成本法转为权益法（通用4篇）
成本法转为权益法 篇1
长期股权投资在持有期间,因各方面情况的变化,可能导致其核算需要由一种方法转换为另外的方法。这里主要探讨一下长期股权投资从成本法转换为权益法核算的情况。从成本法转换为权益法核算主要有以下两种情况:
一、因持股比例上升由成本法改为权益法
原持有的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资,因追加投资导致持股比例上升,能够对被投资单位施加重大影响或是实施共同控制的,在自成本法转为权益法时,应区分原持有的长期股权投资以及新增长期股权投资两部分分别处理:
1. 原持有股权部分
原持有长期股权投资的账面余额与按照原持股比例计算确定应享有原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额,属于通过投资作价体现的商誉部分(即原取得投资时投资成本大于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的部分),不调整长期股权投资的账面价值;属于原取得投资时因投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额,一方面应调整长期股权投资的账面价值,同时调整留存收益。
对于原取得投资后至新取得投资的交易日之间被投资单位可辨认净资产公允价值的变动相对于原持股比例的部分,属于在此期间被投资单位实现净损益中应享有份额的,一方面应当调整长期股权投资的账面价值,同时调整留存收益;属于其他原因导致的被投资单位可辨认净资产公允价值变动中应享有的份额,在调整长期股权投资账面价值的同时,应当计入“资本公积——其他资本公积”。
2. 新取得的股权部分
对于新取得的股权部分,应比较新增投资的成本与取得该部分投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额,其中投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的,不调整长期股权投资的成本;新增的投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的,应调整增加长期股权投资的成本,同时计入取得当期的营业外收入。
例1:A公司与2008年1月1日取得B公司10%的股份,成本为600万元,
取得B公司可辨认资产公允价值5800万元(假定公允价值与账面价值相同)。因对被投资单位不具有重大影响,A公司对其用成本法核算。
2009年1月1日,A公司又以1500万元的价格取得B公司20%的股权,当时B公司可辨认资产公允价值7300万元,取得该部分股权之后,A公司能派人参加B公司的生产经营决策,对该项长期股权投资由成本法转为权益法核算。
假定A公司按照净利润的10%提取盈余公积,A公司再取得对B公司10%股权后至新增持股当期期初,B公司通过生产经营活动实现的净利润为1200万元,为分派现金股利或利润。
要求:编制有成本法转为权益法核算对长期股权投资账面价值进行调整的会计分录。
(1)对长期股权投资账面价值的调整
对于原10%股权成本600万元与原投资时应享有被投资单位可辨认资产公允价值份额580万元(5800×10%)之间的差额20万元,属于原投资时体现的商誉,该部分差额不调整长期股权投资的账面价值。
对于被投资单位可辨认资产在原投资时至新增投资交易日之间公允价值变动(7300-5800)相对于原持股比例部分150万元,其中属于投资后被投资单位实现净利润部分120万元(1200×10%),应调整长期股权投资账面余额,同时调整留存收益;除实现净损益外其他原因导致的可辨认资产公允价值变动30万元,应调整长期股权投资账面余额,同时计入资本公积。账务处理如下：
(2) 2009年1月1日,A公司应确认对B公司长期股权投资
对于新取得的股权,其成本为1500万元,与取得该投资时按照持股比例计算确定应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额1460万元(7300×20%)之间的差额作为投资作价中体现出的商誉,该部分商誉不要求调整长期股权投资的成本。
二、因持股比例下降由成本法改为权益法
因处置投资导致对被投资单位的影响能力由控制转为具有重大影响或是与其他投资方一起实施共同控制的情况下,首先应按处置或收回投资的比例结转应终止确认的长期股权投资成本。
在此基础上,应当比较剩余的长期股权投资成本与按照剩余持股比例计算原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额,属于投资作价中体现的商誉部分,不调整长期股权投资的账面价值;属于投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的,在调整长期股权投资成本的同时应调整留存收益。
对于原取得投资后至转变为权益法核算之间被投资单位实现净损益中应享有的份额,一方面应当调整长期股权投资的账面价值,同时对于原取得投资时至处置投资当期期初被投资单位实现的净损益(扣除已发放及已宣告发放的现金股利和利润)中应享有的份额,调整留存收益,对于处置投资当期期初至处置投资之日被投资单位实现的净损益中享有的份额,调整当期损益;其他原因导致被投资单位所有者权益变动中应享有的份额,在调整长期股权投资账面价值的同时,应当计入“资本公积——其他资本公积”。
例2:甲公司原持有乙公司70%的股权,其账面价值余额为10000万元。2008年1月5日,甲公司将持有对乙公司35%的股权出售给某企业,取得出售价款6200万元,当日被投资单位可辨认资产公允价值总额20000万元。甲公司原取得对乙公司70%股权时,乙公司可辨认净资产公允价值总额为12000万元(假定可辨认净资产的公允价值与账面价值相同)。自取得对乙公司长期股权投资后至处置投资前,乙公司实现净利润7000万元。假定乙公司一直未进行利润分配。除所实现净损益外,乙公司未发生其他计入资本公积的交易或事项。假定甲公司按净利润的10%提取盈余公积。在出售35%的股权后,甲公司对乙公司的持股比例下降为35%,不能对乙公司生产经营决策实施控制。对乙公司长期股权投资应由成本法改为按照权益法进行核算如下。
(1)确认长期股权投资处置损益,账务处理为:
(2)调整长期股权投资账面价值:
剩余长期股权投资的账面价值为5000万元,与原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额800(5000-12000×35%)万元为商誉,该部分商誉的价值不需要对长期股权投资的成本进行调整。
取得投资以后被投资单位可辨认净资产公允价值的变动中应享有的份额为2800[(20000-12000)×35%]万元,其中2450 (7000×35%)万元为被投资单位实现的净损益,应调整增加长期股权投资的账面价值,同时调整留存收益。企业进行的账务处理如下：
成本法转为权益法 篇2
【关键词】 长期股权投资;成本法;权益法;转换
一、前言
新准则的颁布使整个会计界涌现了一股改革的浪潮,核算更加规范,财务信息更加真实、可靠,为企业的发展起到了巨大的推动作用。2007年,上市公司率先实行新准则,到2008年,国有企业、私营企业等陆续实行。但在实务中,仍然存在很多新准则以及应用指南规范不到的地方,于是处理方法就各有不同,同一种方法也会有矛盾之处。根据收集到的有关文献,本文阐述了长期股权投资成本法转换为权益法的通常处理方法,并提出了可能存在的问题以及笔者个人观点。
二、长期股权投资成本法与权益法概述
长期股权投资是指通过投资取得被投资单位的股份,该投资通常是为长期持有,以期通过股权投资达到控制被投资单位,或对被投资单位施加重大影响,或为了与被投资单位建立密切关系,以分散经营风险。
(一)成本法与权益法的概念与适用范围
长期股权投资在持有期间,根据投资企业对被投资单位财务、经营决策等方面的影响程度以及是否存在活跃市场、公允价值能否可靠取得等,分别采用成本法及权益法进行核算。
成本法,是指长期股权投资按成本计价的方法,适用于以下两种情况:
1.企业持有的能够对被投资单位实施控制的长期股权投资;
2.投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响,且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。
权益法,是指投资以初始投资成本计量后,在投资持有期间,根据投资企业享有被投资单位所有者权益份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。权益法适用于投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响,即对合营企业或联营企业投资。成本法及权益法的适用范围见图1。
为了恰当地选择长期股权投资后续计量方法,投资企业应正确界定与被投资单位的关系:控制、共同控制、重大影响、无共同控制或重大影响。企业通常可根据法律上的标准,即通过对被投资单位持股比例来判断。同时,企业也应遵循实质重于形式原则。例如,投资企业虽持有较低股份比例,但仍能通过向被投资单位派出管理人员等方式对其实施影响,因此企业在判断与被投资单位关系时还应考虑经济实质,依据投资企业对被投资单位的财务和经营政策的影响程度来确定投资企业与被投资单位的关系。
(二)成本法转换为权益法
根据《企业会计准则第2号——长期股权投资》第十四条规定,“投资企业因减少投资等原因对被投资单位不再具有共同控制或重大影响的,并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资,应当改按成本法核算,并以权益法下长期股权投资的账面价值作为按照成本法核算的初始投资成本。”
“因追加投资等原因能够对被投资单位实施共同控制或重大影响但不构成控制的,应当改按权益法核算,并以成本法下长期股权投资的账面价值或按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》确定的投资账面价值作为按照权益法核算的初始投资成本。”
根据以上规定,核算方法的转换运用未来适用法,而无需再对长期股权投资进行追溯调整。由成本法转为权益法有两种情况:一是因追加投资由原先的不具有控制、共同控制和重大影响变为具有共同控制或重大影响;二是因减少投资对被投资单位不再具有控制而变为具有共同控制或重大影响。成本法转为权益法见图2。
三、成本法转换为权益法的基本处理方法及存在的问题
(一)追加投资引起成本法转为权益法的会计处理
因追加投资导致持股比例上升,能够对被投资单位施加重大影响或是实施共同控制,在成本法转为权益法时,具体包括以下步骤:
第一步,按照权益法的核算要求对原成本法下的核算结果进行追溯调整,即应以成本法下长期股权投资的账面价值作为权益法核算的初始投资成本,并在此基础上比较该初始投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额。初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额的属于通过投资作价体现的商誉,不调整长期股权投资的账面价值;属于原取得投资时因投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额,应调整长期股权投资的账面价值,同时调整留存收益。
此处暗含一个假设,即对被投资单位原始投资时间为以前年度,才能调整留存收益;若为当年,则应调整当期损益。
第二步,对新增长期股权投资部分也比照上述权益法的核算要求进行相应会计处理。对于新取得的股权部分,应比较追加投资的成本与取得该部分投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额,其中:投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的,不调整长期股权投资的账面价值;投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的,应调整增加长期股权投资的成本,同时计入取得当期的营业外收入。
第三步,原取得投资至新取得投资交易日被投资单位可辨认净资产公允价值的变动相当于原持股比例的部分,调整长期股权投资以及对应科目。
长期股权投资账面价值调整数 =(追加投资日被投资单位公允价值-初始投资日被投资单位公允价值)×原持股比例
与其对应应做以下调整:初始投资至追加投资当期期初按照原持股比例应享有被投资单位实现的净损益,调整留存收益;对于追加投资当期期初至追加投资时应享有被投资单位的净损益,调整当期收益;差额部分,即其他原因导致的被投资单位可辨认净资产公允价值变动中应享有的份额,计入“资本公积——其他资本公积”。
此处产生这样一个疑问:所调整的被投资单位实现的净损益为什么是账面值,而不是调整到公允的净损益呢?也就是说,存在诸如固定资产、无形资产等计提的累计折旧、累计摊销,没有按照固定资产、无形资产的公允价值进行调整的情况,处理方式前后不一致。如果根据重要性原则,净损益账面数与公允数差额不大,对于实务影响不大,可以忽略。笔者认为,此处也是值得作为理论完善的一个方面。
(二)处置投资引起成本法转为权益法的会计处理
因处置投资导致对被投资单位的影响能力由控制转为具有重大影响或是与其他投资方共同控制,在成本法转为权益法时,具体包括以下步骤:
第一步,按处置或收回投资的比例结转应终止确认的长期股权投资成本。
第二步,比较剩余的长期股权投资成本与按照剩余持股比例计算原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额,同理:如果投资成本大于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额,则属于投资作价中体现商誉部分,不调整长期股权投资的账面价值;如果投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的,在调整长期股权投资账面价值的同时,应调整留存收益。
第三步,对于原取得投资后至转变为权益法核算之间被投资单位实现净损益中按照剩余持股比例计算应享有份额,应调整长期股权投资的账面价值。
与其对应应做以下调整:初始投资日至追加投资当期期初被投资单位实现的净损益(扣除已发放及已宣告发放的现金股利及利润)中应享有的部分,调整留存收益;而对于追加投资当期期初至追加投资日应享有被投资单位的净损益,调整当期收益;差额部分,即其他原因导致的被投资单位所有者权益变动中应享有的份额,计入“资本公积——其他资本公积”。
此处又产生一个矛盾:追加投资引起成本法转为权益法时,长期股权投资账面价值调整数 =(追加投资日被投资单位公允价值-初始投资日被投资单位公允价值)×原持股比例,即长期股权投资是按照被投资单位可辨认净资产公允价值变动中所享有的份额进行调整的;而处置投资引起成本法转为权益法时,长期股权投资账面价值调整数=初始投资日至追加投资日被投资单位实现的净损益×剩余持股比例,即长期股权投资是按照其在被投资单位实现的净损益中应享有的份额进行调整的。两种处理情况侧重点有所不同:前者注重公允价值的变动,实现的净损益是其中的一部分,比较符合权益法核算的本质;后者则只调整了净损益,没有反映公允价值变动的其他方面。
四、成本法转换为权益法的改进
根据以上的分析以及问题的提出,对于两种情况下成本法转换为权益法的第三步,笔者提出如下改进意见:
首先,根据重要性原则,将原取得投资后至转变为权益法核算之间被投资单位实现的账面净损益,调整为以公允价值为基础的核算方式。例如,调整被投资单位固定资产、无形资产以公允价值为基础计算确定的折旧额或摊销额,以及以公允价值为基础计算确定的资产减值准备金额等对被投资单位净利润的影响。
其次,对于因处置投资导致成本法转换为权益法的情况,为了更加符合权益法的本质,并且保持方法的一致性,应当按照原取得投资至处置投资交易日被投资单位可辨认净资产公允价值的变动相当于剩余持股比例的部分调整长期股权投资的账面价值,即长期股权投资账面价值调整数 =(追加投资日公允价值-初始投资日公允价值)×剩余持股比例。因为,被处置的部分已经在终止确认时反映了公允价值的变动,确认了投资收益,所以只需按照剩余持股比例调整被投资单位可辨认净资产公允价值变动即可。
实务中,企业在进行长期股权投资的核算时,经常有其一贯的做法,在不违反准则的情况下,处理方法会存在一定差异。笔者一方面提醒企业管理者及其他报表使用者注意核算方法不同造成的报表信息差异,另一方面也提醒进行理论学习的会计相关人员,诸如长期股权投资成本法转权益法中存在的问题,财务核算中类似情况还很多,有待于更多的会计人去发掘、去完善。
【参考文献】
[1] 中华人民共和国财政部.企业会计准则[S].北京:经济科学出版社,2006.
[2] 中华人民共和国财政部.企业会计准则应用指南[M].北京:中国财经出版社,2006.
[3] 财政部会计司编写组.企业会计准则讲解[M].北京:人民出版社,2008.
成本法转为权益法 篇3
一、确认处理损益
即按处理或收回长期股权投资比例结转应终止确认的长期股权投资成本, 并按处理长期资产的方法确认处置损益, 会计分录为:借记“银行存款 (处置所得价款) ”和“长期股权投资跌价准备 (以前期间累计计提的长期股权投资减值准备) ”, 贷记“长期股权投资——乙公司——成本”、“投资收益”。
二、处置投资后的调整核算
比较处置部分投资后, “剩余长期股权投资的成本”与“原取得投资时点按剩余持股比例计算的应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额”: (即原投资时点被投单位可辨认净资产公允价值×剩余持股比例) (1) 若“剩余长期股权投资成本”大, 体现为商誉, 则不需调整。 (2) 若“原取得投资时点按剩余持股比例计算的应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额”大, 对二者之间差额应予以调整:若初次投资时点与处置投资时点在同一个会计年度内, 则调整增加“长期股权投资”成本的同时, 应调整增加当期损益。会计分录为:借记“长期股权投资——乙公司——成本”, 贷记“营业外收入 (调整金额) ”。若原取得投资时点与处置投资时点不在同一会计年度, 在调整增加“长期股权投资”成本的同时, 调整增加留存收益, 会计分录为:借记“长期股权投资——乙公司——成本”, 贷记“盈余公积” (调整金额×10%) , “利润分配——未分配利润” (调整金额×90%) 。
[例1]2009年1月1日, 甲投资300万元取得乙公司60%股本, 当日乙公司可辨认净资产公允价值为450万元, 2010年4月1日甲将其持有的乙公司股权1/3对外出售, 取得价款180万元, 处置当日乙公司可辩认净资产公允价值为800万元, 2010年4月1日账务处理如下 (单位:万元下同) :
确认处置损益:
借:银行存款180
贷:长期股权投资——乙公司 (300×1/3) 100
投资收益80
比较处置1/3投资后“剩余长期股权投资成本 (300-100) 200万元”与“原取得投资时点 (即2009年1月1日) 按剩余持股比例 (40%) 计算的应享有被投资单位可辩认净资产公允价值份额 (450×40%) 180万元”。 (1) “剩余长期股权投资成本”大于“原取得投资时点按剩余持股比例计算应享有被投资单位可辩认净资产的公允价值的份额” (300-180) 20万元, 体现为商誉, 不需调整。 (2) 假设2009年1月1日乙公司可辩认净资产公允价值为550万元, “按处置后剩余持股比例40%计算的应享有乙公司2009年1月1日可辩认净资产公允价值份额为 (550×40%) 220万元”大于处置后“剩余长期股权投资成本200万元”, 则应调整其差额 (220-200) 20万元, 会计分录为:
借:长期股权投资——乙公司——成本20
贷:盈余公积 (20×10%) 2
利润分配——未分配利润 (20×90%) 18
三、净资产公允价值的处理
对自投资方取得投资时点至投资方处置部分投资时点被投资单位可辩认净资产公允价值变动的处理, 可按变动的原因分四种情况即被投资方实现盈利、发生亏损、发生资本公积等权益性变动、可辩认净资产重新评估导致公允价值变动。
(1) 被投资单位实现盈利:投资方按剩余持股比例计算该盈利中应享有份额调整增加“长期股权投资”账面价值, 并按不同期间分别调整“留存收益” (原取得投资时至处置投资当年年初被投方实现净利×剩余持股比例) 和“投资收益” (处置投资当年年初至处置投资时点被投资单位实现了净利×剩余持股比例) 。
[例2]承例1:2009年1月1日至2009年12月31日, 乙公司实现净利200万元, 2010年1月1日至2010年4月1日, 乙公司实现净利50万元, 则甲公司账务处理为:
借:长期股权投资——乙公司——损益调整100
贷:盈余公积 (200×40%×10%) 8
利润分配——未分配利润 (200×40%×90%) 72
投资收益 (200×40%) 20
(2) 被投资单位发生亏损:作“被投资单位实现盈利”反向处理, 即投资方按剩余持股比例计算亏损中应分担亏损额, 调减“长期股权投资”账面价值, 同时按不同期间分别调减“留存收益”和“投资收益”, 会计分录为:借记“盈余公积”、“利润分配——未分配利润”、“投资收益”, 贷记“长期股权投资——乙公司——损益调整”。
(3) 被投资单位因房地产转换或可供出售金融资产公允价值变动, 导致其“资本公积”增减变动, 投资方按剩余持股比例计算该变动中应享有的份额, 与被投资方同向调整“长期股权投资”账面价值, 并同时调整“资本公积”账面价值。
[例3]承例2:2009年12月31日, 乙公司可供出售金融资产发生增值20万元, 所得税率为25% (此时表明乙公司可辩认净资产公允价值因该可供出售金融资产增值而增加了15万元20× (1-25%) , 则甲公司账务处理为:
借:长期股权投资——乙公司——其他权益变劝6
贷:资本公积——其他权益变动 (15×40%) 6
(4) 被投资单位可辩认净资产重新评估增值或其他原因导致被投资单位可辨认资产公允价值变动的, 投资单位不需作账务处理。
四、剩余投资成本由成本法转为权益法
承例1, 作会计分录:
借:长期股权投资——乙公司——成本200
贷:长期股权投资——乙公司200
参考文献
成本法转为权益法 篇4
一、长期股权投资的后续计量
长期股权投资准则规定, 长期股权投资的后续计量方法分为成本法和权益法两种, 如果只考虑持股比例而不考虑其他对被投资单位的影响因素, 可以根据情况选择成本法或权益法。
1. 成本法的基本特点。按长期股权投资的形成原因确定初始投资成本, 具体内容列表如下:
对投资收益的处理相对简单。除取得投资时实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润外, 投资企业应当按照享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润确认投资收益, 不再划分是否属于投资前和投资后被投资单位实现的净利润。
2. 权益法的基本特点。
(1) 首先按付出资产的公允价值加上相关税费作为初始投资成本, 然后将初始投资成本与享有被投资方可辨认净资产公允价值的份额进行比较。具体处理如下表所示:
笔者对上述规定的理解是:权益法对应的共同控制和重大影响一定是通过非企业合并形成的, 应采取购买法进行相应的处理。购买法的基本原理是企业对外投资可以看成是企业用自己的资产对其他企业进行投资, 在市场经济条件下一定要遵循等价交换的原则, 投资方投出资产的公允价值与投资方占有被投资单位可辨认净资产的公允价值应该是一致的。之所以会出现投资方确认的长期股权投资初始投资成本与投资时投资企业应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额不同, 原因是被投资单位存在未入账的商誉 (包括正商誉和负商誉) 。
如果是初始投资成本大于 (或等于) 享有被投资方可辨认净资产公允价值的份额, 可以理解为被投资单位存在未入账的资产 (商誉) ;如果是初始投资成本小于享有被投资方可辨认净资产公允价值的份额, 可以理解为被投资单位存在未入账的负资产 (负商誉) 。
(2) 对投资收益的处理比较复杂。当被投资单位实现净利润时需要确认投资收益并增加长期股权投资的账面价值 (计入“长期股权投资———损益调整”) ;当被投资单位实际宣告发放现金股利时, 则要在确认应收股利的同时减少长期股权投资的账面价值。
(3) 投资企业对由被投资单位除净损益以外引起的所有者权益的其他变动, 也应按比例调整, 计入“资本公积———其他权益变动”。
二、增资引起的成本法向权益法的转换
长期股权投资由成本法转为权益法时, 应以成本法下长期股权投资的账面价值作为以权益法核算的初始投资成本, 并在此基础上比较该初始投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额, 确定是否需要对长期股权投资的账面价值进行调整。投资企业原持有的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资, 因追加投资导致持股比例上升, 能够对被投资单位施加重大影响或实施共同控制的, 在成本法转为权益法时, 应区分原持有的长期股权投资以及新增的长期股权投资两部分处理。
1. 原持有长期股权投资的处理。
应首先计算原持有长期股权投资的账面余额与按照原持股比例计算确定应享有原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额, 然后按以下两种情况分别进行处理。
(1) 属于原取得投资时因长期股权投资的账面余额小于应享有原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额, 一方面应调整长期股权投资的账面价值, 另一方面应调整留存收益。会计分录为:借:长期股权投资;贷:盈余公积, 利润分配———未分配利润。
上述处理的思路是:采用追溯调整法对增资引起的成本法转为权益法的业务进行核算。即初始投资日至追加投资日之间本来采取成本法核算, 追加投资后才改为权益法核算, 追加投资后则要把追加投资前已经按照成本法进行的处理调整成按权益法进行处理。
例:A公司于2008年1月1日取得B公司10%的股权, 成本为500万元, 取得投资时B公司可辨认净资产公允价值总额为6 000万元 (假定公允价值与账面价值相同) 。A公司对该投资采用成本法核算, 并按照净利润的10%提取盈余公积。2009年1月1日, A公司又取得B公司20%的股权, 当日B公司可辨认净资产公允价值总额为7 500万元。取得该部分股权后, A公司对该项投资转为采用权益法核算。
假定A公司在取得对B公司10%的股权后至新增投资日, B公司由生产经营活动实现的净利润为1 000万元, 未派发现金股利或利润。除所实现的净利润外, 未发生其他计入资本公积的交易或事项。假定不考虑投资单位和被投资单位的内部交易。
按照上文的说明, A公司在初始投资日2008年1月1日已经按照成本法进行了处理, 在追加投资日2009年1月1日要把追加投资前已经按照成本法进行的处理调整成按权益法进行处理。
初始投资日的实际处理为:借:长期股权投资500;贷:银行存款500。如果初始投资日就按权益法处理, 则为:借:长期股权投资600;贷:银行存款500, 营业外收入100。2009年1月1日做一笔调整分录:借:长期股权投资100;贷:盈余公积10, 利润分配———未分配利润90。
(2) 属于通过投资作价体现的商誉部分, 不调整长期股权投资的账面价值。
仍以上题为例, 初始投资成本改为650万元, 其他条件不变。初始投资日的实际处理为:借:长期股权投资650;贷:银行存款650。如果初始投资日就按权益法处理, 则为:借:长期股权投资650;贷:银行存款650。
二者处理一致, 无需调整。
2. 新增长期股权投资的处理。
对于新增的股权部分, 应比较新增投资的成本与取得该部分投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额, 其中投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的, 不调整长期股权投资的账面价值;对于投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的, 应调整增加长期股权投资的成本, 同时计入当期的营业外收入。
仍以上题为例, 假定A公司是以1 450万元的价格取得B公司20%的股权, 其他条件不变。对于新增长期股权投资一开始就要按照权益法进行核算, 新取得的长期股权投资的成本为1 450万元, 小于取得该投资时按照持股比例计算确定应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额1 500万元 (7 500×20%) , 二者的差额50万元应调整长期股权投资成本和营业外收入。借:长期股权投资1 450;贷:银行存款1 450。借:长期股权投资50;贷:营业外收入50。
仍以上题为例, 假定A公司是以1 650万元的价格取得B公司20%的股权, 其他条件不变。新取得的长期股权投资的成本为1 650万元, 与取得该投资时按照持股比例计算确定应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额1 500万元 (7 500×20%) 之间的差额150万元属于包含在长期股权投资中的商誉, 但原持股比例10%部分的长期股权投资确认留存收益100万元。综合考虑体现在长期股权投资中的商誉为:150-100=50 (万元) 。
借:长期股权投资1 650;贷:银行存款1650。借:盈余公积10, 利润分配———未分配利润90;贷:长期股权投资100。
仍以上题为例, 假定A公司是以1 520万元的价格取得B公司20%的股权, 其他条件不变。新取得的长期股权投资的成本为1 520万元。对于原10%股权的成本500万元与原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额600万元 (6 000×10%) 之间的差额100万元, 应确认为留存收益;对于新取得的股权, 其成本为1 520万元, 与取得该投资时按照持股比例计算确定应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额1 500万元 (7 500×20%) 之间的差额20万元应确认为商誉, 综合考虑后, 应确认留存收益=100-20=80 (万元) 。
借:长期股权投资1 520;贷:银行存款1 520。借:盈余公积2, 利润分配———未分配利润18;贷:长期股权投资20。
3. 特殊情况的处理。
对于初始投资日至追加投资日之间被投资单位可辨认净资产的公允价值变动, 应与原持股比例的部分进行比较: (1) 属于在此期间被投资单位实现净损益中应享有份额的, 一方面应调整长期股权投资的账面价值, 同时对于初始投资日至追加投资日当期期初按照原持股比例享有被投资单位实现的净损益, 应调整留存收益; (2) 对于追加投资当期期初至追加投资日之间应享有被投资单位的净损益, 应计入当期损益; (3) 属于其他原因导致的被投资单位可辨认净资产公允价值变动中应享有的份额, 在调整长期股权投资账面价值的同时, 应当计入“资本公积——其他资本公积”。
假定在A公司的初始投资日至追加投资日之间, B公司由生产经营活动实现的净利润为1 000万元, 未派发现金股利或利润。此外, B公司由于发行可转换公司债券、可供出售金融资产公允价值变动、自用房地产转为以公允价值计量的投资性房地产等业务导致资本公积增加500万元。
初始投资日即2008年1月1日, B公司可辨认净资产公允价值总额为6 000万元, 追加投资日即2009年1月1日, B公司可辨认净资产公允价值总额为7 500万元, B公司可辨认净资产公允价值增加1 500万元, 其增加的原因有两个: (1) B公司在此期间获得的一部分净利润转为留存收益, 从而导致净资产增加; (2) 其他原因导致B公司可辨认净资产公允价值变动。
上述资料中已经说明在A公司的初始投资日至追加投资日之间, B公司通过生产经营活动实现的净利润为1 000万元, 未派发现金股利或利润。在此期间, A公司是按成本法核算, 由于B公司没有派发现金股利, A公司也就没有确认投资收益。追加投资后要按权益法进行追溯调整, 即要确认2008年的投资收益 (按10%计算) 并增加长期股权投资的成本。会计处理为:借:长期股权投资100;贷:盈余公积10, 利润分配———未分配利润90。
对于由其他原因引起的B公司可辨认净资产公允价值的上升, 按10%的比例直接调整增加A公司的长期股权投资成本和所有者权益。会计处理为:借:长期股权投资50;贷:资本公积———其他资本公积50。
如果上题其他条件不变, 追加投资日改为2009年3月1日, 当日B公司可辨认净资产公允价值总额仍为7 500万元, 从2009年1月1日至2009年3月1日B公司实现净利润150万元。A公司除做上述处理以外, 还要确认2009年对B公司的投资收益, 借:长期股权投资15;贷:投资收益15。
三、小结
本文以增资引起的成本法转变为权益法为例, 对长期股权投资核算方法转换的思路进行了分析。虽然受篇幅所限, 只介绍了由于增资引起的成本法向权益法转换的会计处理, 但其他三种情况的基本思路是一样的, 基本是按照追溯调整法的思路进行处理。
摘要：长期股权投资准则的基本内容包括长期股权投资初始计量、后续计量、核算方法的互换等, 其中长期股权投资核算方法互换部分的难度最大。笔者以增资引起的成本法转变为权益法为例, 对此问题进行了深入探讨, 以期为大家提供帮助。
关键词：长期股权投资,成本法,权益法,转换
参考文献
[1].冯丽艳.长期股权投资成本法向权益法转换的追溯调整.商业会计, 2009;9
[2].詹毅美.长期股权投资成本法与权益法转换的会计处理.财会月刊 (会计) , 2008;3