准则范围会计处理

准则范围会计处理（精选10篇）

准则范围会计处理 篇1

一、“控制”定义的进一步完善

“控制”的实质主要体现在“控制经济资源”上,这也表达了纳入合并范围的实质标准。比较我国《企业会计准则第33号——合并财务报表》、国际会计准则IAB 27和美国财务会计准则委员会(简称FASB)的相关规定,都是要求以“控制经济资源”为合并标准。但FASB在“控制”的定义中增加了“非共享的决策能力”和“限制自身的损失”这两方面的规定,明显将联合控制主体以及某些特殊实体排除在合并范围之外,这样就可以减少一些例外情况的相关规定,在实务中也能够减少交易构造、粉饰报表的行为,从而增加会计信息的可靠性。由此可见,FASB的表述更加科学、合理,更接近“理想”的表述,是一种处于“规则导向”准则和“原则导向”准则的均衡点——“目标导向”准则。而我国合并财务报表准则和国际会计准则IAB 27都过于倾向“规则导向型”准则,在这方面我们应多借鉴FASB的相关规定。

二、遵循实质重于形式原则定义“控制”,以“控制”界定合并范围

企业会计准则规定:控制是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策,并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。显然这一规定充分借鉴了国际会计准则的相关规定,使其对控制的说明更严谨、更全面,也更灵活,要求母公司应将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围,明确了根据控制原则确认子公司的条件。

虽然我国会计准则制订过程已经认识到“控制”的重要性,但笔者认为我国应借鉴美国会计准则中对于控制的有关规定:FASB于2003年初发布的第46号解释公告,提出了基于“主要受益方”的合并原则,显然是对基于“实质控制”合并的补充,它包含着这样一个经济假设,即如果某实体获得了可变权益实体的主要经济利益,同时又要承担可变权益实体的主要经济风险,那么它就存在对可变权益实体施加控制的动机,也就应该纳入合并财务报表的合并范围。补充“主要受益方”原则,即“控制”不仅可以获得利益,而且还可以限制自身的损失,主要受益方可能为向可变权益实体转移资产的一方,或为设立可变权益实体的一方即发起人,或是根据法律文件能够替可变权益实体做出投资决策的一方等。如果主要受益方承担了可变权益实体的多数风险或损失,或者有权收取可变权益实体的多数剩余报酬,就应要求主要受益方合并该可变权益实体。

因此,应补充完善“主要受益方”原则以对合并范围进行规范,明确哪些可变权益实体应纳入合并范围,增强会计准则的指导作用,给企业合并政策和将哪些实体纳入合并报表提供有力的依据。

三、非同质子公司是否应该纳入合并范围的问题

“非同质子公司”,是指这样一类实体,它们虽然满足了子公司的定义,但其所从事的经营活动与母公司却极为不同。

(一)非同质的相关介绍。

FASB的前身美国会计程序委员会(CAP)1959年发布第51号会计研究公报(ARB No.51)“合并财务报表”规定了“非同质排除”,即如果母公司与其子公司所从事的经济业务和商业活动在性质上和本质上不同,母公司不应将该子公司纳入合并报表。对于被排除于合并报表之外的子公司来说,对它们所从事的活动反映在合并报表中是以单项反映为基础的,即采用权益法来进行账务处理。这样,在合并报表中,非合并范围的子公司所拥有的不同的资产和负债就没能够与母公司和其他子公司的资产和负债提供分部报告逐项合并,而只是在母公司的合并报表上,以“对非合并范围的子公司的投资”之类的单独项目含混地将其母公司对非合并范围的子公司的控制活动反映出来。

国际会计准则IAB 27认为这种处理方式并不合理,应该对这类子公司报表进行合并,同时在合并报表中增加披露关于该子公司所经营的不同业务的信息。美国的公认会计准则也持相同的见解,1987年,FASB发布FAS 94,取消了美国会计程序委员会(CAP)1959年发布的51号会计研究公告(ARB No.51)关于“非同质排除”的规定。

(二)我国新旧准则对于非同质子公司是否纳入合并范围的规定。

我国1996年《关于合并会计报表合并范围请示的复函》中规定:小规模企业和银行、保险等特殊行业可不纳入合并范围。新会计准则明确规定:除有证据表明母公司不能控制被投资单位以外,母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围,从而使非同质子公司得以纳入合并会计报表中。

笔者认为,应将合并报表与分部或个别报表结合起来一起提供给报表的使用者,将分布报告所提供的信息作为合并报表的组成部分,也就说,应该将具有不同业务性质的个别报表单独提供作为合并报表的补充,而不是取代合并报表,合并报表对于分析整个集团的经营成果和风险更加有用。

四、关于暂时性控制的问题

新会计准则强调以控制为标准界定合并范围,但对暂时控制并未明确说明。由于有关时间规定比较含糊,缺乏操作性,上市公司编制合并报表时可能以暂时控制而非实质控制为借口,不并表,这样无法反映企业集团真实的财务成果和经营信息,留下利润操纵的空间,因此笔者建议应该明确“暂时控制”的含义,可将其界定为短期投资,与企业会计准则概念一致,即通常是易于变现、持有时间短、不以控制被投资单位为目的的投资,并且在会计准则中最好隐含该条款。笔者认为,可规定期限为“一年内”,并且应该注重未予合并的证据。

五、关于特别目的实体的合并

国际会计准则《解释公告第12号》专门针对特殊目的实体进行了明确规定,新会计准则中虽然没有关于特殊目的实体的规定,但在会计准则指南中却针对母公司是否能控制特殊目的实体这一组织形式,从经营活动、决策、经济利益、风险四个角度明确了判断标准。这一规定与国际会计准则委员会发布的《解释公告第12号》内容基本一致。

在我国的经济生活中已经出现了一些特殊目的实体,如委托经营企业、租赁经营企业、集团内部专设的财务公司以及负责应收账款回收业务的关联公司等。尽管目前我国特殊目的实体的种类相对较少,但是由于其形式灵活多样,隐蔽性强,且能对合并财务状况产生重大影响,因此监管部门应予以高度重视。对于特殊目的实体更有必要根据实质控制原则,从承担风险和实际受益的角度考察,如果母公司承担了主要风险和收益就应纳入合并范围,而不应只局限于基于持股比例的形式上的控制。

总之,在判断一个子公司是否应纳入其母公司的合并财务报表的合并范围时,应严格按照相关规定,对照“控制”的概念,采用实质重于形式的原则,认真考虑确定,以便最大程度地确保合并财务报表质量,防止部分企业打法律法规的“擦边球”。

摘要：合并报表的信息质量,以及其所披露信息的相关性和可靠性,在很大程度上都受到合并范围的直接影响,因此,明确合并范围是编制合并会计报表的前提。本文通过与国际会计准则中合并报表合并范围做法的对比,分析了我国合并财务报表准则中存在的问题及解决对策。

准则范围会计处理 篇2

根据《企业会计准则一职工薪酬》规定，“应付职工薪酬”会计科目不仅包括过去的“应付工资”、“应付福利费”的内容，而且还包括工会经费、职工教育经费、社会保险费、住房公积金等。

从2007年1月1日开始实施的《企业财务通则》第四十二条明确规定：“企业应当按照劳动合同及国家有关规定支付职工报酬，并为从事高危作业的职工缴纳团体人身意外伤害保险费，所需费用直接作为成本（费用）列支”。

从2008年1月1日开始执行的新《企业所得税法》与《企业所得税法实施条例》，对工资薪金、福利费均采取了据实列支的作法。

不论是新会计准则、新《企业财务通则》还是新《企业所得税法》对于工资、福利费的开支范围，均沿用了过去的相关规定，因此有必要对工资与福利费的列支范围进行介绍。

一、工资总额范围

工资总额是企业在一定时期内直接支付给本企业全部职工的劳动报酬总额。1989年国家统计局重新发布了《关于工资总额组成的规定》（国函[1989]65号），1991年国家统计局又发布了《关于工资总额组成的规定若干具体范围的解释》（统制字[1990]1号）对企业工资总额的组成范围作出了规定。根据这两个规定，工资总额具体由以下六部分组成：

1．计时工资。是指按计时工资标准支付的工资，包括实行结构工资制的企业支付给职工的基础工资和职务工资，也包括新参加工作的实习工资（学徒的生活费）。

2．计件工资。是指对已做工作按计件单价支付的工资，包括按包干办法支付给个人工资和提成工资。

3．奖金。是指支付给职工的超额劳动报酬增收节支的劳动报酬。具体包括：生产奖（包括年终奖）、节约奖、劳动竞赛奖、机关事业单位的奖励工资、其他奖金。

4．津贴和补贴。是指为了补偿职工特殊或额外的劳动消耗和因其特殊原因支付给职工的津贴，以及为了保证职工工资水平不受物价影响支付给职工的物价补贴。津贴的内容比较复杂，主要包括从事特殊的津贴、保健性津贴、技术性津贴、年功性津贴（主要指工龄工资）以及其他津贴。如企业免费午餐或发现金和餐票给职工，不属于津贴的范围；企业报销书报的，不属于津贴的范围；但如每月发给书报费，就属于津贴的范围了。补贴主要是指物价补贴，目前这个项目基本上没有了。

5．加班加点工资。

6．其他支付的工资。这主要是根据国家有关法律法规及政策的规定，因病、工伤、产假、婚丧假、事假、探亲假、休假等情况下支付的工资。还包括附加工资、保留工资。

二、工资总额不包括的项目

1．根据国务院据有关部门的规定，颁发的发明奖、自然科学奖、技术改进奖等等奖金。2．劳动保险和职工福利方面的各项支出。具体有：职工死亡丧葬费及抚恤费、公费医疗卫生费、职工生活困难补助费、集体福利事业补贴、工会文教费、集体福利费、探亲路费、冬季取暖费、上下班交通费、洗理费等。

3．离退休、退职人员待遇的各项支出。

4．劳动保护支出。具体有：工作服、手套等劳保用品，消毒剂、高温清凉饮料，以及1963年劳动部规定的五类等特殊工种享受的保健食品支出。

5．非雇佣性劳务报酬。

6．租赁经营单位的承租人的风险性补偿收入。

7．本企业职工购买本企业股票和债券支付的股息和利息。8．解除劳动合同时支付费用。

9．应建立雇佣关系而支付给劳动部门的各种费用。10．支付给参加企业劳动的在校学生的补贴。11.计划生育独生子女补贴。

此外，企业发给职工的上下班交通补贴和因工负伤医疗期间的伙食补助，以及发给职工的洗理费、卫生费等福利费也不属于工资总额范围。

三、职工福利费开支范围 职工福利制度是指企业职工在职期间应在卫生保健、房租价格补贴、生活困难补助、集体福利设施，以及不列入工资发放范围的各项物价补贴等方面享受的待遇和权益。这是根据国家规定，为满足企业职工的共同需要和特殊需要而建立的制度。职工福利的资金来源，主要是企业提出的职工福利费和住房补助基金。

1．职工福利费的开支范围。(1)职工医药费。(2)职工的生活困难补助。这项是指对生活困难的职工实际支付的定期补助和临时性补助。包括因公或非因工负伤、残废需要的生活补助，职工及其供养直系亲属的死亡待遇。(3)集体福利的补贴。包括职工浴室、理发室、洗衣房，哺乳室、托儿所等集体福利设施支出与收入相抵后的差额的补助，以及未设托儿所的托儿费补助和发给职工的修理费等。(4)其他福利待遇。主要是指上下班交通补贴、计划生育补助、住院伙食费等方面的福利费开支。

2．不属于职工福利费的开支。(1)退休职工的费用。(2)被辞退职工的补偿金。(3)职工劳动保护费。(4)职工在病假、生育假、探亲假期间领取到的补助。(5)职工的学习费。(6)职工的伙食补助费（包括职工在企业的午餐补助和出差期间的伙食补助）。

3．住房、医疗和工伤等保险费用。目前社会保险各地规定不统一，应查询各地有关文件。

四、工资与福利费的关系

从本质上讲，工资与福利费是一致的，并无本质上的差异。福利费是传统计划经济的产物，是我国旧的分配体制的一部分，其本质是小范围的社会再分配。在计划经济时期，分配趋向平均化，但由于各地各人情况差异较大，这种平均化分配实际上是无法实现的，因此需要一种分配制度予以调整，这就形成了现在的福利制度。在目前市场经济的情况下，已经没有必要再区分工资与福利费。

五、税法对工资的规范

《企业所得税法》以及《企业所得税法实施条例》的颁布，重新规范了税法所确认的工资的范围，拓宽了工资薪金支出的范围。《企业所得税法实施条例》第三十四条规定：“企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。前款所称工资薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。”也就是说，2008年1月1日新《企业所得税法》实施后，执行了若干年的计税工资制度寿终正寝了。工资薪金只要属于合理的、实际发生的完全是可以据实扣除的。

目前，我们掌握的“工资总额”的概念和口径是1989年国家统计局第1号令《关于职工工资总额组成的规定》，企业实际发生的劳动成本中，许多奖金、津贴和补贴并没有统计在工资总额中，造成劳动成本统计的不准确。为区别于传统的工资总额概念，新《企业所得税法》采用“工资薪金支出”的新概念来概括企业的劳动成本。认为其关键有两点：一是存在“任职或雇佣关系”；二是任职或雇佣有关的全部支出，包括现金或非现金形式的报酬。

所谓任职或雇佣关系，一般是指所有连续性的服务关系，提供服务的任职者或雇员的主要收入或很大部分收入来自于任职的企业，并且这种收入基本上代表了提供服务人员的劳动。所谓连续任职或雇佣关系并不排除临时工的使用，服务的连续性应足以对提供劳动的人确定计时或计件工资。因任职或雇佣关系支付的劳动报酬应与所付出的劳动相关，这是判断工资薪金支出合理性的主要依据。

企业职工除了取得劳动报酬外，可能还持有该企业的股权，甚至是企业的主要股东。因此，必须将工资薪金支出与股息分配区别开来，因为股息分配不得在税前扣除。特别是私营企业私人控股公司，通过给自己或亲属支付高工资的办法，变相分配利润，以达到在企业所得税前多扣除费用的目的。企业支付给其所有者及其亲属的不合理的工资薪金支出，应该推定为股息分配。

职工在企业任职过程中，企业可能根据国家政策的要求，为其支付一定的养老、失业等基本社会保障缴款；按照劳动保障法律的要求支付劳动保护费；职工调动工作时支付一定的差旅费和安家费；按照国家计划生育政策的要求，支付独生子女补贴；按照国家住房制度改革的要求，为职工承担一定的住房公积金；按照离退休政策规定支付给离退休人员的支出等。这些支出虽然是支付给职工的，但与职工的劳动并没有必然关联，因此应将其排除在工资薪金支出范围之外。

根据相关规定，工资薪金支出的范围与“工资总额”相比，在以下几方面有所扩大： 1．企业给职工发放的误餐补贴全部计入工资薪金支出。因为从近几年的实际情况年，企业以误餐补贴形式支付给职员的支出越来越大，而且基本上与误餐与否不直接挂钩，实际上这已成为工资薪金支出的一个重要组成部分。

新准则下研发费用的会计处理 篇3

关键词:研究开发费用;费用化;资本化

一、研发费用会计处理的国际比较

美国对研发费用会计处理做出规定的是财务会计准则第2号公告——研究和开发成本的会计处理。该公告规定,研发费用应在发生时确认为费用,计入当期损益;英国标准会计实务公告第13号规定,研发费用中的研究支出做费用化处理,其中消耗固定资产的费用可以资本化,开发费用可以有条件地资本化;加拿大CICA指南要求研究成本在发生时费用化,开发成本仅当满足某些标准时才可以资本化,以前未资本化的开发成本即使处在满足资本化要求的新环境下也不能恢复。资本化的开发成本从有商品生产或有工序使用开始,按规定的方法摊销到收益中;法国的会计准则要求,当研发费用属于特定的研究项目且成功的可能性非常大时,可予以资本化,并在不超过5年的期限内摊销。德国规定,研发费用在发生的当期直接费用化。

国际会计准则委员会第38号准则《无形资产》对研究与开发活动进行了区分,并给出了划分这两者的标准。该规定指出,研究费用应当费用化,开发费用若符合第38号准则规定标准的,可以资本化为一项无形资产。

二、新会计准则对研发费用会计处理及优点

(一)新会计准则对研发费用会计处理

从世界各国的会计实践来看,研发费用的会计处理不外乎三种情况:费用化、资本化、有“条件”的资本化。第一种情况——费用化,即将研发费用在发生时全部作为期间费用,直接计入当期损益。第二种情况——资本化,即将研发费在开发成功取得收益时予以摊销。第三种情况——有“条件”的资本化,即符合条件的研发费用资本化,其他研发费用则在发生时计入当期损益。我国新会计准则就是采用第三种方法,即把符合某些特定“条件”的研发费用予以资本化,其他研发费用则在发生时计入当期损益。其条件包括:

1.完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性;

2.具有完成该无形资产并使用或出售的意图;

3.无形资产产生经济效益的方式,包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形資产自身存在市场,无形资产将在内部使用的,应当证明其有用性;

4.有足够的技术、财务资源和其他资源支持,以完成该无形资产的开发,并有能力使用和出售该无形资产;

5.归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠计量。

(二)新会计准则的修订将给企业带来的优势

1.开发费用资本化有利于增强企业的技术创新能力。开发费用本质上是资本化支出,具有明显的后效性,在开发经费投入后,其效果可能要经过数年才能体现出来。由于管理者的任期并不是永久性的,如果把开发经费支出作费用核算,该项支出的增加必然会引起本期利润的下降。

2.开发费用资本化能更客观的反映企业的财务状况。开发支出为企业的投资者和其他财务信息使用者提供了关于企业革新活动进展和成功可能性的信息,将开发费用加以资本化后作为无形资产在资产负债表中列示,可以向投资者传递企业管理层对无形资产预期收益评估的信息。

3.符合谨慎性原则的要求。新会计准则将企业研究开发项目的支出区分为研究阶段支出与开发阶段支出,分别处理。研究阶段,是指为获取并理解新的科学或技术知识而进行的独创性的有计划调查。开发阶段,是指在进行商业性生产或使用前,将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计,以生产出新的或有实质性改进的材料、装置、产品等。显然,开发活动的实质在于它是在研究成果的基础上进行的,如果经过分析,能够确定其能为企业带来可以可靠计量的经济利益,就可以确认为一项资产。这种做法完全符合会计核算谨慎性原

则的要求。

4.符合真实性原则的要求。按照新会计准则的规定,将研发费用“有条件”的资本化,能够正确反映企业的真实价值,企业的会计信息使用者就能够在资产负债表的列报中了解企业在研发方面的投资力度、管理层对无形资产预期收益的评估等信息,更加有利于投资者做出恰当的投资决策。

5.符合配比原则的要求。研发费用在研发期间往往金额较大,若按旧会计准则作费用化处理,那么研发期间的利润就会相对偏低;而开发成功后,在受益期间,利润就会相对偏高,造成收入与费用的严重不配比。而新会计准则"有条件"的资本化的处理方法,恰恰体现了收入与支出相配比的原则,其核算的正确性和企业不同期间经营成果的可比性,更加有利于企业对不同期间经营业绩的评价。

三、新会计准则研发费用会计处理在实施过程中存在的问题

新准则也对会计工作者提出了更高要求,今后的会计实践面临新的挑战,新准则中仍然存在一些问题和不足有待完善。

(一)新准则在一定的程度上缺乏可操作性

1.未严格制定研究和开发阶段的标准。虽然新准则与国际会计准则一致,将企业内部研究开发项目的支出分为两个阶段:研究阶段和开发阶段。研究阶段是指“为获取新的科学或技术知识并理解它们而进行的独创性的有计划的调查”,强调其“创造性”;开发阶段是指在进行商业性生产或使用前,将研究成本或其它知识应用于某项计划或设计,以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。在实际操作中,由于无形资产研发业务复杂、风险大,尤其是对于本身并不精通科学技术的会计人员来说,要把企业的研发活动清楚地划分为研究阶段与开发阶段显然很困难。

2.操作性不强。企业很难判断哪些活动属于该范围,操作性不强。新准则对开发阶段的支出只有在同时满足相应的五个条件的情况下才能确定为无形资产。但这五个条件往往具有很强的主观性,在实际操作中很难做出客观合理的判断。企业在判断哪些活动属于研究阶段,哪些活动属于开发阶段时,常常难以把握,导致对研究费用和开发费用的划分也存在较大的主观因素。

(二)新准则增大了企业操纵利润的空间

如上所述,新准则中的许多规定在很大程度上依赖于会计人员的职业判断和企业管理者裁决,这样为企业的盈余管理提供了相当的空间,企业可以依照自己意愿“合理”地把研发费用费用化或资本化,从而达到其操纵利润,进行盈余管理的目的。

四、完善现有研究开发费用会计处理方法的思路

(一)自主选择处理研究开发费用的方法

在中国新的经济环境下,对于新准则的实施,应该根据企业的不同性质进行区别对待,即各个企业可以根据自己的具体情况来自主选择对研究开发费用的会计处理方法。

1.对于科技型企业,发展主要依靠研究开发活动的研究成果,通常研发活动比较频繁,所投入的金额比较大,开发时间比较长,应该选择进行有条件资本化的处理方式。

2.对于传统的企业即企业的产品科技含量不高如服务业等,可以根据情况具体选择是进行费用化还是有条件资本化。

(二)披露研究开发费用

在年末时,应该在会计报表附注中对研究与开发支出费用的相关信息予以更详细的披露,以便报表使用者了解有关企业前瞻性的信息。但是对于研究开发费用,应根据其重要性加强对相关信息的披露,例如每年研究开发投入的总额及其中计入无形资产价值的金额;无形资产中以知识为基础的知识资产的金额、所占的比例;研究或开发项目的进度、成功的可能性,研究或开发费用的支出情况,可能获得的收益等等。这种会计处理方法的优点是:更合理,也更符合逻辑性,兼容了全部费用化和部分费用化两者会计处理方法的优点;其所披露的信息更充分,也易于被信息使用者所理解,并充分体现了会计信息的重要性原则;有利于利益相关者做出正确的决策,增强潜在债权人和投资者对企业的信心。

(三)设置便于会计实务操作的账户

设置“研究开发支出”、“研究开发失败准备”、“主体公积”和“研究成果”四个账户。

1.“研究开发支出”账户用来反映研究、开发过程中所发生的各项支出,该账户应按研究支出、开发支出设置二级账户,按研究、开发项目设置明细账;若无法区分研究阶段与开发阶段的,则可按项目设置明细账。

2.“研究开发失败准备”账户用来反映所计提的研究、开发的失败准备金,是“研究开发支出”账户的备抵账户。

3.“主体公积”账户用来反映企业在研究、开发过程中取得成功所产生的科研成果,带来的权益的增加数。

4.“研究成果”账户用来反映企业在研究过程所形成的研究成果。若企业有接受其他单位委托进行研究、开发时,可增设“科研经费”账户,该账户用来核算企业所收到的科研经费及其支用情况。

上述会计处理方法的优点是更合理,也更符合逻辑性,兼容了全部费用化和部分费用化两者会计处理方法的优点,避免了会计人员难以划分研究阶段与开发阶段的支出,也避免了全部费用化当开发成功时不确认为无形资产价值的弊端。

参考文献:

[1]刘兆萍.无形资产准则的变化及其影响[J].证券市场周刊,2006,(9).

[2]中华人民共和国财政部.企业会计准则[M].北京经济科学出版社,2006.

[3]曾爱民.新旧会计准则对研究开发费用会计处理之比较研究[J].会计研究.2006,(9).

[4]陈艳,张瑶.研究开发费用会计处理初探[J].财经问题研究,2003,(6).

中小企业会计准则适用范围界定 篇4

关键词：中小企业,会计准则,适用范围,界定

中、小企业在进行类型确定的时候需要从管理的角度出发全面的思考问题,立足于企业内部建设的需求和企业的定性要素(那些还没有具备公众责任、社会利益的模式)。企业只有全面的考虑问题,结合国家实际情况与经济发展的状况才能保证定义出更为准确的会计准则适用范围。

一、中、小企业会计工作的特点

与大型企业相比,中、小企业具备规模小、资源少、融资渠道单一等特点,正因为具备上述的特点,我们可以对中小型企业会计工作的特点进行总结:第一,企业业务简单。因为中小型企业的规模小,业务范围也比较狭窄,因此会计工作的主要任务只包含了企业日常的财务管理和企业商品经营活动过程中资金的管理,难度不是很大。第二,基础工作薄弱。小规模在一定程度上方便了企业的管理,但是相关资源的匮乏会导致企业难以吸收优质的人才,人才的匮乏会直接影响企业的财务基础工作,进而影响企业的发展。第三,不需要太大的会计信息。首先,中、小企业的融资渠道比较单一,主要依赖于银行。其次,中、小企业的利益相关者不多,关注的信息主要集中在与银行和税务机关相关的方面上,因此,信息需求相对简单。

二、中、小企业会计准则的界定

1. 界定原则。

对中、小企业会计准则的界定情况进行分析,可以发现基本原则有三:第一,国家的相关法规定义了中、小企业的范畴,并对与之相关的问题定义了明确的指标,企业在发展自身的时候一定要严格的遵守国家的相关规定,匹配各项定量要求。第二,不承担社会公众责任,只需要确保财务状况和会计信息满足工商、税务等使用的要求即可。第三,是独立于企业之外,不属于企业子母公司范畴的个体。

2. 中、小企业会计准则模式的选择。

现阶段存在非常多样的会计准则模式可供中、小企业选择,中小企业可以选定一种,并在其原有的基础上对之简化,制定出具备针对性的会计准则,也可以选定一种建立独立的会计准则体系。

(1)特定会计准则的简化。现阶段,在大型企业会计管理的过程中,普遍执行着《企业会计准则》,如果完全按照大型企业的标准去落实中、小企业的会计管理,必然会增加企业的管理成本,降低企业的经济利益,不利于企业的长远、稳健发展。想要在这种情况下对中、小企业使用《企业会计准则》,就必须对之进行简化,在不重建会计准则与会计管理体系的基础上细化原制度中的问题,并增设一些具备针对性的、适用于中小型企业会计管理工作的条款。

(2)独立的会计准则体系。如果大型企业施行《企业会计准则》,而中、小型企业施行与之配套的会计准则,这必然会分裂我国的会计体系,使之变成大型企业会计准则体系和中小型企业会计准则体系两个部分。因为体系的不同需要用不同的理论来支撑,而立足于理论又需要制定出更为细化的会计准则,模式就隶属于运用分立法制定企业会计准则的范畴了。

(3)具体的会计准则。除了上述,分立法模式还包括以具体的会计准则制定的这种模式,在这种情况下,模式可以被细分:第一,专为中、小企业建立中、小企业的独立的理论基础;第二,在中、小企业沿用大型企业会计准则,依据原有理论为指导的同时,细化准则,使之适应于中、小企业的会计管理模式。

对上述几种情况进行分析可知第一种模式优于第二种且相对更为科学,然而涉及众多,工程浩大,短期内很难落实。至于第二种模式虽然使企业的选择更具备选择性,但是两套准则体系并行必然会导致会计管理混乱,违背初衷。因此现阶段我国使用最为广泛的是第三种模式。

三、我国中、小企业会计准则的适用范围研究

1. 中、小企业会计准则的名称。

现阶段还不存在一个较为清晰的中、小企业会计准则概念,各个国家受到地域等条件的影响也很难确定一个统一的标准和概念。IASB和ISAR将中、小企业会计准则统称为《中、小企业会计准则》,而在我国《中、小企业会计准则》不包含公共责任企业,也不包含大、中型企业,因此称之为《小企业会计准则》。

2. 中、小企业会计准则的适用范围。

中、小企业会计准则适用于中小型企业,因此,我们将那些可以满足中、小企业会计准则的企业(独资企业、合伙企业、个体工商户等)全部定义为中小型企业。

3. 中、小企业执行准则的界定。

首先,只有那些符合中、小企业界定量化指标的企业才有权利执行《中、小企业会计准则》。其次,《中、小企业会计准则》并不是中、小企业唯一能够执行的准则,在必要的情况下,其他会计准则也适用于中、小型企业。最后,企业在执行《中、小企业会计准则》的时候,一旦出现与相关规定不匹配的情况,一定要及时的终止使用,避免带来更大的问题。

四、结束语

综上所述,相关者在使用中小企业会计准则的时候一定要保持清醒的头脑,全面的认识中小企业会计准则,确定中小企业会计准则的适用范围,重视中小企业会计准则使用过程中存在的问题,在充分结合实践经验的基础上对可能出现的问题进行全面的分析,围绕我国现阶段的基本国情完善、优化准则体系,相信一定会使会计管理匹配经济体制创新改善的要求,发挥出最大的功效,服务于社会和人民。

参考文献

[1]蔡卡丽.中、小企业会计准则的适用范围界定问题研究[J].商业文化,2015(04).

准则范围会计处理 篇5

一、所得税会计处理的主要变化

原准则中所得税的会计处理有应付税款法和纳税 影响 会计法两种，（包括递延法和债务法）其中债务法为利润表债务表法。旧企业会计准则将会计与税法在收入、费用确认和计量时间上存在差异称为时间性差异，采用应付税款法时将时间性差异视同永久性差异，采用利润表法时将时间性差异对当期所得税影响确认为递延税款，该递延税款是当期发生数，不直接反映对未来的影响，不处理非时间性差异的暂时性差异。新准则要求企业对暂时性差异采用资产负债表债务法，在资产负债表日，企业首先根据资产或负债的账面价值与税法基础确定的暂时性差异计算递延所得税资产（或负债），然后调整根据税法计算的应交所得税金额，来推算所得税费用，计算公式为：当前所得税费用=当前应纳税所得额×税率+（期末递延所得税负债—期初递延所得税负债）—（期末递延所得税资产—期初递延所得税资产）。原利润表债务法与新准则资产负债表债务法主要区别如下：

（一）计税差异的不同

旧准则以利润表为会计重心，计税差异源于会计准则和税法对收入和费用的确认与计量在口径和时间上的不一致。

新准则以资产负债表为会计重心，计税差异部分源于会计准则和税法确认的资产负债的金额不一致，新准则引入了资产的计税基础、负债的计税基础概念，并在此基础上引入了暂时性差异的概念，即资产负债表内某项资产或负债的账面价值与其按照税法规定的资产或负债计税基础之间的差额。

（二）亏损处理的不同

我国现行税法允许企业亏损向后递延弥补五年，旧准则关于所得税处理规定中对可结转后期的尚可抵扣的亏损，在亏损弥补当期不确认所得税利益。

新准则要求企业对能够结转后期的尚可抵扣的亏损，应当以可能获得用于抵扣尚可抵扣的亏损的未来应税利润为限，确认递延所得税资产。一般称之为当期确认法，以后转抵减所得税的利益在亏损当年确认。使用该方法，企业应当对五年内可抵扣暂时性差异是否能在以后经营期内的应税利润充分转回作出判断，如果不能，企业不应确认。

（三）减值确认的不同

旧准则没有对递延借项计提减值准备。新准则规定，企业应该在资产负债表日对递延所得税资产的账面价值进行复核，如果未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产利益，应当减记递延所得税资产的帐面价值。在很可能获得足够的应纳税所得额时，减记的金额应当转回。

二、新旧会计准则下所得税核算实例比较

（一）新旧会计准则债务法的比较

利润表债务法注重时间性差异，可计算当期的影响，不能直接反映对未来的影响，不能处理非时间性差异的暂时性差异。而资产负债表债务法注重暂时性差异，可直接得出递延所得税资产、递延所得税负债余额，能直接反映其对未来的影响，可处理所有的暂时性差异。资产负债表债务法下，如果是非时间性差异的暂时性差异，那么与企业当期所得税和递延所得税相关的项目往往在同一或不同的会计期间直接计入损益，因此当期所得税和递延所得税也应当直接计入损益。暂时性差异是资产/负债的账面价值与其计税基础的差异，所有的时间性差异均是暂时性差异，但某些暂时性差异并非时间性差异。

（二）口径不同时所得税计算方法的比较

准则范围会计处理 篇6

(一) 改进控制的定义

新准则第七条强调“控制”构成的三要素为对被投资者的权力、参与相关活动的可变回报以及能够行使权力影响可变回报。这充分借鉴了IFRS10中“控制”的定义。IFRS10规定:“如果投资者对其所投资的实体享有可变回报, 并且有能力通过其对被投资方的权力影响这些回报, 那么该投资方控制该被投资方”。这与我国的现行合并报表准则差异较大, 因为我国的现行准则中关于控制的定义是为一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策, 并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。这借鉴国际会计委员会1994发布的IASB27中所规定的“控制”的定义。但随着会计理论与实践的发展, “控制”的定义也需要进行新的变革。

1.“可变回报”代替现行准则中的“利益”

新准则中的用词更加准确, 使用“可变回报”代替现行准则的“利益”, 并在第十七条给出了可变回报的定义及基本评价方法。这一改变体现了风险与收益的辩证关系。现行准则中的利益不强调“可变性”, 利益一般指的就是正收益;而“可变回报”不仅体现正的收益, 也包括负的损失。投资方不仅应分享被投资方产生的利益, 也应当承担被投资方发生的亏损, 即风险与利益并存。

“可变回报”的概念解决了在实务中的持续经营的资不抵债子公司合并与否的问题。在实务中会碰到资不抵债的子公司可能是母公司重要的原材料供应商、经销商或配套厂家, 或者具有“壳资源”重组价值。由于现行会计准则的规定不明确, 使得母公司会千方百计支撑这类公司持续经营。这时母公司就可顺利地通过内部交易将成本、费用及不良资产转嫁给子公司, 从而夸大企业集团的财务状况和经营成果。但按照新概念也应将持续经营的所有者权益为负数的子公司纳入合并财务报表的合并范围, 这就有效地遏制了这种粉饰报表的行为。

2. 突出“权利”的概念

在新准则中, “拥有对被投资方的权利”是“控制”定义的第一个条件。同时在新准则的第九条、第十条、第十一条、第十二条中对拥有被投资方的权利进行了明确的解释, 这些解释与IFRS10中的规定基本相同。

新准则第九条中“权利”解释为“投资方享有现有权利使其目前有能力拥有主导被投资方相关活动”, 并指出“而无论其是否实际行使该权利, 视为投资方拥有对被投资方的权利”。这里的“权利”突出一种“能力”和“法律或合同赋予的权利 (如投票权、潜在投票权、其他合同安排中的权利等) ”的权力, 即使主导相关活动的权利尚未行使。同时也强调这种权利的“现时性”, 只要投资方目前拥有主导被投资方相关活动的权利, 就视为投资方拥有对被投资方的权力。

新准则第十条强调了投资方所享有权利的“共享性”和“排他性”。两个或两个以上投资方分别享有能够单方面主导被投资方不同相关活动的现时权利的, 能够主导对被投资方回报产生最重大影响的活动的一方拥有对被投资方的权力。也就是说, 在众多的投资方中对被投资方的回报产生最重大影响的相关活动的一方, 拥有单一控制权, 这种“单一性”就意味着只有这一个投资方是对被投资方施加控制的, 只有这一个投资方可以将被投资方纳入合并财务报表之中。

新准则第十一条和第十二条分别引入了“实质性权利”和“保护性权利”的概念。投资方在判断是否拥有对被投资方的权力时, 应当仅考虑与被投资方相关的实质性权利, 并列举了判断某项权利是否为实质性权利是应考虑的所有相关因素。因此这就意味着表决权可能不再是控制被投资方的决定性要素, 若是投资方的表决权想控制被投资方, 那么该表决权必须为实质性权利。如被法院查封的被投资方, 法院会主导相关机构去清查账目, 尽管投资方拥有多数表决权, 也不再具有控制权。

(二) 引入实质性控制的概念

旧准则中对母公司控制被投资单位的规定是, 母公司要享有被投资单位半数以上的表决权, 或半数以下的表决权但同时满足四个条件之一的, 也可以认为控制被投资单位。其中第一个条件是通过与被投资单位其他投资者之间的协议, 拥有被投资单位半数以上的表决权, 第四个条件是在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。从此规定中可以看出判断控制权的标准主要还是以表决权来决定的。但新准则的第十四条增加了实质性控制的四条具体内容, 前三条与IFRS10中的规定基本相同。投资方持有的表决权相对于其他投资方持有的表决权份额的大小, 以及其他投资方持有表决权的分散程度;投资方和其他投资方持有的被投资方的潜在表决权, 如可转换公司债券、可执行认股权证等;其他合同安排产生的权利;被投资方以往的表决权行使情况等其他相关事实和情况。

(三) 引入委托代理关系

投资方是通过享有被投资方的权利, 主导其相关活动而获得可变回报, 这样这种主导作用越大, 越能影响对被投资方的权利判断。但是这并不足以判断拥有主导权的一方就是拥有控制权的一方, 因为有委托人或代理人的出现, 这就引出了一个“委托代理问题”。新准则基本借鉴IFRS10中有关代理人的描述。IFRS10认为投资者若作为被投资单位的代理人而作出的决策, 不能将投资人作为权利的拥有者, 尽管代理人也能获得可变回报。

新准则第十八条规定, 应首先确定做出决策的投资者的身份是主要责任人还是代理人, 进而来判断投资方是否控制被投资方。代理人仅为主要责任人行使决策权时, 不控制被投资方。投资方将被投资方相关活动的决策权委托给代理人的, 应当将该决策权视为自身直接持有。代理人既然不控制被投资方, 就意味着其不具有这项获得可变回报的权利的能力。这就是说只有最终拥有实际决策权, 而且这种决策权不会被剥夺的主体才拥有控制权, 才有权利获得被投资方的可变回报。新准则在第十九条对如何判断代理人身份的要求进行了阐释, 在综合考虑决策者与被投资方以及其他投资方之间的关系的基础上判断决策者是否为代理人, 这与IFRS10中所进行的解释一致。

二、与美国财务会计准则中合并范围的差异

由于我国的新准则中关于合并范围的修改, 主要是借鉴了IFRS10中的相关规定。因此我国的新准则对合并范围的最新规定与国际财务会计准则高度趋同。但由于国情的巨大差异, 我国的新准则与美国财务会计准则的差别还是很明显的。就合并范围而言, 新准则的修订适应了我国会计理论与实践的协同发展, 相比之下美国财务会计准则委员会 (FASB) 的相关规定与我国的会计的总体发展有一定的不适应之处。

(一) “控制”的定义不同

FASB于1999年2月发布修订的征求意见稿《合并财务报表:目的和政策》中“控制”定义是为一经济实体具有指导另一经济实体经营活动的政策和管理的非共享的管理决策能力, 其目的是为了从后者正在进行的经济活动中增加自身的利益或限制自身的损失。这个控制的定义明显与我国新准则不同, 主要体现在我国更强调获得包括损失在内的“可变回报”, 而不仅指的是从被投资公司获得利益。

(二) “特殊目的实体”的概念

2003年FASB发布了的美国财务会计准则解释第46号, 在合并财务报表的合并范围内引入和解释了特殊目的实体公司的概念, 同时说明了纳入合并报表的“可变利益实体”的判断方法, 但我国的新准则还并未对特殊目的实体做出相关的规定。

三、新准则在实务应用中需注意的问题

(一) 对于“可变回报”的理解问题

由于新准则中还未对“可变回报”做进一步的详细解释, 因此还需等待应用指南或会计准则讲解的出台。但根据对IFRS10的理解以及会计实践的需要, “可变回报”指的应当时会随着被投资方经营业绩变化而变化的不固定的回报, 这种回报会给投资方带来收益或者损失。例如被投资单位通过投资者提供的更加先进的技术和运营方法产生的利润, 给投资者的额外分红, 也应该作为“可变回报”。对于回报的“可变性”的判断, 投资方要灵活的考虑, 比如银行发行的理财产品在合同上规定了年3%的收益, 但实际上若每年无法支付这一固定收益, 就会进行违约赔偿, 这类回报就不再是固定的而是可变的, 可变的程度就是该金融机构或保险公司的信用风险程度。

因此企业在确定合并范围时, 不要拘泥于收取固定收益这一形式, 要考虑回报的实质。根据风险与收益的对等原则, 在考虑可能获得的收益的同时还要考虑损失。

(二) 对“相关活动”的理解问题

新准则第七条指出相关活动的定义和具体例子。相关活动是指对被投资方的回报产生重大影响的活动。新准则对于相关活动的具体内容采取了列举的解释方法, 而没有一个高度概括的定义。实务中不同的行业, 甚至同一行业的不同企业的“相关活动”的差异也较大。因此, 这对企业的会计人员的要求提高, 因为要进行职业判断, 根据本企业的具体情况来判断自身企业相关活动的内容。因此除准则举例列举的之外, 比如高管的任命、年度预算计划的审批等等, 会影响公司回报的重大决策都应该属于相关活动的范围内。

(三) 对“权力”解释的理解问题

对于新准则第十一条的理解是要有效地区分实质性权利和保护性权利。在判断投资者拥有的权利时, 应考虑这种权利是否为实质性权利, 如高管的任免权, 战略方针的决策权等。而不考虑如债权人在债务人不能偿还债务时, 有权变卖其资产的保护性权利。但在实务中, 企业要注意的形式是保护性权利的实质性权利, 例如企业章程规定, 分散的小股东在一些重大事项的否决权上有表决权, 如企业上市重组时规定该项决议需20%以上的小股东投赞成票才能通过, 小股东此时的表决权为实质性权利, 这种情况下就算大股东对企业享有控制权, 此时大股东也无法控制该企业。

摘要：伴随着社会主义市场经济的发展以及跨国上市公司发展壮大的需要, 对上市公司及其子公司对合并财务报表的编制要求越来越高, 为改善企业尤其是上市公司的合并财务报表的质量, 财政部修订并发布了新的《企业会计准则第33号——合并财务报表》 (以下简称新准则) , 并要求新准则从2014年7月1日起在全国范围内施行。值得注意的是, 新准则中对于合并范围进行了较大的修改, 充分借鉴了《国际财务报告准则第10号—合并财务报表》 (IFRS10) 的相关规定, 反映了控制的实质, 对会计实践有着更大的指导作用。

关键词：合并财务报表,控制,IFRS10

参考文献

[1]财政部.企业会计准则—应用指南2006[S].北京:中国财政经济出版社, 2006.

[2]财政部会计司.企业会计准则讲解2010[S].北京:人民出版社, 2010.

[3]财政部.国际财务报告准则2008[S].北京:中国财政经济出版社, 2008.

[4]财政部.企业会计准则第33号———合并财务报表, 财会[2014]10号, 2014.

[5]常大磊.中美会计准则合并财务报表理论及相关规定的比较[就].财务与会计, 2009 (04) .

准则范围会计处理 篇7

我国2007年1月1日开始施行的《企业会计准则第三号—投资性房地产》是整个《企业会计准则》系列中最重要的一个组成部分。这一准则的实施,对我国房地产企业的会计实务有着十分重要的指导意义,然而笔者在会计学的教学过程中,经反复分析与研究,发现该《准则》存在一个重大财会理论问题与财会实践问题。对投资性房地产的界定,可以从三个方面来进行,一是投资性房地产作的定义,这是准确界定投资性房地产的前提条件;二是投资性房地产的适用范围作具体规范;三是对投资性房地产的不适用范围。准则第一章总纲第二条,对什么是投资性房地产作了明确的界定:“投资性房地产,是指为赚取租金或资本增值,或两者兼有而持有的房地产”。这一界定与《国际会计准则第40号—投资性房地产》的界定:“投资性房地产,指为赚取租金或为资本增值,或两者兼有而(由业主或融资租赁的承租人)持有的房地产(土地或建筑物,或建筑物的一部分,或两者兼有)”,两者基本一致。我国《企业会计准则》对投资性房地产适用范围所作的具体规范有三点,即第一章总纲第三条:已出租的土地使用权。持有并准备增值后转让的土地使用权、已出租的建筑物。《国际会计准则》对投资性房地产适用范围所作具体规范有四点,即《国际会计准则》的第六条投资性房地产的示例如下:为长期资本增值而持有的土地,不包括在正常经营过程中为短期销售而持有的土地;尚未确定未来用作的土地(如果企业尚未确定将其持有的土地用于自用还是用于在正常经营过程中的短期销售,则持有的土地应视为用于资本增值);报告企业拥有(或报告企业在融资租赁下持有)并在一项或多项经营租赁下租出的建筑物;准备在一项或多项经营租赁下租出的空闲建筑物。很显然,在对投资性房地产适用范围所作具体规范方面,我国《企业会计准则》与《国际会计准则》相比较,存在重大差异。

二、对“已出租的土地使用权”的分析与质疑

我国会计准则与国际会计准则之所以存在重大差异,原因在于我国的土地所有制与国际上通行的土地所有制有质的区别。我国企业所持有的房地产的产权,是不完全的产权。我国会计准则中投资性房地产中的房地产概念,与国际会计准则中投资性房地产中的房地产概念,有重大质的差异。对于这一点,笔者在《对“房地产”概念的会计学定性分析》一文中已有详细论述。在我国,企业不具有土地所有者的主体资格,所持有的地产的产权仅仅是指持有的土地使用权。而企业在取得土地使用权后,能不能将其使用权再出租呢?笔者认为其不具有可操作性。

对“投资性房地产”的界定是“指为赚取租金或资本增值,或两者兼有而持有的房地产。因此作为投资性地产的首要具备条件是必须持有地产,这里持有的地产,必须是完整意义上的地产所有权。企业将所有权中的使用权出租以后,企业仍然是该土地的所有者,只有企业是地产的所有者,才能将其土地出租,或者长期持有,待它增值后再出售赚取资本利得,我国企业仅仅持有的是地产权中的地产使用权,作为企业不管以何种形式只要是有偿获得的土地使用权,从本质上来说,都是租赁性质的土地使用权,这种租赁性质的土地使用权最大的特点是具有一定的使用期限,例如企业用于房地产开发的土地使用权,按我国相关规定,其土地使用权为70年。如果企业将用于房产开发的土地使用权再出租,赚取租金,其方式有两种可能:第一种方式,是将这种地产使用权分期出租,企业当“二地主”,例如将地产使用权70年期限分时间段出租给其他企业,那么,其他企业则无法利用这种少于70年的地产使用权进行房产开发,该企业就不可能找到承租者。因此这种分期出让土地使用权的方式,在现实生活中,不具有可操作性。第二种方式,如企业在土地增值后,一次性将其土地使用权转让给其他企业,这种转让,本质是一种土地使用权的转租行为,在完成转租后,该企业将不再具有该土地的使用权。因此所谓企业已出租的土地使用权实际是企业已灭失了的土地使用权。如果将这种企业已灭失了的土地使用权作为投资性房地产来计量,显然是财会理论上的重大错误,它必然导致在财会实务上也将出现重大差错。但是在具体财会实务中,因为现实生活中根本不可能出现所谓已出租的土地使用权。因此,这一条对财会实务没有产生实质性的影响。

在《国际会计准则》中,投资性房地产中的地产,是指完全的地产所有权。企业只有持有完全土地所有权,才能将其用于出租或出售。所谓出租是指土地所有者将其地产的使用权让渡出去,以赚取租金。而企业仍然持有地产的所有权。我国企业不具有地产所有者的主体资格,也没有任何可获得地产所有权的途径。因此,作为投资性地产,缺乏投资标的地产所有权,因此,也就不可能存在所谓的投资性地产。

三、对“持有并准备增值后转让的土地使用权”的分析与质疑

从会计学原理上分析“持有并准备增值转让的土地使用权”无理论上的错误,这一条和前一条相比较,符合《会计准则》对投资性房地产所作的定义,从《企业会计准则》角度分析,企业具有可操作性,但是其和我国的土地管理相矛盾,因此从法理的角度分析,其不具有可操作性。我国企业如果将这种土地使用权长期持有而不开发,长期囤积土地,等待土地使用权的增值,然后准备增值后一次性转让其土地使用权,这实质上是一种倒买倒卖地皮的企业行为,这在我国法律上是不允许的。企业“持有并准备增值后转让的土地使用权”,企业持有土地使用权而不使用,等待增值,在我国土地资源十分有限的情况下,这种土地使用权持有的时间越长,必然增值越多,从而必然产生企业将其土地使用权长期闲置的行为发生。我国实行土地用途管制制度,国家编制土地利用总体规划,规定土地用途,使用土地的单位和个人必须严格按照土地利用总体规划确定的用途使用土地。不允许企业将土地使用权长期持有而不使用土地,不允许企业“准备增值后转让土地使用权”作为持有土地使用权为目的。但在现实经济生活中,正因为从《企业会计准则》角度分析,企业的这种投资行为是合理合法的,因此在我国确定存在大量炒买炒卖地产的投机行为,为房地产市场上权力寻租造成可趁之机,这也是我国房地产市场上腐败现象大量发生的制度性根源。

四、对“已出租的建筑物”的分析与质疑

我国《会计准则》对投资性房地产规范共有三点,第一点与第二点是对投资性地产的界定,第三点则是对投资性房产的界定。其内涵与外延应完全一致,但两者在文字表述上,却出现了矛盾。前两点界定的是地产的权属,即地产的使用权属性,指的是地产的经济属性,而第三点对房产的界定,却是房产的物理属性。笔者曾在《对房地产概念的会计学定性分析》一文中,详细论述了“房产”与“房屋”,“地产”与“土地”两者之间质的区别。房产(权)与地产(权)是经济学属性,是一种经济权属,其“产”是指财产,是社会属性,具有排他性。而房屋或建筑物与土地是指其物理形态,是一种自然属性。它不具有排他性。界定或规范“投资性房产”和界定或规范投资性地产,《会计准则》所规范的投资性地产,是规范的土地使用权,规范的是其经济的社会属性。而规范投资性房产时,规范的却是房屋的物理的自然属性,即规范的是房产中房的属性,即房产中的房不仅仅是指狭义的“房屋”,而是广义上的“建筑物”。我国的投资性房产的适用范围,扩大的不应是房产的外延。不应将房屋扩大到土地上的所有建筑物。因为在我国的实际经济生活中,由于土地所有权属国家所有,除住宅商品房和商业商品房外,其他地上建筑物基本上都属公共设施,或国家垄断经营的建筑物,如铁路、发电站等,这类建筑物对企业来说,基本不能作为企业投资性房产的目的物。更为重要的是,就狭义的房产来说,也并不是所有的房产都可以作为企业的投资对象。我国的房产虽然已经商品化,但对于住宅用的民用商品房,企业不可以用作投资性房产。在我国,不允许企业购置大量的住宅商品房用于出租,赚取租金,也不允许企业购置大量住宅商品房,待其增值后再转让,赚取房产的差价。即使房产商自建的住宅用房,在建成以后也不允许企业长期不销售,赚取租金,或在建成后,长期持有,捂盘不售。因此,在我国房产中,住宅性的商品房,对企业来说,不具有投资性。为此企业投资性房产其适用范围,不仅不能扩大到地上所有建筑物,而且不适用于全部房产。因此,我国《会计准则》是扩大了投资性房产的外延。根据我国国情,第三点应规范为:已出租的商业性房产,例如写字楼、办公楼、旅馆、商场等。不仅如此,作为投资性房产,其房产的投资形式不仅可以用于出租,同时可以用于准备增值后转让,或者这两种形式同时兼有。从投资性房产的形式上分析,我国《会计准则》又大大缩小了投资性房产的内涵。

笔者认为,《会计准则》应增加一条投资性房产的适用范围:即持有并增值后转让的商业性房产所有权。需要特别指出的是:我国房产所具有的投资性,与国际会计准则中所界定的投资性有重大差别,我国对房产的投资,具有中国特色的时限性,因为我国建房所用的土地,是有一定时间限制的土地使用权,因此随着时限的临近,其房产的市场价值,不但不增值,相反却越来越贬值,其可投资的价值将越来越小。

五、结论

综上所述,本文得出以下结论:第一,已出租的土地使用权不属于投资性房产的范围;第二,持有并准备增值后转让的土地使用权,虽然属投资性房产,但和我国土地管理法规相抵触;第三,我国基本上不存在真正意义上的投资性地产市场,而对于投资性房产市场来说,其对房产的投资,则缺少长期投资性,即缺少可用于长期投资的投资性房产市场。

摘要：本文对我国《企业会计准则》中“投资性房地产”适用范围的具体规范逐条进行了会计学的定性分析,并与《国际会计准则》中“投资性房地产”适用范围进行比较,指出存在的重大差异,并由此提出质疑,旨在为今后我国《企业会计准则》的修订提供一些有益建议。

关键词：会计准则,投资性房地产,适用范围

参考文献

[1]唐海鸥:《对“房地产”概念的会计学定性分析》,《财会月刊》2015年第2期。

准则范围会计处理 篇8

一、某项房地产的一部分确认为投资性房地产的问题

投资性房地产准则应用指南第一部分第三点指出:“某项房地产, 部分用于赚取租金或资本增值、部分用于生产商品、提供劳务或经营管理, 能够单独计量和出售的、用于赚取租金或资本增值的部分, 应当确认为投资性房地产。”

上述规定中的“部分”一词较模糊, 容易导致会计实务处理混乱等问题。根据笔者对会计实务的调查, 存在以下两个具体问题:第一, 企业将一栋楼房整体对外出租, 但保留了某楼层的部分房间 (占楼层整体使用面积的5%) 作为管理人员的办公场所, 且该部分能够单独计量, 是否将整栋楼房确认为投资性房地产。第二, 部分确认为投资性房地产, 则该项投资性房地产的初始成本是否可以按公允价值进行分摊。

第一个问题在我国会计准则体系中未明确规定, 根据《国际会计准则第40号——投资性房地产》的规定, 如果这些部分不能分别出售, 则只有在不重要的部分用于商品或劳务的生产或供应, 或用于管理目的的情况下, 才能将该项房地产视为投资性房地产。笔者认为, 可以将第一个问题中的整栋楼房确认为投资性房地产。对于这种情况, 建议我国会计准则制定机构提供一个可以参考的比例, 以进一步指导和规范我国会计实务。

第二个问题是笔者在对某国有企业进行调研时发现的。假设该企业将一栋楼房临街房间用于出租 (建筑面积占10%, 公允价值占30%) , 其余房间用于内部职工安置 (建筑面积占90%, 公允价值占70%) 。该栋大楼建筑成本为1亿元, 若按建筑面积分摊, 则职工购置安置房的总价为0.9亿元 (假设不考虑其他因素, 下同) ;若按公允价值分摊, 则职工购置安置房的总价为0.7亿元。无论是我国会计准则还是国际会计准则都没有对此进行规范。从会计理论角度看, 根据我国《企业会计准则———基本准则》的精神以及权责发生制会计核算基础和相关性会计信息质量特征, 上述会计处理均是可行的。至于涉及到的税务问题, 则需另外考虑。

二、投资性房地产与租赁资产的划分界限

投资性房地产准则仅仅规定投资性房地产包括已出租的建筑物, 但已出租的建筑物是否都是投资性房地产呢?对此投资性房地产准则没有明确规定。投资性房地产准则应用指南指出, 用于出租的建筑物是指企业拥有产权的建筑物。可见, 并非所有已出租的建筑物都是投资性房地产。《企业会计准则第21号———租赁》 (简称“租赁准则”) 规定:“出租人以经营租赁方式租出的土地使用权和建筑物, 适用于《企业会计准则第3号———投资性房地产》。”换言之, 出租人经营租赁租出的建筑物属于投资性房地产, 对承租人而言不属于投资性房地产, 应属于租赁资产。

在会计实务中有以下几种特殊情形需要明确:第一, 两证 (房产证与土地证) 不全情况下的房屋出租是否确认为投资性房地产?例如企业将有独立的房产证但没有土地证 (典型的是集体产权) 的房屋出租, 根据投资性房地产准则的精神, 笔者认为, 这类出租的房屋可以确认为投资性房地产。第二, 房屋产权已抵押或冻结等情况下的房屋出租, 笔者认为不能确认为投资性房地产, 应按租赁准则进行会计处理。第三, 执行企业会计准则的事业单位拥有的公房出租, 笔者认为也不能确认为投资性房地产。

融资租入的建筑物用于出租是否适用投资性房地产准则呢?对此, 投资性房地产准则及其应用指南均没有明确规定, 因为我国目前融资租赁业务极少涉及房地产。租赁准则第五条规定, 融资租赁, 是指实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁。其所有权最终可能转移, 也可能不转移。我国会计准则体系的发展方向是与国际会计准则趋同, 根据《国际会计准则第40号———投资性房地产》第9条的规定, 融资租赁方式下出租给另一主体的房地产不属于投资性房地产。我国融资租赁方式下出租的房地产, 对于出租人而言, 不属于投资性房地产。对于承租人融资租赁租入的建筑物用于出租, 最符合投资性房地产准则及其应用指南规定的会计处理是:如果融资租赁合同明确了所有权最终要转移给承租人, 则承租人可以将该融资租入资产确认为投资性房地产;如果融资租赁合同没有明确的, 则承租人在租赁合同期间应按租赁准则进行会计处理, 租赁期满取得相应产权后继续用于出租时, 应确认为投资性房地产。

关于租赁资产是否属于投资性房地产的问题, 香港会计准则的规定值得借鉴。香港会计准则规定, 融资租赁方式下承租人租入的资产和经营租赁方式下长期租入的资产均属于投资性房地产。

三、土地使用权划分为投资性房地产的问题

我国投资性房地产准则明确规定划分为投资性房地产的土地使用权包括已出租的和持有并准备增值后转让的土地使用权两大类。根据投资性房地产准则及其应用指南的规定, 用于出租的土地使用权是指企业通过出让或转让方式取得的土地使用权;持有并准备增值后转让的土地使用权是指企业取得的、准备增值后转让的土地使用权。这种规定, 在会计实务中会出现以下问题:

1. 投资性房地产准则中土地使用权的划分标准。

投资性房地产准则对已出租的土地使用权和持有并准备转让的土地使用权的划分标准并不统一, 前者按照租赁合同确认;后者按照持有目的进行会计职业判断。并且, 会计准则及应用指南均未给出“持有并准备增值后转让”的判断依据, 这容易导致企业会计处理的随意性和盈余管理行为的产生。

2. 未明确持有目的不明确的土地使用权是否可以划分为投资性房地产。

这一问题是上一问题的延伸。我国投资性房地产应用指南规定, 按照国家有关规定认定的闲置土地, 不属于持有并准备增值后转让的土地使用权。有研究者据此认为, 用途不明确的土地使用权不能归类为投资性房地产。这是对会计准则及应用指南的误解, 国家认定的闲置土地不等同于用途不明确的土地使用权。从法律角度看, 对闲置土地国家有权收回并重新处理, 对用途不明确的土地国家无权收回。

如前文所述, “持有并准备增值后转让”没有判断依据, 在会计实务中, 会计人员可以根据需要出具有关证明文件而将用途不明确的土地使用权划为投资性房地产。

我们认为, 用途不明确的土地使用权, 从经济学角度看, 其价值在长期内必然增值, 因此, 《国际会计准则第40号———投资性房地产》第8条明确将“尚未确定未来用途的土地”纳入投资性房地产的规范范畴, 我国也应该加以借鉴, 即规定用途不明确的土地使用权属于投资性房地产。

3. 拆迁暂时闲置的土地使用权是否可以划分为投资性房地产。

随着我国城市化进程的加速, 部分工厂等单位根据城市规划需要进行拆迁。例如某工业企业在政府规划的工业园区购置了新地, 实行整体搬迁。企业整体搬迁后, 原厂址的土地使用权可能暂时闲置。这种情况与前一种情况的不同之处在于, 一般情况下, 该单位将转让或置换该部分土地使用权。从我国会计实务实际情况看, 这种拆迁暂时闲置的土地使用权一般都已有增值 (尚未实现) , 其持有目的是在未来一段时间内进行转让或出让, 因此拆迁暂时闲置的土地使用权应该划分为投资性房地产。

四、集团内投资性房地产确认问题

我国投资性房地产准则及其应用指南均没有对集团内投资性房地产确认问题进行明确。在某些情况下, 某会计主体将其拥有的房地产出租给其母公司或母公司控制下的另一家子公司使用是很普遍的经济业务。笔者认为, 应该对此类经济业务下的投资性房地产进行规范, 建议参考《国际会计准则第40号———投资性房地产》的规定。从整个集团的角度看, 这部分房地产属于自用房地产, 在合并财务报表中, 不确认为投资性房地产;从出租房地产的个体看, 这部分房地产如果符合投资性房地产的确认条件, 就应在出租人个别财务报表中确认为投资性房地产。

五、出租建筑物提供相关辅助服务是否“重大”的判断

我国投资性房地产应用指南第一部分第四点规定:企业将建筑物出租, 按租赁协议向承租人提供的相关辅助服务在整个协议中不重大的, 应当将该建筑物确认为投资性房地产。该规定采用举例的方法说明“不重大”, 即“企业将办公楼出租并向承租人提供保安、维修等辅助服务”。但究竟多少比例才是“不重大”呢?由于没有相应的规定, 企业可以根据需要决定房地产的归属, 在固定资产和投资性房地产之间进行调整。企业有较大的操纵空间, 也就意味着会计信息不具有可比性, 企业可能利用这一范围进行盈余管理。为避免会计操纵, 应加强投资性房地产准则的可操作性, 对此处的“不重大”用具体的要求加以规定。

参考文献

准则范围会计处理 篇9

(一) 应收和预付款项

两准则关于应收账款的规范基本相同, 其差异主要体现在《小企业会计准则》对应收款项不计提坏账准备。《小企业会计准则》规定:按照税法规定的资产损失税前扣除政策的条件确认, 当资产减值损失发生时采用直接转销法, 借记“营业外支出”科目, 贷记“应收账款”等科目, 不计提减值准备;而《企业会计准则》规定, 当有客观证据表明该应收款项发生减值的, 应当将该应收款项的账面价值与预计未来现金流量现值的差额确认为减值损失, 计提减值准备, 采用备抵法, 借记“资产减值损失” 科目, 贷记“坏账准备”科目。

(二) 存货

其一, 盘盈处理不同。 《小企业会计准则》规定存货盘盈通过“营业外收入”科目核算;而《企业会计准则》则冲减当期“管理费用”。其二, 生产用固定资产日常修理、维护、领用存货的处理不同:《小企业会计准则》记入“制造费用”科目;而《企业会计准则》记入“管理费用”科目。 其三, 减值处理不同。 《小企业会计准则》不计提存货跌价准备。 《企业会计准则》规定当存货的可变现净值低于其成本时, 则需计提存货跌价准备。

(三) 投资

1.短期投资。 其一, 使用的会计科目不同。 《小企业会计准则》使用“短期投资”科目;而《企业会计准则》使用“交易性金融资产”科目。其二, 初始计量不同。《小企业会计准则》在取得短期投资时, 采用历史成本计量, 交易费用计入投资成本;而《企业会计准则》设置“交易性金融资产———成本”科目核算企业取得的短期投资, 取得资产需按照公允价值进行计量, 相关交易费用在发生时直接计入“投资收益”。 其三, 后续计量不同。 《小企业会计准则》设置“应收股利”、“应收利息” 科目核算小企业持有短期投资期间获得的收益。对于资产负债表日发生的短期投资的公允价值的变动, 不作任何处理。 而《企业会计准则》不仅确认应收股利或利息, 同时设置“交易性金融资产———公允价值变动损益”科目。其四, 资产处置不同。《小企业会计准则》规定, 只需按照出售短期投资金额与其成本的差额, 确认投资收益;而《企业会计准则》除了上述处理之外, 还需要将持有期间累计“公允价值变动损益”转入“投资收益”。

2.长期债券投资。 其一, 运用科目及明细科目不同。 《小企业会计准则》 通过“长期债券投资”核算, 在长期债券投资科目下设有面值和溢折价二级明细科目;而《企业会计准则》通过“持有至到期投资”核算, 下设成本和利息调整二级明细科目。其二, 投资收益计算方法不同。 《小企业会计准则》投资收益是根据面值和票面利率计算确定;而《企业会计准则》的投资收益则是根据摊余成本和实际利率计算确定。其三, 减值损失的处理不同。《小企业会计准则》规定不计提减值准备;而 《企业会计准则 》计提减值准备。

3.长期股权投资。 其一, 初始计量方法不同。《小企业会计准则》设置“长期股权投资”科目, 以成本进行初始计量;而《企业会计准则》采用成本法和权益法, 在长期股权投资科目下设置 “成本”、“损益调整”、“其他权益变动” 二级明细科目。 初始计量需要区分属于同一控制下企业合并还是非同一控制下的企业合并, 账务处理也有所不同。 其二, 后续计量。 长期股权投资持有期间被投资单位宣告发放现金股利或利润, 两准则成本法核算一致。 其三, 处置不同。《小企业会计准则》不涉及此类核算;《企业会计准则》规定, 处置长期股权投资时, 需转出“长期股权投资减值准备” 科目, 并且在权益法下, 通过“资本公积”科目核算的其他权益变动也应转入“投资收益”科目。 其四, 长期股权投资损失处理不同。 《小企业会计准则 》下, 损失金额与税法允许税前扣除的金额和条件一致, 损失直接调整“长期股权投资”和“投资收益”科目, 不计提长期股权投资减值准备;而《企业会计准则》下, 要计提长期股权投资减值准备。

(四) 固定资产

两准则都要求以固定资产取得时的成本作为固定资产的初始成本。 其差异主要表现在:

1.自行建造固定资产成本的截止日期不同。《小企业会计准则》规定截止到竣工结算前;而《企业会计准则》下, 截止到达到预定可使用状态之前。同时, 借款费用资本化条件和范围不同。《小企业会计准则》下, 小企业为购建固定资产在竣工结算前发生的借款费用, 应当计入固定资产的成本;而《企业会计准则》下, 符合资本化条件的资本发生在资本化期间的有关借款费用应该资本化, 并且资本化金额的计算需要区分一般借款和专门借款。

2.固定资产的后续计量不同。 首先, 固定资产折旧范围和年限不同。 《小企业会计准则》规定, 房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产不计提折旧, 折旧年限有最低限制。 而《企业会计准则》规定需要计提折旧, 折旧年限为固定资产的预期使用年限。其次, 固定资产大修理支出不同。《小企业会计准则》规定符合税法规定的通过“长期待摊费用”科目核算;而《企业会计准则》规定, 符合资本化条件的计入固定资产, 不符合资本化条件的应当计入当期损益。再次, 固定资产日常修理费用处理不同。《小企业会计准则》规定, 生产车间发生的固定资产日常修理费用等后续支出记入“制造费用”科目, 行政管理部门等发生的固定资产日常修理费用等后续支出, 记入 “管理费用”科目;而《企业会计准则》规定, 应当根据不同情况分别计入当期管理费用或销售费用。

3.固定资产清查盘亏净损失的处理不同。 《小企业会计准则》规定, 如属于经营损失, 借记“管理费用”科目;如属于非常损失, 借记 “营业外支出”科目。 而《企业会计准则》下, 不需要区分原因, 全部记入“营业外支出”科目。 同理固定资产盘盈的处理不同:《小企业会计准则》规定盘盈净收益记入“营业外收入”科目;而《企业会计准则》规定, 作为前期差错处理, 在按管理权限报批准前应先通过 “以前年度损益调整”科目核算。

(五) 无形资产

无形资产后续计量中, 两准则均要求摊销额按照不同的受益对象, 分别计入相关成本、费用科目, 且摊销起止点相同。其差异主要表现在:其一, 减值处理不同。《小企业会计准则》不计提减值准备;而《企业会计准则》要计提无形资产减值准备。 其二, 摊销方法不同。 《小企业会计准则》 只能采用年限平均法摊销, 且按照不短于10年的期限进行摊销;而《企业会计准则》规定可采用年限平均法等, 但对于不能可靠估计使用寿命的无形资产, 可以不摊销, 但每期末要进行减值测试。 其三, 无形资产出售会计处理不同, 尽管两个准则均将处置净损益记入“营业外收入”或“营业外支出”科目。 但不同的是, 《小企业会计准则》 仅需结转无形资产账面余额; 而《企业会计准则》则需结转相应的“无形资产”、“累计摊销”和“无形资产减值准备”科目金额。

二、负债比较

(一) 负债内容

《小企业会计准则》中流动负债包括:短期借款、应付及预收款项、应付职工薪酬、应交税费、应付利息、长期借款等, 与《企业会计准则》规范的金融负债及政府补助、 职工薪酬等准则的规范基本相同。 但小企业的流动负债不包括应付债券、 预计负债及递延所得税负债。

(二) 非流动负债计量

《小企业会计准则》规定, 长期借款按未来应付金额入账, 持有期间按银行利率计息, 借款费用资本化为固定资产办理竣工结算时之前;长期应付款按未来应付金额入账, 持有期间不计息;而 《企业会计准则 》规定, 应付债券、长期应付款等非流动负债的入账价值为按实际利率折算后的现值计算, 负债期间按实际利率计息并按摊余成本进行后续计量, 借款费用在非正常停工期间不予资本化, 停止资本化的时间点为固定资产达到预定可使用状态。

三、所有者权益比较

(一) 实收资本

两准则对接受非货币性资产投资时的计量不同。 《小企业会计准则》对此没有规定;而《企业会计准则》规定, 当企业接受投资者投入的非货币性资产的入账价值, 应当按照投资合同或协议约定的价值确定, 但合同或协议约定价值不公允的除外。

(二) 资本公积

《小企业会计准则 》 下的 “ 资本公积” 科目只设 “资本溢价 (或股本溢价) ”明细科目。 而《企业会计准则》在 “资本公积”科目下, 除设 “资本 ( 或股本) 溢价”明细科目之外, 还设“其他资本公积”明细科目。

四、收入比较

(一) 销售商品收入的确认

1. 收入确认时点和设置的科目有别。 《小企业会计准则》规定, 小企业应于发出商品且收到货款或取得收款权时确认收入, 同时不设置“发出商品”科目;而《企业会计准则》要求企业销售商品收入须同时满足五个条件, 才能确认收入, 并要求在发出商品不符合收入确认条件时, 对已发出商品的成本, 应从 “库存商品”转入“发出商品”科目。

2.销售退回处理有别。 对于非资产负债表日后期间发生的销售退回, 两准则会计处理相同。 但对于资产负债表日后期间发生的销售退回, 《小企业会计准则》 直接冲减退回当期的收入和成本;而《企业会计准则》按照资产负债表日后事项处理, 冲减报告年度的收入和成本。

(二) 关于提供劳务收入的确认

首先, 《小企业会计准则》未对劳务交易结果不能可靠估计的情形做出相关处理;而《企业会计准则》规定企业在资产负债表日提供劳务交易结果不能够可靠估计的, 应当分别不同情况处理。 其次, 对于建造合同收入的处理, 《小企业会计准则》 不确认合同预计损失;而《企业会计准则》则要求确认。

五、费用比较

(一) 管理费用

首先, 《小企业会计准则》规定, 管理费用包括以直接转销法核算的应收款项发生的坏账损失;而《企业会计准则》则采用备抵法, 通过“资产减值损失”科目核算该坏账损失。其次, 《小企业会计准则》规定, 以生产为目的的固定资产日常修理支出计入 “制造费用”;而《企业会计准则》则计入“管理费用”。 再次, 《小企业会计准则》将房产税、车船税、城镇土地使用税、印花税、矿产资源补偿费、排污费计入“营业税金及附加”核算;而《企业会计准则》则在“管理费用”科目中核算。

(二) 财务费用

对于利息支出或利息收入, 《小企业会计准则》 通过票面金额和票面利率计算;而《企业会计准则》则通过实际利率和摊余成本计算。

(三) 销售费用

《小企业会计准则 》 规定, 在购买商品过程中发生的相关费用属于销售费用。如运输费、装卸费、包装费、保险费、 运输途中的合理损耗及入库前整理挑选费用;而《企业会计准则》规定上述费用计入存货成本中, 不计入销售费用。

六、利润比较

(一) 利润构成

《 小企业会计准则 》 规定, 利润是收入减去费用后的净额, 也包括营业利润、利润总额和净利润, 但不要求提供每股收益的指标。 《企业会计准则》规定, 利润包括收入减去费用后的净额、 直接计入当期利润的利得和损失等。 利润包括: 营业利润、利润总额、净利润和每股收益。

(二) 营业外收入和营业外支出

1. 营业外收入。 首先, 对存货盘盈, 《小企业会计准则》 计入营业外收入;而《企业会计准则》冲减 “管理费用”。 其次, 对固定资产盘盈, 《小企业会计准则》计入“营业外收入”;而《企业会计准则》作为前期差错处理, 通过 “以前年度损益调整”, 最终转入年初留存收益。最后, 对在建工程试运转收入, 《小企业会计准则》计入“主营业务收入”、“营业外收入”等;而《企业会计准则》冲减“在建工程”。

2.营业外支出。 主要区别表现在固定资产盘亏损失的处理上。《小企业会计准则》将非常损失计入“营业外支出”, 其他损失计入“管理费用”科目; 而《企业会计准则》则不需区分原因, 全部计入“营业外支出”。

(三) 所得税费用

《小企业会计准则》规定小企业采用的是应付税款法核算所得税费用, 不需要考虑递延所得税费用;而《企业会计准则》规定企业采用资产负债表债务法核算, 需要考虑递延所得税费用。

(四) 政府补助的会计处理

首先, 对非货币性资产形式取得的政府补助:《小企业会计准则》 未对非货币性资产的公允价值不能可靠取得的情形下的会计处理做出规定;而 《企业会计准则 》下则要求按照名义金额 (1元) 计量。 其次, 递延收益的核算。《小企业会计准则》规定, 政府补助同时满足下列两个条件的, 计入营业外收入:第一, 小企业能够满足政府补助所附条件;第二, 小企业能够收到政府补助。 上述条件未满足前收到的政府补助应当确认为递延收益;而《企业会计准则》规定, 递延收益的核算是需要按期分摊的与收益相关的政府补助及与资产相关的政府补助。

七、财务报表比较

(一) 财务报表编制要求

《 小企业会计准则 》 要求财务报表至少应当包括资产负债表、 利润表、 现金流量表及会计报表附注;而 《企业会计准则 》 财务报告包括财务报表和其他应当在财务报告中披露的相关信息和资料。 财务报表由报表本身及其附注两部分构成。 一套完整的财务报表至少应当包括 “四表一注”, 即资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益 (或股东权益) 变动表以及附注。

(二) 资产负债表

首先, 项目详略程度不同。 《小企业会计准则》规定, 资产负债表中重要的项目需要列示明细项目。 如“存货” 项目, 不仅要列示“存货”总额, 还需分别列示其中的 “原材料”、“库存商品” 等;而《企业会计准则》只需列示“存货”项目。 其次, 简化分析列示项目。 《企业会计准则 》规定, 单独列示将在一年内到期的非流动性资产及负债, 而《小企业会计准则》没有该项规定。 再次, 突出重点项目列示。 《小企业会计准则》 要求企业不仅列示固定资产的原价, 还需列示累计折旧额以及固定资产账面价值, 以便更全面地反映小企业的资产原貌; 而 《企业会计准则》只列示固定资产的账面价值。

(三) 利润表

首先, 小企业缴纳的税金的列示。 《小企业会计准则》规定, 利润表的 “营业税金及附加”项目下, 需全面列示消费税、营业税、城市维护建设税、资源税、土地增值税、城镇土地使用税、房产税、车船税、印花税;而《企业会计准则》中只需列示“营业税金及附加”。其次, 《小企业会计准则》 规定期间费用需要列示主要的明细项目。 比如销售费用项目, 在列示“销售费用”总额的同时, 还需列示其中的商品维护费、广告费及业务宣传费。管理费用、财务费用、营业外收支也不例外;而《企业会计准则》 只是要求列示 “管理费用”、 “销售费用”、“财务费用”等总额。

(四) 现金流量表

首先, 现金含义不同。 《小企业会计准则》规定, 现金流量表中的“现金” 项目是指库存现金、 银行存款以及其他货币资金;而《企业会计准则》中的 “现金”是指现金等价物。 包括库存现金、银行存款、其他货币资金、企业持有的三个月内到期的债券投资。其次, 列示项目不同。 《小企业会计准则》只要求列示净流量, 并且列示项目简化。 而《企业会计准则》分别列示现金流入的合计、现金流出的合计。 再次, 现金流量构成不同。 《小企业会计准则》只是要求编制主表。 而《企业会计准则》 规定, 企业编制现金流量表主表外, 还需要编制附注。 最后, 编制方法不同。 《小企业会计准则》只采用直接法进行编制现金流量表。 而《企业会计准则》 要求编制现金流量表时采用直接编制法, 采用间接法填制附注。

摘要：财政部于2011年10月颁布《小企业会计准则》, 并于2013年1月1日起在我国小企业中开始实施。该准则的出台标志着适用于大中型企业的《企业会计准则》和适用于小企业的《小企业会计准则》, 共同构成我国企业会计准则框架体系。本文旨在比较《小企业会计准则》和《企业会计准则》的会计处理差异, 借以帮助会计人员提高实务操作技能。

准则范围会计处理 篇10

一、销售商品收入的会计处理及与税务处理

(一) 收入确认原则:

1.小企业会计准则第五十九条规定, 通常小企业应当在发出商品且收到款或取得收款权利时, 确认销售商品收入。2.确认销售商品收入有两个标志:一是物权的转移, 表现为发出商品;二是收到货款或取得收款权利。

税务处理:企业所得税实施条例第九条规定, 企业应纳税所得额的计算, 以权责发生制为原则, 属于当期的收入, 不论款项是否收取, 均作为当期的收入;不属于当期的收入, 即使款项已经在当期收取, 均不作为当期的收入。

(二) 各种销售方式下销售商品收入确认的时点。

小企业会计准则第十九条规定:1.销售商品采用托收承付方式的, 在办妥托收手续时确认收入。2.销售商品采取预收款方式的, 在发出商品时确认收入。3.销售商品采用分期收款方式的, 在合同约定的收款日期确认收入。4.销售商品需要安装和检验的, 在购买方接受商品以及安装和检验完毕时确认收入。如果安装程序比较简单, 可在发出商品时确认收入。5.销售商品采用支付手续费方式委托代销的, 在收到代销清单时确认收入。6.销售商品以旧换新的, 销售的商品作为商品销售处理, 回收的商品作为购进商品处理。7.采取产品分成方式取得的收入, 在分得产品之日按照产品的市场价格或评估价值确定销售商品收入金额。

国税函[2 0 0 8]8 7 5号规定:1.销售商品采用托收承付方式的, 在办妥托收手续时确认收入。2.销售商品采取预收款方式的, 在发出商品时确认收入。3.销售商品需要安装和检验的, 在购买方接受商品以及安装和检验完毕时确认收入。如果安装程序比较简单, 可在发出商品时确认收入。4.销售商品采用支付手续费方式委托代销的, 在收到代销清单时确认收入。5.销售商品以旧换新的, 销售商品应当按照销售商品收入确认条件确认收入, 回收的商品作为购进商品处理。

(三) 销售商品收入计量。

1. 计量原则:

小企业会计准则第六十条规定:小企业应当按照从购买方已收或应收的合同或协议价款确定销售商品收入的金额。销售商品涉及现金折扣的, 应当按照扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额。现金折扣应当在实际发生时, 计入当期损益。销售商品涉及商业折扣的, 应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额。

税务处理:《中华人民共和国所得税法实施条例释义及适用指南》的解释, 企业应当按照购货方已收或应收的合同或协议价款确定销售货物收入的金额。国税函[2008]875号规定, 商品销售涉及商业折扣的, 应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额。销售商品涉及现金折扣的, 应当按扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额, 现金折扣在实际发生时作为财务费用扣除。

2、销售退回和销售折让处理:

(1) 会计处理:小企业会计准则第六十一条规定, 小企业已确认销售商品收入的售出商品发生销售退回的 (不论属于本年度还是以前年度的销售) , 应当在发生时冲减当期销售商品收入。小企业已经确认销售商品收入的售出商品发生的销售折让, 应当在发生时冲减当期销售商品收入。

税务处理:国税函[2 0 0 8]8 7 5号规定, 企业已经确认销售收入的售出商品发生销售折让和销售退回, 应当在发生当期冲减当期销售商品收入。

二、提供劳务收入的会计处理和税务处理

(一) 不跨会计年度的劳务:

小企业会计准则第六十三条规定, 同一会计年度内开始并完成的劳务, 应当在提供劳务交易完成且收到款项或取得收款权利时, 确认提供劳务收入。提供劳务收入的金额为从接受劳务方已收或应收的合同或协议价款。

(二) 跨会计年度的劳务:

小企业会计准则第六十三条规定, 劳务的开始和完成分属不同会计年度的, 应当按照完工进度确认提供劳务收入。年度资产负债表日, 按照提供劳务收入总额乘以完工进度扣除以前会计年度累计已确认提供劳务收入后的金额, 确认本年度的提供劳务收入;同时, 按照估计的提供劳务成本总额乘以完工进度扣除以前会计年度累计已确认营业成本后的金额, 结转本年度营业成本。

税务处理:所得税实施条例第二十三条规定, 企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机, 以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供其他劳务等, 持续时间超过12个月的, 按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。国税函[2008]875号规定, 企业在各个纳税期末, 提供劳务交易的结果能够可靠估计的, 应采用完工进度 (完工百分比) 法确认提供劳务收入。企业应按照从接受劳务方已收或应收的合同或协议价款确定劳务收入总额, 根据纳税期末提供劳务收入总额乘以完工进度扣除以前纳税年度累计已确认提供劳务收入后的金额, 确认为当期劳务收入;同时, 按照提供劳务估计总成本乘以完工进度扣除以前纳税期间累计已确认劳务成本后的金额, 结转为当期劳务成本。

小企业确认的除主营业务活动以外的其他日常生产经营活动实现的收入包括:出租固定资产、出租无形资产、销售材料等实现的收入, 归类为提供劳务收入。

企业所得税实施条例第十九条规定, 租金收入, 按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。特许权使用费收入, 按照合同约定的特许权使用人应付特许权使用费的日期确认收入的实现。

三、销售商品和提供劳务的混合合同或协议的处理

(一) 会计处理:

《小企业会计准则》规定, 小企业与其他企业签订的合同或协议包含销售商品和提供劳务时, 销售商品部分和提供劳务部分能够区分且能够单独计量的, 应当将销售商品的部分作为销售商品处理, 将提供劳务的部分作为提供劳务处理。销售商品部分和提供劳务部分不能够区分, 或虽能区分但不能够单独计量的, 应当作为销售商品处理

(二) 税务处理:

增值税暂行条例实施细则第五条规定, 一项销售行为如果既涉及货物又涉及非增值税应税劳务, 为混合销售行为。除本细则第六条的规定外, 从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户的混合销售行为, 视为销售货物, 应当缴纳增值税;其他单位和个人的混合销售行为, 视为销售非增值税应税劳务, 不缴纳增值税。增值税暂行条例实施细则第六条规定, 纳税人的下列混合销售行为, 应当分别核算货物的销售额和非增值税应税劳务的营业额, 并根据其销售货物的销售额计算缴纳增值税, 非增值税应税劳务的营业额不缴纳增值税;未分别核算的, 由主管税务机关核定其货物的销售额: (1) 销售自产货物并同时提供建筑业劳务的行为; (2) 财政部、国家税务总局规定的其他情形。

四、视同销售的会计处理与税务处理

(一) 会计处理:

《小企业会计准则》规定, 小企业以自产产品用于利润分配、以自产产品发给职工, 以及通过非货币性资产交换取得的长期股权投资等应做销售处理。例如, 小企业会计准则第二十三条规定, 通过非货币性资产交换取得的长期股权投资, 应当按照换出非货币性资产的评估价值和相关税费作为成本进行计量。

(二) 税务处理:

企业所得税实施条例第二十五条规定, 企业发生非货币性资产交换, 以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的, 应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务, 但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

五、其他收益的会计处理与税务处理

(一) 营业外收入的范围及内涵, (1) 非流动资产处置净收益, (2) 政府补助 (3) 捐赠收益 (不再计入资本公积) , (4) 违约金收益, (5) 盘盈收益。小企业的所有资产出现了实存大于账存的情况, 包括材料、产成品、商品、现金、固定资产等溢余。6) 汇兑收益 (不是冲减财务费用, 税法作其他收入) , (7) 出租包装物和商品 (固定资产除外) 的租金收入, (8) 逾期未退包装物押金收益, (9) 确实无法偿付的应付款项 (不再计入资本公积第47条小企业确实无法偿付的应付款项, 应当计入营业外收入。 (10) 已作坏账损失处理后又收回的应收款项, 小企业在日常生产经营中发生的应收款项如果符合规定的条件, 可以作为坏账损失计入当期营业外支出。如果以后期间, 小企业又收回了全部或部分该笔已核销坏账损失的应收款项, 仍应当作为小企业的资产进行入账, 计入营业外收入。 (11) 小企业按照规定实行企业所得税、增值税、消费税、营业税等先征后返的, 应当在实际收到返还的企业所得税、增值税 (不含出口退税) 、消费税、营业税时, 计入营业外收入。

(二) 税务处理

企业所得税法第六条规定, 企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入, 为收入总额。包括: (1) 销售货物收入; (2) 提供劳务收入; (3) 转让财产收入; (4) 股息、红利等权益性投资收益; (5) 利息收入; (6) 租金收入; (7) 特许权使用费收入; (8) 接受捐赠收入; (9) 其他收入。企业所得税实施条例第二十二条规定, 其他收入, 包括企业资产溢余收入、逾期未退包装物押金收入、确实无法偿付的应付款项、已作坏账损失处理后又收回的应收款项、债务重组收入、补贴收入、违约金收入、汇兑收益等。企业取得的各类财政性资金, 除属于国家投资和资金使用后要求归还本金的以外, 均应计入企业当年收入总额。

摘要：虽然《小企业会计准则》基本消除了小企业会计准则与税法的差异, 但是还是存在个别差异, 通过对比分析《小企业会计准则》下收入的会计处理及与税务处理异同, 便以更好执行《小企业会计准则》, 降低税务风险。

关键词：小企业会计准则,收入会计处理,税务处理

参考文献

[1]财政部.《小企业会计准则》.立信会计出版社, 2012