成本法编制合并报表

成本法编制合并报表（通用12篇）

成本法编制合并报表 篇1

摘要：国际会计准则和我国的企业会计准则均允许使用成本法编制合并财务报表, 相比于权益法, 在成本法基础上直接编制合并财务报表的操作更加简单、也更容易理解。本文将探讨在成本法基础上如何编制合并财务报表。

关键词：成本法,合并报表,编制

虽然采用权益法编制合并报表的整套调整和抵消程序发展较为完善, 但是采用权益法编制合并报表的合并程序较为繁琐。在母公司个别财务报表上, 子公司反映在长期股权投资项目中, 按照成本法原理进行核算。在用权益法编制合并报表时, 需要将长期股权投资由成本法调整为权益法进行核算, 过程比较复杂, 涉及较多的调整分录, 而采用成本法核算可以简化合并财务报表的编制。

一、成本法编合并报表步骤

本文将成本法编合并报表的编制过程分为六个步骤, 具体过程如下:

(一) 调整报告期间母子公司的内部交易

本文将内部交易的调整分为三类, 分别是内部债权债务的抵销、内部采购与销售的抵销、内部固定资产 (无形资产) 转移的抵销。另外, 关于合并报表的连续编报问题, 母公司每年编制合并报表时, 应把抵消项目记录在备查薄中, 以便以后期间编制合并报表时查用。抵消分录中涉及损益类项目的, 在以后年度编制合并报表的调整分录中用“未分配利润 (年初) --母公司/子公司”表示。

1. 内部债权债务的抵消

(1) 内部应收账款和应付账款的抵销, 抵销分录为:

(2) 内部借款的抵销

2. 内部采购与销售的抵销

3. 集团内部固定资产 (无形资产) 转移的抵销

如果集团内企业将自用固定资产或无形资产转卖给集团内其他企业, 调整分录为:

如果集团内企业将所生产的产品卖给集团内其他企业做固定资产或无形资产, 调整分录为:

对于与之对应的多计提的折旧或者摊销也需要进行调整, 分录为:

(二) 公允价值调整的调整

在合并日子公司资产负债是以公允价值反应的, 在资产负债表日需要将公允价值与账面价值差额部分对报表的影响也调整过来。比如固定资产, 如果公允价值高于账面价值则需多计提折旧。

(三) 商誉减值的调整

按照母公司法确定商誉的, 商誉的减值会影响母公司留存收益。会计分录为:

按照完全商誉法确定商誉的, 商誉的减值要在母公司和非控制性权益间进行分配, 所以调整分录为:

(四) 向母公司和非控制性权益分配子公司留存收益及其他综合收益

将购买日与报告日之间子公司累积的留存收益和其他综合收益经过上述内部交易和公允价值等调整的调整后, 在母公司和非控制性权益之间按持股比例进行分配。购买日与报告日期间的累计可能是一个会计期间的, 也可能是累计了多个会计期间的。分配完毕后, 集团合并报表的留存收益金额为母公司留存收益 (经过以上三步调整之后的) 与从子公司留存收益中所分配金额之和, 集团合并报表的其他综合收益与留存收益是同一原理。

(五) 非控制性权益的计算

报告日非控制性权益包括购买日非控制性权益、所分配得的购买日到报告日之间子公司的累积留存收益和累积其他综合收益。

(六) 合并报表的填列

将母子公司报表的资产和负债项目进行简单相加, 以上五步编过分录的项目也要进行相应的加减调整。对于所有者权益, 股本和股本溢价项目只反映母公司个别报表数值;留存收益项目为母公司报表数值加减前述一至三步中的调整, 再加从子公司所分配到金额;其他综合收益项目的原理同留存收益;非控制性权益项目填列上述第五步计算出的数值。

二、成本法编合并报表举例

2014年1月1日, T公司收购了P公司80%的股权, 现金支付对价750万元, 购买日P公司可辨认净资产公允价值800万元, 其中留存收益220万, 其他综合收益10万, 公允价值差异是因为一项固定资产, 该固定资产尚可使用年限为7年, 残值为0。2014年12月31日T公司和P公司个别资产负债表见表1 (单位:万元) 。

假设子公司向母公司销售产品, 售价10万, 成本8万, 当期未实现对外销售。2014年12月31日, 母公司向子公司转让自用固定资产, 卖出价13万, 账面价值10万。

首先需要计算商誉, 计算过程见表2 (单位:万元) 。

第一步, 调整报告期间母子公司的内部交易, 会计分录为:

调整报告期间母公司向子公司转让的固定资产, 会计分录为:

第二步, 公允价值调整的调整, 即固定资产购买日公允价值与账面价值的差额应多计提的折旧。会计分录为:

第三步, 商誉减值。假设经测试, 2014年12月31日商誉发生减值10万元, 由于是按照母公司法确定的商誉, 商誉的减值会影响母公司留存收益, 会计分录为:

第四步, 子公司留存收益及其他综合收益的分配。

子公司可供分配的留存收益=报告日留存收益300-购买日留存收益220-内部交易调整2-固定资产公允价值调整的调整10=68万。其中分配给母公司68*80%=54.4万元, 分配给非控制性权益68*20%=13.6万元, 计算过程见表3。

同理, 子公司可供分配的其他综合收益=报告日其他综合收益20-购买日其他综合收益10=10万元。其中分配给母公司10*80%=8万元, 分配给非控制性权益10*20%=2万元。

集团合并报表留存收益的计算见表4。

第五步, 非控制性权益的计算。

如前文所述, 报告日非控制性权益包括购买日非控制性权益, 以及所分配得的购买日到报告日之间子公司留存收益的累计和其他综合收益的积累。计算过程见表5。

第六步, 合并报表的填列。

用成本法进行合并报表项目加计时, 将母公司个别报表上被纳入合并范围的子公司的长期股权投资直接扣除, 被纳入合并范围的子公司的所有者权益项目也全部扣除。原本通过成本法调整为权益法所分得的子公司权益直接作为合并报表权益的增加调整项, 所分得的子公司权益是自购买日起至报告日期间所有的累积 (扣除应调整的内部交易、公允价值与账面价值差额的调整等项目) , 合并报表编制见表6。

三、结语

以上内容只涉及了合并资产负债表的编制, 对于合并利润表、合并现金流量表和合并所有者权益变动表的并没有涉及。合并利润表的编制原理与合并资产负债表相似, 同样需要利用上述第一步至第五步涉及损益项目的调整分录, 然后进行母子公司各项目和各项调整的加计, 最后还要反应子公司当期净利润/净损失在母公司和非控制性权益之间的分配。关于连续编报的问题, 每期编制合并报表时仍然需要存好档案, 以便在以后期间编制时可以准确调整报表金额, 尤其是关于子公司留存收益和其他综合收益分配的部分。

参考文献

[1]BPP.learning Media, Paper P2 Corporate Reporting (International and United Kingdom) Study Text for exams up to June 2015[M], London, BPP Learning Media Ltd, 2014.

[2]中国注册会计师协会.2014年度注册会计师全国统一考试辅导教材——会计[M].北京:中国财政经济出版社, 2014.

成本法编制合并报表 篇2

第二步：母公司调整阶段(按权益法调整母公司长期股权投资价值) 第三步：在工作底稿中编制抵销分录。

第四步：编制合并报表

简单吧，就四步搞定。大家首先要牢牢记住这四个步骤，大脑中清晰的知道这四个步骤以后，编合并报表就不是难事了。那么，这四个步骤的详细做法我在下面叙述。

我要先解释一下上面括号内的意思，1、按公允价值调整子公司的资产，指的是子公司资产的账面价值与公允价值不一致时，要按公允价值调整。(前已述及，是非同一控制下的合并，所以要按公允价值);2、按权益法调整母公司长期股权投资价值，指的是要在工作底稿中用权益法将长期股权投资的价值重新调整，在工作底稿中写出用权益法调整的分录(企业对所控制的企业或子公司的长期股权投资是要按成本法核算的，但是编合并报表的时候，必须转换成权益法，这是典型的调表不调账，意思就是说不会调整账本，只写在报表中)。

好了，下面开始详细叙述这四步的分录，这是我整理出来的，这只是分录的总结，光看分录不一定能看懂，我会在后面用几个例题帮助大家理解。现在建议大家将这个分录的总结抄在你的.笔记本上或是抄在一张纸上粘贴在你的教材当中。然后对比教材和网校老师的讲课，看看是否有需要补充的。(自己再整理一次，思考一次，记忆会更深刻)

我整理得很详细，所以看起来有点复杂，但实际上并不是这样的，它很简单，你只要详细看我整理的分录和下面的说明，再看看我最后给的例题，就知道很简单了)

第一步：子公司调整阶段(按公允价值调整子公司资产) 借：固定资产 (公允价值大于账面价值的部分) 无形资产 (公允价值大于账面价值的部分) 存货 (公允价值大于账面价值的部分) 贷：资本公积

(注：这个分录每年都要做，而且每年做的时候，在工作底稿当中都是一模一样的)

借：营业成本

(存货售出时，按公允价值应补记的成本)

管理费用或制造费用

(按公允价值应补记的折旧、摊销)

贷：固定资产

无形资产

存货

(注：第一个分录是按公允价值在合并报表当中增加了这些资产的价值，自然第二个分录就按公允价值的金额来补记折旧、摊销，这是属于少记的)

如果是编制第二年的抵销分录，则先做第一个分录，一模一样，我说了，要年年做嘛。上面第二个分录要做两遍：第一遍稍有不同，是总体记录以前年度补提折旧、摊销的合计额：

借：未分配利润--年初

(以前年度营业成本、管理费用的合计数)

贷：固定资产

无形资产

存货

(注：实际上就是调整阶段的第二个分录，只不过用“未分配利润--年初”来代替了“管理费用、营业成本”，且这个金额是以前所有年度的总和) 第二遍则一模一样，是本年度应补计的折旧、摊销。

借：营业成本

(存货售出时，按公允价值应补记的成本)

管理费用或制造费用

(按公允价值应补记的折旧、摊销)

贷：固定资产

无形资产

存货

(一模一样)

注：这一块我说得实在是太详细了，所以看起来好复杂的样子，本来我可以简单的写，其实它就是两个分录，只不过我说了两年以上的做法，因为第二年的做法有一点点变动，如果不太明白，就再看一遍，然后通过我后面的例题就学明白了。

另：补充说明一下，为什么分录中的科目与我们做账的科目不一样?这是合并报表嘛，这些分录都是写在工作底稿上的，又没做在账本上，而且，在这个时候，摆在我们面前桌子上的是两张表：一张母公司的个别财务报表，一张子公司的财务报表，咱们是在这两张表的基础上编合并报表，我们在工作底稿中调整的，

仅仅是报表上的数字，所以，当然科目就用的是报表上的科目，这可不是在做账啊，这是在调报表。因此，大家应该理解了“调表不调账”这个说法。 第二步：母公司调整阶段(按权益法调整母公司长期股权投资价值)

大家在长期股权投资这一章中学习并记住了：母公司控制了的企业，以及控股占51%以上的企业，是要纳入合并报表的范围的，而且，对这些企业的长期股权投资，是用成本法核算的。然而，准则规定我们，合并报表中的长期股权投资的数字，是按权益法核算的数字，我们又不能改账本，只能在工作底稿中用权益法调整，这个就类似于追溯调整了，也就是我反复告诉大家要学好并掌握的转换的问题，用追溯调整的方法，在工作底稿中写出调整分录，这样，就计算出了长期股权投资用权益法核算的价值。

在这里，大家要注意一个问题：要按公允价值调整子公司实现的净利润。这一点可不要忘记了。

我总结一下经常用到的调整分录：

借：长期股权投资

贷：投资收益

借：长期股权投资

贷：资本公积--其他资本公积

(注：1、没有子目了，我们在调报表项目，不是做账，所以不要写子目。2、如果做第二年的，那涉及利润的报表项目，如“投资收益”，要用“未分配利润--年初”来代替)

第三步：在工作底稿中编制抵销分录。

上面第一步和第二步就完了，很简单的，实际解题当中一般就是五分钟就写完，把长期股权投资的处理和转换掌握好了，头脑里再清楚的知道合并报表的编制步骤，那么，前面两步简直就是轻而易举的就完成。现在开始写抵销分录，抵销分录就五大模块，大家背下来，再用适当的题目练习几次就熟了，我现在把这五大模块总结给大家：

1、母公司长期股权投资和子公司所有者权益的抵销：

借：股本(或实收资本)

(子公司的)

资本公积

(子公司的) 盈余公积 (子公司的) 未分配利润 (子公司的) 商誉 (母公司按权益法算出来的商誉) 贷：长期股权投资

(母公司按权益法调整后的那个数字)

少数股东权益

(注：那些什么年末、年初什么的，能记就记，不能记就别记了，照我这样做，也一样会得分，但是，如果你非要写上年初数，年末数，要是弄错了，就肯定扣分)

2、调整后子公司利润表与投资收益的抵销：

借：投资收益

(母公司本年按权益法计算的投资收益)

少数股东损益

未分配利润--年初

(子公司的)

贷：本年利润分配---提取的盈余公积 (子公司的) ---对所有者(或股东)的分配 (子公司的) 未分配利润--年末 (子公司的) (注：这儿可是要写上年初、年末了) 3、内部债权债务的抵销： 借：应付账款(或应付票据、应付股利、其他应付款、长期应付款等) 贷：应收账款 借：应收账款 (提取的坏账准备) 贷：资产减值损失 (如果坏账准备涉及了递延所得税的，还要将递延所得税抵销) 借：所得税费用 贷：递延所得税资产 如果是债券： 借：应付债券 贷：持有至到期投资

借：投资收益

贷：财务费用

借：应付利息

贷：应收利息

(注：如果编制第二年的，涉及损益的项目，就用“未分配利润--年初”代替)

4、存货中未实现利润的抵销：

借：营业收入

(销售额)

出版集团亟需编制合并财务报表 篇3

原行政事业体制下，出版企业向外提供的说明企业整体会计信息的为汇总财务报表，也就是将各单位财务报表加总得出的数据作为判断集团整体实力的依据。很显然，在内部交易众多的出版集团，汇总财务报表不能公允客观地反映其财务状况。

根据国家相关规定，为了综合反映集团整体的经营状况及经营成果，要求企业集团必须编制合并财务报表。

一，何谓合并财务报表

合并财务报表又称合并会计报表。它是以母公司和子公司组成的企业集团为一个会计主体，以母公司和子公司单独编制的个别财务报表为基础，由母公司编制的综合反映企业集团财务状况、经营成果及现金流量的财务报表。它是通过抵销内部交易或事项对个别财务报表的影响后编制而成的。所谓合并是将子公司报表纳入母公司报表。母公司所控制的所有子公司都必须纳入合并范围。母公司控制是指一个企业能够决定其他企业的财务和经营政策，并能据此从其他企业的经营活动中获取利益的权力。这里所说的控制充分体现会计核算上“实质重于形式”的原则，是指母公司对子公司拥有的实际控制权。合并财务报表不仅能够对外提供反映由母子公司组成的企业集团整体经营情况，而且，合并财务报表还有利于避免一些企业集团利用内部控股关系，人为粉饰财务报表的情况。

二、出版集团的合并财务报表

现行会计信息主要是借助资产负债表、损益表与现金流量表及其附注向使用者传递的。会计信息以企业的经济资源及其相应的要求为中心，从企业的财务状况、经营成果、现金流动和未来发展等多角度反映企业的价值。而相关的财务比率有助于了解公司经营状况的好坏和财务地位的强弱。它可以反映一些问题：公司的流动性如何；管理层运用公司资产是否获得了足够的资产收益，公司是如何筹资获得现有资产的；所有者（公司股东）在公司的投资是否获得了足够的收益。

根据近两年统计数据，通过一家出版集团的合并资产负债表、损益表和汇总资产负债表、损益表，计算出几个关键性的财务指标相比较分析（见表1）：

1.杠杆比率

此指标可以说明公司的资本结构。从数据上看，集团的汇总财务报表中负债总额占权益的l 23.50%，集团的合并财务报表中负债总额占权益的86.24%；可以看出汇总财务报表下的负债权益比率都比合并财务报表下的该项指标略高。合并报表后，集团整体的负债水平下降，对于债权人来说，根据合并财务报表得出的数据更让人放心。集团汇总财务报表中的资产负债比率55.26%，集团的合并财务报表中资产负债比率46.31%。一般公司的资产负债率应控制在50%左右，从公司债权人的立场来讲，公司的资产负债率越低越好，这样，公司的偿债能力有保证，从比较表中的数据来看，合并财务报表反映的比率比汇总财务报表中比率低并在50%以下，表明企业的偿债能力较强，债权人的利益可以得到充分保障。

2.流动性比率

流动性比率主要说明企业的短期偿债能力。表中显示，合并财务报表的流动比率为237.49%，远远高于汇总财务报表中的流动比率185.11%。流动比率反映的是，流动资产越多，短期债务越少，所以流动比率越大，企业的短期偿债能力越强。从数据中来看，合并财务报表和汇总财务报表相比，速动比率及现金比率都有提高，尽管在两种报表下，该项指标都能反映出该集团整体偿债能力很强，但还是有一定差异的。在合并财务报表情况下反映出来的数据中，更能看到集团的短期偿债能力更好，同时也说明了集团短期运营几乎没有财务风险。

3.效率比率

效率比率可以判断企业对其投资的流动资产和固定资产的使用效率。表中合并财务报表存货周转率是166.67%，与汇总财务报表存货周转率204.90%相比，合并财务报表比汇总财务报表的存货运营效率降低了，这里存货周转率越高，存货的占用水平越低，流动性越强，存货转换为现金或应收账款的速度就越快。从资产周转率和存货周转率来看，合并财务报表后集团整体的资产利用效率远低于汇总财务报表。再看，合并财务报表的应收账款周转率是1454.61%与汇总财务报表的应收账款周转率1378.71%相比，合并财务报表的应收账款周转率提高了，如果应收账款周转率越高，说明其应收账款收回越快，反之，说明营运资金过多呆滞在应收账款上，影响企业正常资金周转及偿债的能力。

4.赢利能力

赢利能力是各方面关心的核心，也是企业成败的关键，只有长期赢利，企业才能真正做到持续经营。因此，无论是投资者还是债权人，都对反映企业赢利能力的比率非常重视。衡量企业获利能力的3个指标分别为：净利润率、资产收益率和普通股股东权益收益率。数据显示，汇总财务报表的净利润率、资产收益率和普通股股东权益收益率分别是7.07%、3.59%和7.26%；而合并财务报表的净利润率、资产收益率、普通股股东权益收益率分别是9.49%、4.02%和6.50%；合并报表后净利润率、资产收益率有所提高，而普通股股东权益收益率反而降低。结合前面的分析不难看出，出现这种现象，主要是因为公司资产利用效率偏低及权益过高影响的结果。

除以上指标外，再根据集团公司资产总额和营业总收入做进一步分析。因为资产总额和销售额是判断企业规模的重要依据，世界500强的排名主要是据此两项数据产生。根据集团公司的数据来看，在汇总财务报表中，集团资产总额为339.3亿元，营业总收入为160.2亿元；合并财务报表中，集团资产总额为277.7亿元，营业总收入为105.8亿元。对比显现，合并后集团整体实际规模比汇总情况下的规模要小。由此可见，合并财务报表是以母公司和子公司组成的企业集团为一个会计主体，以母公司和子公司单独编制的个别财务报表为基础，由母公司编制的综合反映企业集团财务状况、经营成果及现金流量的财务报表。它是通过抵销内部交易或事项对个别财务报表的影响后编制而成的，反映了自身的真实经济规模。

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三、分析结论

1.合并财务报表是客观评价集团整体实力的基础

汇总财务报表是将报表的各项目简单加总得出，并无抵销内部交易。对于一个关联方交易频繁发生且交易额非常大的集团来说，这种评断标准显然是不客观的。集团管理层必须要了解本集团的整体经营状况和经营成果，以此为基础评价集团实力，从而认识到集团作为一个整体在市场上的竞争地位，为将来的战略发展提供必要的参考条件。

2.信息使用者有了解集团整体经营状况的需要

出版业的改革打破了原有状态，出版资本要走出去，其他资本也会参与进来，出版集团与其他企业的合作机会越来越多，投资人或合作方需要以合并财务报表为依据了解集团整体经营情况。另外，股东、债权人及财政、审计、税务部门等都需要了解集团合并信息，维护国家或自身的经济利益。

综上所述，合并财务报表所提供的会计信息与汇总财务报表相比有一定的差异，这种差异足可以影响会计信息使用者如集团债权人、投资人、政府部门、集团管理层等对集团整体经营状况的判断。对于集团外部信息使用者来说，客观地了解一个集团的规模、实力、营运能力、偿债能力、赢利能力及竞争力很有必要，是各个使用者是否给集团提供债务信用、是否与集团合作、是否为集团投资、是否能公允地判断一个集团财务及经营状况的关键依据。对于集团管理层来说，客观了解这些情况更为必要。要提高集团整体竞争力，整体规模和效益，集团内部整个各级决策必须优先保证集团整体利益最大化，追求子公司局部利益必须有助于提升集团整体利益而不是毁损集团整体价值。从目前出版集团情况来看，母子公司及各个子公司之间关联交易多，且子公司之间从母公司争取业务，形成一种内部竞争的态势，这种竞争态势可能会导致集团的一块蛋糕在子公司之间进行分配，而不是集团整体去将蛋糕做大，不利于集团整体市场竞争力的发展。在汇总报表的情况下，这种弊端不易发现，如果是依据将关联交易抵销后的合并财务报表来判断，子公司的经营是否提高了集团的外部竞争力便显而易见。根据合并报表所提示的信息，集团管理层所作的财务预测及所制订的财务决策也更会合乎集团整体发展的需要。

笔者认为，合并财务报表比汇总财务报表更能客观公允地反映集团整体的财务状况。对于集团内部管理层来说，合并财务报表所提供的信息对集团整体的经营管理及财务管理有更好的借鉴价值，管理层可以站在集团的立场，为提高集团整体规模、效益及整体竞争力作出更合理的经营及财务策略。

（作者单位系中国新闻出版研究院）

成本法下直接编制合并报表探讨 篇4

一、成本法下直接编制合并报表的理论分析与具体步骤

1、成本法下合并报表直接编制的理论分析

《企业会计准则》合并报表第十一条规定, “合并报表准则也允许企业直接在对子公司的长期股权投资采用成本法核算的基础上编制合并财务报表, 但是所生成的合并报表应当符合合并报表准则的相关规定。”母公司在编制对全资子公司的合并报表工作底稿抵销分录时, 操作相对较为简单。一方面, 对于全资子公司的会计核算, 新企业会计准则中允许企业将购买子公司日其可辨认净资产公允价值“下推”反映至子公司账簿之中, 这样购买日后编制合并报表就进一步得到了简化。另一方面, 对于非全资子公司的会计核算, 除需要抵销企业内部交易影响因素以外, 更为关键的是要确定子公司中少数股东权益份额, 以更加科学合理地进行合并报表的编制。企业合并财务报表中要对少数股东权益进行确认, 少数股东权益并非源于子公司经营或交易事项, 也非源于母公司经营或交易事项, 其计量与母公司对子公司长期股权投资成本选用何种核算方法没有相互联系。编制集团内部交易抵销分录后, 再通过准确计量子公司利润中包含的少数股东损益以及子公司净资产中的少数股东权益, 就可顺利编制出集团企业合并报表。

对于非同一控制下的控股合并, 在购买日母公司对子公司的长期股权投资将以成本入账, 如果长投不发生减值、发放清算性股利、减少或追加投资, 那么成本法下母公司在购买日后对子公司的长期股权投资账面价值一般不变。但随着子公司留存收益及其他所有者权益项目的增加变化, 子公司的所有者权益项目会有所改变, 因而, 子公司所有者权益项目通常不能与母公司长期股权投资账户金额直接抵销。子公司在购买日后发生的所有者权益变动应当分别确认归属于母公司的所有者权益与少数股东权益份额, 而不需要将其抵销。

在成本法核算下直接编制合并抵销分录时, 可用购买当日所有者权益数额与购买日后子公司所有者权益变动两项来表达购买日后年末子公司所有者权益情况。具体来说:第一, 在购买日, 确定少数股东权益, 对子公司所有者权益项目和母公司长期股权投资进行抵销;第二, 在购买日后集团企业内部交易事项已经抵销的基础上, 首先对购买日后子公司所有者权益变动金额中少数股东权益进行准确计量, 而后将其中剩余变动部分自动分配给母公司股东。

2、成本法下合并报表直接编制的具体步骤

(1) 成本法下购买日后在第一年末直接编制合并报表。第一, 调整子公司可辨认净资产账面价值为公允价值并确认商誉。同时, 将购买日子公司所有者权益金额与相应的母公司长期股权投资账户金额相互抵销, 并确认少数股东权益。第二, 在长投后续计量中, 要持续关注商誉、子公司账面价值与其可辨认净资产公允价值之间差额的后续会计处理。第三, 编制当期集团内部交易事项的会计抵销分录。第四, 将当期子公司实现的净利润 (基于购买日可辨认净资产公允价值而计算的) 及其他除留存收益以外的所有者权益项目中少数股东应享有的份额相应增减少数股东权益, 并确认少数股东损益。第五, 确认少数股东权益受子公司股利分分配的影响, 编制子公司当期股利分配与盈余公积计提的抵销分录。

(2) 成本法下购买日后在第二年末直接编制合并报表。购买日后在第二年末直接编制合并报表的思路与第一年末大致相同。但考虑到母子公司个别报表上并未反映上年度合并抵销分录情况, 因而, 在第二年度直接编制合并报表时就要先还原或调整报表中的年初未分配利润等项目。具体来说:第一, 调整子公司可辨认净资产账面价值为公允价值并确认商誉。同时, 将购买日子公司所有者权益金额与相应的母公司长期股权投资账户金额相互抵销, 并确认少数股东权益。第二, 调整商誉并确认购买日后至本期期初子公司账面价值与其可辨认资产公允价值间的差额对当期资产负债表、损益表及期初未分配利润的影响。第三, 对购买日后至本期期初间少数股东权益的变动予以确认, 并确认该变动对期末未分配利润及其他的呢者权益项目的影响。第四, 编制购买日后至本期期初所发生内部交易事项对期初未分配利润影响的抵销分录, 并编制当期集团内部交易的会计抵销分录。第五, 编制购买日后至本期期初子公司所计提盈余公积对期初未分配利润影响的抵销分录。第六, 将子公司当期净利润中少数股东应享有的份额相应增减少数股东权益, 并确认少数股东损益。最后, 确认少数股东权益受子公司股利分配的影响, 同时编制子公司当期股利分配与盈余公积计提的抵销分录。

二、成本法下直接编制合并报表的案例分析

假设20×8年1月1日, 母公司 (甲) 斥资300万元银行存款购买乙公司80%的股权使其成为子公司, 在此之前甲乙不受共同的一方控制, 合并属于非同一控制下的企业合并。乙公司为股份有限公司, 合并后乙受甲控制。甲公司在其合并备查簿中记录了购买日乙公司的各项可辨认资产、负债及或有负债公允价值。除了备查簿中显示的一项固定资产账面价值 (为60万元) 与公允价值 (为70万元) 不相等外, 其他负债、资产的账面价值均与其公允价值一致。而且知道该项固定资产采用平均法计提折旧, 尚剩余20年的折旧年限。此外, 还知道购买日, 乙公司股东权益总额为350万元 (其中股本200万元, 资本公积150万元) ;甲公司股东权益总额为700万元 (其中股本400万元, 资本公积80万元, 盈余公积100万元, 未分配利润120万元) 。

20×8年12月31日, 甲持有乙80%股权, 其在个别财务报表中对乙的长期股权投资金额为300万元, 以成本法进行核算。乙公司股东权益总额为400万元 (其中股本200万元, 资本公积160万元, 盈余公积10万元, 未分配利润30万元)

在20×8年度, 乙实现净利润100万元, 分配现金股利60万元 (其中向甲分配48万元, 向其他股东分配12万元) 并提取了10万元的法定公积, 未分配利润为30万元。此外, 乙因其所持有的可供出售金融资产公允价值变动而使其当期资本公积增加10万元。

在20×9年度, 甲乙公司没有发生其他内部交易事项, 乙实现净利润200万元, 分配现金股利60万元 (其中向甲分配48万元, 向其他股东分配12万元) 并提取了20万元的法定公积, 未分配利润为120万元。此外, 乙因其所持有的可供出售金融资产公允价值变动而使其当期资本公积增加20万元。

20×9年12月31日, 乙公司股东权益总额为560万元 (其中股本200万元, 资本公积180万元, 盈余公积30万元, 未分配利润1150万元) 。

1、购买日在成本法下直接编制合并报表

在购买日, 需要确认商誉, 调整乙公司可辨认净资产账面价值为公允价值, 同时编制乙公司所有者权益与甲公司长期股权投资的会计抵销分录, 并确认少数股东权益 (单位:万元) 。

借:股本200

资本公积 150

固定资产 10

商誉 12[300- (350+10) 鄢80%]

贷:长期股权投资 300

少数股东权益72[ (350+10) 鄢20%]

2、购买日后在成本法下直接编制20×8年末 (第一年末) 合并报表

第一, 对照乙公司可辨认净资产在购买日的公允价值, 调整其账面价值并确认商誉, 同时确认少数股东权益, 编制乙公司所有者权益项目与甲公司长期股权投资项目的抵销分录 (详细分录同上一步骤) 。

第二, 调整购买日乙公司可辨认净资产账面价值与其公允价值间的差额。

借:管理费用0.5

贷:固定资产0.5[ (70-60) /20]

第三, 确认乙公司20×8年度中实现的净利润对少数股东权益增减变动的影响。

借:少数股东损益19.9

贷:少数股东权益19.9[ (100-0.5) 鄢20%]

第四, 计算直接计入所有者权益且归属于少数股东的损失或利得, 将资本公积的其他变动调整为少数股东权益。

借:资本公积2

贷:少数股东权益2

第五, 编制当期乙公司盈余公积计提的会计抵销分录。

借:盈余公积10

贷:提取盈余公积 10

第六, 编制乙公司股利分配的抵销分录。

借:投资收益48

少数股东权益12

贷:对股东的分配60

至此可知在20×8年末, 少数股东权益金额合计为81.9万元 (72+19.9+2-12) 。可以验证的是, 这个计算结果与成本法调整为权益法后再进行抵销分录编制的计算结果完全相同。

3、购买日后在成本法下直接编制20×9年末 (第二年末) 合并报表

第一, 参照上述步骤, 同样需要先确认商誉和少数股东权益, 调整乙公司可辨认净资产账面价值为购买日的公允价值, 同时编制乙公司所有者权益项目与甲公司长期股权投资项目间的抵销分录。

第二, 将购买日后至本期期初调整金额对期初未分配利润的影响加以确认, 同时调整购买日乙公司可辨认净资产公允价值与其账面价值间的差额。

借:管理费用0.5

期初未分配利润0.5

贷:固定资产 1

第三, 确定少数股东权益在购买日后至本期期初的变动情况, 同时确认其对期初未分配利润及其他所有者权益项目的影响。

借:资本公积———期初 2

期初未分配利润7.9

贷:少数股东权益 9.9

第四, 编制购买日后至本期期初盈余公积的计提对期初未分配利润的影响。

借:盈余公积10

贷:期初未分配利润10

第五, 确定乙公司本期实现的净利润对少数股东权益的影响。借:少数股东损益39.9

贷:少数股东权益39.9[ (200-0.5) 鄢20%]

第六, 计算直接计入所有者权益且归属于少数股东的利得与损失。

借:资本公积4

贷:少数股东权益4

第七, 编制乙本期盈余公积计提的抵销分录。借:盈余公积20

贷:提取盈余公积20

第八, 编制乙公司本期股利分配的抵销分录。

借:投资收益48

少数股东权益12

贷:对股东的分配60

截至20×9年末, 少数股东权益金额合计为113.8万元 (72+9.9+39.9+4-12) 。可以验证的是, 这个计算结果同样与成本法调整为权益法后进行抵销的结果相符。

参考文献

[1]财政部:企业会计准则讲解[M].人民出版社, 2008.

[2]财政部会计准则委员会:国际财务报告准则[M].中国财政出版社, 2008.

谈特殊情况下合并会计报表的编制 篇5

一、报告期间出售子公司

根据《关于执行〈企业会计制度〉和相关会计准则有关问题解答》的规定，企业在报告期内出售子公司(包括减少投资比例以及将所持股份全部出售)，期末在编制合并利润表时，应将子公司期初至出售日止的相关收入、成本、利润纳入合并利润表中。而在具体执行过程中又会遇到以下问题：

1.在权益核算法下，长期股权投资最初以初始投资成本计价，以后根据投资企业享有被投资单位所有者权益份额的变动对投资的账面价值进行调整。

一般情况下，母公司在年度终了才对子公司实现的净利润确认投资收益。而在出售子公司当期，母公司是应直接按所收到的处置收入与长期股权投资账面价值和已确认但尚未收到的应收股利的差额确认为处置投资损益，还是应先按照权益法将子公司期初至出售日止所形成的利润确认为投资收益，同时调整长期股权投资账面价值后，再确认处置投资损益呢?笔者认为，既然期末在编制合并利润表时，需将子公司期初至出售日止的相关收入、成本、利润纳入合并利润表，而编制合并会计报表的前提就是使用权益法，那么就应该先按照权益法确认投资收益，在调整长期投资账面价值以后，再确认处置投资损益。在编制合并利润表时，则不需要考虑处置投资损益，它将反映在合并利润表中。

2.在子公司向母公司销售的情况下，内部销售未实现的利润应如何处理?有人认为，内部交易的一方虽然退出，但该实物资产并未退出企业集团，其所包含的内部销售利润也未实现，因此仍然需要抵销;也有人认为，集团内部交易转变为集团外部交易时，抵销的对象既已消失，何谈抵销。笔者同意第二种观点，因为将子公司出售后，该笔业务就变为集团外部交易，其所包含的利润已被购买方所认可。基于这种观点，在编制合并利润表时，该笔内部销售业务应视同销售实现考虑，即按照内部销售收入金额，借记“主营业务收入”科目，贷记“主营业务成本”科目。

3.以前年度累计补提的子公司盈余公积应怎样处理?依据《公司法》的规定，盈余公积由单个企业按照当期实现的净利润计算提取。子公司当期计提的盈余公积作为整个企业集团利润分配的一部分，在合并利润分配表中予以反映。同时，子公司当期计提的盈余公积作为子公司利润分配的结果，已形成子公司内部的积累，从而也形成企业集团内部的积累。因此，编制合并会计报表时，在抵销了子公司提取的盈余公积之后，应按母公司持有子公司的股权比例进行补提，以反映整个企业集团所提取的盈余公积。而在子公司已被售出的当年，对于以前年度补提的子公司盈余公积应如何处置呢?有观点认为，子公司虽然不存在了，但对以前年度补提的盈余公积还应在合并会计报表中予以反映，这样才具有连续性。基于这种观点，在实务操作中有两种做法：一种做法是在编制合并会计报表时，仍然对已出售子公司以前年度补提的盈余公积继续补提;另一种做法则是在母公司提取以前年度补提的该子公司的盈余公积，即调整母公司的年初未分配利润，并改变母公司的盈余公积积累。笔者认为第一种做法缺乏理论依据。因为子公司已经不存在了，补提盈余公积的对象也就没有了，那么继续进行该项补提显然是没有依据的。第二种做法则不符合《公司法》的规定。《公司法》中对公司盈余公积的提取比例是有规定的，而母公司作为单个企业，补提子公司的盈余公积必然会改变集团盈余公积的提取比例，从而违反《公司法》的规定。

笔者认为，既然子公司已售出，盈余公积这项积累自然也就不属于整个集团了，在编制合并会计报表时继续进行补提显然与实际情况不符。因此，集团编制合并会计报表时，就应该把以前年度补提的盈余公积进行还原，以真实反映将该子公司售出后的整个集团的内部积累。在当年编制合并报表时，对于以前年度补提的该子公司的盈余公积做如下抵销分录：借：年初未分配利润;贷：提取盈余公积。

二、复杂控股

(一)纵向控股

在母—子—孙纵向控股的情况下，母公司应以子公司的单独会计报表净利润还是以子公司的合并会计报表净利润来作为确认投资收益的基础?在编制合并会计报表时是按照顺序法还是同步法?这些都是值得探讨的问题。

首先探讨母公司投资收益的确认。在实务中，有的企业以子公司单独会计报表净利润为基础确认投资收益，也有的以子公司合并会计报表净利润为基础确认投资收益。究竟哪一种确认方式更为合理呢?这两种做法对母公司确认的投资收益又有什么不同影响呢?一是当子、孙公司之间没有发生任何内部经济业务时，子公司的单独会计报表净利润等于子公司的合并会计报表净利润，那么母公司无论按上述哪一种方法所确认的投资收益金额都是一样的。二是当子、孙公司之间发生了内部经济业务时，子公司单独会计报表净利润通常不等于子公司合并会计报表净利润，那么母公司按子公司单独会计报表净利润确认的投资收益自然也就不等于按子公司合并会计报表净利润确认的投资收益。

成本法编制合并报表 篇6

摘 要 编制合并会计报表时的准备金账户的抵销处理较特殊和复杂,根据新的企业会计准则,本文剖析了该问题。

关键词 准备 抵销处理 抵延抵销 会计主体

一、坏账准备、长期股权投资减值准备、债券投资减值准备的抵销处理

(一)坏账准备抵销处理的基本原理和方法

1.基本原理

企业集团中母子公司在各自日常的会计处理中,需要针对应收款项定期计提或调整坏账准备金额,使得在母子公司的会计记录中,特定的应收账款总是附随着特定数额的坏账准备,即坏账准备以应收款项为载体。当以企业集团为会计主体抵销企业集团内部债权债务关系形成的应收应付款,载体不存在时,依附被抵销应收款项的坏账准备也应同时被抵销。被抵销坏账准备额以应抵销应收款项所附坏账准备额为标准,不能偏大也不能偏小。

2.方法

(1)第一年编制合并报表时,当被抵销应收款项所附的坏账准备为a元时。

借:坏账准备a

贷:管理费用a

(2)第二年编制合并报表时,当被抵销的应收款项所附坏账准备为b元时。

①某年抵销的坏账准备影响合并报表中的年末未分配利润,而该年末未分配利润额结转为合并报表下年初未分配利润额。(即第二年及此后年,不论在该年度内期初应收账款是否收回,首先把母或子公司期初的坏账准备水平调整到以企业集团为会计主体的计价基础)。因而,上年坏账准备的抵销分录应递延或结转为第二年如下的抵销分录。

借:坏账准备a

贷:期初未分配利润 a

②由于(1)中的分录对坏账准备具有a元的抵销作用,因而本年编制坏账准备抵销分录时应扣除(1)中已抵销的坏账准备,即本分录中的坏账准备为b-a元。有如下抵销分录:

借:坏账准备b-a

贷:管理费用b-a

(二)其他

长期股权投资减值准备、债券投资减值准备的抵销处理与坏账准备的抵销处理的原理和方法相同,当相应的载体被抵销时,长期股权投资减值准备、债券投资减值准备也应同时被抵销。表现为:

1.母公司与子公司、子公司相互之间的债权与债务项目应当相互抵销,同时抵销债券投资的减值准备。

2.母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额应当相互转销,同时抵销相应的长期股权投资减值准备。

二、准备金与未实现内部损益相关部分的抵销处理

编制合并报表时,对存货、固定资产、工程物资、在建工程、无形资产等计提的跌价准备或减值准备与未实现內部销售损益相关的部分应当被抵销。

(一)存货跌价准备的抵销处理

1.第一年编制合并报表时,比较个别报表中的存货跌价准备的实有余额和根据以企业集团为会计主体的存货跌价准备的应有余额,编制抵销分录。

例1.2004年1月1日,甲公司购入乙公司70%的股权。2004年,甲公司向乙公司销售A产品100台,每台售价5万元,价款已经收存银行。A产品每台成本3万元,未计提存货跌价准备。2004年,乙公司从甲公司购入的A产品对外售出40台,其余部分形成期末存货。2004年末,乙公司进行存货检查时发现,因市价下跌,库存的60台A产品的可变现净值下降至280万元。乙公司按单个存货项目计提存货跌价准备,存货跌价准备在结转销售成本时结转。

要求:编写2004年末编制合并报表时的抵销会计分录。

乙公司2004年末库存A产品的成本为60*5=300(万元),其可变现净值为280元,故乙公司针对年末库存A产品计提存货跌价准备20万元,该存货跌价准备实有余额为20万元。但以企业集团为会计主体时,2004年末库存A产品成本为60×3=180(万元),可变现净值仍为280元,不应计提存货跌价准备,即A产品存货跌价准备应有余额为0万元,故应冲销相应的存货跌价准备20万元。

借:存货跌价准备20

贷:管理费用20

2.第二年及此后编制合并报表时,分析上一个合并期的抵销分录,对引起上期期末未分配利润增减变化的,应首先编制递延(结转)抵销分录。(即第二年及此后年,不论在该年度内期初存货是否出售,首先把母或子公司期初的减值水平调整到以企业集团为会计主体的计价基础①。在此基础上,根据以企业集团为会计主体存货准备金应有余额与个别报表相应的实有余额的差异,并扣减递延(结转)抵销分录中的准备金额后,编制影响本年损益的抵销分录。

例2.接例1,2005年对外售出A产品30台,其余部分形成期末存货。2005年末,乙公司进行存货检查时发现,因市价下跌,库存A产品的可变现净值下降至100万元。乙公司按单个存货项目计提存货跌价准备,存货跌价准备在结转销售成本时结转。

要求:编写2005年末编制合并报表时的抵销会计分录。

由于2004年抵销存货跌价准备影响以企业集团为会计主体的04年末未分配利润,该2004年未分配利润又转为以企业集团为会计主体2005年初未分配利润,所以有如下抵销分录:

(1)借:存货跌价准备20②

贷:期初未分配利润20

乙公司2005年末库存A产品为30×5=150(万元),其可变现净值为100元,故乙公司针对年末库存A产品存货跌价准备的实有余额为50万元。但以企业集团为会计主体时,2004年末库存A产品成本为30×3=90(万元),可变现净值仍为100元,相应的存货跌价准备应有余额为0,应抵销相应的存货跌价准备50万元。但由于分录1已经抵销了20万元,故本分录只需抵销50-20=30(万元)的存货跌价准备。

(2)借:存货跌价准备 30

贷:管理费用30

例3.接例2,2005年对外售出A产品15台,其余部分15台形成期末存货。2005年末,乙公司进行存货检查时发现,因市价回升,库存A产品的可变现净值上升至80万元。乙公司按单个存货项目计提存货跌价准备,存货跌价准备在结转销售成本时结转。

要求:编写2005年末编制合并报表时的抵销会计分录。

由于2004年抵销存货跌价准备影响以企业集团为会计主体04年末未分配利润,该2004年未分配利润又转为以企业集团为会计主体2005年初未分配利润,所以有如下递延(结转)抵销分录:

(1)借:存货跌价准备 50

贷:期初未分配利润 50

根据新的《企业会计准则第1号—存货》规定,资产负债表日,以前减记存货价值的影响因素已经消失的,减记的金额应当予以恢复,并在原已计提的存货跌价准备金额内转回,转回的金额计入当期损益。

乙公司2005年末库存A产品为15×5=75(万元),其可变现净值为80元,故乙公司针对年末库存A产品存货跌价准备实有余额0万元。以企业集团为会计主体时,2004年末库存A产品成本为15×3=45(万元),可变现净值仍为80元,相应的存货跌价准备应有余额为0万元。由于分录1已经抵销了20万元,故本分录需反向冲销分录(1)的存货跌价准备20万元,并影响本年损益。

(2)借:管理费用50③

贷:存货跌价准备50

3.第二年及此后编制合并报表时,如果存货已经全部售出,分析上一个合并期的抵销分录,对引起上期期末未分配利润增减变化的,应首先编制递延抵销分录,反映上年的抵销分录对本年期初未分配利润的影响;由于个别报表中相应的存货跌价准备实有余额已经为0,以企业集团为会计主体的相应存货跌价准备应有余额也为0,为消除递延(结转)抵销分录中准备金额,编写相应抵销分录并影响企业集团本期损益。

例4.接例2,假若2005年末,乙公司的30臺A产品已经被全部售出。

要求:编写2005年末编制合并报表时的抵销会计分录。

(1)递延(结转)上年度抵销存货跌价准备时对以企业集团为会计主体期初未分配利润的影响20+30=50(万元)④

借:存货跌价准备50

贷:期初未分配利润50

(2)由于A产品已经全部售出,乙公司的A产品2005年末存货跌价准备实有余额为0万元;以企业集团为会计主体时,A产品存货跌价准备应有余额也为0万元。但因分录(1)使得以企业集团为会计主体本年存在50万元的存货跌价准备借方金额,故应编写促使企业集团本年末相应存货跌价准备余额至0万元的抵销分录。

借:存货跌价准备50

贷:管理费用50

例5.接例4,假若2006年末,乙公司的15台A产品已经被全部售出。

要求:编写该2006年末编制合并报表时的抵销会计分录。

(1)上年度抵销存货跌价准备对期初未分配利润的影响为0(万元),故不编写递延(结转)抵销分录

(2)由于A产品已经全部售出,乙公司存货跌价准备随销售成本已经全部转消,乙公司的A产品2005年末存货跌价准备实有余额为0万元;以企业集团为会计主体时,A产品存货跌价准备应有余额也为0万元。故不编写抵销分录。

(二)固定资产、无形资产等资产减值损失不允许冲回的准备金抵销处理

根据新的《企业会计准则第9号—资产减值》规定,固定资产、无形资产等资产减值损失不允许冲回。对该类准备金账户的抵销需分以下两种情况:

1.固定资产、无形资产等资产减值损失首年发生及以后年递增时,相应的抵销处理与存货跌价准备的抵销处理相同。

2.以前减记固定资产、无形资产等资产价值的影响因素已经消失的,但相应的资产减值损失不允许冲回的抵销处理。此时,企业集团内个别会计主体和以企业集团为会计主体应保持这些准备金记录不变,即个别报表中的该类资产准备金账户的本年末实有余额等于上年末实有余额,以企业集团为会计主体的应有余额等于上年末应有余额,因而本年末的抵销分录中准备金账户方向和金额与上年末相同。因而,只需编写如下的递延(结转)分录。

借:固定资产减值准备等

贷:期初未分配利润

存货跌价准备、固定资产减值准备、无形资产减值准备等的编制合并报表时应冲销的部分,同属于企业集团内部购销引起资产内部资产增值的相应部分,故当内部购销活动的影响被抵销时,依附于内部增值的各种存货跌价准备也应被抵销。因此,除存货等的资产减值损失允许冲回,而固定资产等的资产减值损失不允许冲回外,准备金与未实现内部损益相关部分的抵销处理的具体方法基本相同,其抵销处理可以参照存货跌价准备抵销处理进行。

注释:

①陈信元.企业合并与合并报表.大连出版社.2005(12):455.

②即例1分录中的20万元.

③即例3中分录(1)20万元加分录(2)的30万元.

④即例3中分录(1)中的20万元加分录(2)中的30万元.

参考文献:

[1]财政部会计准则委员会.企业合并与合并会计报表.大连:大连出版社.2005(7).

成本法编制合并报表 篇7

[例]假定P公司能够控制S公司, S公司为股份有限公司。2007年12月31日, P公司个别资产负债表中对S公司的长期股权投资的金额为3000万元, 拥有S公司80%的股份。P公司在个别资产负债表中采用成本法核算该项长期股权投资。2007年1月1日, P公司用银行存款3000万元购得S公司80%的股份 (假定P公司与S公司的企业合并不属于同一控制下的企业合并) 。P公司备查簿中记录的S公司在2007年1月1日可辨认资产、负债等的公允价值资料如表1。2007年, S公司实现净利润1000万元, 提取法定公积金100万元, 向P公司分派现金股利480万元, 向其他股东分派现金股利120万元, 未分配利润为300万元。S公司因持有可供出售金融资产的公允价值变动计入当期资本公积的金额为100万元。2007年12月31日, S公司股东权益总额为4000万元, 其中股本为2000万元, 资本公积为1600万元, 盈余公积为100万元, 未分配利润为300万元。S公司股东权益结构如表2所示。假定S公司的会计政策和会计期间与P公司一致, 不考虑P公司和S公司及合并资产、负债的所得税影响。 (本案例来源于《企业会计准则讲解 (2006) 》第526页, 略有改动。)

直接在对子公司的长期股权投资采用成本法核算的基础上编制合并财务报表, 其基本程序包括:

单位:万元

单位:万元

(1) 调整子公司的净利润。P公司应当根据S公司在2007年1月1日 (即购买日) 可辨认净资产的公允价值调整该公司当年实现的净利润, 所涉及的调整事项仅包括累计折旧的调整, 调整分录应为:

借:管理费用50000

贷:累计折旧50000

调整后实现的净利润=1000-5=995 (万元)

调整后S公司当年年末未分配利润=300-5=295 (万元)

(2) 确定少数股东损益。少数股东损益应按照子公司调整后的净损益和少数股东的持股比例计算确定。

少数股东损益=995×20%=199 (万元)

(3) 确定调整后子公司的股东权益。调整S公司股东权益的事项应当包括资本公积的公允价值与账面价值的差额100万元和以固定资产公允价值为基础调增折旧费用的5万元。即2007年12月31日, S公司调整后的股东权益为:

调整后的股东权益=4000+100-5=4095 (万元)

(4) 确定少数股东权益。少数股权权益应当按照调整后的子公司股东权益乘以少数股东的持股比例计算确定。

少数股东权益=4095×20%=819 (万元)

(5) 按照权益法调整母公司的投资收益。S公司已于当年分派了600万元现金股利, P公司享有480万元, 因而, 在成本法下P公司已经确认了480万元的投资收益。但在权益法下, 母公司的投资收益是以子公司实现的净损益为基础计算确定的, 子公司分派现金股利则作为股权投资的收回, 相应冲减长期股权投资的账面价值。由于两者在投资收益的处理上存在差异, 在编制合并财务报表时需按照权益法调整母公司的投资收益, 调整方法为:

母公司累计应确认的投资收益=购买日后子公司累计实现的净利润×持股比例

母公司投资收益的累计调整额= (购买日后子公司累计实现的净利润-子公司累计分派的现金股利) ×持股比例

在权益法下,

P公司累计应确认的投资收益=995×80%=796 (万元)

P公司投资收益的累计调整额= (995-600) ×80%=316 (万元)

需要强调的是, 为减少逐年调整的工作量, 在连续编制合并财务报表的情况下, 母公司按照权益法确认的投资收益及其调整额应当按照累计金额计算。

(6) 确定商誉。

商誉=按照权益法确定的长期股权投资的账面价值-调整后子公司股东权益总额中享有的份额

其中:按权益法确定的长期股权投资的账面价值=投资成本+ (调整后累计实现的净利润-累计分派的现金股利±其他权益变动) ×持股比例

P公司应确认的商誉=[3000+ (995-600+100) ×80%]-4095×80%=120 (万元)

编制P公司长期股权投资与S公司所有者权益的抵销分录:

借:股本20000000

资本公积17000000

盈余公积1000000

未分配利润2950000

商誉1200000

贷:长期股权投资30000000

少数股东权益8190000

资本公积———其他资本公积———S公司800000

投资收益3160000

其中, 贷记“资本公积———其他资本公积”科目80万元, 是因为S公司可供出售金融资产公允价值变动额100万元, P公司享有80%。本项应按累计变动额调整。

P公司对S公司的投资收益与S公司当年利润分配的抵销处理应为:

借:投资收益7960000

少数股东损益1990000

贷:提取盈余公积1000000

应付现金股利6000000

未分配利润2950000

其中, 借记“投资收益”科目796万元, 是因为在成本法下P公司已经确认投资收益480万元, 在抵销长期股权投资与子公司所有者权益时又转入了316万元, 从而将“投资收益”科目余额调整为权益法下应确认的投资收益金额796万元。

值得注意的是, 直接在对子公司的长期股权投资采用成本法核算的基础上编制合并财务报表时, 其他项目的抵销处理与常规合并程序相同, 在此不再赘述。基于成本法核算基础编制合并财务报表的优点在于能够简化账项调整的工作量, 尤其是在连续编制合并财务报表的情况下, 这一优点格外突出。另外, 在母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵销及母公司与子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销等相关处理上可以直接依据成本法的核算资料进行, 便于理解和掌握。

参考文献

[1]财政部:《企业会计准则2006》, 经济科学出版社2006年版。

成本法编制合并报表 篇8

一、长期股权投资与子公司所有者权益的抵销处理

合并资产负债表实质上就是在合并日将被合并方有关资产和负债并入合并财务报表。根据“资产-负债=所有者权益”这一恒等式,在非全资情况下,少数股东享有的那部分权益,在合并资产负债表中被并入少数股东权益。 归属合并方(母公司)的所有者权益,其中一部分是投资日合并方享有的份额(假设被合并方按公允价值进行了调账或调表),这部分需要与合并方长期股权投资相抵销,如果有差额,形成合并商誉或营业外收入(以后年度形成未分配利润);另一部分是合并方享有投资日至合并日被合并方累计实现净损益的份额,以及除损益外其他原因引起被合并方所有者权益累计变动的份额,这部分相应地被并入合并资产负债表中的未分配利润和资本公积。

实务中操作相当简单,只需运用Excel列表,先对合并日被合并方的“所有者权益”项目按持股比例进行计算分配,再编制抵销分录即可。

例1:2×13年1月1日,A公司以银行存款6 000万元购得B公司60%的股份,假定属于非同一控制下的合并, 当日B公司资产等账面价值和公允价值一致,所有者权益总额为9 000万元,其中实收资本10 000万元、未分配利润-1 000万元。2×13年B公司实现净利润1 200万元,提取盈余公积金120万元,当年未进行利润分配,也无其他权益变动事项。

2×12年7月1日,A公司以银行存款5 600万元购得C公司70%的股份,假定属于同一控制下的合并。2×13年12月31日,C公司所有者权益10 000万元,其中实收资本8 000万元、盈余公积200万元,未分配利润1 800万元。2× 13年C公司实现净利润1 000万元,提取盈余公积金10万元,C公司2×12年、2×13年未分红。

步骤1:计算分配合并日(2×13年12月31日)被合并方“所有者权益”项目金额,如表1所示。

单位:万元

填表方法:以B公司为例,C列取个别报表中“所有者权益”项目期末金额,对应单元格可建立Excel表外链接公式;表内链接:E3=C3*D3,H3=C3-E3,E5=(C4+ C5)*D5-F5,H5=(C4+C5)*(1-D5);F5可直接计算填列 (6 000-9 000×0.6=600),商誉以负数表示。

步骤2 :编制抵销分录:

实务中,运用Excel在表1下方建立表内链接公式自动生成抵销分录数据,如F16为正数,生成抵销分录增加贷方未分配利润(同时利润表项目调增营业外收入)。

二、子公司累计净损益的抵销处理

从合并利润表的最终结果来看,就是在合并日将被合并方当期实现的累计收入、成本、费用、利润并入合并财务报表,累计实现的净损益在母公司和少数股东之间按持股比例进行分配,并分别在合并利润表的“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”项目里列示。

按前述资料,实务操作说明如下:

步骤1:分配合并日(2×13年12月31日)被合并方本期实现的净损益,如表2所示。

单位:万元

填表方法:以B公司为例,C列取个别报表中利润表项目本期金额,对应单元格可建立Excel表外链接公式; 表内链接:C5=C3*C4,C6=C3-C5;D5=D3*D4,D6= D3-D5。

步骤2:编制抵销分录:

三、子公司利润分配的抵销处理

子公司本期利润分配,从个别报表上减少了子公司的未分配利润。从合并角度分析,其中分配给母公司的部分,增加了母公司的未分配利润和投资收益,未流出合并财务报表范围,而实质上流出合并范围的是分配给少数股东的那部分。由于上述第一部分是按子公司分配后的期末权益的持股比例来抵销,所以这时合并资产负债表不需要另外进行抵销处理,只需在合并利润表中对母公司确认的投资收益进行抵销处理。

例2:承例1,假定C公司2×13年宣告发放现金股利800万元。

抵销分录如下:

四、未实现内部销售损益的抵销处理

在权益法下编制合并财务报表,一般将对未实现的内部销售损益,先调整个别报表或计算抵销未实现的内部销售损益后子公司的净利润,再按照权益法调整对子公司的长期股权投资。在成本法下为减少调整个别报表的麻烦,可以按持股比例分别计算母公司和子公司所享有或分担的未实现内部销售损益,再分别调整合并资产负债表的“未分配利润”和“少数股东权益”项目及合并利润表的“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”项目。

例3:承例1,假定C公司2×13年向A公司销售商品200万元,销售成本160万元,A公司购进的该商品本年未实现对外销售而形成年末存货。

抵销分录如下:

(1)合并资产负债表:

( 2 )合并利润表:

五、内部往来的抵销处理

本文旨在探讨成本法下合并财务报表的编制,上述抵销处理基本实现资产负债表和利润表的合并,合并现金流量表自成体系,不再赘述。合并所有者权益变动表可按照合并后利润表和本期合并范围内权益变动分析填列。合并财务报表生成后,还可以通过核对合并所有者权益变动表项目的本年年末余额是否与合并资产负债表相关项目一致,来检查合并财务报表编制的正确性。

实务中,将个别报表合并工作底稿存放到一个固定文件夹中,将上述分配计算表存放到其合并工作底稿中的表页,并在相应表页中做好合并抵销分录的自动生成链接,以及分录在合并抵销计算表页中的自动链接。每月编制合并财务报表时,先替换个别报表,上述第一、二部分所述抵销分录自动生成并自动抵销报表项目,再更新上述第三、四及五部分的抵销数据,合并财务报表就生成了。

摘要：本文结合Excel的运用,通过案例介绍成本法下直接编制合并财务报表时有关项目的抵销处理,使合并财务报表的工作变得简化。

关键词：成本法,合并财务报表,合并抵销,长期股权投资,Excel

参考文献

万红波,曹丽.合并财务报表编制思路梳理[J].财会月刊,2012(10).

成本法编制合并报表 篇9

一、基于权益法编制合并财务报表

基于权益法编制合并财务报表时, 先把母公司提供给集团的单独财务报表中按照成本法核算的“长期股权投资———对子公司投资”项目转换为按照权益法核算的“长期股权投资———对子公司投资”项目。调整转换后, 再进行一系列的内部交易的抵销处理。下面举例说明。

例:P公司20×6年1月1日以800 000万元购买S公司全部普通股。购买日S公司净资产账面价值与公允价值见表1。假设S公司存货按照先进先出法核算, 房屋的使用寿命尚有10年, 设备的使用寿命尚有2年, 经测试商誉本期发生减值11 000万元。S公司当年实现净利润100 000万元, 分派股利40 000万元, 未提取盈余公积。P公司对S公司投资采用成本法核算。

单位:万元

20×6年12月31日 单位:万元

20×6年的有关报表见工作底稿 (见表2) 。

首先, 将P公司按照成本法核算的财务报表调整为按照权益法核算的财务报表。

这项调整工作的对象是母公司的“长期股权投资”和“投资收益”项目。在成本法下, 如果不考虑投资减值因素, 母公司“长期股权投资”始终按照初始投资成本计量, “投资收益”反映被投资单位宣告分派的现金股利。根据权益法, 母公司“长期股权投资”和“投资收益”需要按照应享有的被投资单位净资产的份额来调整。在本例中, 成本法下母公司的“长期股权投资”和“投资收益”分别为800 000万元和40 000万元。按照权益法调整后, 母公司的“长期股权投资”和“投资收益”分别为816 000万元和56 000万元。调整思路如下 (利用三栏式账户结构, 见表3) :

单位:万元

本期分摊股权投资差额:存货摊销40 000万元, 房屋摊销8 000万元, 设备摊销15 000万元, 商誉减值11 000万元, 合计44 000万元。

单位:万元

对比分析了成本法与权益法之间的差异, P公司可编制调整分录如下:

(1) 按照权益法确认在子公司净利润中的金额:

(2) 按照权益法调整子公司的净利润:

(3) 调整按照成本法确认的子公司股利:

经过上述调整, P公司的“长期股权投资”和“投资收益”分别为816 000万元和56 000万元, 比成本法核算的金额多出16 000万元, 属于子公司净资产净增加部分。因此, 未分配利润从1 360 000万元变为1 376 000万元。

其次, 将按照权益法编制的财务报表进行合并抵销。这里有诸多步骤:

第一步:抵销母公司“长期股权投资”账户期初余额。

在权益法下, 这笔分录的金额在第二年和以后各年需要按照子公司的净资产变化数抵销, 并非一成不变。

第二步:确认本年子公司可辨认净资产的摊销数和商誉的减值数。

第三步:抵销母公司“长期股权投资”账户借方发生额 (子公司本期实现净利润对母公司“长期股权投资”及“投资收益”账户的影响) 。

第四步:抵销母公司“长期股权投资”账户贷方发生额 (对子公司本期实现净利润的调整数) 。

第五步:抵销母公司“长期股权投资”账户贷方发生额 (子公司本期宣告股利对母公司“长期股权投资”账户的影响) 。

经过上述抵销处理, 内部股权交易消除。

二、基于成本法编制合并财务报表

基于权益法编制合并财务报表的方法不符合成本效益原则。企业首先将母公司个别财务报表进行调整转换, 然后再编制合并财务报表。这不仅增加了编制合并财务报表的成本, 而且增加了会计差错风险。因此, 企业不妨在成本法基础上直接编制抵销调整分录, 以下仍以上例说明 (见表5) 。

在成本法下, 母公司“长期股权投资”始终按照对子公司投资时的初始投资成本入账, “投资收益”则根据子公司每年宣告分派的现金股利入账。不论母公司如何记录对子公司投资的账务, 母公司的长期股权投资始终由三部分组成:一是子公司可辨认净资产账面价值, 二是子公司可辨认净资产公允价值与账面价值的差额, 三是商誉。编制合并财务报表的关键就是消除母、子公司之间的内部股权交易, 也就是把母公司“长期股权投资”和“投资收益”抵销掉, 使其在合并财务报表上不再出现。把握了合并财务报表编制的思路, 问题自然就解决了。因此, 抵销分录的编制可拆分为以下几个步骤:

20×6年12月31日 单位:万元

第一步:抵销母公司“长期股权投资”账户余额 (合并日子公司可辨认净资产账面价值及与公允价值之间的差额和商誉) 。

需要特别说明的是, 这笔抵销分录每年都要按照这个金额抵销。该分录在形式上与权益法下的抵销分录一样, 但是在金额上不同。权益法下“长期股权投资”每年余额会随着子公司股东权益的变动而变动, 成本法下保持初始投资成本不变。

第二步:确认本年子公司可辨认净资产的摊销数和商誉的减值损失。

如果在合并后第二年和以后各年, 基于合并财务报表需要子公司当年资产、负债、费用的公允价值信息, 上述分录微调为 (假设商誉发生减值损失11 000元) :

第三步:抵销本期母公司投资收益 (子公司宣告分派的现金股利) 。

经过上述抵销处理, 内部股权交易消除 (见合并工作底稿表5) 。

上面是编制合并财务报表的两种新方法。依笔者之见, 采用直接编制法抵销分录省略了对母公司个别报表的调整, 更加符合成本效益原则。

参考文献

[1].财政部.企业会计准则2006.北京:经济科学出版社, 2006

[2].解忠东, 吴金莲, 姜春来.关于编制合并财务报表的浅析.农场经济管理, 2008;4

[3].王素华.编制合并财务报表时子公司资产负债表的调整.财会月刊 (会计) , 2007;7

[4].彭鹏翔, 彭小慧.编制合并财务报表时的两项调整.财会月刊 (会计) , 2008;10

[5].李占琳.对集团公司编制合并财务报表的几点认识.煤矿现代化, 2005;6

成本法编制合并报表 篇10

合并财务报表(简称“合并报表”)是母公司以自身和其子公司的财务报表为基础,根据其他有关资料而编制的财务报表。母公司在编制合并报表时,将整个企业集团视为一个会计主体,因此需要抵销母公司与子公司、子公司与子公司之间发生的内部交易对合并报表的影响。其中母公司长期股权投资与子公司股东权益项目抵销的方法有两类:第一类方法先按权益法对“长期股权投资”项目进行调整,然后再进行抵销(简称“权益法”);第二类方法不需要对“长期股权投资”项目进行调整,直接按照长期股权投资的合并成本进行抵销(简称“成本法”)。

由于第一类方法理论性、可理解性和逻辑性较强,会计准则解释、大中专教材以及其他相关书籍等都是以第一类方法为例介绍合并报表的编制,而且很多企业在编制合并报表时也采用第一类方法。然而,权益法需要对“长期股权投资”项目进行调整,使抵销分录更加复杂,而成本法不需要对“长期股权投资”项目进行调整,大大简化了抵销分录的编制。本文介绍成本法下合并报表抵销分录编制思路后,通过例题对两种方法下抵销分录的编制进行了对比。

二、成本法下合并报表抵销分录的编制思路

合并报表至少包括合并资产负债表、合并利润表、合并所有者权益变动表(或合并股东权益变动表)、合并现金流量表和附注。编制合并报表时需要进行抵销的项目分为三类:第一类,母公司对子公司长期股权投资项目与子公司所有者(股东)权益项目;第二类,子公司利润分配项目,包括子公司利润分配项目与母公司因此确认的投资收益项目、子公司提取的盈余公积项目;第三类,其他内部交易项目。第三类其他内部交易项目的抵销,无论是在权益法下还是成本法下,会计处理是一样的,所以本文只讨论第一类和第二类项目的抵销。

(一)第一类项目的抵销

成本法下,“长期股权投资”账户余额反映母公司对子公司长期股权投资的合并成本,除增加或减少投资外,其余额不随被投资企业所有者(股东)权益的变动而变动,所以第一类项目抵销时,只需将“长期股权投资”项目与投资时子公司所有者(股东)权益项目进行抵销,若是非全资子公司还要确认少数股东权益。这类项目的抵销实质上抵销的是合并日子公司的所有者(股东)权益,合并日后子公司所有者(股东)权益变动中归属于母公司的部分计入合并报表权益类项目,归属于少数股东的部分确认为少数股东权益。

(二)第二类项目的抵销

合并所有者(股东)权益变动表是反映母公司在一定时期内,包括经营成果分配在内的所有者(股东)权益增减变动的报表,是站在母公司的立场反映所有者在母公司中的权益变动情况,不反映子公司所有者(股东)权益的增减变动情况,所以需要对子公司的利润分配项目进行抵销。利润分配项目包括分配利润和提取盈余公积两项内容。

子公司按照母公司持有其股权份额不同分为全资子公司和非全资子公司。全资子公司的股东只有一个即母公司,子公司分配的利润就是母公司的投资收益,两者在金额上相等,直接抵销即可。非全资子公司的股东除了母公司,还有少数股东,所以子公司分配的利润除了需要与母公司的投资收益进行抵销,还要确认少数股东权益的变动。

1.全资子公司下第二类项目的抵销。

如果子公司当年向股东分配了利润,编制如下抵销分录:借记“投资收益”项目,贷记“向股东分配利润”项目。该账务处理一方面抵销了子公司的利润分配,另一方面抵销了母公司从子公司分得的利润(投资收益)。如果子公司当年不分配利润,则不进行抵销处理。

对于提取的盈余公积,编制如下抵销分录:借记“盈余公积”项目(合并日至报表编制日盈余公积的累计增加额),贷记“提取盈余公积”项目(当年提取的盈余公积)、“年初未分配利润”项目(合并日至报表编制日前累计提取的盈余公积)。此分录一方面抵销了合并日后子公司盈余公积的增加额,因为第一类分录只抵销了合并日子公司的盈余公积;另一方面还抵销了子公司提取的盈余公积,因为合并报表只反映母公司的利润分配,不反映子公司的利润分配。

全资子公司资本公积的增减变动额归属于母公司,需要在合并报表中进行全额反映,而编制合并报表时对资本公积进行了自然加总,其变动额已经反映在合并报表中了,所以不需做任何调整与抵销处理。

2.非全资子公司下第二类项目的抵销。

非全资子公司并非完全由唯一一家母公司拥有或控制,还存在少数股东,所以要确认少数股东权益。第一类项目的抵销分录中,少数股东权益仅仅按合并日的金额进行了确认,随着时间的推移,子公司的所有者(股东)权益会发生变化,少数股东权益也随之变化。

影响少数股东权益的项目有“资本公积”和“留存收益”。当子公司的资本公积增加时,少数股东权益也要相应增加,借记“资本公积”项目,贷记“少数股东权益”项目。这是由于从合并日到合并报表编制日子公司资本公积的增加额(包括属于少数股东权益的部分)已全部计入了合并报表权益类项目,导致合并报表中,多计了属于母公司的资本公积,所以应调减多计的金额。当子公司资本公积减少时,做相反的分录。留存收益是企业向股东分配利润后剩余的收益,当留存收益增加时,少数股东权益也要按持股比例相应增加,由此增加的少数股东权益在数量上等于归属于少数股东的净利润(少数股东损益)减去分配给少数股东的利润(少数股东投资收益),即:

母公司从子公司分得的利润(母公司投资收益)与少数股东从子公司分得的利润(少数股东投资收益)之和等于子公司向所有股东分配的利润,即:

移项后得:

把式(2)代入式(1)中可得:

式(3)体现了母公司投资收益项目与子公司向股东分配利润项目的抵销,抵销分录如下:借记“投资收益”、“少数股东损益”项目,贷记“向股东分配利润”、“少数股东权益”项目。这个抵销分录一方面抵销了母公司确认的从子公司分得的现金利润,另一方面确认了由于留存收益增加而导致的少数股东权益的增加。如果子公司不分配现金利润,只确认少数股东权益的增加,借记“少数股东损益”项目,贷记“少数股东权益”项目。

在连续编制合并报表的情况下,公司应按从合并日到合并报表编制日前归属于少数股东的留存收益调减年初未分配利润,这是因为母子公司年初未分配利润的自然加总金额中包含了归属于子公司的年初未分配利润,而合并报表只反映归属于母公司的未分配利润。

提取盈余公积的抵销分录与全资子公司下会计处理一致,此处不再赘述。

此外,非全资子公司下,上市公司可以通过查看少数股东权益的账户余额来验证抵销分录的正确性,验证公式如式(4):

三、应用举例

甲公司20×1 年1 月1 日定向增发1 000 万股的普通股,购买取得乙公司80%的股权,该合并为非同一控制下企业合并,该股票面值为每股1 元,市场价格为每股2.6元。合并日乙公司股东权益账面价值为3 000 万元,其中股本2 000 万元、资本公积500 万元、盈余公积300 万元、未分配利润200万元。乙公司可辨认净资产公允价值与账面价值相同。

20×1 年乙公司实现净利润500 万元,提取盈余公积100万元,向股东分配现金股利300万元,该年年末乙公司股东权益为3 200 万元,其中股本2 000 万元、资本公积500 万元、盈余公积400 万元、未分配利润300 万元。20×2年乙公司实现净利润800 万元,提取盈余公积200 万元,未向股东分配现金股利,该年年末乙公司股东权益为4 000万元,其中股本2 000万元、资本公积500万元、盈余公积600 万元、未分配利润900 万元。假定不考虑企业所得税的影响。

不论是权益法还是成本法,合并日的调整与抵销分录相同。

20×1年1月1日甲公司会计处理如下:

(1)甲公司在个别报表确认长期股权投资。

(2)甲公司长期股权投资与乙公司股东权益的抵销。

合并日后,成本法下与权益法下的调整与抵销分录不同,如上表所示(单位:万元)。

四、结论

采用成本法直接编制抵销分录有着不可替代的优势。首先该方法不需要按权益法对“长期股权投资”项目进行调整,按照合并日投资成本进行抵销即可,大大简化了合并报表的编制;其次成本法更容易理解,子公司的所有者(股东)权益分为两部分,一部分是合并日所有者(股东)权益,通过第一类分录抵销,另一部分是合并日后由于资本公积及留存收益等项目变动引起的所有者(股东)权益的增减变动,其中归属于少数股东的部分确认为少数股东权益,归属于母公司的部分直接计入合并报表权益类项目,不需要进行调整;最后非全资子公司下编制合并报表可以通过少数股东权益进行验证。

由此可见,采用成本法直接编制合并报表相对于权益法更简单、更实用、更容易理解,实用性非常强。

摘要：采用成本法编制合并财务报表,只需对母公司长期股权投资与其在子公司所有者权益中的份额以及子公司的利润分配进行抵销。合并日后子公司股东权益变动中归属于母公司的部分计入合并财务报表权益类项目,归属于少数股东的部分确认为少数股东权益。采用成本法编制合并财务报表由于不需要对长期股权投资进行调整,从而大大简化了合并财务报表的编制。

关键词：成本法,合并报表,抵销分录,少数股东权益

参考文献

中国注册会计师协会.2015年度注册会计师全国统一考试辅导教材·会计[M].北京:中国财政经济出版社,2015.

成本法编制合并报表 篇11

关键词：财务报表；报表编制；编制流程

为了满足海内外证券上市的需要，股份制企业均已对外编报合并财务报表。中国证券监督管理委员会为规范上市企业财务信息的披露，规定上市公司必须披露其合并财务报表。财政部2006年2月15日发布的38个具体会计准则中，与合并财务报表相关的会计准则主要有《企业会计准则第33号——合并财务报表》、《企业会计准则第2号——长期股权投资》、《企业会计准则第20号——企业合并》。

一、财务报表编制的作用分析

根据新会计准则规定，应采用权益结合法对同一控制下的编制合并财务报表予以核算，采用购买法对非同一控制下的编制合并财务报表予以核算，同时要求非同一控制下的编制合并财务报表不能够随意采用权益结合法进行合并。这样就在较大程度上规避了企业盈余管理行为的发生。笔者指出，采用权益结合法对同一控制下的编制合并财务报表进行核算能够起到拓展盈余管理空间的积极作用。并且不论同一控制下的编制合并财务报表运用换股支付方式，还是其未运用换股支付方式，此时均需要采用权益结合法予以核算，其根本原因在于权益结合法具有拓展盈余管理空间的作用。

采用减值测试法对商誉进行会计处理能够起到拓展盈余管理空间的作用。其中，在运用减值测试法时需要明确两个概念，一是商誉之所以要分摊进去考虑减值，其原因在于商誉无法独立产生现金流；二是资产组即能够独立产生现金流的最小的组合。目前，我国经济体制正处于转型阶段，因国内经济市场中仍存在部分不稳定因素，给商誉会计处理带来了一系列挑战。另一方面，估值技术是减值测试的基础，而人员的主观判断是影响估值技术是否得以高效应用的关键。当前，我国上市公司治理环节还面临着一些问题，其主要表现在公司高层管理人员诚信意识薄弱，人生观、价值观、道德观严重缺失；公司会计人员从业技能水平不高，职业道德素养低下。上述这些问题均直接影响到减值测试中的会计估计、会计选择等工作。

二、成本法下直接编制合并财务报表的流程

《企业会计准则》要求，应采取成本法对长期股权投资进行核算，在编制合并财务报表时应采取权益法进行核算。同时，也可基于运用成本法对长期股权投资核算基础之上编制合并财务报表。其中，为确保合并财务报表有效性，必须严格依照合并财务报表准则对合并财务报表予以编制。

尽管合并财务报表准则要求依托成本法编制合并财务报表，但并未对合并财务报表具体编制流程、规则作出明确规定。实践表明，置于权益法下编制合并财务报表流程表现为：首先调整长期股权投资账面价值，保证其能够全面揭示母公司在子公司股东权益内拥有的份额；其次待长期股权投资账面价值调整后，需将其与母公司在子公司股东权益内份额进行抵销，如此便能够对商誉、少数股东损益或少数股东权益做出有效确定。可见，置于权益法下编制合并财务报表流程中涉及调整、抵销两大事项，这样以来将给合并财务报表编制操作工作带来了严峻的挑战。

如果依托成本法完成合并财务报表编制工作，既不必进行调整、抵销事项，又可以将股权权益确认为切入点。实际上，股东权益和公司经营交易、事项并无直接联系，仅在合并财务报表编制时才需确认，所以无论母公司采取哪种方法对子公司长期股权投资进行核算均不会影响到少数股东权益的计量。因此，若能够保证对子公司少数股东损益与少数股东权益计量的科学合理性、有效性，便能够起到控制资产负债公允价值与账面价值差额对当期净利润及各项交易的影响，从而确保置于成本法下直接编制合并财务报表工作的高效性、公正性。

少数股东权益可细分为购买日少数股东权益与购买日增加（减少）的少数股东权益两部分。其中，依托成本法完成合并财务报表编制的流程具体表现如下。

1.对子公司辨认后净资产的账面价值予以调整，使其与购买日公允价值保持一致；对长期股权投资与调整后的子公司辨认净资产账面价值相抵销；对购买日商誉与少数股东权益予以确定。

2.掌握在购买日子公司辨认净资产公允价值与其账面价值的差额对期初末分配利润、当期损失及相关资产负债项目的影响。

3.对公司相关内部交易对期初末分配利润、当期损益的影响予以抵销。

4.了解公司少数股东权益变动状况，确定公司少数股东权益变动对期初末分配利润、其他股东权益项目的影响。与此同时，还应对公司盈余公积对期初末分配利润的影响予以抵销。

5.运用有效方式确认公司当期股东损益，之后结合实际状况对股东损益或增或减。

6.抵销公司本期计提的盈余公积与分配股利，以防止其对股东权益造成太大影响。

7.对应计入子公司所有者权益的损失或利得进行抵销处理。

三、完善合并商誉处理的有效策略

长期以来，合并商誉处理始终是经济学界重点研究问题，并列为企业会计准则中的着重点。在我国，依据归属于母公司的合并商誉金额进行合并商誉初始计量，同时在开展合并商誉后续计量活动时必须考虑到整体商誉，以此往往导致合并商誉初始计量基础与后续计量基础存在差距，从而不利于理解合并商誉的内涵及确认少数股东权益。

笔者认为，合理准确计量合并商誉关键在于正确理解合并商誉金额。现阶段，针对于合并商誉问题，国际经济学界已形成三种商誉理念：第一，超额盈利理念，即商誉表示为公司超额盈利的部分价值；第二，剩余价值理念，即商誉表示为公司整体价值与可辨认资产公允价值的差额；第三，无形资源理念，即商誉实质上是企业形象、企业内部现存人力资源等多方面因素相互作用的结果，其通常是无法计量的。另外，合并商誉的发生具体表现为：一是购买方并购被购买方背景下，将二者确认为同一主体开展各项业务活动并取得相应利益，同时二者独立开展各项业务活动获取利益，前者利益高于后者利益的协同效应；二是将被购买方视为某个主体，之后依托该主体实现对净资产持续经营，以获取相应的利益，同时被购买方可独立完成净资产经营活动，以从中取得相应利益，前者利益高于后者利益的协同效应。

另外，待深入理解合并商誉的内涵后，要求以整体商誉对合并商誉的影响为依据完成初始计量和后续计量活动。首先，由于有的股东表现为被购买方被并购前的所有者，所以其具备合并交易外化的被购买方的内在商誉，而有的股东表现为并购后备购买方股份的继续持有者，故而其具备分享未来流入超额经济利益的权利；其次，应将股东权益计入合并资产负债表内，通常情况下合并资产负债表能够全面揭示出归属于母公司的合并商誉，所以部分股东的合并商誉不能够在合并资产负债表内充分反映出来，如此以来导致依据企业会计准则所编制的合并财务报表无法反映出合并商誉与少数股东权益；最后，由于合并商誉初始计量基础与后续计量基础存在差异，而无形资源理念下的商誉无法计量，所以需要对相关资产组账面价值调整后进行减值测试。若依据整体商誉对合并商誉进行计量既可以规避调整资产组账目价值现象的发生，又能够准确比较资产组账面价值和可回收金额。

参考文献：

[1]刘碧珍.农业上市公司财务报表分析研究[J].四川理工学院学报（社会科学版），2013（06）.

[2]马瑞华.关于财务报告问题的探索[J].经济师，2013（09）.

[3]席燕玲.浅谈财务报表分析的局限性及应对策略[J].商场现代化，2013（22）.

[4]邓爱科，高雁，程诚.浅谈上市公司年报信息在行业专利分析中的利用[J].中国发明与专利，2013（09）.

[5]巢颖.浅析新会计准则对合并财务报表的影响[J].商，2013（08）.

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[7]唐妤.财务报告目标与会计稳健性[J].中国管理信息化.2013（18）.

[8]朴春泽.治理企业财务报表失真 优化中小企业融资环境的思考[J].吉林金融研究，2013（08）.

成本法编制合并报表 篇12

一、母公司直接控制子公司

[例1]甲公司于20×7年1月1日以1000万元取得对乙公司80%的股权, 能够对乙公司实施控制, 形成非同一控制下的企业合并。20×7年1月1日乙公司所有者权益总额为1100万元, 其中实收资本1000万元, 资本公积100万元 (假设乙公司20×7年1月1日可辨认资产、负债的公允价值与账面价值一致) 。20×7年乙公司实现净利润200万元, 提取盈余公积20万元。20×7年12月31日, 乙公司所有者权益总额为1300万元, 其中实收资本为1000万元, 资本公积为100万元, 盈余公积为20万元, 未分配利润为180万元。20×8年1月31日乙公司向股东分派现金股利150万元, 其中:甲公司120万元 (甲公司已按成本法计入20×8年投资收益) , 其他股东30万元。乙公司20×8年实现净利润300万元, 提取盈余公积30万元, 因持有的可供出售金融资产的公允价值变动计入当期资本公积的金额为50万元。20×8年12月31日, 乙公司所有者权益总额为1500万元, 其中实收资本为1000万元, 资本公积为150万元, 盈余公积为50万元, 未分配利润为300万元。 (假定乙公司的会计政策和会计期间与甲公司一致, 不考虑所得税影响。)

甲公司编制合并财务报表时, 不按权益法调整对乙公司的长期股权投资, 对两公司的财务报表进行汇总后, 直接编制抵消分录 (为便于合并所有者权益变动表的编制, 抵消分录中涉及到所有者权益的科目, 均列出对应的所有者权益变动表明细项目) 。

20×7年抵消分录:

(1) 抵消甲公司对乙公司的长期股权投资和初始少数股东权益

注:商誉120万元=1000万元-1100万元×80%

(2) 抵消本年少数股东损益 (200万元×20%)

(3) 抵消乙公司本年提取的盈余公积

20×8年抵消分录:

(1) 抵消甲公司对乙公司的长期股权投资和初始少数股东权益:与20×7年抵销分录相同

(2) 抵消上年少数股东损益

(3) 抵消乙公司上年提取的盈余公积

(4) 抵消本年少数股东损益 (300万元×20%)

(5) 抵消乙公司本年提取的盈余公积

(6) 抵消少数股东享有的可供出售金融资产的公允价值变动金额 (50万元×20%)

(7) 抵消甲公司投资收益与乙公司本年利润分配

二、母公司同时以直接和间接方式控制子公司

[例2]沿例1, 20×9年1月1日, 甲公司、乙公司与其他股东共同投资设立丙公司, 丙公司实收资本500万元, 其中:甲公司投资200万元, 占40%股权, 乙公司投资150万元, 占30%股权, 其他股东投资150万元, 占30%股权。甲公司通过直接和间接拥有丙公司70%的表决权而对丙公司实施控制, 对丙公司的长期股权投资采用成本法核算。乙公司拥有丙公司30%的表决权而对丙公司具有重大影响, 对丙公司的长期股权投资采用权益法核算。20×9年丙公司实现净利润100万元, 提取盈余公积10万元。20×9年12月31日, 丙公司所有者权益总额为600万元, 其中实收资本为500万元, 盈余公积为10万元, 未分配利润为90万元。20×9年1月31日乙公司向股东分派现金股利200万元, 其中:甲公司160万元 (甲公司已按成本法计入20×9年投资收益) , 其他股东40万元。乙公司20×9年实现净利润400万元 (其中包括对丙公司采用权益法核算的投资收益30万元) , 提取盈余公积40万元。20×9年12月31日, 乙公司所有者权益总额为1700万元, 其中实收资本为1000万元, 资本公积为150万元, 盈余公积为90万元, 未分配利润为460万元。

甲公司编制合并财务报表时, 不按权益法调整对乙公司和丙公司的长期股权投资, 对三公司的财务报表进行汇总后, 直接编制20×9年抵消分录。

(1) 抵消甲公司和乙公司对丙公司的长期股权投资和丙公司的初始少数股东权益

(2) 抵消丙公司本年少数股东损益 (100万元×30%)

(3) 抵消丙公司本年提取的盈余公积

(4) 抵消乙公司对丙公司长期股权投资的投资收益

(5) 抵消甲公司对乙公司的长期股权投资和乙公司的初始少数股东权益:与20×7年抵消分录相同

(6) 抵消乙公司以前年度少数股东损益 (2007年40万元+2008年60万元)

(7) 抵消乙公司以前年度提取的盈余公积 (20万元+30万元)

(8) 抵消以前年度少数股东享有的可供出售金融资产的公允价值变动金额

(9) 抵消乙公司以前年度对少数股东的利润分配

(10) 抵消乙公司本年少数股东损益 (400万元×20%)

注:乙公司本年少数股东损益包括少数股东享有的乙公司本年自身实现的利润74万元[ (400-30) ×20%]、权益法核算的对丙公司的投资收益6万元 (30×20%)

(11) 抵消乙公司本年提取的盈余公积

(12) 抵消甲公司投资收益与乙公司本年利润分配

直接在成本法核算的基础上编制合并财务报表, 关键在于正确计算出少数股东权益和少数股东损益, 直接进行抵消。该方法适用于母公司对子公司长期股权投资比例无变化的情况, 能够比采用权益法更加简便快捷地编制合并财务报表, 并且能够方便地编制合并所有者权益变动表。但是, 如果母公司对子公司长期股权投资比例存在变化, 则不宜采用该种方法。

参考文献