企业合并成本（共9篇）
企业合并成本 篇1
根据新企业会计准则规定, 母公司对子公司的长期股权投资采用成本法核算, 合并财务报表应当以母公司和其子公司的财务报表为基础, 根据其他有关资料, 按照权益法调整对子公司的长期股权投资后, 由母公司编制。但《企业会计准则讲解》中提到, 合并报表准则也允许企业直接在对子公司的长期股权投资采用成本法核算的基础上编制合并财务报表, 所生成的合并财务报表应当符合合并报表准则的相关规定。本文就如何直接在成本法核算的基础上编制合并财务报表进行讨论, 即不按权益法调整对子公司的长期股权投资, 而直接编制抵消分录, 生成合并财务报表。
一、母公司直接控制子公司
[例1]甲公司于20×7年1月1日以1000万元取得对乙公司80%的股权, 能够对乙公司实施控制, 形成非同一控制下的企业合并。20×7年1月1日乙公司所有者权益总额为1100万元, 其中实收资本1000万元, 资本公积100万元 (假设乙公司20×7年1月1日可辨认资产、负债的公允价值与账面价值一致) 。20×7年乙公司实现净利润200万元, 提取盈余公积20万元。20×7年12月31日, 乙公司所有者权益总额为1300万元, 其中实收资本为1000万元, 资本公积为100万元, 盈余公积为20万元, 未分配利润为180万元。20×8年1月31日乙公司向股东分派现金股利150万元, 其中:甲公司120万元 (甲公司已按成本法计入20×8年投资收益) , 其他股东30万元。乙公司20×8年实现净利润300万元, 提取盈余公积30万元, 因持有的可供出售金融资产的公允价值变动计入当期资本公积的金额为50万元。20×8年12月31日, 乙公司所有者权益总额为1500万元, 其中实收资本为1000万元, 资本公积为150万元, 盈余公积为50万元, 未分配利润为300万元。 (假定乙公司的会计政策和会计期间与甲公司一致, 不考虑所得税影响。)
甲公司编制合并财务报表时, 不按权益法调整对乙公司的长期股权投资, 对两公司的财务报表进行汇总后, 直接编制抵消分录 (为便于合并所有者权益变动表的编制, 抵消分录中涉及到所有者权益的科目, 均列出对应的所有者权益变动表明细项目) 。
20×7年抵消分录:
(1) 抵消甲公司对乙公司的长期股权投资和初始少数股东权益
注:商誉120万元=1000万元-1100万元×80%
(2) 抵消本年少数股东损益 (200万元×20%)
(3) 抵消乙公司本年提取的盈余公积
20×8年抵消分录:
(1) 抵消甲公司对乙公司的长期股权投资和初始少数股东权益:与20×7年抵销分录相同
(2) 抵消上年少数股东损益
(3) 抵消乙公司上年提取的盈余公积
(4) 抵消本年少数股东损益 (300万元×20%)
(5) 抵消乙公司本年提取的盈余公积
(6) 抵消少数股东享有的可供出售金融资产的公允价值变动金额 (50万元×20%)
(7) 抵消甲公司投资收益与乙公司本年利润分配
二、母公司同时以直接和间接方式控制子公司
[例2]沿例1, 20×9年1月1日, 甲公司、乙公司与其他股东共同投资设立丙公司, 丙公司实收资本500万元, 其中:甲公司投资200万元, 占40%股权, 乙公司投资150万元, 占30%股权, 其他股东投资150万元, 占30%股权。甲公司通过直接和间接拥有丙公司70%的表决权而对丙公司实施控制, 对丙公司的长期股权投资采用成本法核算。乙公司拥有丙公司30%的表决权而对丙公司具有重大影响, 对丙公司的长期股权投资采用权益法核算。20×9年丙公司实现净利润100万元, 提取盈余公积10万元。20×9年12月31日, 丙公司所有者权益总额为600万元, 其中实收资本为500万元, 盈余公积为10万元, 未分配利润为90万元。20×9年1月31日乙公司向股东分派现金股利200万元, 其中:甲公司160万元 (甲公司已按成本法计入20×9年投资收益) , 其他股东40万元。乙公司20×9年实现净利润400万元 (其中包括对丙公司采用权益法核算的投资收益30万元) , 提取盈余公积40万元。20×9年12月31日, 乙公司所有者权益总额为1700万元, 其中实收资本为1000万元, 资本公积为150万元, 盈余公积为90万元, 未分配利润为460万元。
甲公司编制合并财务报表时, 不按权益法调整对乙公司和丙公司的长期股权投资, 对三公司的财务报表进行汇总后, 直接编制20×9年抵消分录。
(1) 抵消甲公司和乙公司对丙公司的长期股权投资和丙公司的初始少数股东权益
(2) 抵消丙公司本年少数股东损益 (100万元×30%)
(3) 抵消丙公司本年提取的盈余公积
(4) 抵消乙公司对丙公司长期股权投资的投资收益
(5) 抵消甲公司对乙公司的长期股权投资和乙公司的初始少数股东权益:与20×7年抵消分录相同
(6) 抵消乙公司以前年度少数股东损益 (2007年40万元+2008年60万元)
(7) 抵消乙公司以前年度提取的盈余公积 (20万元+30万元)
(8) 抵消以前年度少数股东享有的可供出售金融资产的公允价值变动金额
(9) 抵消乙公司以前年度对少数股东的利润分配
(10) 抵消乙公司本年少数股东损益 (400万元×20%)
注:乙公司本年少数股东损益包括少数股东享有的乙公司本年自身实现的利润74万元[ (400-30) ×20%]、权益法核算的对丙公司的投资收益6万元 (30×20%)
(11) 抵消乙公司本年提取的盈余公积
(12) 抵消甲公司投资收益与乙公司本年利润分配
直接在成本法核算的基础上编制合并财务报表, 关键在于正确计算出少数股东权益和少数股东损益, 直接进行抵消。该方法适用于母公司对子公司长期股权投资比例无变化的情况, 能够比采用权益法更加简便快捷地编制合并财务报表, 并且能够方便地编制合并所有者权益变动表。但是, 如果母公司对子公司长期股权投资比例存在变化, 则不宜采用该种方法。
参考文献
[1]财政部:《企业会计准则2006》, 经济科学出版社2006年版。
企业合并成本 篇2
长期股权投资的后续计量根据不同的情况可以分别采用成本法和权益法进行会计处理。
（一）成本法及其适用范围
成本法是指对投资按成本计价的方法，也就是说投资公司的长期股权投资账户按原始成本入账后，保持原来金额，不随被投资公司经营成果发生增减变动的会计处理方法。当投资企业拥有被投资单位20％以下表决权资本时．应采用成本法核算； 成本法适用于两种情况：（1）投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资，即对子公司的投资。，在编制合并财务报表时应当按照权益法对这部分投资进行相应的调整（2）投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，主要是指除对子公司、合营企业、联营企业之外的长期股权投资。
（二）权益法及其适用范围
权益法是指企业的长期股权投资在以初始投资成本计量后，在投资持有期间根据投资企业享有被投资单位所有者权益的份额的变动对自己长期股权投资的账面价值随之进行相应调整的方法。对于合营企业、联营企业投资，投资企业应当采用权益法核算。当投资企业拥有被投资单位20％或20％以上表决权资本时．～般应采用权益法核算。
（三）长期股权投资成本法转权益法概述
长期股权投资的会计核算方法在确定以后也不是永远不变的．会因长期股权投资的持股比例变化、投资单位和被
投资单位之间的关系变化、投资者和被投资者之间的身份变化．对被投资单位是否具有共同控制、重大影响等情况在成本法和权益法之间转换。根据实质重于形式的原则．长期股权投资会计核算方法需要根据情况的变化．及时的进行调整以保证能够客观．真实地反映经济实质。当投资企业拥有被投资单位表决权资本增加或减少时．就有可能产生长期股权投资成本法与权益法转换的核算的问题
成本法转为权益法的情形主要包括：（1）因追加投资导致持股比例上升，能够对被投资单位产生重大影响或是实施共同控制。（2）因处置投资导致对被投资单位由控制转为具有重大影响或实施共同控制。
长期股权投资是使用成本法还是权益法来进行处理．相对于形式而言更加注重经济实质，会计核算中有一个重要原则就是实质重于形式。这个原则也适用于长期股权投资核算方法的确定，持股比例本身并不是唯一的判断标准，应该考虑到对被投资单位共同控制、重大影响等各种因素。如果在完全不考虑其他因素的状况下，持股比例介于20％一50％之间．会计核算处理采用权益法．否则采用成本法。
（1）如果投资单位追加投资比例，能够对被投资单位施加重大影响或是实施共同控制的，那么长期股权投资的核算方法要相应的由成本法转为权益法，同时要区分原持有的股份以及追加的股份并分别处理。如果投资单位原持有的股份账面余额．大于与被投资单位可辨认净资产的公允价值按原持股比例计算的金额，不需要调整长期股权投资的账面价值，直接按投资成本的价值计算；反之．根据其差额分别调整长期股权投资账面价值和留存收益，如下图所示：
分录为：
借：长期股权投资（成本+损益调整+其他权益变动）贷：盈余公积(利润分配)对于追加的投资．大于新增投资耗费的成本与取得该部分投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额．不调整．超出部分以商誉形式体现；反之分别调整长期股权投资和当期的营业外收入。会计分录为： 借：长期股权投资 贷：营业外收入
因为被投资单位可辨认净资产公允价值在原取得投资后至追加投资的交易日发生变动的．属于原取得投资至追加投资期初的，调整长期股权投资和留存收益．其分录为： 借：长期股权投资
贷：盈余公积+利润分配
属于追加投资期初至追加投资日之间．应计入当期损益．其分录为： 借：长期股权投资 贷：投资收益
在上述两种情况之外的，则需计入资本公积，其分录为： 借：长期股权投资 贷：资本公积
长期股权投资对于留存收益及商誉部分的计量应保持前后一致，这样才能体现出会计核算一贯性的基本原则，使会计核算具有纵向可比性．从整体上把握并动态地调整与投资相关联的商誉和留存收益。
2．减少投资引起成本法向权益法转换 若处置部分股权后．剩余部分股权仍然可以对被投资单位具有重大影响或与其他投资方一起实施共同控制．则需调整为权益法核算。剩余股权投资成本大于按照剩余持股比例计算原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，属于投资作价中体现的商誉部分不调整长期股权投资的账面价值：反之，则需调整长期股权投资的账面价值以及留存收益。其分录为：
借：长期股权投资
贷：盈余公积+利润分配
原取得投资以后至因处置部分股权导致转变为权益法核算这段时间．被投资单位取得的净损益中应享有的份额．属于原取得时至处置部分投资当期期初被投资单位取得的净损益(扣除已发放及已宣告发放的现金股利及利润)应享有的份额，调整留存收益；属于处置投资当期期初至处置日之间份额．调整当期损益：对被投资单位所享份额对应的所有权益变动在上述两种情况之外的．则需调整长期股权投资的账面价值以及资本公积。
成本法编制合并报表探究 篇3
关键词：成本法,合并报表,编制
虽然采用权益法编制合并报表的整套调整和抵消程序发展较为完善, 但是采用权益法编制合并报表的合并程序较为繁琐。在母公司个别财务报表上, 子公司反映在长期股权投资项目中, 按照成本法原理进行核算。在用权益法编制合并报表时, 需要将长期股权投资由成本法调整为权益法进行核算, 过程比较复杂, 涉及较多的调整分录, 而采用成本法核算可以简化合并财务报表的编制。
一、成本法编合并报表步骤
本文将成本法编合并报表的编制过程分为六个步骤, 具体过程如下:
(一) 调整报告期间母子公司的内部交易
本文将内部交易的调整分为三类, 分别是内部债权债务的抵销、内部采购与销售的抵销、内部固定资产 (无形资产) 转移的抵销。另外, 关于合并报表的连续编报问题, 母公司每年编制合并报表时, 应把抵消项目记录在备查薄中, 以便以后期间编制合并报表时查用。抵消分录中涉及损益类项目的, 在以后年度编制合并报表的调整分录中用“未分配利润 (年初) --母公司/子公司”表示。
1. 内部债权债务的抵消
(1) 内部应收账款和应付账款的抵销, 抵销分录为:
(2) 内部借款的抵销
2. 内部采购与销售的抵销
3. 集团内部固定资产 (无形资产) 转移的抵销
如果集团内企业将自用固定资产或无形资产转卖给集团内其他企业, 调整分录为:
如果集团内企业将所生产的产品卖给集团内其他企业做固定资产或无形资产, 调整分录为:
对于与之对应的多计提的折旧或者摊销也需要进行调整, 分录为:
(二) 公允价值调整的调整
在合并日子公司资产负债是以公允价值反应的, 在资产负债表日需要将公允价值与账面价值差额部分对报表的影响也调整过来。比如固定资产, 如果公允价值高于账面价值则需多计提折旧。
(三) 商誉减值的调整
按照母公司法确定商誉的, 商誉的减值会影响母公司留存收益。会计分录为:
按照完全商誉法确定商誉的, 商誉的减值要在母公司和非控制性权益间进行分配, 所以调整分录为:
(四) 向母公司和非控制性权益分配子公司留存收益及其他综合收益
将购买日与报告日之间子公司累积的留存收益和其他综合收益经过上述内部交易和公允价值等调整的调整后, 在母公司和非控制性权益之间按持股比例进行分配。购买日与报告日期间的累计可能是一个会计期间的, 也可能是累计了多个会计期间的。分配完毕后, 集团合并报表的留存收益金额为母公司留存收益 (经过以上三步调整之后的) 与从子公司留存收益中所分配金额之和, 集团合并报表的其他综合收益与留存收益是同一原理。
(五) 非控制性权益的计算
报告日非控制性权益包括购买日非控制性权益、所分配得的购买日到报告日之间子公司的累积留存收益和累积其他综合收益。
(六) 合并报表的填列
将母子公司报表的资产和负债项目进行简单相加, 以上五步编过分录的项目也要进行相应的加减调整。对于所有者权益, 股本和股本溢价项目只反映母公司个别报表数值;留存收益项目为母公司报表数值加减前述一至三步中的调整, 再加从子公司所分配到金额;其他综合收益项目的原理同留存收益;非控制性权益项目填列上述第五步计算出的数值。
二、成本法编合并报表举例
2014年1月1日, T公司收购了P公司80%的股权, 现金支付对价750万元, 购买日P公司可辨认净资产公允价值800万元, 其中留存收益220万, 其他综合收益10万, 公允价值差异是因为一项固定资产, 该固定资产尚可使用年限为7年, 残值为0。2014年12月31日T公司和P公司个别资产负债表见表1 (单位:万元) 。
假设子公司向母公司销售产品, 售价10万, 成本8万, 当期未实现对外销售。2014年12月31日, 母公司向子公司转让自用固定资产, 卖出价13万, 账面价值10万。
首先需要计算商誉, 计算过程见表2 (单位:万元) 。
第一步, 调整报告期间母子公司的内部交易, 会计分录为:
调整报告期间母公司向子公司转让的固定资产, 会计分录为:
第二步, 公允价值调整的调整, 即固定资产购买日公允价值与账面价值的差额应多计提的折旧。会计分录为:
第三步, 商誉减值。假设经测试, 2014年12月31日商誉发生减值10万元, 由于是按照母公司法确定的商誉, 商誉的减值会影响母公司留存收益, 会计分录为:
第四步, 子公司留存收益及其他综合收益的分配。
子公司可供分配的留存收益=报告日留存收益300-购买日留存收益220-内部交易调整2-固定资产公允价值调整的调整10=68万。其中分配给母公司68*80%=54.4万元, 分配给非控制性权益68*20%=13.6万元, 计算过程见表3。
同理, 子公司可供分配的其他综合收益=报告日其他综合收益20-购买日其他综合收益10=10万元。其中分配给母公司10*80%=8万元, 分配给非控制性权益10*20%=2万元。
集团合并报表留存收益的计算见表4。
第五步, 非控制性权益的计算。
如前文所述, 报告日非控制性权益包括购买日非控制性权益, 以及所分配得的购买日到报告日之间子公司留存收益的累计和其他综合收益的积累。计算过程见表5。
第六步, 合并报表的填列。
用成本法进行合并报表项目加计时, 将母公司个别报表上被纳入合并范围的子公司的长期股权投资直接扣除, 被纳入合并范围的子公司的所有者权益项目也全部扣除。原本通过成本法调整为权益法所分得的子公司权益直接作为合并报表权益的增加调整项, 所分得的子公司权益是自购买日起至报告日期间所有的累积 (扣除应调整的内部交易、公允价值与账面价值差额的调整等项目) , 合并报表编制见表6。
三、结语
以上内容只涉及了合并资产负债表的编制, 对于合并利润表、合并现金流量表和合并所有者权益变动表的并没有涉及。合并利润表的编制原理与合并资产负债表相似, 同样需要利用上述第一步至第五步涉及损益项目的调整分录, 然后进行母子公司各项目和各项调整的加计, 最后还要反应子公司当期净利润/净损失在母公司和非控制性权益之间的分配。关于连续编报的问题, 每期编制合并报表时仍然需要存好档案, 以便在以后期间编制时可以准确调整报表金额, 尤其是关于子公司留存收益和其他综合收益分配的部分。
参考文献
[1]BPP.learning Media, Paper P2 Corporate Reporting (International and United Kingdom) Study Text for exams up to June 2015[M], London, BPP Learning Media Ltd, 2014.
企业合并会计报表 篇4
今后合并会计报表的合并范围问题将会成为实务操作中的难点和重点，同时公司合并会计报表的合并范围问题也是调节 利润的一个重要的调节阀。
本文从合并会计报表合并范围的基本标准、有关合并范围的规范文件、合并范围的具体业务处理等几个方面对实务中的问题作了探讨。
关键词 合并会计报表 分部报告 业务范围 合并范围
1.合并会计报表的合并范围的基本标准。
合并会计报表的合并范围是指纳入合并会计报表的子公司的范围。
合并会计报表范围的确定，很 大程度上取决于编制合并会计报表运用的合并理论，但是无论运用何种理论，都必须依据一定的合并标准，确定合并会计报表的范围。
按照国际惯例，确定合并范围 主要有以下两条基本标准：数量标准：按照投资公司在被投资公司的控股比例来确定，以拥有被投资子公司的50%以上的有表决权的普通股为标志。
主要表现为三个方面：直接控股，即母公司直接拥有子公司半数以上的有表决权的股份;间接控股，即母公司间接拥有子公司半数以上的有表决权的股份;交叉控股，即母公司以直接和间接方式合计拥有子公司半数以上的有表决权的股份。
质量标准：母公司对子公司拥有控制权，以能控制子公司经营政策和财务决策为标志。
主要表现为以下四个方面：通过与被投资公司其他投资者之间的协议持有半数以上的有表决权的普通股;根据章程或协议有权控制企业的财务决策 和经营政策;有权任免董事会或类似权力机构的多数成员;在董事会或类似权力机构的会议上拥有半数以上的表决权。
2.连续编制合并会计报表时，存货跌价准备的会计处理。
在连续编制合并会计报表的情况下，本期合并利润分配表中期初未分配利润就是上期合并利润分配表中的未分配利润。
同时，本期编制合并会计报表是以本期母公司和子公司当期的个别会计报表为基础编制的，因此，合计得出的期初未分配利润与上一会计期间合并会计报表的未分配利润数额之间就有可能存在差额。
在本期仅有内部交易存货计提的存货跌价准备的抵销这一因素的情况下合计得出的期初未分配利润的数额与上期合并未分配利润的数额之间的差额就是上期抵销的内部存货计提的跌价准备的数额。
为了使合并利润分配表中未分配利润的本期期初数额与上期期末数额一致，就必须将上期抵销的内部交易存货计提的跌价准备对本期期初未分配利润的影响予以抵销，调整本期期初未分配利润数。
3.合并会计报表中内部销售商品形成未实现内部销售利润的所得税处理问题。
企业集团内部销售商品，购买企业本期内未实现对外销售而形成期末存货(含销售企业的销售毛利即未实现内部销售利润)时，销售企业根据收入确认条件将集团内部销售作为收入确认并计算毛利及所得税费用;但《合并会计报表暂行规定》规定，该交易从企业集团整体来看内部销售商品形成期末存货实际上相当于一个企业内部物资调拨活动，既不会实现利润，也不会增加商品的价值，只有在对外销售时才确认为企业集团收入并计算销售利润。
因而母公司在统一计算应纳所得税时，应将未实现内部销售利润作应纳税时间差异处理，采用纳税影响会计法将其递延至该商品对外销售实现利润后再将其转回。
通过上述分析，交易当期母公司在编制合并会计报表时应将母公司已递延而销售企业纳入所得税费用并缴纳的未实现内部销售利润对企业集团所得税影响额予以抵销。
在连续编制合并会计报表情况下，母公司应将上期销售商品形成的未实现内部销售利润涉及的所得税影响金额对本期期初未分配利润的影响予以抵销，因存货属流动资产，在正常情况下上期商品本期应对外销售，因而在编制抵销分录时对上期内部购进的存货包含的未实现内部销售利润视为在本期实现利润，将上期母公司递延的未实现内部销售利润对所得税的影响额在本期期初转回。
4.合并会计报表中子公司盈余公积的抵消及冲回。
在合并会计报表的抵消分录中，母公司对子公司权益性资本投资与子公司股东权益相抵以后还必须将已抵消的子公司盈余公积金予以冲回。
这种做法符合我国法律规定，按我国公司法，盈余公积是按单个企业的净利润计提的。
因此，合并报表应反映母公司的提取数和子公司提取数中属于母公司所享有的那一部分数额，但从理论上合并利润分配表主要是反映母公司自身的利润分配情况，子公司的利润分配在合并会计报表中不予体现。
合并利润分配表中提取的盈余公积金数额应以合并净利润为基础进行计算，而不是将母子公司提取的盈余公积金相加。
子公司提取的盈余公积金虽为子公司本身的积累，但母公司并不能直接支配。
如果已抵消的盈余公积予以冲回，就会过低地反映母公司可供分配的利润。
5.企业合并报表中应该提供分部报告。
多元化经营的企业集团涉足不同的行业，跨越不同的地区，经营不同的产品，这样在一个集团内不同行业不同分部的盈利水平可能差距较大，面临的风险类型和风险程度可能复杂多样，潜在的成长机 会也会有很大不同，而一张合并报表所提供的财务信息只是反映该企业集团生产经营情况的综合信息，而难以提供从事不同行业子公司的总体经营状况，给财务分析 和财务预测带来许多困难。
我国新颁布的会计准则中《企业会计准则第35号――分部报告》是首次全面的对分部报告有关问题进行的系统全面的规范。
参考文献：
[1]王晓庆.对合并会计报表合并范围的思考.商业会计.(2).
成本法下直接编制合并报表探讨 篇5
一、成本法下直接编制合并报表的理论分析与具体步骤
1、成本法下合并报表直接编制的理论分析
《企业会计准则》合并报表第十一条规定, “合并报表准则也允许企业直接在对子公司的长期股权投资采用成本法核算的基础上编制合并财务报表, 但是所生成的合并报表应当符合合并报表准则的相关规定。”母公司在编制对全资子公司的合并报表工作底稿抵销分录时, 操作相对较为简单。一方面, 对于全资子公司的会计核算, 新企业会计准则中允许企业将购买子公司日其可辨认净资产公允价值“下推”反映至子公司账簿之中, 这样购买日后编制合并报表就进一步得到了简化。另一方面, 对于非全资子公司的会计核算, 除需要抵销企业内部交易影响因素以外, 更为关键的是要确定子公司中少数股东权益份额, 以更加科学合理地进行合并报表的编制。企业合并财务报表中要对少数股东权益进行确认, 少数股东权益并非源于子公司经营或交易事项, 也非源于母公司经营或交易事项, 其计量与母公司对子公司长期股权投资成本选用何种核算方法没有相互联系。编制集团内部交易抵销分录后, 再通过准确计量子公司利润中包含的少数股东损益以及子公司净资产中的少数股东权益, 就可顺利编制出集团企业合并报表。
对于非同一控制下的控股合并, 在购买日母公司对子公司的长期股权投资将以成本入账, 如果长投不发生减值、发放清算性股利、减少或追加投资, 那么成本法下母公司在购买日后对子公司的长期股权投资账面价值一般不变。但随着子公司留存收益及其他所有者权益项目的增加变化, 子公司的所有者权益项目会有所改变, 因而, 子公司所有者权益项目通常不能与母公司长期股权投资账户金额直接抵销。子公司在购买日后发生的所有者权益变动应当分别确认归属于母公司的所有者权益与少数股东权益份额, 而不需要将其抵销。
在成本法核算下直接编制合并抵销分录时, 可用购买当日所有者权益数额与购买日后子公司所有者权益变动两项来表达购买日后年末子公司所有者权益情况。具体来说:第一, 在购买日, 确定少数股东权益, 对子公司所有者权益项目和母公司长期股权投资进行抵销;第二, 在购买日后集团企业内部交易事项已经抵销的基础上, 首先对购买日后子公司所有者权益变动金额中少数股东权益进行准确计量, 而后将其中剩余变动部分自动分配给母公司股东。
2、成本法下合并报表直接编制的具体步骤
(1) 成本法下购买日后在第一年末直接编制合并报表。第一, 调整子公司可辨认净资产账面价值为公允价值并确认商誉。同时, 将购买日子公司所有者权益金额与相应的母公司长期股权投资账户金额相互抵销, 并确认少数股东权益。第二, 在长投后续计量中, 要持续关注商誉、子公司账面价值与其可辨认净资产公允价值之间差额的后续会计处理。第三, 编制当期集团内部交易事项的会计抵销分录。第四, 将当期子公司实现的净利润 (基于购买日可辨认净资产公允价值而计算的) 及其他除留存收益以外的所有者权益项目中少数股东应享有的份额相应增减少数股东权益, 并确认少数股东损益。第五, 确认少数股东权益受子公司股利分分配的影响, 编制子公司当期股利分配与盈余公积计提的抵销分录。
(2) 成本法下购买日后在第二年末直接编制合并报表。购买日后在第二年末直接编制合并报表的思路与第一年末大致相同。但考虑到母子公司个别报表上并未反映上年度合并抵销分录情况, 因而, 在第二年度直接编制合并报表时就要先还原或调整报表中的年初未分配利润等项目。具体来说:第一, 调整子公司可辨认净资产账面价值为公允价值并确认商誉。同时, 将购买日子公司所有者权益金额与相应的母公司长期股权投资账户金额相互抵销, 并确认少数股东权益。第二, 调整商誉并确认购买日后至本期期初子公司账面价值与其可辨认资产公允价值间的差额对当期资产负债表、损益表及期初未分配利润的影响。第三, 对购买日后至本期期初间少数股东权益的变动予以确认, 并确认该变动对期末未分配利润及其他的呢者权益项目的影响。第四, 编制购买日后至本期期初所发生内部交易事项对期初未分配利润影响的抵销分录, 并编制当期集团内部交易的会计抵销分录。第五, 编制购买日后至本期期初子公司所计提盈余公积对期初未分配利润影响的抵销分录。第六, 将子公司当期净利润中少数股东应享有的份额相应增减少数股东权益, 并确认少数股东损益。最后, 确认少数股东权益受子公司股利分配的影响, 同时编制子公司当期股利分配与盈余公积计提的抵销分录。
二、成本法下直接编制合并报表的案例分析
假设20×8年1月1日, 母公司 (甲) 斥资300万元银行存款购买乙公司80%的股权使其成为子公司, 在此之前甲乙不受共同的一方控制, 合并属于非同一控制下的企业合并。乙公司为股份有限公司, 合并后乙受甲控制。甲公司在其合并备查簿中记录了购买日乙公司的各项可辨认资产、负债及或有负债公允价值。除了备查簿中显示的一项固定资产账面价值 (为60万元) 与公允价值 (为70万元) 不相等外, 其他负债、资产的账面价值均与其公允价值一致。而且知道该项固定资产采用平均法计提折旧, 尚剩余20年的折旧年限。此外, 还知道购买日, 乙公司股东权益总额为350万元 (其中股本200万元, 资本公积150万元) ;甲公司股东权益总额为700万元 (其中股本400万元, 资本公积80万元, 盈余公积100万元, 未分配利润120万元) 。
20×8年12月31日, 甲持有乙80%股权, 其在个别财务报表中对乙的长期股权投资金额为300万元, 以成本法进行核算。乙公司股东权益总额为400万元 (其中股本200万元, 资本公积160万元, 盈余公积10万元, 未分配利润30万元)
在20×8年度, 乙实现净利润100万元, 分配现金股利60万元 (其中向甲分配48万元, 向其他股东分配12万元) 并提取了10万元的法定公积, 未分配利润为30万元。此外, 乙因其所持有的可供出售金融资产公允价值变动而使其当期资本公积增加10万元。
在20×9年度, 甲乙公司没有发生其他内部交易事项, 乙实现净利润200万元, 分配现金股利60万元 (其中向甲分配48万元, 向其他股东分配12万元) 并提取了20万元的法定公积, 未分配利润为120万元。此外, 乙因其所持有的可供出售金融资产公允价值变动而使其当期资本公积增加20万元。
20×9年12月31日, 乙公司股东权益总额为560万元 (其中股本200万元, 资本公积180万元, 盈余公积30万元, 未分配利润1150万元) 。
1、购买日在成本法下直接编制合并报表
在购买日, 需要确认商誉, 调整乙公司可辨认净资产账面价值为公允价值, 同时编制乙公司所有者权益与甲公司长期股权投资的会计抵销分录, 并确认少数股东权益 (单位:万元) 。
借:股本200
资本公积 150
固定资产 10
商誉 12[300- (350+10) 鄢80%]
贷:长期股权投资 300
少数股东权益72[ (350+10) 鄢20%]
2、购买日后在成本法下直接编制20×8年末 (第一年末) 合并报表
第一, 对照乙公司可辨认净资产在购买日的公允价值, 调整其账面价值并确认商誉, 同时确认少数股东权益, 编制乙公司所有者权益项目与甲公司长期股权投资项目的抵销分录 (详细分录同上一步骤) 。
第二, 调整购买日乙公司可辨认净资产账面价值与其公允价值间的差额。
借:管理费用0.5
贷:固定资产0.5[ (70-60) /20]
第三, 确认乙公司20×8年度中实现的净利润对少数股东权益增减变动的影响。
借:少数股东损益19.9
贷:少数股东权益19.9[ (100-0.5) 鄢20%]
第四, 计算直接计入所有者权益且归属于少数股东的损失或利得, 将资本公积的其他变动调整为少数股东权益。
借:资本公积2
贷:少数股东权益2
第五, 编制当期乙公司盈余公积计提的会计抵销分录。
借:盈余公积10
贷:提取盈余公积 10
第六, 编制乙公司股利分配的抵销分录。
借:投资收益48
少数股东权益12
贷:对股东的分配60
至此可知在20×8年末, 少数股东权益金额合计为81.9万元 (72+19.9+2-12) 。可以验证的是, 这个计算结果与成本法调整为权益法后再进行抵销分录编制的计算结果完全相同。
3、购买日后在成本法下直接编制20×9年末 (第二年末) 合并报表
第一, 参照上述步骤, 同样需要先确认商誉和少数股东权益, 调整乙公司可辨认净资产账面价值为购买日的公允价值, 同时编制乙公司所有者权益项目与甲公司长期股权投资项目间的抵销分录。
第二, 将购买日后至本期期初调整金额对期初未分配利润的影响加以确认, 同时调整购买日乙公司可辨认净资产公允价值与其账面价值间的差额。
借:管理费用0.5
期初未分配利润0.5
贷:固定资产 1
第三, 确定少数股东权益在购买日后至本期期初的变动情况, 同时确认其对期初未分配利润及其他所有者权益项目的影响。
借:资本公积———期初 2
期初未分配利润7.9
贷:少数股东权益 9.9
第四, 编制购买日后至本期期初盈余公积的计提对期初未分配利润的影响。
借:盈余公积10
贷:期初未分配利润10
第五, 确定乙公司本期实现的净利润对少数股东权益的影响。借:少数股东损益39.9
贷:少数股东权益39.9[ (200-0.5) 鄢20%]
第六, 计算直接计入所有者权益且归属于少数股东的利得与损失。
借:资本公积4
贷:少数股东权益4
第七, 编制乙本期盈余公积计提的抵销分录。借:盈余公积20
贷:提取盈余公积20
第八, 编制乙公司本期股利分配的抵销分录。
借:投资收益48
少数股东权益12
贷:对股东的分配60
截至20×9年末, 少数股东权益金额合计为113.8万元 (72+9.9+39.9+4-12) 。可以验证的是, 这个计算结果同样与成本法调整为权益法后进行抵销的结果相符。
参考文献
[1]财政部:企业会计准则讲解[M].人民出版社, 2008.
[2]财政部会计准则委员会:国际财务报告准则[M].中国财政出版社, 2008.
成本法直接编制合并财务报表探讨 篇6
(一) 成本法直接编制合并财务报表可行性分析
我国现行会计准则规定, 企业对子公司投资, 日常会计实务采用成本法核算, 编制合并财务报表时调整为权益法。但同时准则又允许母公司在采用成本法的基础上直接编制合并财务报表, 只要所生成的合并财务报表符合准则的相关规定。
2011年5月12日IASB发布的《国际财务报告准则第10号———合并财务报表》应用指南中, 规定了“合并财务报表应将母公司和其子公司的资产、负债、权益、收益、费用、现金流量的相同项目加以合并, 抵销母公司对子公司投资的账面金额与其在各子公司中所占的权益份额”。可见国际财务报告准则并未规定必须将长期股权投资由成本法调整为权益法才能编制合并财务报表。其实根据美国会计研究公告第51号《合并财务报表》和FASB第94号准则《全资控股子公司的合并》, 母公司甚至可以在其个别账簿中自由选择采用成本法还是权益法核算纳入合并范围的子公司的投资。因为母公司的投资账户余额、母公司来自子公司的收益和其他内容在编制合并财务报表时都可以抵销, 编制的合并财务报表是一致的。
(二) 成本法直接编制合并财务报表程序
成本法直接编制合并财务报表的程序可分为以下步骤: (1) 将子公司的资产、负债由账面价值调整为股权投资日的公允价值, 并按该公允价值持续计量, 对净利润进行调整。 (2) 将股权投资日的子公司所有者权益与母公司的长期股权投资抵销, 并确认少数股东权益金额。 (3) 将股权投资日后子公司所有者权益变动的金额, 按照少数股东持股比例分配给少数股东, 追加确认少数股东权益。 (4) 抵销子公司的利润分配。 (5) 抵销母子公司内部债权债务以及内部购销业务。上述步骤中第1步和第5步与成本法调整成权益法 (下文简称为权益法) 编制合并财务报表的处理相同。第3步是整个编制程序的关键。
由于引起子公司所有者权益变动的事项主要有:盈利、亏损、分配股利以及发生的其他权益变动等。因此少数股东权益=股权投资日可辨认净资产公允价值×少数股权+基于股权投资日可辨认净资产公允价值计算子公司净利润 (净亏损) ×少数股权-子公司分配的股利×少数股权+/-子公司其他权益的变动×少数股权。只要正确确定了少数股东权益, 采用成本法直接编制的合并财务报表一定等于采用权益法编制的合并财务报表。
二、合并报表编制方法探讨
(一) 案例概述
[例]2012年1月1日, A公司用银行存款6000万元购得B公司80%的股份 (假定A公司与B公司的合并属于非同一控制下的企业合并) 。B公司办公楼的公允价值为1400万元, 账面价值为1200万元, 按年限平均法计提折旧额, 预计使用年限为20年, 无残值。其他资产和负债的公允价值与账面价值相等。
2012年1月1日, B公司股东权益总额为7000万元, 其中股本4000万元, 资本公积3000万元, 盈余公积0元, 未分配利润0元。2012年, B公司实现净利润2000万元, 提取法定公积金200万元, 分派现金股利1200万元, 未分配利润为600万元。B公司因持有可供出售金融资产的公允价值变动计入当期资本公积的金额为200万元。
由于股权投资日编制的合并财务报表尚不涉及两种方法的差异, 因此本文不作涉及。
(二) 按权益法编制合并财务报表
(1) 首先将B公司固定资产账面价值调整成股权投资日的公允价值, 并按公允价值与账面价值的差额对折旧进行调整。
(2) 其次将母公司的长期股权投资由成本法调整为权益法。
以B公司2012年1月1日各项可辨认资产的公允价值为基础, 重新确定B公司2012年的净利润为1990万元 (2000-10) 。
(3) 对母公司长期股权投资与子公司的所有者权益, 以及母公司的投资收益与子公司的利润分配进行抵销。
(三) 按成本法直接编制合并财务报表
(1) 对子公司固定资产的原价及折旧按照股权投资日公允价值进行调整。
(2) 对股权投资日子公司所有者权益与母公司的长期股权投资进行抵销。
(3) 将A公司的投资收益与B公司股利分配抵销。
(4) 将调整后的净利润分配给少数股东, 并抵销子公司利润分配中属于少数股东的部分。
(5) 将B公司的其他权益变动分配给少数股东。
(6) 抵销B公司利润分配中提取的盈余公积。
经过上述调整抵销分录的编制, 两种方法得到的结果完全相同。具体见表1:
(四) 成本法下合并财务报表的连续编制
承前例, 假设2013年B公司实现净利润2400万元, 提取法定公积金240万元, 无其他所有者权益变动。则直接由成本法编制合并财务报表, 需要编制下列调整抵销分录。
(1) 连续调整子公司固定资产及累计折旧。
(2) 依然对股权投资日子公司的所有者权益与母公司长期股权投资进行抵销。
(3) 确认累计净利润中归属于少数股东的权益, 本年的金额为478万[ (2400-10) ×20%], 去年的158万通过“未分配利润———年初”调整。
(4) 调整累计资本公积变动归属于少数股东的权益。
(5) 连续抵销子公司利润分配中提取的盈余公积, 当年的通过提取盈余公积来抵销, 去年的通过“未分配利润———年初”来抵销。
通过例析可知, 股权投资日母公司的长期股权投资与子公司所有者权益的抵销分录, 不管是股权投资日还是日后连续编制的情况下, 编制的分录始终是相同的, 每年只需要简单复制即可, 省却了每年按照子公司年末的所有者权益进行抵销的过程。在按照权益法编制合并财务报表时, 子公司的“未分配利润——年末”在抵销分录中通过一借一贷的处理, 相当于没有对其进行抵销, 只是为了平衡分录而出现, 没有实际意义。其实在实体理论下, 子公司的年末未分配利润本身就不应该被抵销。而在采用成本法编制合并财务报表时, 完全不出现该项目, 反而有利于把握抵销的实质。
综上所述, 由权益法编制下的“两调一抵” (即对子公司报表由账面价值到公允价值的调整, 对母公司股权投资由成本法到权益法的调整, 以及对母子公司之间的抵销) , 变为成本法编制下的“一调一抵”, 更加直观, 并且大大简化了合并财务报表的编制过程, 因此在实际工作中应该加以推广。
参考文献
[1]财政部:《企业会计准则》, 经济科学出版社2006年版。[1]财政部:《企业会计准则》, 经济科学出版社2006年版。
企业合并成本 篇7
一、长期股权投资与子公司所有者权益的抵销处理
合并资产负债表实质上就是在合并日将被合并方有关资产和负债并入合并财务报表。根据“资产-负债=所有者权益”这一恒等式,在非全资情况下,少数股东享有的那部分权益,在合并资产负债表中被并入少数股东权益。 归属合并方(母公司)的所有者权益,其中一部分是投资日合并方享有的份额(假设被合并方按公允价值进行了调账或调表),这部分需要与合并方长期股权投资相抵销,如果有差额,形成合并商誉或营业外收入(以后年度形成未分配利润);另一部分是合并方享有投资日至合并日被合并方累计实现净损益的份额,以及除损益外其他原因引起被合并方所有者权益累计变动的份额,这部分相应地被并入合并资产负债表中的未分配利润和资本公积。
实务中操作相当简单,只需运用Excel列表,先对合并日被合并方的“所有者权益”项目按持股比例进行计算分配,再编制抵销分录即可。
例1:2×13年1月1日,A公司以银行存款6 000万元购得B公司60%的股份,假定属于非同一控制下的合并, 当日B公司资产等账面价值和公允价值一致,所有者权益总额为9 000万元,其中实收资本10 000万元、未分配利润-1 000万元。2×13年B公司实现净利润1 200万元,提取盈余公积金120万元,当年未进行利润分配,也无其他权益变动事项。
2×12年7月1日,A公司以银行存款5 600万元购得C公司70%的股份,假定属于同一控制下的合并。2×13年12月31日,C公司所有者权益10 000万元,其中实收资本8 000万元、盈余公积200万元,未分配利润1 800万元。2× 13年C公司实现净利润1 000万元,提取盈余公积金10万元,C公司2×12年、2×13年未分红。
步骤1:计算分配合并日(2×13年12月31日)被合并方“所有者权益”项目金额,如表1所示。
单位:万元
填表方法:以B公司为例,C列取个别报表中“所有者权益”项目期末金额,对应单元格可建立Excel表外链接公式;表内链接:E3=C3*D3,H3=C3-E3,E5=(C4+ C5)*D5-F5,H5=(C4+C5)*(1-D5);F5可直接计算填列 (6 000-9 000×0.6=600),商誉以负数表示。
步骤2 :编制抵销分录:
实务中,运用Excel在表1下方建立表内链接公式自动生成抵销分录数据,如F16为正数,生成抵销分录增加贷方未分配利润(同时利润表项目调增营业外收入)。
二、子公司累计净损益的抵销处理
从合并利润表的最终结果来看,就是在合并日将被合并方当期实现的累计收入、成本、费用、利润并入合并财务报表,累计实现的净损益在母公司和少数股东之间按持股比例进行分配,并分别在合并利润表的“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”项目里列示。
按前述资料,实务操作说明如下:
步骤1:分配合并日(2×13年12月31日)被合并方本期实现的净损益,如表2所示。
单位:万元
填表方法:以B公司为例,C列取个别报表中利润表项目本期金额,对应单元格可建立Excel表外链接公式; 表内链接:C5=C3*C4,C6=C3-C5;D5=D3*D4,D6= D3-D5。
步骤2:编制抵销分录:
三、子公司利润分配的抵销处理
子公司本期利润分配,从个别报表上减少了子公司的未分配利润。从合并角度分析,其中分配给母公司的部分,增加了母公司的未分配利润和投资收益,未流出合并财务报表范围,而实质上流出合并范围的是分配给少数股东的那部分。由于上述第一部分是按子公司分配后的期末权益的持股比例来抵销,所以这时合并资产负债表不需要另外进行抵销处理,只需在合并利润表中对母公司确认的投资收益进行抵销处理。
例2:承例1,假定C公司2×13年宣告发放现金股利800万元。
抵销分录如下:
四、未实现内部销售损益的抵销处理
在权益法下编制合并财务报表,一般将对未实现的内部销售损益,先调整个别报表或计算抵销未实现的内部销售损益后子公司的净利润,再按照权益法调整对子公司的长期股权投资。在成本法下为减少调整个别报表的麻烦,可以按持股比例分别计算母公司和子公司所享有或分担的未实现内部销售损益,再分别调整合并资产负债表的“未分配利润”和“少数股东权益”项目及合并利润表的“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”项目。
例3:承例1,假定C公司2×13年向A公司销售商品200万元,销售成本160万元,A公司购进的该商品本年未实现对外销售而形成年末存货。
抵销分录如下:
(1)合并资产负债表:
( 2 )合并利润表:
五、内部往来的抵销处理
本文旨在探讨成本法下合并财务报表的编制,上述抵销处理基本实现资产负债表和利润表的合并,合并现金流量表自成体系,不再赘述。合并所有者权益变动表可按照合并后利润表和本期合并范围内权益变动分析填列。合并财务报表生成后,还可以通过核对合并所有者权益变动表项目的本年年末余额是否与合并资产负债表相关项目一致,来检查合并财务报表编制的正确性。
实务中,将个别报表合并工作底稿存放到一个固定文件夹中,将上述分配计算表存放到其合并工作底稿中的表页,并在相应表页中做好合并抵销分录的自动生成链接,以及分录在合并抵销计算表页中的自动链接。每月编制合并财务报表时,先替换个别报表,上述第一、二部分所述抵销分录自动生成并自动抵销报表项目,再更新上述第三、四及五部分的抵销数据,合并财务报表就生成了。
摘要：本文结合Excel的运用,通过案例介绍成本法下直接编制合并财务报表时有关项目的抵销处理,使合并财务报表的工作变得简化。
关键词：成本法,合并财务报表,合并抵销,长期股权投资,Excel
参考文献
万红波,曹丽.合并财务报表编制思路梳理[J].财会月刊,2012(10).
企业合并成本 篇8
关键词：成本法,合并财务报表,抵销分录
2014年3月,财政部发布了新修订的《企业会计准则第2号———长期股权投资》, 并要求从2014年7月1日起在所有执行企业会计准则的企业范围内实施。新修订的长期股权投资准则删除了原准则中对编制合并财务报表时按权益法调整对子公司投资的要求, 进一步明确了企业既可以基于权益法基础进行合并财务报表的编制, 也可以基于成本法基础进行合并财务报表的编制。由于很多高校原来的课堂教学主要讲授权益法基础下的合并财务报表的编 制,较少介绍成本法基础下的合并财务报表编制,因此有必要详细讲授成本法基础下合并财务报表编制的教学思路。
一、合并财务报表的编制原理
无论是权益法基础下的合并财务报表编制, 还是成本法基础下合并财务报表的编制, 都必须要理解合并财务报表的编制原理。因此,教学时必须首先详细的介绍合并财务报表编制原理。合并财务报表是站在企业集团的角度编制的报表,其编制是以母子公司个别报表为基础的,因此在将母子公司个别报表项目相加之后, 需要站在企业集团角度找出重复或不需反映的项目并将相关项目进行抵销, 以使合并财务报表反映集团角度的财务状况、经营成果和现金流量。 同时, 教师应明确不管是成本法基础还是权益法基础,合并财务报表的编制结果应是一样的,都是基于企业集团角度的报表,只是编制方法不同而已。
二、 成本法基础下合并财务报表的抵销原理
第一步,在明确合并财务报表编制原理后,接下来向学生讲授成本法基础下合并财务报表的抵销原理。关键是让学生理解在成本法基础下,哪些属于重复的或不需反映的交易或项目。首先让学生明确成本法基础的特点。所谓的成本法 基础, 是指母公司长期股权投资采用成本法进行后续计量, 其个别报表就是基于成本法核算的结果。在不考虑其他因素情况下,母公司长期股权投资(对子公司的投资)在初始确认后,不再进行账面价值的调整。因此,只有投资时点的母公司长期股权投资和子公司的所有者权益存在对应关系,投资以后,母公司长期股权投资金额一般不再变化,与子公司所有者权益的变化也就不存在任何对应关系。其次,介绍成本法下最基本的抵销原理,也就是最简单的情况下的抵销,即假设母子公司没有其他任何内部交易、公允价值与账面价值一致、不考虑减值等因素情况下的抵销。站在企业集团的角度 看,长期股权投资不应反映对子公司的投资,因此应将投资时点(合并日或购买日)母公司的长期股权投资和子公司所有者权益进行抵销。由于投资后母公司长期股权投资账面价值不变,因此不再涉及长期股权投资的其他抵销。此外,如果是非全资子公司,子公司的所有者权益中有一部分属于少数股东的,因此,站在集团的角度,应把这一部分反映为少数股东权益,扣除少数股东权益后就是母公司享有的子公司所有者权益的份额。而在合并日或购买日以后,子公司所有者权益相对于合并日时点会发生增减变动,因此,应相应反映少数股东权益在合并日后的增减变动, 并确认少数股东损益。也就是说,对于投资时点(合并日或购买日)以后子公司的所有者权益的变动中归属于母公司部分,是通过子公司所有者权益变动总额扣减少数股东权益来确定的。最后,在理解这一基本抵销的原理后, 逐步介绍子公司购买日可辨认资产、负债公允价值与账面价值不一致等情况下合并财务报表的调整和抵销分录的原理。
第二步,在明确抵销原理后,再介绍抵销思路。成本法基础下合并财务报表的抵销思路可归纳如下: 1抵销投资时点(合并日或购买日)母公司长期股权投资与子公司所有者权益,并确认投资时点的少数股东权益;2调整子公司购买日可辨认资产、负债公允价值与账面价值的差额(非同一控制下合并财务报表才需考虑, 同一控制下的合并报表编制不需处理);3抵销相关内部交易;4根据合并日或购买日后子公司所有者权益的增减变动, 确认少数股东权益的增减变动和少数股东损益。
根据前面分析,讲授时可先讲解1和2,在理解基本思路后,再增加子公司可辨认资产、负债公允价值与账面价值不一致情况下非同一控制下合并财务报表抵销分录的变化, 然后再增加存在相关内部交易情况时合并抵销分录编制这一内容。
例1:2012年1月1日,甲公司用银行存款210万元购得乙公司80%的股份,取得对乙公司的控制权(假定该合并属于非同一控制下的企业合并)。甲公司在个别资产负债表中采用成本法核算该项长期股权投资。乙公司在2012年1月1日股东权益总额账面价值为250万元, 其中股本为100万元 ,资本公积为50万元 , 盈余公积为10万元 , 未分配利润为90万元(假设乙公司可辨认资产、负债公允价值与账面价值一致)。
2012年 ,乙公司实现净利润50万元 ,提取法定盈余公积金1万元,向甲公司分派现金股利16万元,向其他股东分派现金股利4万元,未分配利润为29万元。乙公司因持有的可供出售金融资产的公允价值变动计入当期资本公积的金额为5万元。
2012年12月31日 , 乙公司股东权益总额为285万元,其中股本为100万元,资本公积为55万元,盈余公积为11万元 ,未分配利润为119万元。假设不考虑其他因素。
2012年甲公司编制合并财务报表抵销分录的思路如下:
1.抵销投资时点 (购买日 )母公司长期股权投资与子公 司所有者权益,并确认投资时点的少数股东权益。
2.根据子公司购买日后所有者权益的增减变动 , 确认少数股东权益的增减变动和少数股东损益。
1根据子公司实现的净利润, 确认少数股东损益及其对少数股东权益的影响。
借:少数股东损益100 000
贷:少数股东权益100 000
2根据子公司资本公积的变化, 确认其对少数股东权 益的影响。
借:资本公积10 000
贷:少数股东权益10 000
3抵销子公司当年分配的股利, 并确认其对少数股东 权益的影响。
借:投资收益160 000
少数股东权益40 000
贷:对所有者(或股东)的分配200 000
4抵销子公司当年计提的盈余公积。
借:盈余公积10 000
贷:提取盈余公积10 000
虽然子公司计提盈余公积对子公司所有者权益总额没有影响, 但是由于合并财务报表本质上是企业集团角度编制的报表,站在企业集团角度,盈余公积只需提取一次,因此子公司不需提取盈余公积,应相应进行抵销。
例2:承上例,假设乙公司在2012年1月1日股东权益总额账面价值为250万元,公允价值为255万元,公允价值与账面价值的差额5万元是由于一项管理用固定资产所引起的。假设该固定资产原值为20万元, 使用年限为10年,已使用5年,直线法计提折旧,预计净残值为0。其他条件不变。
2012年甲公司编制合并财务报表抵销分录的思路如下:
1.抵销投资时点 (购买日 )母公司长期股权投资与子公司所有者权益,并确认投资时点的少数股东权益。
2.调整子公司购买日可辨认资产、负债公允价值与账面价值的差额。
借:管理费用10 000
贷:固定资产———累计折旧10 000
3.根据子公司购买日后所有者权益的增减变动 , 确认少数股东权益的增减变动和少数股东损益。
1根据子公司实现的净利润, 确认少数股东损益及其对少数股东权益的影响。
借:少数股东损益98 000
贷:少数股东权益98 000
2根据子公司资本公积的变化, 确认其对少数股东权益的影响。
借:资本公积10 000
贷:少数股东权益10 000
3抵销子公司当年分配的股利, 并确认其对少数股东权益的影响。
借:投资收益60 000
少数股东权益40 000
贷:对所有者(或股东)的分配200 000
4抵销子公司当年计提的盈余公积。
借:盈余公积10 000
贷:提取盈余公积10 000
企业合并成本 篇9
一、基于权益法编制合并财务报表
基于权益法编制合并财务报表时, 先把母公司提供给集团的单独财务报表中按照成本法核算的“长期股权投资———对子公司投资”项目转换为按照权益法核算的“长期股权投资———对子公司投资”项目。调整转换后, 再进行一系列的内部交易的抵销处理。下面举例说明。
例:P公司20×6年1月1日以800 000万元购买S公司全部普通股。购买日S公司净资产账面价值与公允价值见表1。假设S公司存货按照先进先出法核算, 房屋的使用寿命尚有10年, 设备的使用寿命尚有2年, 经测试商誉本期发生减值11 000万元。S公司当年实现净利润100 000万元, 分派股利40 000万元, 未提取盈余公积。P公司对S公司投资采用成本法核算。
单位:万元
20×6年12月31日 单位:万元
20×6年的有关报表见工作底稿 (见表2) 。
首先, 将P公司按照成本法核算的财务报表调整为按照权益法核算的财务报表。
这项调整工作的对象是母公司的“长期股权投资”和“投资收益”项目。在成本法下, 如果不考虑投资减值因素, 母公司“长期股权投资”始终按照初始投资成本计量, “投资收益”反映被投资单位宣告分派的现金股利。根据权益法, 母公司“长期股权投资”和“投资收益”需要按照应享有的被投资单位净资产的份额来调整。在本例中, 成本法下母公司的“长期股权投资”和“投资收益”分别为800 000万元和40 000万元。按照权益法调整后, 母公司的“长期股权投资”和“投资收益”分别为816 000万元和56 000万元。调整思路如下 (利用三栏式账户结构, 见表3) :
单位:万元
本期分摊股权投资差额:存货摊销40 000万元, 房屋摊销8 000万元, 设备摊销15 000万元, 商誉减值11 000万元, 合计44 000万元。
单位:万元
对比分析了成本法与权益法之间的差异, P公司可编制调整分录如下:
(1) 按照权益法确认在子公司净利润中的金额:
(2) 按照权益法调整子公司的净利润:
(3) 调整按照成本法确认的子公司股利:
经过上述调整, P公司的“长期股权投资”和“投资收益”分别为816 000万元和56 000万元, 比成本法核算的金额多出16 000万元, 属于子公司净资产净增加部分。因此, 未分配利润从1 360 000万元变为1 376 000万元。
其次, 将按照权益法编制的财务报表进行合并抵销。这里有诸多步骤:
第一步:抵销母公司“长期股权投资”账户期初余额。
在权益法下, 这笔分录的金额在第二年和以后各年需要按照子公司的净资产变化数抵销, 并非一成不变。
第二步:确认本年子公司可辨认净资产的摊销数和商誉的减值数。
第三步:抵销母公司“长期股权投资”账户借方发生额 (子公司本期实现净利润对母公司“长期股权投资”及“投资收益”账户的影响) 。
第四步:抵销母公司“长期股权投资”账户贷方发生额 (对子公司本期实现净利润的调整数) 。
第五步:抵销母公司“长期股权投资”账户贷方发生额 (子公司本期宣告股利对母公司“长期股权投资”账户的影响) 。
经过上述抵销处理, 内部股权交易消除。
二、基于成本法编制合并财务报表
基于权益法编制合并财务报表的方法不符合成本效益原则。企业首先将母公司个别财务报表进行调整转换, 然后再编制合并财务报表。这不仅增加了编制合并财务报表的成本, 而且增加了会计差错风险。因此, 企业不妨在成本法基础上直接编制抵销调整分录, 以下仍以上例说明 (见表5) 。
在成本法下, 母公司“长期股权投资”始终按照对子公司投资时的初始投资成本入账, “投资收益”则根据子公司每年宣告分派的现金股利入账。不论母公司如何记录对子公司投资的账务, 母公司的长期股权投资始终由三部分组成:一是子公司可辨认净资产账面价值, 二是子公司可辨认净资产公允价值与账面价值的差额, 三是商誉。编制合并财务报表的关键就是消除母、子公司之间的内部股权交易, 也就是把母公司“长期股权投资”和“投资收益”抵销掉, 使其在合并财务报表上不再出现。把握了合并财务报表编制的思路, 问题自然就解决了。因此, 抵销分录的编制可拆分为以下几个步骤:
20×6年12月31日 单位:万元
第一步:抵销母公司“长期股权投资”账户余额 (合并日子公司可辨认净资产账面价值及与公允价值之间的差额和商誉) 。
需要特别说明的是, 这笔抵销分录每年都要按照这个金额抵销。该分录在形式上与权益法下的抵销分录一样, 但是在金额上不同。权益法下“长期股权投资”每年余额会随着子公司股东权益的变动而变动, 成本法下保持初始投资成本不变。
第二步:确认本年子公司可辨认净资产的摊销数和商誉的减值损失。
如果在合并后第二年和以后各年, 基于合并财务报表需要子公司当年资产、负债、费用的公允价值信息, 上述分录微调为 (假设商誉发生减值损失11 000元) :
第三步:抵销本期母公司投资收益 (子公司宣告分派的现金股利) 。
经过上述抵销处理, 内部股权交易消除 (见合并工作底稿表5) 。
上面是编制合并财务报表的两种新方法。依笔者之见, 采用直接编制法抵销分录省略了对母公司个别报表的调整, 更加符合成本效益原则。
参考文献
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[2].解忠东, 吴金莲, 姜春来.关于编制合并财务报表的浅析.农场经济管理, 2008;4
[3].王素华.编制合并财务报表时子公司资产负债表的调整.财会月刊 (会计) , 2007;7
[4].彭鹏翔, 彭小慧.编制合并财务报表时的两项调整.财会月刊 (会计) , 2008;10
[5].李占琳.对集团公司编制合并财务报表的几点认识.煤矿现代化, 2005;6