的和潜在的母公司股东编制的, 反映母公司股东所控制的资源, 合并财务报表不过是母公司财务报表的延伸和扩展, 企业集团的股东只包括母公司股东, 子公司少数股东则被视同企业集团以外的债权人。
主体理论将合并主体中的多数股东和少数股东一视同仁, 认为编制合并财务报表的目的是为了满足合并主体所有股东的信息需求, 用以反映全体股东的利益。
所有权理论所立足的是编制合并财务报表的主体对另一主体活动和财务决策具有重大影响的所有权, 认为两者之间是拥有与被拥有的关系, 强调合并财务报表反映的是投资主体实际拥有而不是实际控制的资源, 主张采用“比例合并法”编制合并报表, 以满足投资主体的股东, 而非合并主体所有股东的信息需求。
不同合并理论下, 合并财务报表的编制目的是不同的。笔者认为, 合并财务报表的编制目的主要体现在以下两个方面:第一, 满足企业集团现有和潜在的投资者、债权人和其他利益相关者的决策需求。第二, 以企业集团各成员企业构成的经济联合体为会计主体, 真实反映整个企业集团的财务状况、经营成果和现金流量的全貌。
我国于2006年2月新颁布的CAS33 (企业会计准则第33号) 中, 合并理论由以母公司理论为基础转向以主体理论为基础。在子公司可辨认净资产的计价 (非同一控制下的企业合并) ’、少数股东权益和少数股东损益的列报上、未实现损益或推定损益的抵消上, 遵循的是主体理论;但是在商誉的计算上 (非同一控制下的企业合并) 采用的是母公司理论的做法。
笔者认为, 我国新准则以主体理论为基础来指导合并财务报表的编制, 符合合并理论的国际发展趋势, 主体理论更符合合并财务报表的编制目的以及顺应股权分散化的趋势, 符合控制的实质。
本文认为, 我国在有关合并范围的准则方面巫须解决的问题有:第一, 应出台实质性控制权的界定标准, 以应对我国各公司股权分布日益分散的倾向;第二, 应明确控制权判断标准之间的关系, 以解决控制权判断标准出现冲突的情况下合并范围的确定问题。
三、“控制”的探讨
FASB在1999年出台的征求意见稿《合并财务报表:目的和政策》中, 将控制定义为:“一经济主体具有指导另一经济主体经营活动的政策和管理的非共享的决策能力, 从而由后者正在进行的经营活动中增加自身的利益或限制自身的损失”。
IASB在改进后的IAS27中, 将控制定义为:“统驭一个主体的财务和经营政策, 并籍此从主体的活动中获取利益的权力 (pow er) ”。
我国财政部于2006年2月新颁布的CAS33将“控制”定义为“一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策, 并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力”。
鉴于我国关于合并范围的准则过程已经认识到“控制”的重要性, 本文建议借鉴美国会计准则中对于控制的有关规定, 补充“主要受益方”原则, 即“控制”不仅可以获得利益, 而且还可以限制自身的损失。“主要受益方”原则是对“控制”概念的补充。主要受益方可能为向可变权益实体转移资产的一方, 或为设立可变权益实体的一方即发起人, 或是根据法律文件能够替代可变权益实体做出投资决策的一方等。如果主要受益方承担了可变权益实体的多数风险或损失, 就应要求主要受益方合并该可变权益实体。笔者认为应补充“主要受益方”原则, 以对合并范围进一步规范。
参考文献
[1]常勋.合并财务报表的概念架构及其重大变革.会计之友, 2004, (3) :7-9.
[2]杨绮.对合并会计报表合并范围的思考[J].财会月刊, 2004, (ll) :49-51.
[3]Henry, B.1999.Wllat Constitutes Control[J].JournaI of Accountancy187, (6) :39-43.
[4]Casabona, P.A., andA.Ashwal.2005.The ConcePt of Control in Consolidated Financial.Statements:Convergenee of U.S.andInternational Aeeounting R ules[J].R eview of Business26, (2) :36-41.
[5]Strawser, J.A.2000.Proposed changes in consolidations Policy:R edefining the Entity Again[J].The N ational Public Accountant45, (8) :20-22.
企业合并报表合并范围探讨 篇10
为适应资本市场发展需要和国际会计准则相协调的要求, 我国颁布新的会计准则, 其中对于企业合并会计报表的编制提出更加全面详细的要求。企业合并财务报表主要是指控股公司应于每一个会计年度的年末, 按照会计准则的相关规定, 披露反映企业财务状况、经营成果以及现金流量的资产负债表、利润表、现金流量表以及股权变动情况表等, 综合反映以产权关系为纽带的企业状况。然而, 合并报表合并范围的界定, 关系到企业合并报表的质量, 是合并财务报表编制的基础和保障, 科学合理的界定财务报表的合并范围, 能够降低利润操纵发生的可能性, 提高合并报表的信息质量。
根据财政部2006年颁布的新会计准则中的相关规定, 在编制合并报表时应以实质控制权作为合并范围界定的重要参考标准和原则, 强调数量标准和质量标准在合并范围界定中的作用。其中具体合并范围包括:母公司应当将全部子公司纳入合并财务报表的合并范围, 母公司直接或间接获得被投资单位50%以上表决权的, 应当纳入企业合并财务报表的合并范围;而当母公司不能直接或间接拥有被投资单位50%以上表决权的企业, 当满足以下条件时, 也应列入企业财务报表合并报表中:根据投资单位与被投资单位之间的协议, 投资企业拥有半数以上表决权;根据公司相关要求和法律规定, 投资企业有权利制定企业的经营决策;有权利任免被投资单位的董事会或管理机构的大多数成员;在被投资企业中拥有半数以上的表决权等。
明确的合并范围不仅能够为财务工作人员制定合并财务报表提供便利, 减少人为因素对会计信息质量以及会计报表编制质量的影响, 同时, 有利于加强不同企业之间财务信息的可比性, 从而帮助决策者提供良好的决策信息、合理评价各公司的经营状况以及盈利能力, 为投资者做出正确合理决策提供信息支撑。
二、企业合并报表合并范围界定问题
(一) 合并中多层控股范围的确定问题
在新的会计准则中, 虽然对企业合并中的合并范围有了新的确定, 强调实质性控制权, 注重充数量标准和质量标准两方面来实现企业合并报表的范围界定, 但是由于我国资本市场正处于加速发展阶段, 企业合并活动日益活跃, 如何合理理清企业间股权问题日益严峻, 因而会计准则中的相关规定可能仍然无法满足当今证券市场多层控股发展趋势的需要。在针对多层控股合并范围界定中有直接控股和间接控股两种划分, 其中可以采用“加法原则”以及“乘法原则”进行间接控股中表决权的核算与计量。但是, 新的会计准则中却没有明确规定“加法原则”和“乘法原则”的适用范围, 然而不同的核算方法将会产生不用的结论, 对于同一股权表决权的实际数额存在差异。例如, 甲公司对乙公司拥有70%的表决权, 乙公司拥有丙公司60%表决权, 倘若采用乘法原则进行表决权核算, 甲公司仅拥有丙公司表决权的42%, 没有会计准则中规定的超过一半表决权的相关规定, 因而丙公司不能被在甲公司的合并企业中进行合并会计报表核算, 但是在实际操作中, 甲公司能够通过乙公司的控制从而取得对丙公司的间接控制权和表决权。
(二) 合并范围变动问题
企业合并范围的改变, 在一定程度上会导致编制合并财务报表前后会计期间内所反映的会计主体的核算范围不一致, 影响前后会计期间内企业合并财务报表所反映企业财务状况、经营成果以及现金流量等方面存在可比性, 影响财务信息的真实性。一般情况下, 企业可以通过收购其他公司的全部或部分股权、转让控股子公司的股权、利用资产置换的方式将经营状况不好的企业换出以及其他随意更改合并范围等方式进行企业产权结构的变更, 从而实现企业合并范围的更迭, 从而为企业操纵会计利润, 实现企业非法目的。新的会计准则中, 虽然对会计期间内被控股公司的增减事项作了详细的规定, 但这些原则和规定有较大弹性, 为合并企业进行会计造假以及会计操作等保留很多空间。例如, 有些集团公司可能会在会计期期末进行大规模的合并子公司的活动, 从而加大核算范围, 提高合并企业的公司利润, 美化公司业绩;或者通过企业清算等方式降低被合并企业的表决权, 从而降低子公司的地位, 将其排除在纳入合并报表的范围之外。
(三) 报表编制基础中存在的问题
根据新的会计准则的相关规定, 在企业实现企业合并时, 可以采用一次性编制合并或逐层编制合并的方式实现对子公司的控股控制, 但是在实际操作中, 尤其是当合并企业规模较大、经营活动以及投资活动较频繁时, 一次性实现企业合并报表的编制工作量大、核算经济事项较多, 在编制过程中难免会出现差错和纰漏, 可能无法真实完整的反映合并企业的财务信息。
三、规范合并范围的措施
(一) 完善多层控股合并的范围
针对多层控股合并中股权结构复杂、股权关系难以分辨的问题, (1) 在编制合并企业合并财务报表时应该在合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表以及股东权益变动表中详细列示合并企业的产权关系, 严格披露企业的控股结构, 真实地反映合并企业的投资活动以及筹资活动。例如, 在企业合并中, 出现母公司持有子公司一定比例股份并具有实质性的控制权, 然而子公司同时又享有母公司一定比例的股份的交叉控股情况时, 应该在附表中详细披露交叉控股的比例情况, 从而保证信息使用者能够清楚掌握相关信息, 有利于投资者做出合理决策。 (2) 在表决权核算过程中, 应该严格规定加法原则和乘法原则的适用范围和适用情况, 针对不同情况的控股合并, 采用不同的核算方法进行投资收益以及控股比例的分配, 从而保证合并报表的真实性和可靠性, 避免编制合并报表的盲目性和不切实际性, 保证会计信息质量。
(二) 加强对合并范围变更的监督
新的会计准则中, 强调要从数量标准和质量标准两方面来进一步考核是否实现对被合并企业的实质性控制, 尤其是在发生合并范围变更时, 相关监管部门应该加强对变更后合并报表的监督检查力度, 及时披露合并会计报表合并范围的更改变动情况, 防止出现会计造假以及肆意操纵会计利润的非法行为, 保证会计信息的真实性和有效性, 从而为信息使用者和企业经营管理者提供准确的财务信息和投资决策依据。同时, 审计部门应该着眼于重点项目的监控和审计, 加强风险评估以及风险监控, 严防违反会计职业道德行为的发生, 减少人为因素对合并范围变更造成的不利影响, 真实地反映企业的财务状况以及经营成果。
(三) 改善合并报表编制基础
虽然根据相关会计准则的规定, 在合并报表编制中可以任意采用一次性编制合并报表以及逐级编制合并报表两种方式作为合并报表编制的基础, 但在实际的会计核算中, 逐层编制合并报表的方式更具合理性, 能够减少报表核算的工作量的同时, 能够提高成本效益。因此, 在会计核算中, 应该从实际出发, 加强对逐层合并财务报表的规范化指导, 引导相关企业选择逐层编制合并报表的方式编制控股企业的合并报表。同时, 进一步完善相关会计理论以及会计准则的有关规定和要求, 为改善合并报表的编制基础提供强大的理论基础和现实指导作用。
四、结语
合并范围的界定是编制合并财务报表的前提和基础。准确的界定和把控合并范围, 有利于财务工作人员保证财务信息的准确性和真实性, 从而能够如实反映企业的财务状况、经营成果以及现金流量等企业营运状况, 为信息使用者、投资者以及相关利益群体做出正确决策提供有效依据, 进一步实现企业资源的合理配置, 保证实现经济利益最大化。与此同时, 随着企业合并活动日益频繁以及合并内容越来越复杂, 企业合并报表中合并范围的界定中仍然会有新的问题产生, 相关部门应该与时俱进, 顺应资本市场发展需要, 不断提出改进措施, 完善企业合并相关规定和要求, 保证企业合并会计信息的准确性和完整性。
摘要：随着市场经济的发展, 企业间合并现象日益活跃, 而企业合并过程中企业合并报表的编制一直是会计核算的难点, 合并范围的界定在很大程度上影响着合并财务信息和合并财务报表的真实性以及可靠性。因此, 文章旨在分析研究新会计准则下企业合并报表合并范围的相关问题, 进而提出改进措施, 从而能够提高财务信息的真实性和相关性, 为信息使用者提供可靠的信息支撑, 为投资者做出正确的投资决策提供保障。
关键词：合并报表,合并范围,问题,改进措施
参考文献
[1]刘文辉.合并范围确定中存在的问题及建议[J].会计之友 (下旬刊) , 2009, (4) .
合并会计报表存在的问题及对策 篇11
关键词：合并会计报表存在问题会计信息
一、合并会计报表的意义
合并会计报表指用以综合反映以产权纽带关系而构成的企业集团某一期间或地点整体财务状况、经营成果和现金流量情况的会计报表。我国《企业会计准则》规定的应编报的合并会计报表主要包括合并资产负债表、合并损益表（或称合并利润表）、合并利润分配表、合并现金流量表（或称财务状况变动表）等。1983年6月13日欧洲经济共同体总理会计一致通过了第七号指令“合并会计”。规定各成员国应于1988年1月1日完成修订各国立法，于1990年1月1日起正式执行，可见国际会计界对合并会计报表的重视。合并会计报表不仅能综合反映企业集团的经营状况，以便使企业最高管理层和投资者、债权人和证券市场了解企业的综合信息；还能避免企业集团利用对子公司的控制关系，运用内部转移价格等手段，人为操纵企业集团的利润，对规模较大的企业具有重要的意义。
二、合并会计报表存在的问题
（一）合并会计报表揭示的会计信息不够充分。合并会计报表大多以母公司理论为依据编制的，合并会计报表的少数股东权益栖身于负债和所有者权益之间，从而会计等式改为资产—负债—少数股东权益=所有者权益，这恰好是对资产=负债+所有者权益会计等式的一种否定。这种理论指导下的合并报表是为掌握有大多数股权的母公司服务的。因此，对少数股东来说，从合并报表中得到的信息较少，要获得这些资料，少数股权的股东，只能利用各子公司的报表资料。例如：合并报表不能为股东提供评估和预测未来股利分派信息，因为，股利分派取决于每个既是会计主体又是法律主体的企业的留存收益、资产结构和法律限制。即使合并会计报表中反映有大量留存收益，并有较强的支付能力，并不能保证纳入合并报表的公司都可以分派股利，能否分派股利取決于个别会计报表提供的信息。
（二）合并会计报表难以满足债权人的需求。合并会计报表突破了传统会计主体理论，反映的是对象是若干法人组成的经济主体。母公司和子公司以及各子公司之间，没有法律关系，这与法律上的主体相矛盾。按《公司法》有关规定，母公司和各子公司对各自的债权人负有有限责任。对母公司和各子公司的债权人来说，合并会计报表上提供的有关偿债能力的信息，如资产负债率、流动比率、速动比率等可能都不准确，没有多大参考价值，难以做出有关决策。因为，合并会计报表反映的是母公司和子公司组成的企业集团的财务状况和经营成果。如果一家公司的财务状况不好，可能被财务状况好的公司所抵消，因此，合并会计报表反映的资产负债等要素，只是一个虚值。对债权人来说没有多大意义。比如集团公司中的母公司向金融机构借款，提供给是合并会计报表，由于是合并指标，掩盖了母公司真实的财务状况，致使金融机构不能做出正确的评价。
（二）合并会计报表信息缺乏可比性。市场经济条件下，企业集团向多元化、国际化发展，跨行业、跨地区、跨领域、跨国际的经营模式成为企业集团的发展趋势。而在我国现阶段，现行的会计制度，不同行业在会计政策以及会计核算方法和内容、会计报表内容和项目上存在很大差别。母公司在编制合并报表时，如果不根据行业特点而简单相加，必然造成合并会计报表反映的会计信息缺乏可比性。会计息信息使用者难以利用合并会计报表了解企业集团的经营状况，而且很容易误导报表使用者，造成错误决策。同时，合并会计报表还存在着诸如合并会计报表反映的信息与税法等相关法律不一致，会计信息的披露范围有限，以及个别会计报表的质量影响者合并报表的的质量等等不足和缺陷。
三、相关对策
（一）统一企业集团的会计政策，明确对资产减值、职工薪酬、预计负债、收入、政府补助等业务核算所使用的会计政策，提高会计信息质量，确保企业会计信息更加真实可靠，从而使合并会计报表的编制更利于分析比较企业的运营状况。统一企业集团内部会计报表决算日、会计期间和记帐本位币，统一会计处理方法，确保数据及考核效果的真实可靠。企业集团在公布合并会计报表的同时还应公布母公司及其子公司的会计报表。以满足不同信息使用者的需求。
（二）规范各集团内会计行为，建立健全内部会计控制体系，可将财政部《内部会计控制规范》的相关要求作为依据，同时结合自身经济业务的性质及成长情况，完善企业的内部控制制度，使各级控制主体会计以及经济行为得以规范化和有效化。加强对个别会计报表真实完整的监督，确保个别会计报表的可比性和一致性，保证合并会计报表的质量。
（三）加强会计报表附注的编制工作，增大报表信息的披露范围和内容。会计报表附注是合并会计报表的重要组成部分，大量合并会计报表无法披露的信息可以通过附注等的形式加以披露，进而提供更多有利用价值的信息，以满足报表使用者的需求。
（四）采用权益法核算。权益法核算是合并会计报表具有真实性的最重要的基础。企业集团无论规模大小，都不可能只有一级子公司，母公司对子公司的控制力也不可能是全方位的，而采用权益法核算，可以围绕母公司合并后公司业务是否实现损益或达到推定损益，并核算子母公司的投资成本，尤其是账面净资产价值的差额，以此来反映母公司对子公司投资及其分享净收益的情况，完整分析子母公司真实的核心运营情况，从而为合并会计报表提供基础。
总之，随着现代经济和市场经济的快速发展，企业间竞争不断加剧，企业集团化、多元化的发展对合并会计报表有了更高的要求，会计工作人员应不断完善和规范合并会计报表的工作，使合并会计报表能能更好地满足企业相关利益者决策的需要，确保我国企业朝着健康的方向发展。（作者单位：福建省清流县自来水厂）
参考文献：
[1]陈曾帅.合并会计报表编制中的问题及建议[J].财会研究，2007
[2]雷静.试析我国的合并会计报表[J].财会月刊，2001
合并范围的会计报表 篇12
1.1 上市公司合并财务报表的概念
上市公司合并财务报表是指用于反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的对外披露的财务报表。合并财务报表的编制是为了满足利益相关者的财务信息需求。对企业集团管理层, 他们需要通过合并财务报表了解企业集团的财务状况、经营成果及现金流量, 以便合理配置资源, 提高资金使用效益, 实现企业集团整体价值最大化;对企业集团外部报表使用者, 主要指投资人和债权人, 他们承担着企业的经营风险, 需要通过合并会计报表了解经营者受托责任的履行情况及企业及时偿还债务和利息的能力。因此, 总的来说, 合并财务报表的编制是为了让企业集团利益相关者了解企业的综合信息。
与子公司财务报表相比, 合并财务报表以纳入合并范围的企业个别财务报表为基础, 抵消母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易, 运用合并工作底稿等特殊方法进行编制, 防止了一些通过关联交易调节利润的手段, 因此合并财务报表通常是财务报表使用者重点分析的对象。
1.2 我国《企业会计准则》对合并范围的界定
合并财务报表的合并范围是指纳入合并财务报表编报的子公司的范围, 主要明确哪些被投资企业应当包括在合并财务报表编报范围之内, 哪些被投资企业应当排除在合并财务报表编报范围之外。因此, 确定合并范围是编制合并财务报表的前提。
《企业会计准则》规定企业编制合并会计报表时, 应该将符合如下条件的子公司纳入合并财务报表的合并范围:①母公司直接拥有、间接拥有、直接和间接拥有半数以上表决权的被投资单位。②母公司虽然没有持有被投资单位半数以上的表决权, 但母公司通过与被投资企业其他投资者之间的协议拥有被投资单位半数以上的表决权, 或根据章程或协议有权决定被投资单位的财务和经营决策, 或有权任免被投资单位的董事会等类似机构的多数成员, 或在被投资单位董事会或类似机构占多数表决权。由此可见, 我国合并财务报表的合并范围是以控制为基础来确定的, 即不仅仅根据投资比例而定, 而应当贯彻实质重于形式的要求, 取得该被投资企业的实际控制权, 将该被投资单位作为母公司的子公司纳入合并财务报表的合并范围。
1.3 存在的问题
《企业会计准则》对合并范围的界定带有很大的主观性, 在一定程度上合并主体可以根据自己的需要选择合并范围, 降低了会计信息的质量, 使得合并财务报表会计信息再次失真, 这也给需要做出正确决策的财务报表使用者带来了障碍。例如, A公司拥有其关联方B公司49%的股权, 在实质上控制了B公司。然而在编制合并财务报表时, A公司并没有将其纳入合并范围, 原因是什么呢?通过分析B公司的财务状况, 会发现B公司资产负债表上有大量的负债, 如果将B公司纳入合并范围, A和B公司构成的整个集团就会有巨额负债产生。银行作为财务报告使用者之一, 一般会根据合并财务报表来判断企业偿债能力的强弱, 从而决定是否借钱给企业, 如果将B公司纳入合并范围, 根据规定银行将不会借钱给企业进行周转或投资, 这样的结果最终就会影响到A公司正常的生产经营活动和长期的发展。
新合并财务报表准则中虽然明确指出应以控制为标准来界定合并范围, 但由于合并范围变动的相关规范都属于原则性问题, 在具体实施时, 实质性控制权则很难制定据以判断的统一的量化标准, 从而不可避免地将导入专业判断的主观因素, 在编制合并财务报表时会留下较大的操纵利润空间。例如, 通过调整关联公司董事会或权力机构成员, 表面上掌握其实际控制权, 将其纳入合并范围, 从而提升公司业绩;通过收购其他公司的部分或全部股权使其成为控股子公司, 以扩大合并财务报表合并范围, 这种方式有利于达到快速扭亏为盈的目的;采用资产置换的方式换出业绩下滑的子公司, 换入优质资产, 从根本上改变公司的经营状况等。由上述行为引起的产权结构变动最终可以使企业合并会计报表合并范围频频发生变动, 这样会使得编制的合并财务报表与会计主体范围不一致而失去纵向可比性。所以在判断是否存在实质性控制时, 应从定性标准和定量标准两个方面严格把关。
新会计准则也规定已宣告被清理整顿的原子公司、已宣告破产的原子公司、母公司不能控制的其他被投资单位不纳入合并范围。这好像就是母公司可以“择优录取”, 通过出售严重亏损企业或将亏损企业申请破产, 将其剔除合并范围达到公司的某种目的, 比如达到产业转型和盈余管理的目的, 此时编制的合并财务报表就不能合理的反映整个集团的业绩。
2 案例分析
由于哈尔滨工大高新技术产业开发股份有限公司的全资子公司哈尔滨哈飞农用制造厂近2年连续亏损, 2002年11月18日, 公司将持有的哈尔滨哈飞农用制造厂100%股权转让, 当年资产处置收益为412.55万元, 占公司当年净利润的16.36%;从2003年工大高新公司的合并利润仅为1866万元来看, 这一转让行为甩掉了公司资产上的包袱, 避免了公司报表合并利润遭受亏损的厄运。
上述例子说明了一些上市公司为了达到某种目的, 通常会把赢利能力较差的子公司进行股权转让, 从而将其从合并范围中剔除。尤其是一些亏损的企业, 比如ST类公司, 将其剔除合并范围会明显减少公司的亏损源。
这种做法在一定程度上会影响对上市公司真实情况的反映, 误导信息使用者。新会计准则对合并范围的规定虽然更关注实质的控制, 但是其对合并范围的描述存在一定的漏洞, 需要加以改善。因此在实务中, 母公司可能出于某种考虑, 故意把某些子公司排除在合并范围以外。
3 对策和建议
根据我国《企业会计准则第33号——合并财务报表》的规定, 母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。所谓子公司是指被另一企业控制的企业。所谓控制是指能够统驭一个企业的财务和经营政策, 并拥有能以此取得收益的权力。虽然新会计准则对控制是这样规定的, 但在实务中一些公司为了使报表可观, 仅将控股50%以上的公司, 即在会计上通过长期股权投资形成的子公司纳入合并范围, 人为的忽略实质性控制。所以笔者认为可以这样定义合并范围——合并范围是指纳入合并财务报表编报的母公司对其具有控制能力的公司的范围。“母公司对其具有控制能力的公司”与准则中所说的“子公司”相比, 含义更加明确, 可以包括关联方, 不一定单纯的是子公司, 凡是被母公司绝对控制或实质上构成控制的企业都要纳入合并范围中。
另外, 针对准则中提到的已宣告被清理整顿的原子公司、已宣告破产的原子公司、母公司不能控制的其他被投资单位不纳入合并范围的相关规定, 笔者认为如果有证据表明上述公司是可持续经营的, 就应该被纳入到合并范围中。因为在通常情况下, 这类公司往往会为母公司提供了很好的资源条件, 母公司就可以通过内部交易, 把一些不好的资产转移到子公司下, 让子公司来承担所有风险, 子公司就会成为母公司发展的牺牲品。这样失真的情况不断出现的话, 母公司整体经营状况就不能如实的反映出来, 会严重影响到报表使用者所做出的决策。
笔者认为一些上市公司利用选择合并范围, 将与上市公司存在关联关系的公司纳入或剔除合并报表范围, 以达到操纵利润的目的, 其很大部分原因在于上市公司对合并报表合并范围变动情况及相关资料的披露不充分。新会计准则只是规定需要对本期增加的子公司、本期不再纳入合并范围的原子公司及本期不再成为子公司的原因给予信息披露, 原因的真实性我们无法判断, 财务报表使用者只能凭借他们的职业判断主观的做出决策。笔者觉得可以采取一些措施来规范合并财务报表合并范围的变动, 比如上市公司不但需要披露合并财务报表合并范围变动的原因, 还需要披露新纳入或退出的子公司的相关经营和财务资料, 并披露范围变动影响合并利润的绝对数和相对数, 以便财务报表使用者能对变动的影响做出更好的判断。尤其是要规范ST类公司对合并范围变动的披露, ST类公司通过变动合并范围来操纵利润的比例虽然与非ST类公司通过变动合并范围来操纵利润的比例没有很大差异, 但是相对来说其对财务报表使用者做出合理决策的影响程度更为严重, 所以对ST类公司合并财务报表合并范围变动的披露应该制定更明确的规定。此外, 笔者建议对实质性控制进一步完善和规定, 将定性标准定量化, 便于实际应用和实施。
参考文献
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[2]黄尧.我国合并会计报表合并范围问题[J].合作经济与科技, 2007 (7) .
[3]闫金凤.合并会计报表范围探讨[J].财会通讯, 2011 (10) .