合并会计报表范围（共11篇）
合并会计报表范围 篇1
为了全面反映企业集团的财务状况、经营成果和现金流量状况, 必须将企业集团内部各个独立核算的报表予以合并。新会计准则对我国合并会计报表问题进行了规范
一、财务报表的合并理论
1. 母公司理论
母公司理论认为, 合并会计报表是母公司财务报表的延伸和扩展。其编报目的是从母公司的股东角度出发, 为母公司股东利益服务, 将子公司的少数股东排除在外, 将其看作是公司集团主体的外界债权人。依据该观点, 集团主体编制的合并资产负债表中的股东权益和合并损益表中的净利润仅指母公司拥有和所得的部分。可见, 按母公司理论编制的合并会计报表完全是为母公司现存和潜在的股东服务的, 这迎合了大多数合并企业的需要。
母公司股东最关心属于自己份额的净资产, 因为要据此来评价自己所有权的价值, 并做出相关的决策。因此, 在会计实务中, 这一理论得到了广泛的应用, 包括国际会计准则委员会在内, 都建议采用该理论作为合并业务的理论基础。从母公司理论看, 合并报表涉及合并范围时, 通常是以法定控制为基础, 即以拥有多数股权或表决权决定合并范围或通过控制协议确定合并范围, 服务对象和根本出发点为母公司股东本身及其利益。
2. 实体理论
实体理论指出母公司与子公司之间的关系应是控制与被控制的关系, 强调合并报表是为企业集团各成员构成的经济实体服务, 把子公司所拥有的少数股权都视为集团这一主体的股东权益, 对所有股东视为统一主体的共同所有者。
该理论认为, 虽然集团内的多数股权与少数股权投资有多少之分, 权利有大小之别, 但同属于一个经济实体, 计价的方法应该一致, 利益的分享必须同等, 列示的地位不分高低, 不应过分强调母公司股东的利益。因此, 合并会计报表是以整个实体的观点编制的, 对于构成企业集团的多数股权的股东和少数股权的股东, 均一视同仁, 同等对待。在实体理论下, 确定合并范围应以企业集团能否控制为标准。
3. 所有权理论
母公司理论和实体理论都不能解决隶属两个以上企业集团的企业的合并报表编制问题, 所有权理论正是因此诞生。所有权理论是指在编制合并会计报表时, 既不强调企业集团中存在的法定控制关系, 也不强调企业集团的各成员企业所构成的经济实体, 而是强调编制合并会计报表的企业对另一企业的经济活动、财务决策是否具有重大影响的所有权。
可见, 所有权理论更多的是强调投资公司股东的权益, 即对被投资公司财产的终极索取权。在这种理论下, 对其拥有所有权的企业的资产负债和当期实现的损益, 均按照实际拥有的股权比例合并计入合并报表, 即采用比例合并。
二、新会计准则对合并范围的规定及改善
相对于旧准则, 新会计准则进一步强调了以控制为基础确定合并范围的基本理念, 这种控制是实际意义上的控制, 而不仅仅是法律形式上的控制。即在某种情况下, 虽然某一方没有控股权, 但根据公司章程的规定, 对投资对象具有实际的控制权且能取得相应的控制利益, 这时也应该放入合并范围。新会计准则对合并范围的具体规定在以下方面作出了改进:
1. 强调合并会计报表的合并范围应当以控制为基础加以确定, 与国际会计准则保持一致
确定各子公司是否应纳入合并范围, 应以是否“控制”作为判断标准。同时, 这条规定也弥补了原规定中对虽然拥有过半数权益性资本但并不实质控制的情况的缺失。新会计准则规定, 母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权, 表明母公司能够控制被投资单位, 应当将该被投资单位认定为子公司, 纳入合并会计报表的合并范围。但是, 新会计准则也规定“有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外”。这与国际会计准则中“母公司直接或通过附属公司间接控制一个企业过半数的表决数, 即可认为存在控制权, 除非在特殊情况下, 能清楚地表明这种所有权并不构成控制”的规定如出一辙。
2. 新会计准则考虑了潜在的表决权因素
新会计准则规定, 在确定能否控制被投资单位时, 应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。
3. 新会计准则扩大了合并范围
新会计准则要求, 母公司应当将其全部子公司纳入合并会计报表的合并范围。这样就使得母公司必须承担所有者权益为负的子公司债务, 并会使隐藏的债务暴露, 这样可以防止通过关联交易来调节利润。同时, 将所有子公司纳入合并范围, 可以更好地反映企业集团的真实业绩。
4. 把子公司分为纳入和不纳入两种
新会计准则不再像以前那样把子公司分为“纳入”和“可以不纳入”, 规定更加明确, 赋予了合并主体更少的判断空间, 有利于提高会计信息的质量。
三、对合并会计报表编制中合并范围变动的几点思考
1. 合并范围实务中注意的事项和问题
(1) 在判断母公司对被投资企业是否具有实质控制权时, 除了暂行规定所给出的情形外, 还需要对股权比例确定一个最低标准, 只有超过这一标准, 才能将被投资企业纳入合并范围。
处理原则:股权关系是判断合并的先决条件, 但不必设最低持股比例, 应重视控制的判断条件而非持股比例。
(2) 对于母公司持股比例超过50%, 但认为对其不具有控制权的被投资单位, 是否应当纳入合并范围。
处理原则:为避免操纵, 应纳入合并范围。
(3) 资不抵债但仍持续经营的子公司是否应当纳入合并范围。
处理原则:应当纳入合并范围。
(4) 母公司虽然对其子公司持有50%以上权益性资本, 但已将此子公司委托给其他企业经营管理, 或者由其他企业承包, 这类子公司是否应当将其纳入合并会计报表的合并范围, 母公司是否还需要按权益法核算该子公司;如果母公司受托经营管理或承包经营管理其他企业, 这类企业是否应当将其纳入合并会计报表的合并范围;若受托方需要合并被委托经营的单位, 是在合并会计报表层面先采用权益法进行调整再进行合并, 还是在受托方报表先采用权益法核算再进行合并。
处理原则:委托方的处理应考虑有无委托性质、控制与否、期限长短、获利方式以及风险报酬是否转移等问题, 无条件的不合并, 有条件的应当进行合并;受托方应考虑控制与获利的方式, 有股权的应当合并, 无股权的则无需合并, 同时考虑风险报酬的转移。
2. 规范合并会计报表合并范围的变动措施
合并范围的变动必然会对整个合并会计报表的资产规模、销售收入、净利润、现金流量等产生影响, 进而影响合并会计信息的一贯性、可比性和质量。所以, 对合并会计报表合并范围变动的操作空间必须制定相应的规则加以限制, 否则, 如果合并范围被恣意变动, 变更操作被滥用, 将会加剧已经非常严重的会计信息失真问题, 由此会产生极其严重的后果。为此, 笔者建议采取以下措施来规范合并会计报表合并范围的变动。
(1) 尽快从理论上研究合并范围变动时如何界定其中存在的会计操纵和会计造假, 怎样对合并会计信息进行修正等问题, 制定相应的规范以确保各期合并会计信息符合一贯性和可比性的质量要求。
(2) 对各种允许合并范围变更的条件做出明确的定性和定量界定, 并在实际实施时严格把关。
(3) 增加合并会计报表合并范围变动的披露内容。笔者认为, 应该披露所有符合现行规定新纳入或退出的子公司的相关经营和财务资料, 以及披露范围变动影响合并利润的绝对数和相对数, 以便报表使用者能对变动的影响作出自己的判断。
(4) 加强注册会计师的审计监督。笔者认为, 应该将会计报表合并范围作为一个重要的审计项目和风险点加以控制, 引入风险导向审计的方法, 对合并范围变动进行整体风险评估, 依据评估结果合理地配置审计资源, 而且还需要完善专门针对会计报表合并范围审计的操作规范。
(5) 修订和完善有关合并报表会计政策变更的条件, 对滥用合并范围变更的行为采用追溯调整法。
(6) 虽然ST类公司利用合并范围变动来操纵利润的比例与普通公司并无很大差异, 但是相对来说其影响程度更为严重。因此, 对ST类公司会计报表合并范围变动的披露应有更明确的规定。
总体来说, 新会计准则对合并范围的规定做了很大改进, 进一步向国际会计准则靠拢, 有助于规范我国会计实务, 遏制了某些公司出于利润操纵的动机而不将某些子公司纳入合并范围的做法, 这有助于提高我国的会计信息质量。但笔者认为, 当前我国产权制度改革并未最终完成, 市场经济运行环节还存在大量政府干预行为, 我国的新会计准则的制定和完善应尽量结合我国经济发展水平实际和法律惯例传统, 根据我国的经济发展水平和资本市场状况逐步进行。
合并会计报表范围 篇2
二、母公司在编制合并会计报表时，应当将其所控制的境内外所有子公司纳入合并会计报表的合并范围。
1. 母公司拥有其过半数以上(不包括半数)权益性资本的被投资企业，包括：
a.直接拥有其过半数以上权益性资本的被投资企业;
b.间接拥有其过半数以上权益性资本的被投资企业;
c.直接和间接方式拥有其过半数以上权益资本的被投资企业。
间接拥有过半数以上权益性资本是指通过子公司而对子公司的子公司拥有其过半数以上权益性资本。
直接和间接方式拥有其过半数以上权益性资本是指母公司虽然只拥有其半数以 下的权益性资本，但通过与子公司合计拥有其过半数以上的权益性资本。
2.其他被母公司所控制的被投资企业。母公司对於被投资企业虽然不持有其 过半数以上的权益性资本，但母公司与被投资企业之间有下列情况之一的，应当将 该被投资企业作为母公司的子公司，纳入合并会计报表的合并范围：
(1)通过与该被投资公司的其他投资者之间的协议，持有该被投资公司半数 以上表决权;
(2)根据章程或协议，有权控制企业的财务和经营政策;
(3)有权任免董事会等类似权力机构的多数成员;
(4)在董事会或类似权力机构会议上有半数以上投票权。
3.在母公司编制合并会计报表时，下列子公司可以不包括在合并会计报表的 合并范围之内：
(1)已关停并转的子公司;
(2)按照破产程序，已宣告被清理整顿的子公司;
(3)已宣告破产的子公司;
(4)准备近期售出而短期持有其半数以上的权益性资本的子公司;
(5)非持续经营的所有者权益为负数的子公司;
(6)受所在国外汇管制及其他管制，资金调度受到限制的境外子公司。
三、合并会计报表包括下列内容：
1.合并资产负债表;
2.合并损益表;
3.合并财务状况变动表;
4.合并利润分配表。
四、合并会计报表以母公司和纳入合并范围的子公司(以下凡涉及到子公司， 即为纳入合并范围的子公司)本身的会计报表以及其他有关资料为依据，合并各项 目数额编制。
为编制合并会计报表，子公司向母公司提供的其他有关资料包括：
1.子公司所采用的与母公司不同的会计政策;
2.与母公司及与母公司的其他子公司业务往来、债权债务、投资等资料;
3.子公司利润分配有关资料;
4.子公司所有者权益变动的明细资料;
5.其他编制合并会计报表所需要的资料。[next]
五、母公司为了编制合并会计报表，应当统一母公司与子公司的会计报表决算 日和会计期间，使子公司会计报表决算日和会计期间与母公司会计报表决算日和会 计期间保持一致。不一致时，母公司应当按照母公司本身会计报表决算日和会计期 间，对子公司会计报表进行调整，以调整后的子公司会计报表编制合并会计报表， 或者要求子公司按照母公司的要求编报相同会计期间的会计报表。
六、母公司应当统一母公司和子公司所采用的会计政策，使子公司采用的会计 政策与母公司保持一致。
当子公司所采用的会计政策与母公司不一致时，母公司应当按照母公司本身规 定的会计政策对子公司会计报表进行必要的调整。但当子公司与母公司所规定的会 计政策差异不大，并且对财务状况和经营成果的影响不大时，母公司也可直接利用 该会计报表编制合并会计报表。
七、母公司为编制合并会计报表，对子公司进行的权益性资本投资必须采用权 益法进行核算，并以此编制个别会计报表，为编制合并会计报表提供基础数据。
1.对於子公司因本期损益而引起的所有者权益的变动，母公司应当计算确定 其所拥有的数额，并将其计入本期投资损益，同时按照该数额增加或减少长期投资 ，调整长期投资帐面价值。母公司进行帐务处理时，在增加长期投资的情况下，借 记“长期投资”项目，贷记 “投资收益”科目;减少长期投资的情况下，借记“投 资收益”科目，贷记“长期投资”科目。
收到子公司分来的利润时，母公司应作为长期投资减少处理。进行帐务处理时 ，借记“银行存款”等科目，贷记“长期投资”科目。
2.对於子公司因本期损益以外的原因，如接受捐赠、法定资产重估增值、接 受外币投资折算差额所引起的子公司所有者权益的变动，母公司应当计算确定所拥 有的数额，按照计算确定的数额增加或减少长期投资，调整长期投资帐面价值，同 时增加或减少资本公积的数额。
(1)对於因子公司接受捐赠和对资产进行法定重估增值所引起子公司所有者 权益的变动，母公司进行帐务处理时，接受捐赠和确认的法定资产重估增值，应借 记“长期投资”科目，贷记“资本公积”科目。
(2)对於因子公司接受外币投资折算差额所引起的所有者权益的变动，在外 币投资折算差额为贷方余额时，母公司进行帐务处理时应借记“长期投资”科目， 贷记“资本公积”科目;在外币折算差额为借方余额时，母公司应借记“资本公积 ”科目，贷记“长期投资”科目。
八、对於境外子公司以外币表示的会计报表，母公司应当按照下列规定将境外 子公司会计报表各项目的数额折算为母公司记帐本位币，并以折算为母公司本位币后的会计报表编制合并会计报表。对於境内子公司采用与母公司记帐本位币以外的 货币编报的会计报表，也应当按照本规定将其会计报表折算为母公司记帐本位币表 示的会计报表。
1.资产负债表
(1)所有资产、负债类项目均按照合并会计报表决算日的市场汇率折算为母 公司记帐本位币。
(2)所有者权益类项目除“未分配利润”项目外，均按照发生时的市场汇率 折算为母公司记帐本位币。
(3)“未分配利润”项目以折算后的利润分配表中该项目的数额作为其数额 列示。
(4)折算后资产类项目与负债类项目和所有者权益项目合计数的差额，作为 报表折算差额在“未分配利润”项目后单独列示。
(5)年初数按照上年折算后的资产负债表的数额列示。
2.损益表和利润分配表
(1)损益表所有项目和利润分配表中有关反映发生额的项目应当按照合并会 计报表的合计期间的平均汇率折算为母公司记帐本位币，也可以采用合并会计报表 决算日的市场汇率折算为母公司记帐本位币。在采用合并会计报表决算日市场汇率 折算为母公司记帐本位币时，应当在合并会计报表附注中说明。
平均汇率根据当期期初、期末市场汇率计算确定，也可以采用其他的方法计算 确定。平均汇率计算方法一经采用，前后各期必须连续使用，不得随意变更。如果 确需变更，应当在会计报表附注说明变更理由及变更对会计报表的影响。
(2)利润分配表中“净利润”项目，按折算后损益表该项目的数额列示。
(3)利润分配表中“年初未分配利润”项目，以上一年折算后的期末的“未 分配利润”项目的数额列示。
(4)利润分配表中“未分配利润”项目，按折算后的利润分配表中的其他各 项目的数额计算列示。
(5)上年实际数按照上期折算后的损益表和利润分配表的数额列示。
3.财务状况变动表
(1)有关收入、费用各项目，按照合并会计报表的会计期间的平均汇率(或 市场汇率)折算为母公司记帐本位币。
(2)有关增减长期负债、增减长期投资以及增减固定资产、递延资产和无形 资产的项目，按照合并会计报表决算日的市场汇率折算为母公司记帐本位币。
(3)有关资本的净增加额项目，按照发生时的汇率折算为母公司记帐本位币。
(4)其他项目均按照折算后的子公司的其他报表相应项目的数额列示或计算 填列。
(5)“流动资金来源和运用”中的“流动资金增加净额”项目，按照 “流动 资金各项目的变动”中的“流动资金增加净额”列示。
(6)“流动资金来源合计”减去“流动资金运用合计”后的余额，与“流动 资金增加净额”不一致时，其差额在“流动资金运用合计”项目之后，“流动资金 增加净额”之前，单列报表折算差额项目反映。[next]
九、合并资产负债表
合并资产负债表以母公司和子公司的个别资产负债表为依据，在相互抵销下列 项目的基础上，合并资产、负债和所有者权益各项目的数额编制。
1.母公司对子公司权益性资本投资项目的数额与子公司所有者权益中母公司 所持有的份额相抵销。有关抵销分录参见本规定中合并利润分配表规定。
抵销时发生的合并价差，在合并资产负债表中以“合并价差”项目在长期投资 项目中单独反映(贷方余额时以负数表示)。
对於子公司之间相互投资，母公司应当比照上述做法，将权益性资本投资项目 的数额与相对应另一子公司所有者权益各有关项目中相应的数额相互抵销，
2.母公司与子公司、子公司相互之间的债权与债务项目，包括应收、应付、预收及预付等项目应当相互抵销。在合并工作底稿中编制抵销分录时，借记应付和 预收等项目，贷记应收和预付等项目。
对於母公司与子公司、子公司相互之间持有对方的债券，母公司编制合并会计 报表时也应当相互抵销。在合并工作底稿中编制抵销分录时，借记“应付债券”项 目，贷记“长期投资”或“短期投资”项目。
对於长期投资中内部债券投资与应付债券抵销时发生的差额，应当作为合并价 差处理。当长期投资中债券投资的数额高於相对应的应付债券的数额，编制抵销分 录时，应当借记“合并价差”项目，贷记“长期投资”项目;当长期投资中内部债 券投资的数额低於相对应的应付债券的数额，编制抵销分录时，应当借记“长期投 资”项目，贷记“合并价差”项目。
母公司与子公司，子公司相互之间应收帐款与应付帐款相互抵销后，其已抵销 的应收帐款所计提的坏帐准备的数额也应予以抵销。在合并资产负债表中，坏帐准 备应当以抵销后应收帐款计提的数额列示。在合并工作底稿中，编制抵销分录抵销 已抵销的应收帐款计提的坏帐准备时，借记“坏帐准备”项目，贷记“管理费用” 项目。
对於以前会计期间编制合并会计报表时因内部应收帐款抵销而抵销的坏帐准备 的数额，在本期编制合并会计报表编制抵销分录时，应当借记“坏帐准备”项目， 贷记“年初未分配利润”项目。对於本期内部应收帐示增加而计提的坏帐准备进行 抵销，编制抵销分录时，应当借记“坏帐准备”项目，贷记“管理费用”项目;对 於本期内部应收帐款减少而冲销的坏帐准备进行抵销，编制抵销分录时，借记“管 理费用”项目，贷记“坏帐准备”项目。
3.存货项目中，由内部销售所产生的未实现内部销售利润的数额，应当予以 抵销，并以抵销后的数额列示。有关抵销分录参见本规定中合并损益表中有关部分。
4.固定资产等有关项目中，由於内部销售产生的未实现内部销售利润的数额 应当予以抵销，并以抵销后的数额列示。有关抵销分录参见本规定中合并损益表中 有关部分。
5.子公司所有者权益各项目中不属於母公司拥有的数额，应当作为少数股东 权益，在合并资产负债表中所有者权益类项目之前，单列一类，以总额反映。
6.所有者权益中未分配利润的数额根据合并利润分配表中期末未分配利润的 数额列示。
十、合并损益表
合并损益表应当以母公司和子公司的损益表为基础，在抵销下列项目的基础上， 合并各项目的数额编制。
1.母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部销售收入的抵销：
(1)内部销售商品全部实现对外销售时，应当在合并销售收入项目中抵销内 部销售收入的数额，在合并销售成本项目中抵销从内部购进该货物所发生的购进成 本的数额(即出售公司内部销售收入的数额)。在合并工作底稿中编制抵销分录时， 借记“营业收入”项目，贷记“营业成本”项目。
(2)内部销售商品全部未实现对外销售而形成存货时，应当在合并销售收入 项目中抵销内部销售收入的数额，在存货项目中抵销内部销售商品中所包含的未实 现内部销售利润的数额，在合并销售成本项目中抵销内部销售商品的成本数额(销 售商品公司销售收入减去未实现内部销售利润的数额)。在合并工作底稿中编制抵 销分录时，借记“营业收入”项目，贷记“存货”项目(在合并资产负债表中抵销 )和“营业成本”项目。
未实现内部销售利润根据销售商品公司的销售毛利率乘以内部销售收入的数额 确定。
销售毛利率=(销售收入━销售成本)÷销售收入×100%
(3)在内部销售商品部分售出的情况下，应当分别已实现内部销售的数额和 未实现内部销售的数额进行处理。
(4)对於上一会计期间存货包含的未实现内部销售利润的处理。
1)上一会计期间抵销未实现内部销售利润的内部销售形成的存货，在本期编 制合并会计报表时，应当视为本期销售实现处理，其中包含的未实现内部销售利润， 在本期编制合并会计报表时视为本期实现利润处理。在合并工作底稿中编制抵销分 录时，应当根据上期编制合并会计报表存货中抵销的未实现内部销售利润的数额， 借记“年初未分配利润”项目，贷记“营业成本”项目。
2)上期结转存货应当视同本期购进的存货处理，并以此分别按照上述(1) 至(3)的情况，抵销内部销售收入、内部销售成本和未实现内部销售利润。
2.母公司与子公司、子公司相互之间发生的固定资产的交易所产生的未实现 内部销售利润的抵销。
母公司与子公司、子公司相互之间发生的固定资产交易是指母公司与子公司之 间，子公司相互之间发生的一方销售自身的产品，另一方购买对方产品作为固定资 产使用的固定资产购售活动。
(1)不计提折旧固定资产中包含的未实现内部销售利润的抵销
1)将内部销售收入与该内部销售成本和固定资产原价项目中所包含的未实现 内部销售利润相互抵销，即在合并销售收入项目中抵销该产品销售收入的数额;在 合并销售成本项目中抵销该产品的销售成本的数额;在合并固定资产原价项目中抵 销未实现内部销售利润的数额。编制抵销分录时，借记“营业收入”项目，贷记“ 营业成本”和“固定资产原价”项目。
2)在该固定资产的使用期间内，每期编制合并会计报表时都必须将该固定资 产原价中所包含的未实现内部销售利润抵销，直至该固定资产退出企业集团止。在 合并工作底稿中编制抵销分录时，应当借记“年初未分配利润”项目，贷记“固定 资产原价”项目，其数额为上一会计期间该固定资产原值中抵销的未实现内部销售 利润的数额。
(2)计提折旧的固定资产中包含的未实现内部销售利润的抵销
1)在发生该固定资产交易的会计期间，应当进行如下抵销处理：
在发生固定资产交易的当期，应当将内部销售收入与该内部销售成本和固定资 产原价中所包含的未实现内部销售利润相互抵销，即在合并销售收入项目中抵销该 固定资产交易的销售收入的数额，在合并销售成本项目中抵销该固定资产交易的销 售成本的数额;在合并固定资产原价项目中抵销该固定资产原价中未实现内部销售 利润的数额。编制抵销分录时，借记“营业收入”项目，贷记“营业成本”和“固 定资产原价”项目。
在计提折旧时，还应当将该固定资产计提的折旧中包含的未实现内部销售利润 的数额抵销。抵销数额为该固定资产当期计提的折旧额减去按照不包含有未实现内 部销售利润的固定资产原价计提的折旧额的差额。在采用直线法时，即该固定资产 原价中包含的未实现内部销售利润总额除以该固定资产的使用期间。在合并工作底 稿中编制抵销分录时，借记“累计折旧”项目，贷记“管理费用”等项目。
2)在发生该固定资产交易以后的会计期间到该固定资产清理报废时止，应当 进行如下抵销：
将内部销售固定资产所包含的未实现内部销售利润的数额予以抵销。在合并工 作底稿中编制抵销分录时，借记“年初未分配利润”项目，贷记“固定资产原价” 项目。
将内部购进固定资产计提的折旧中包含的未实现内部销售利润的数额抵销。其 抵销数额为该固定资产当期计提的折旧额减去按照不包含有未实现内部销售利润的 固定资产原价计提
的折旧额的差额。在合并工作底稿中编制抵销分录时，借记“累 计折旧”项目，贷记“管理费用”等项目。
将内部销售固定资产原价所包含的未实现内部销售利润中以前会计期间已计入 累计折旧的数额抵销。在合并工作底稿中编制抵销分录时，借记“累计折旧”项目， 贷记“>
3)在固定资产报废清理时，应当将该固定资产原价中包含的未实现内部销售 利润总额减去报废清理以前固定资产原价中包含的未实现内部销售利润中已计入以 前折旧费用的数额(即已实现内部销售利润的数额)后的余额予以抵销。在合并工 作底稿中编制抵销分录时，借记“年初未分配利润”项目，贷记“管理费用”项目 和“营业外支出”(或“营业外收入”)项目。其中抵销管理费用项目的数额为该 固定资产当期计提的折旧额减去按照不包含有未实现内部销售利润的固定资产原价 计提的折旧额的差额。
(3)母公司与子公司、子公司相互之间固定资产交易发生不多，或其交易对 企业集团财务状况和经营成果影响不大的，也可将其固定资产交易视为企业集团外 交易，不按照上述规定进行抵销处理。
3.母公司与子公司以及子公司相互之间持有对方债券所发生的投资收益应当 与其相对应的利息支出相互抵销。在合并工作底稿中编制抵销分录时，借记“投资 收益”项目，贷记“财务费用”等项目。
4. 母公司对子公司权益性资本投资收益应当予以抵销。在合并工作底稿中编 制的抵销分录，参见本规定中合并利润分配表的有关规定。
5.子公司 “净利润”项目扣除母公司投资收益后的余额，即为少数股东本期 损益。在合并工作底稿中编制的抵销分录，参见本规定中合并利润分配表的有关规 定。
少数股东本期损益应当在合并损益表中单列“少数股东损益”项目，在“净利 润”项目之前列示。
合并会计报表范围 篇3
【关键词】 合并理论 合并会计报表范围 确定分析
1. 个别会计报表与合并会计报表的区别
1.1反映的内容及对象不同。个别会计报表反映的是独立的法人企业的财务状况、经营成果和现金流量情况，反映对象是独立的法人企业，既是经济意义上的会计主体，也是法律主体。合并会计报表反映的是母子公司组成的企业集团整体的财务状况、经营成果和现金流量情况，反映对象是由若干法人企业组成的企业集团，是经济意义上的会计主体，但不是法律意义上的主体。
1.2编报单位不同。个别会计报表由独立的法人编制，每家企业都有义务编制个别会计报表。合并会计报表由企业集团内的母公司编制，并不是企业集团内所有企业都需要编制合并报表，在多层控股的情况下，往往由最终的母公司编制，在有需要的情况下，中层控股的公司才可能编制合并会计报表。
1.3编制基础不同。个别会计报表的编制，从设置账簿、编制分录、登记账簿到编制会计报表，遵循一套完整的会计核算体系。合并会计报表并不遵循这套程序，相反，它从这套程序得出的结果开始，以纳入合并范围内的企业个别会计报表为基础，根据有关资料，抵销集团内部对个别会计报表的影响来编制。
1.4编制方法不同。个别会计报表的编制方法包括设置账户、复式记账、登记账簿、平行登记、试算平衡、结账、账项调整等一系列方法。合并会计报表则是对纳入合并范围的母子公司个别会计报表相应项目的加总，然后编制抵销分录将集团内部会计事项对个别会计报表的影响予以抵销，最后合并各项目的数额。编制合并会计报表，主要有编制抵销分录、运用合并工作底稿等方法。
2. 合并理论
2.1所有权理论
所有权理论延续了权益理论中的业主权观念，它是业主权观念在合并报表上的具体运用。所有权理论认为，母子公司之间的关系是拥有与被拥有的关系，编制合并报表的目的，是为了向母公司的股东报告其所拥有的资源。根据所有权理论，企业合并范围是所有为母公司所拥有，对其财务决策和经营决策具有重大影响的公司。
根据这一理论，当母公司合并非全资子公司时，应当按照母公司实际拥有子公司的股权比例，合并子公司的各项资产、负债、收入及费用等，即应采用比例合并法来编制合并报表。
2.2主体理论
合并中的主体理论源自权益理论中的主体观念。主体观念认为，会计主体与其终极所有者是相互独立的个体。运用到合并报表中，主体理论认为，母公司与子公司通过投资控股关系形成了一个整体，它同样独立于其终极所有者，这一整体就是合并主体。因此，编制合并报表的目的，不仅是为了满足母公司股东的信息需求，也是为了满足子公司少数股东的要求。少数股权股东（即子公司的少数股东）同多数股权股东（即母公司的股东）都是企业集团的终极所有者，他们的地位同等重要。
根据这一理论，合并报表是企业集团各成员企业构成的经济联合体的会计报表，它强调企业集团是单一经济主体这一概念。因此，当母公司合并非全资子公司时，应当将子公司的各项资产、负债、收入等全部予以合并，即应采用全面合并法来合并会计报表。
2.3母公司理论
母公司理论并没有独立、逻辑一致的理论基础，而是所有权理论和主体理论的折衷。在合并报表日的的确定上，母公司理论针对主体理论的不足，采纳了所有权理论的看法，认为合并报表是为母公司的股东编制和提供信息的，否决了主体理论广泛的服务对象（少数股东和多数股东）的观点。在报表要素的合并范围和合并方法上，母公司理论又针对所有权理论的缺陷，采取和主体理论一致的看法，认为应采用控制的观点而不是狭隘的所有权的观点来合并，应对子公司的资产、负债、收入及费用100%予以合并，即采用全面合并法来合并子公司的会计报表，尽管同，样采用全面合并法，但相对于主体理论，母公司理论采用更稳健的方式来处理少数股东的权益，将其视为普通负债，与此相对应，对于子公司理论少数股东当期享有的损益，母公司理论将其视为费用。
3. 我国合并会计报表的范围
3.1母公司拥有其超过半数以上权益性资本的被投资企业，包括直接拥有、间接拥有和直接与间接拥有超过半数以上权益性资本的被投资企业。
3.2其他被母公司所控制的被投资企业。主要指母公司对被投资企业虽没有持有半数以上的权益性资本，但通过其他方式统驭被投资企业的经营、财务决策并以此获利，即实际已拥有了被投资企业的控制权。
3.2.1母公司直接拥有被投资企业半数以上权益性资本。如A公司直接拥有C公司60%的股份，这种情况下，C公司就成为A公司的子公司，这时A公司就应把C公司纳入其合并会计报表范围。
3.2.2母公司間接拥有被投资企业半数以上权益性资本。间接拥有半数以上权益性资本，是指通过子公司而对子公司的子公司拥有半数以上权益性资本。例如A公司拥有C公司60%的股份，而C公司又拥有D公司60%的股份。在这种情况下，C公司就是A公司的子公司 ，A公司作为母公司通过C公司，间接拥有和控制D公司60%的股份，从而D公司也是A公司的子公司，A公司编制合并会计报表时，也应当将D公司纳入其合并范围。
3.2.3母公司直接和间接方式合计拥有和控制被投资企业半数以上权益性资本。直接和间接方式合计拥有和控制半数以上权益性资本，是指母公司以直接方式拥有和控制某一被 投资企业半数以下的权益性资本，同时又通过其他方式如通过子公司拥有和控制该被投资企业一定数量的权益性资本，两者合计拥有和控制该被投资企业超半数以上的权益性资本。例如，A公司拥有C公司60%的股份，拥有B公司35%的股份，C公司拥有B公司30%的股份。这种情况下，C公司为A公司的子公司，A公司通过C公司间接拥有和控制B公司30%的股份，从而A公司共拥有和控制B公司65%的股份，因而A公司应将B公司纳入其合并范围。
总之，在我国会计实务工作中，确定合并范围时，应考虑一个基本前提： 即实质重于形式的原则，尤其当实质上的控制权和形式上的持股比例产生矛盾时，应首先考虑实质上拥有的对企业经营、财务决策和获利的权利，从而决定是否该纳入合并报表范围。
参考文献：
合并会计报表范围 篇4
一、合并会计报表与合并范围
合并会计报表是集团控股公司于年终编制的, 用以综合反映以产权纽带关系而构成的企业集团在某一期间或地点的经营成果、财务状况和现金流转情况的会计报表, 亦称合并财务报表。它主要包括合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表、合并利润分配表等。合并会计报表的编制是为了满足相关利益群体的信息需求:对企业管理层, 他们需要通过合并会计报表了解企业集团的财务状况和经营成果, 以便合理配置资源, 实现集团企业效益最大化;对集团企业外部利益相关者, 主要指投资人和债权人, 他们承担着企业的资金风险, 他们需要通过合并会计报表了解经营者对资金受托责任的履行情况。因此, 总的来说, 合并会计报表的编制一是为了让集团企业相关利益群体了解企业的综合信息, 二是为了避免集团企业经营者利用内部转移价格等手段, 操纵企业利润。
新会计准则对合并会计报表合并范围进行了详细的分析和规定, 确定合并范围的规定原则, 同时给出了具体的判断标准, 主要从数量标准和质量标准两方面进行规范。合并范围的确定是合并会计报表诸多问题的重中之重, 合并范围的研究对集团企业合并会计报表的真实、准确编制具有重要的意义:首先, 明确合并范围是编制合并报表的前提, 即为了实现对整个集团经济资源的控制, 确定是否所有子公司都应纳入合并范围, 这将直接影响合并报表信息的完整性和有效性;其次, 有利于减少人为因素对会计信息的影响, 透明地反映整体企业集团的资源配置情况;再次, 有利于增强企业集团之间财务信息的可比性, 为投资者提供可靠的信息支撑, 以便投资者做出正确的投资决策。
二、我国合并会计报表合并范围的确定问题
1、多层控股合并范围确定的问题
随着我国证券市场的不断发展, 企业之间的股权关系也越来越复杂, 这也使得在确定合并范围时势必将会遇到一些问题。虽然合并会计报表准则对合并范围有较明确的判断依据和标准, 即以是否拥有过半数的表决权为依据, 同时包括直接拥有和间接拥有两种情况, 但对间接拥有的表决权的计算缺乏统一的政策规定。间接拥有表决权的计算方法有“加法原则”和“乘法原则”, 选择不同的计算方法将会对同一股权关系是否拥有过半数表决权资本产生不同的结论, 进而影响合并范围。同时, 由于当前两种计算原则本身也存在不尽合理的地方, 在具体操作中也会使得企业在把握合并范围时陷入困惑。例如, A公司对B公司拥有80%的表决权, B公司对C公司拥有60%的表决权, 如果按乘法原则, A公司对C公司的表决权为48%, C公司不能纳入A公司的合并范围, 但事实上A公司通过B公司的直接控制可以最终控制C公司。
2、合并范围的变动问题
我国企业合并范围变动的主要方式包括以下几点: (1) 通过收购其他公司的部分或全部股权使其成为控股子公司, 以扩大会计报表合并范围, 这种方式有利于达到快速扭亏为盈的目的; (2) 将控股子公司的部分或全部股权转让出去, 以缩小会计报表合并范围, 这种方式有利于将一些盈利能力差的子公司转让出去以达到产业转型和盈余管理的目的; (3) 采用资产置换的方式换出业绩下滑的子公司, 换入优质资产, 以从根本上改变公司的经营状况; (4) 曲解准则规定, 随意改变合并范围。通过以上行为而引起的产权结构变动可以使企业合并会计报表合并范围频频发生变动, 这也容易使得编制的报表与会计主体范围不一致, 导致会计报表信息失真, 失去可比性和一贯性。同时, 由于合并范围变动的相关规范都属于原则性, 使得合并会计报表的编制存在较大的可操作空间, 利润容易被操作。
3、合并过程中选择的报表编制基础问题
合并会计报表准则虽然明确了合并报表编制时应以个别报表为基础, 同时要求对因间接控制超过半数表决权的企业应纳入合并范围, 但却未明确在股权结构的哪个层次上纳入合并范围。另一方面, 虽然在理论上对企业集团合并范围内的所有对象无论是采用一次合并或是逐层合并都能够实现报表的合并, 但对于一次性编制合并报表来说, 随着企业集团规模的不断扩大, 报表合并编制的工作量也随之增加, 成本效益原则难以到达, 且容易出现失误和遗漏。
4、特殊经营企业是否参与合并的问题
所谓特殊经营企业主要包括三类:承包、承租和委托经营企业, 合营企业, 非营利组织。控制是确定合并会计报表合并范围的前提和基础, 对于第一种类型企业, 虽然母公司拥有被投资公司50%以上的权益性资本, 但其经营管理权被转移出去, 这也意味着母公司对被投资公司的经营管理决策权失去了控制, 这也导致了不同企业对此类型会计报表的合并范围有不同的做法。对于合营中共同的控制实体, 合营者在确定是否将合营企业纳入合并范围时主要有两种处理方法, 一是基准处理法, 二是权益法。国际会计准则将基准法作为首选方法, 将权益法作为备选方法, 美国和英国则强调使用权益法, 而在我国《合并会计报表暂行规定》对是否将合营企业纳入合并会计报表的合并范围并未作相应的规定。
三、我国合并会计报表合并范围存在问题的改进建议
1、多层控股合并范围确定的改进建议
首先, 借鉴国外先进经验, 对合并范围的确定方法进行明确的规定。无论是在理论或是实务方面, 国外对多层控股合并范围的处理方法都具有丰富的经验, 借鉴这些经验成果能够减少我国合并会计报表合并范围确定的盲目性, 可以大大地规范多层控股下合并会计报表的编制, 确保编制的真实性和可靠性;其次, 合理选择间接拥有表决权的计算原则。建议在对子公司有实质控制权的基础上, 采用加法原则计算拥有的权益资本, 对非控制子公司则不能采用加法原则。但在实际编制合并报表时则应采用乘法原则来计算应享有的投资收益, 避免简单加法与实际情况之间的矛盾。再次, 在合并会计报表中严格披露多层控股关系, 披露相应的企业间的控股比例以及交叉控股情况, 以便投资者和经营决策者能对整个企业集团的内部情况进行全面的掌控, 并作出正确的判断。
2、合并范围变动的改进意见
首先, 以控制标准来界定合并范围, 并利用定性标准和定量标准来判断是否存在实质控制, 同时从理论上完善相关准则, 规范当合并范围变动时如何界定会计操纵和会计造假, 如何对会计信息进行修正, 以确保合并会计信息的一贯性和可比性;其次, 及时披露合并会计报表合并范围的变动, 对企业集团新纳入或退出的子公司的相关财务信息进行披露, 分析合并范围变动对企业利润的影响, 以帮助管理者作出合理的的经营决策判断;再次, 合并范围的变动势必会对合并会计报表中的各种财务信息产生影响, 进而影响报表信息的可靠性, 因此需要加强注册会计师的审计监督, 加强对重要项目的审计和风险点的控制, 对合并范围的变动进行整体的风险评估, 规范合并范围变动后相关的会计操作, 确保合并会计报表信息的真实性。
3、完善合并会计报表的编制基础
在实际操作中, 由于逐级合并可以保证合并会计报表相关财务数据的合理性和可靠性, 因此大多的大集团企业都采用逐级编制合并报表的方式。这种方式也为集团合并会计报表的编制基础提出了新的要求, 即报表的编制基础应突破原有的个别报表, 同时将子集团的合并报表作为编制基础。对此, 本文提出以下几点建议:首先, 必须为实务操作提供足够的理论支持, 即相关准则应明确层层合并的会计处理的基本原则和方法;其次, 由于在相关政策规定中缺乏具体的操作指导, 对多层控股下合并报表编制的规定也不够现实, 因此在实际操作中应从编制的实务出发, 选择便捷、简化的逐级合并法, 而一次合并法则作为备选方案;再次, 重视合并对象空间范围设定的合理性和操作性, 如在采用逐级合并的合并报表编制方法时, 若母公司直接持有子集团下属控股公司的股权, 则具体操作中应判断如何抵消相应的直接和间接拥有的股权。
4、特殊经营企业是否参与合并的改进建议
(1) 非营利组织。虽然无论是在国内还是国外, 报表合并问题都未涉及到非营利性组织, 但在我国由于公有制经济的主导地位, 许多非营利性组织往往受各级政府所左右, 非营利性组织与公有制企业之间存在着千丝万缕的关系, 很可能成为公有制企业利润操纵的工具, 因此非营利性组织是否应纳入合并范围仍需要进一步探讨, 如对非营利组织的非盈利活动不应纳入合并范围, 但如果该组织从事盈利活动则应纳入合并范围, 利用合并会计报表对其信息进行严格的披露。 (2) 对承包、承租和委托经营企业是否纳入合并范围可以从两方面进行探讨:一是, 如果目标企业不承担子公司的经营风险, 只收取相应的费用, 即母公司仍对子公司有控制权, 则子公司应纳入合并范围;二是, 如果母公司向目标公司收取相应的费用, 则母公司对子公司没有实质的控制权, 不纳入合并范围。 (3) 合营企业和合作项目。对于前者, 应按照合同规定采用权益法核算, 因此不论一方权益比例是否超过50%, 都应采用比例合并法进行合并;对于后者, 由于不涉及合并会计报表问题, 应合作方各自或成立非法人企业独立核算, 而在编制个别会计报表时再还原各自的经济业务。
总之, 当前新会计准则对合并会计报表的合并范围作出了更规范的规定, 使相关准则与国际先进会计准则有了进一步的靠拢, 有利于提高我国企业的会计信息质量。但我们也应继续从理论和实务出发, 深入探讨合并范围的相关问题, 以使相关原理和方法得到进一步地提高和完善。
参考文献
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[2]、宋国勇.新准则下合并会计报表合并范围的界定与案例分析[J].财会实务, 2009 (10) .
合并会计报表研究 篇5
关键词：合并会计报表；新会计准则；问题研究
一、引言
随着我国经济的飞速发展，全球经济一体化程度加深，这在一定程度上也促进了企业合并的现象，会计合并报表也面临着巨大的挑战。合并会计报表是在上个世纪末在美国出现，其后英国也随之使用，而我国则是近几年才开始使用。合并会计报表可以综合的反映整个企业的经营成果、财务现状和资金流向起着非常重要的作用。会计合并报表对投资者进行决策有着重要的影响作用，但是会计合并报表也有其弊端，它对企业会计信息的相关性和有用性不如个别会计报表，本文从其局限性分析其形成的原因并提出可行性建议。
二、合并会计报表发展的现状
合并会计报表主要是以企业集团为主体，以母公司和子公司单独编制的会计报表为主要基础，由母公司主要编制的反映公司主要财政状况的会计报表。合并会计报表对于整体、全面的反映企业内部的情况，满足国家税务部门进行税收查账，方便债权人了解集团经济信息有着重要的作用。但目前现行的合并会计报表无论是在理论基础还是分析运用等方面都存在着一些局限性，这是我们着力探讨与分析的。我国关于合并会计报表的专门准则是在1995年颁布的，2005年时正式颁布了会计准则，并将合并范围作为一个单独的部分出现在准则中。
三、现行合并会计报表存在的问题及其原因分析
1.合并会计报表在很大程度上不能如实的反映企业所面临的财务风险。企业内部融资主要有三种方式：一是向母公司提供贷款担保从而子公司获取贷款；二是母公司直接向银行进行贷款，再转手借贷给子公司；三是企业有一个专门的部门，在各成员之间进行分配集团内部的资金流向。我们可以清楚的看到，第一种方式和第二种方式的融资过程是不同的，但是经过合并会计报表进行抵消分录后，这两种融资方式在会计合并报表上显示的是一致的。但是深入的分析就会得知，这两种融资方式企业所面临的财务风险是完全不同的。当企业内部产生财务危机时，第一种情况下母公司必须要履行当初的担保责任，为子公司偿还债务。而第二种情况下，子公司承担的债务是很小的一部分。这两种融资方式，前者的风险是前者大于后者的，但如果是仅仅从企业的合并会计报表进行分析的话，是得不出这样实际的结论的。
2.合并会计报表在很大程度上不能真实反映企业集团的债务偿还能力。企业集团中的成员单位都是独立存在，各成员间的利益也是是独立的，这就在一定程度上决定了资金不能任意在企业集团内部中自由划拨。根据法人企业中投资者只对其投入资本承担有限责任，子公司的债权人的债权要求只是子公司的财产，而不能依据合并会计报表中所统计的公司总资产。相反而母公司的债权人的债权要求只能从母公司的资产中扣除。所以，从以上情况可以看出，合并会计报表在很大程度上不能如实反映企业集团的债务偿还能力。
3.合并会计报表在的有用性减弱。多种经营的模式使企业集团面临的经营与财务风险都在很大程度上降低，同时也增强了企业的实力与竞争力，但同时也为公司的会计信息带来了许多统计上的困难。这主要有两个方面的困难，一方面是合并会计报表主要是将不同的地区和行业的企业会计报表合并起来，这样就在一定程度上将各个地区和各个行业的盈利能力和应对风险的能力掩盖。尤其是不同的行业有着不同的财务衡量指标和制定模式，个别会计报表合并之后，这样形成的合并会计报表的财务分析能力和财务预测能力大大降低，同时也造成了编织报表模式的困难及不便。所以这在一定程度上削弱了合并会计报表传达会计信息的能力。
4.会计核算制度引起信息的传输不畅。母公司与子公司之间的资金往来由于有明细反映，所以容易准确的抵消。但是由于子公司间的资金往来也比较的频繁，这部分的抵消就成为编织过程中的死角。准确的抵消这部分的业务往来，对于企业会计核算各个子公司之间往来的情况及账目有着重要的影响，这与企业自身的会计建设息息相关。
四、合并会计报表局限性的解决措施。
1.经济学家曾指出，多种经营企业的业绩主要是由其各个组成部分的进步与成功所构成的，投资者一定要充分了解这其中的每一个部分及构成，只有这样才能更好的预测企业的未来。为了降低合并会计报表信息的聚合程度，提高其有用性，编制财务报告时，应对企业集团内部按照行业的不同和地区的不同提供不同的信息，分别披露企业内部的资金收入、资金走向和利润等指标数据。同时，企业集团也可以按照整年来单独编制营业利润与资产表，可以作为合并会计报表的附注出现，这样可以在很大程度上提高企业集团会计信息的相关性与准确性。
2.在企业集团内部各个子公司之间的会计核算单位是独立的，信息也是不是互通的。如何使信息流与资金流同样达到畅通的状态，可以通过建立一个独立的中介部门，对子公司之间的资金往来进行全面的核算。全资的子公司可以將资金存在该部门，通过该部门进行结算。而控股公司则可以通过对子公司的单方面管理而掌握控股公司与集团子公司之间的资金活动。这样可以打通信息流，加快信息的流动速度，使企业集团随时掌握子公司的资金流向，加强对子公司的资金管理，还可以为合并会计报表提供准确的信息。
五、总结
会计报表是记录企业财务信息的关键，真实的反映了企业内部的财务状况和资金流向等问题，是公司持有人了解企业信息的重要途径。合并会计报表对于反映整个企业的经营成果、财务现状和资金流向起着非常重要的作用。我们有理由相信在今后的会计工作中，通过不懈的努力，会做出信息真实、准确的合并会计报表，以供企业集团进行正确决策之用。（作者单位：江苏泰州东方中国医药城控股集团有限公司）
参考文献：
[1]企业会计准则[M].财政部，2006.
[2]商玉娟.浅议新的企业会计准则合并财务报表.[J].财经研究，2007，（5）.
合并会计报表范围 篇6
(一) 改进控制的定义
新准则第七条强调“控制”构成的三要素为对被投资者的权力、参与相关活动的可变回报以及能够行使权力影响可变回报。这充分借鉴了IFRS10中“控制”的定义。IFRS10规定:“如果投资者对其所投资的实体享有可变回报, 并且有能力通过其对被投资方的权力影响这些回报, 那么该投资方控制该被投资方”。这与我国的现行合并报表准则差异较大, 因为我国的现行准则中关于控制的定义是为一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策, 并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。这借鉴国际会计委员会1994发布的IASB27中所规定的“控制”的定义。但随着会计理论与实践的发展, “控制”的定义也需要进行新的变革。
1.“可变回报”代替现行准则中的“利益”
新准则中的用词更加准确, 使用“可变回报”代替现行准则的“利益”, 并在第十七条给出了可变回报的定义及基本评价方法。这一改变体现了风险与收益的辩证关系。现行准则中的利益不强调“可变性”, 利益一般指的就是正收益;而“可变回报”不仅体现正的收益, 也包括负的损失。投资方不仅应分享被投资方产生的利益, 也应当承担被投资方发生的亏损, 即风险与利益并存。
“可变回报”的概念解决了在实务中的持续经营的资不抵债子公司合并与否的问题。在实务中会碰到资不抵债的子公司可能是母公司重要的原材料供应商、经销商或配套厂家, 或者具有“壳资源”重组价值。由于现行会计准则的规定不明确, 使得母公司会千方百计支撑这类公司持续经营。这时母公司就可顺利地通过内部交易将成本、费用及不良资产转嫁给子公司, 从而夸大企业集团的财务状况和经营成果。但按照新概念也应将持续经营的所有者权益为负数的子公司纳入合并财务报表的合并范围, 这就有效地遏制了这种粉饰报表的行为。
2. 突出“权利”的概念
在新准则中, “拥有对被投资方的权利”是“控制”定义的第一个条件。同时在新准则的第九条、第十条、第十一条、第十二条中对拥有被投资方的权利进行了明确的解释, 这些解释与IFRS10中的规定基本相同。
新准则第九条中“权利”解释为“投资方享有现有权利使其目前有能力拥有主导被投资方相关活动”, 并指出“而无论其是否实际行使该权利, 视为投资方拥有对被投资方的权利”。这里的“权利”突出一种“能力”和“法律或合同赋予的权利 (如投票权、潜在投票权、其他合同安排中的权利等) ”的权力, 即使主导相关活动的权利尚未行使。同时也强调这种权利的“现时性”, 只要投资方目前拥有主导被投资方相关活动的权利, 就视为投资方拥有对被投资方的权力。
新准则第十条强调了投资方所享有权利的“共享性”和“排他性”。两个或两个以上投资方分别享有能够单方面主导被投资方不同相关活动的现时权利的, 能够主导对被投资方回报产生最重大影响的活动的一方拥有对被投资方的权力。也就是说, 在众多的投资方中对被投资方的回报产生最重大影响的相关活动的一方, 拥有单一控制权, 这种“单一性”就意味着只有这一个投资方是对被投资方施加控制的, 只有这一个投资方可以将被投资方纳入合并财务报表之中。
新准则第十一条和第十二条分别引入了“实质性权利”和“保护性权利”的概念。投资方在判断是否拥有对被投资方的权力时, 应当仅考虑与被投资方相关的实质性权利, 并列举了判断某项权利是否为实质性权利是应考虑的所有相关因素。因此这就意味着表决权可能不再是控制被投资方的决定性要素, 若是投资方的表决权想控制被投资方, 那么该表决权必须为实质性权利。如被法院查封的被投资方, 法院会主导相关机构去清查账目, 尽管投资方拥有多数表决权, 也不再具有控制权。
(二) 引入实质性控制的概念
旧准则中对母公司控制被投资单位的规定是, 母公司要享有被投资单位半数以上的表决权, 或半数以下的表决权但同时满足四个条件之一的, 也可以认为控制被投资单位。其中第一个条件是通过与被投资单位其他投资者之间的协议, 拥有被投资单位半数以上的表决权, 第四个条件是在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。从此规定中可以看出判断控制权的标准主要还是以表决权来决定的。但新准则的第十四条增加了实质性控制的四条具体内容, 前三条与IFRS10中的规定基本相同。投资方持有的表决权相对于其他投资方持有的表决权份额的大小, 以及其他投资方持有表决权的分散程度;投资方和其他投资方持有的被投资方的潜在表决权, 如可转换公司债券、可执行认股权证等;其他合同安排产生的权利;被投资方以往的表决权行使情况等其他相关事实和情况。
(三) 引入委托代理关系
投资方是通过享有被投资方的权利, 主导其相关活动而获得可变回报, 这样这种主导作用越大, 越能影响对被投资方的权利判断。但是这并不足以判断拥有主导权的一方就是拥有控制权的一方, 因为有委托人或代理人的出现, 这就引出了一个“委托代理问题”。新准则基本借鉴IFRS10中有关代理人的描述。IFRS10认为投资者若作为被投资单位的代理人而作出的决策, 不能将投资人作为权利的拥有者, 尽管代理人也能获得可变回报。
新准则第十八条规定, 应首先确定做出决策的投资者的身份是主要责任人还是代理人, 进而来判断投资方是否控制被投资方。代理人仅为主要责任人行使决策权时, 不控制被投资方。投资方将被投资方相关活动的决策权委托给代理人的, 应当将该决策权视为自身直接持有。代理人既然不控制被投资方, 就意味着其不具有这项获得可变回报的权利的能力。这就是说只有最终拥有实际决策权, 而且这种决策权不会被剥夺的主体才拥有控制权, 才有权利获得被投资方的可变回报。新准则在第十九条对如何判断代理人身份的要求进行了阐释, 在综合考虑决策者与被投资方以及其他投资方之间的关系的基础上判断决策者是否为代理人, 这与IFRS10中所进行的解释一致。
二、与美国财务会计准则中合并范围的差异
由于我国的新准则中关于合并范围的修改, 主要是借鉴了IFRS10中的相关规定。因此我国的新准则对合并范围的最新规定与国际财务会计准则高度趋同。但由于国情的巨大差异, 我国的新准则与美国财务会计准则的差别还是很明显的。就合并范围而言, 新准则的修订适应了我国会计理论与实践的协同发展, 相比之下美国财务会计准则委员会 (FASB) 的相关规定与我国的会计的总体发展有一定的不适应之处。
(一) “控制”的定义不同
FASB于1999年2月发布修订的征求意见稿《合并财务报表:目的和政策》中“控制”定义是为一经济实体具有指导另一经济实体经营活动的政策和管理的非共享的管理决策能力, 其目的是为了从后者正在进行的经济活动中增加自身的利益或限制自身的损失。这个控制的定义明显与我国新准则不同, 主要体现在我国更强调获得包括损失在内的“可变回报”, 而不仅指的是从被投资公司获得利益。
(二) “特殊目的实体”的概念
2003年FASB发布了的美国财务会计准则解释第46号, 在合并财务报表的合并范围内引入和解释了特殊目的实体公司的概念, 同时说明了纳入合并报表的“可变利益实体”的判断方法, 但我国的新准则还并未对特殊目的实体做出相关的规定。
三、新准则在实务应用中需注意的问题
(一) 对于“可变回报”的理解问题
由于新准则中还未对“可变回报”做进一步的详细解释, 因此还需等待应用指南或会计准则讲解的出台。但根据对IFRS10的理解以及会计实践的需要, “可变回报”指的应当时会随着被投资方经营业绩变化而变化的不固定的回报, 这种回报会给投资方带来收益或者损失。例如被投资单位通过投资者提供的更加先进的技术和运营方法产生的利润, 给投资者的额外分红, 也应该作为“可变回报”。对于回报的“可变性”的判断, 投资方要灵活的考虑, 比如银行发行的理财产品在合同上规定了年3%的收益, 但实际上若每年无法支付这一固定收益, 就会进行违约赔偿, 这类回报就不再是固定的而是可变的, 可变的程度就是该金融机构或保险公司的信用风险程度。
因此企业在确定合并范围时, 不要拘泥于收取固定收益这一形式, 要考虑回报的实质。根据风险与收益的对等原则, 在考虑可能获得的收益的同时还要考虑损失。
(二) 对“相关活动”的理解问题
新准则第七条指出相关活动的定义和具体例子。相关活动是指对被投资方的回报产生重大影响的活动。新准则对于相关活动的具体内容采取了列举的解释方法, 而没有一个高度概括的定义。实务中不同的行业, 甚至同一行业的不同企业的“相关活动”的差异也较大。因此, 这对企业的会计人员的要求提高, 因为要进行职业判断, 根据本企业的具体情况来判断自身企业相关活动的内容。因此除准则举例列举的之外, 比如高管的任命、年度预算计划的审批等等, 会影响公司回报的重大决策都应该属于相关活动的范围内。
(三) 对“权力”解释的理解问题
对于新准则第十一条的理解是要有效地区分实质性权利和保护性权利。在判断投资者拥有的权利时, 应考虑这种权利是否为实质性权利, 如高管的任免权, 战略方针的决策权等。而不考虑如债权人在债务人不能偿还债务时, 有权变卖其资产的保护性权利。但在实务中, 企业要注意的形式是保护性权利的实质性权利, 例如企业章程规定, 分散的小股东在一些重大事项的否决权上有表决权, 如企业上市重组时规定该项决议需20%以上的小股东投赞成票才能通过, 小股东此时的表决权为实质性权利, 这种情况下就算大股东对企业享有控制权, 此时大股东也无法控制该企业。
摘要：伴随着社会主义市场经济的发展以及跨国上市公司发展壮大的需要, 对上市公司及其子公司对合并财务报表的编制要求越来越高, 为改善企业尤其是上市公司的合并财务报表的质量, 财政部修订并发布了新的《企业会计准则第33号——合并财务报表》 (以下简称新准则) , 并要求新准则从2014年7月1日起在全国范围内施行。值得注意的是, 新准则中对于合并范围进行了较大的修改, 充分借鉴了《国际财务报告准则第10号—合并财务报表》 (IFRS10) 的相关规定, 反映了控制的实质, 对会计实践有着更大的指导作用。
关键词：合并财务报表,控制,IFRS10
参考文献
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合并会计报表范围 篇7
在新会计准则中, 合并报表作为企业集团规定编制的正式会计报表, 是反映企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。
一、新会计准则对合并报表范围的影响
1. 新准则对合并报表及范围的重新界定
合并财务报表合并范围的确定具有重要意义, 新准则的颁布对合并范围进行了重新界定。在法定控制权方面, 新准则并未对 (《合并会计报表暂行规定》简称《暂行规定》) 中应纳入合并范围的被投资单位的规定进行修改, 二者的规定基本一致。但是在实质控制方面, 新准则相比《暂行规定》有了很大改变。《暂行规定》指出, 母公司应当将其所控制的境内外所有子公司纳入合并会计报表的合并范围, 体现了将控制权作为合并范围确定依据的基本理念。新准则又进一步明确了合并范围应当以控制为基础予以确定, 并对控制的内涵给出了明确的定义。新准则此处的“控制”, 更加注重实质控制, 而不是法律形式的控制。实际控制的标准是母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权, 满足下列条件之一的, 视为母公司能够控制被投资单位, 应当将该被投资单位认定为子公司, 纳入合并财务报表范围 (有证据表明母公司不能控制单位除外) : (1) 通过与被投资单位其他投资者之间的协议, 拥有被投资单位半数以上的表决权; (2) 根据公司章程或协议, 有权决定被投资单位的财务和经营政策; (3) 有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员; (4) 在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。但是, 按照破产程序已宣告被清理整顿的子公司、已宣告破产的子公司、非持续经营的所有者权益为负数的子公司、母公司不再控制的子公司、联合控制主体和其他非持续经营的或母公司不能控制的被投资单位, 不应纳入合并范围。
2. 新准则合并范围的改进
新会计准则对旧会计准则在报表合并范围方面进行了较大的改进, 主要表现在:首先, 《暂行规定》指出, 母公司应当将其所控制的境内外所有子公司纳入合并会计报表的合并范围, 体现了将控制权作为合并范围确定依据的基本理念。新会计准则又进一步明确了合并范围应当以控制为基础予以确定, 并对控制的内涵给出了明确的定义, 并且取消了比例合并法。其次, 新会计准则对旧会计准则规定的合并财务报表的种类进行了补充。新会计准则中, 不仅包括合并资产负债表、合并利润表和合并利润分配表, 而且还包括合并现金流量表、合并所有者权益增减变动表和附注三个部分。其中对合并现金流量表编制的规范, 及时有效地填补了现行实务当中的理论空白。
可见, 新会计准则对合并财务报表的修改不仅在会计实务中具有实践性, 而且还弥补了会计理论的部分空白, 这也是国际会计的发展趋势。在日趋全球化的社会, 会计规范的统一化成为了新时代的必然要求。
二、新会计准则对合并财务报表业务核算的影响和改进
1. 新会计准则对企业合并分类的影响
在企业合并准则中, 将企业合并划分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并两类, 并规定了不同的会计处理方法。同一控制下的企业合并, 是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的企业合并。通常情况下, 同一企业集团内部各子公司之间、母子公司之间的合并属于同一控制下的企业合并。这种合并, 在我国屡见不鲜, 尤其是大型国企的合并, 大多是不情愿的合并, 带有明显的政治色彩, 所以合并对价不是双方讨价还价的结果, 并购价格和净资产公允价格的确定由于缺乏独立的价值判断而缺乏价值的公允性, 最终会产生较大的利润操纵空间。因此, 新准则规定, 同一控制下的企业合并按其账面价值计量。
这样的分类主要考虑到目前中国的国情特殊, 不能一味地强调与国际接轨, 至少要在和国际接轨的基础上, 考虑中国的实际情况。这不仅吸收了国际经验, 而且还结合了中国的经济环境。
2. 规范了合并日合并财务报表的编制
新会计准则对合并日合并财务报表的编制进行了重新界定和规范。同一控制下的企业合并形成母子公司关系的, 母公司编制合并日的合并资产负债表、合并利润表和合并现金流量表。合并资产负债表中被合并方的各项资产、负债, 按其账面价值计量。因被合并方采用的会计政策与合并方不一致, 按照合并方会计政策对被合并方的财务报表相关项目进行调整, 以调整后的账面价值计量。合并利润表包括参与合并各方自合并当期期初至合并日所发生的收入、费用和利润。被合并方在合并前实现的净利润, 在合并利润表中单列项目反映。
3. 新会计准则关于长期股权投资的规定对合并财务报表的影响
根据《企业会计准则第2号——长期股权投资》第五条规定, 投资企业对子公司的长期股权投资应当采用新准则规定的成本法核算, 编制合并财务报表时按照权益法进行调整。这是与现行的会计准则有所区别的, 现行会计准则对子公司采用的是权益法核算, 也就是对子公司的长期投资将不随着子公司的盈亏而上下波动。因此, 母公司对子公司的长期股权投资在母公司的账目上和单个报表中按照成本法核算, 在母公司编制的合并报表中按照权益法反映。
再者, 《企业会计准则第20号——企业合并》和《长期股权投资准则》规定, 母公司对子公司的长期股权投资分为同一控制下企业合并和非同一控制下企业合并。同一控制下企业合并形成的, 其初始投资成本按照合并日取得被合并方所有者权益账面价值的份额确认, 与合并方为取得股权所付出的现金、转让的非现金资产以及所承担债务或所发行权益性证券等对价的账面价值的差额调整资本公积 (资本溢价或股本溢价) , 资本公积不足冲减的, 调整留存收益。非同一控制下企业合并形成的, 购买方在购买日按照《企业合并准则》确定的合并成本作为其初始投资成本。
4. 新会计准则关于规定合并前对子公司财务报表调整的影响分析
新准则规定, 母公司应当统一子公司所采用的会计政策和会计期间, 使其与母公司保持一致。如果子公司所采用的会计政策和会计期间与母公司不一致, 则以母公司为标准, 按照母公司的会计政策和会计期间对子公司财务报表进行调整;或者要求子公司按照母公司的会计政策和会计期间另行编制财务报表。这有利于保持合并报表的统一性和一致性, 便于对报表之间进行核对和比较。
浅析合并报表的合并范围问题 篇8
一、财务报表的合并理论
(一) 母公司理论。
母公司理论认为, 合并财务报表是母公司财务报表的延伸和扩展。其编报目的是从母公司的股东角度出发, 为母公司股东利益服务, 而将子公司少数股东排除在外, 把它看作是公司集团主体的外界债权人。依据该观点, 集团主体编制的合并资产负债表中的股东权益和合并损益表中的净利润仅指母公司拥有和所得的部分。
可见, 按母公司理论编制的合并财务报表完全是为母公司现存和潜在的股东服务的, 这正迎合了大多数合并企业的需要。母公司股东最关心属于自己份额的净资产, 要据此来评价自己所有权的价值, 并作出相关的决策。因此, 在会计实务中, 这一理论得到了广泛的应用, 包括国际会计准则委员会在内, 都建议采用该理论作为合并业务的理论基础。从母公司理论看, 合并报表涉及合并范围时, 通常是以法定控制为基础, 即以拥有多数股权或表决权决定合并范围或通过控制协议确定合并范围, 服务对象和根本出发点确定为母公司股东本身及其利益。
(二) 实体理论。
实体理论指出母公司与子公司之间的关系应是控制与被控制的关系, 强调合并报表是为企业集团各成员构成经济实体服务, 把子公司所拥有的少数股权都视为集团这一主体的股东权益, 对所有股东视为统一主体的共同所有者。该理论认为, 虽然集团内的多数股权与少数股权投资有多少之分, 权利有大小之别, 但同属于一个经济实体, 计价的方法应该一致, 利益的分享必须同等, 列示的地位不分高低, 不应过分强调母公司股东的利益。因此, 合并财务报表是以整个实体的观点编制的, 对于构成企业集团的多数股权的股东和少数股权的股东, 均一视同仁, 同等对待。在实体理论下, 确定合并范围应以企业集团能否控制为标准。
(三) 所有权理论。
对于母公司理论和实体理论来说, 都不能解决隶属两个以上企业集团的企业的合并报表编制问题, 所有权理论正是因此诞生。所有权理论是指在编制合并财务报表时, 既不强调企业集团中存在的法定控制关系, 也不强调企业集团的各成员企业所构成的经济实体, 而是强调编制合并财务报表的企业对另一企业的经济活动, 财务决策具有重大影响的所有权。可见, 所有权理论更多的是强调投资公司股东的权益, 即对被投资公司财产的终极索取权。在这种理论下, 对其拥有所有权的企业的资产负债和当期实现的损益, 均按照实际拥有的股权比例合并计入合并报表, 即采用比例合并。
二、我国会计准则对合并财务报表合并范围的有关规定
我国第一个有关合并会计报表的专门准则是1995年2月财政部颁发的《合并会计报表暂行规定》。 (表1) 1996年我国财政部发布了财会2号《关于合并会计报表合并范围请示的复函》, 规定对于特殊行业 (指银行和保险业) 的子公司, 可以不纳入合并范围, 但其会计报表必须作为企业集团财务报告的附件予以披露。1998年颁布的《股份公司会计制度——会计科目和会计报表》以及2001年开始执行的《企业会计制度》中规定公司在编制合并报表时, 应按照比例合并方法将合营企业合并在内。财会2002年18号《关于执行<企业会计制度>和相关会计准则有关问题解答》对企业在报告期内出售、购买子公司时合并报表的编制做出了规定。针对资本市场的发展和会计准则国际趋同步伐的加快, 2006年2月财政部发布了《企业会计准则第33号——合并财务报表》, 该准则对合并范围的有关规定是:合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定, 母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权, 表明母公司能够控制被投资单位, 应当将该被投资单位认定为子公司, 纳入合并财务报表的合并范围。对比新旧准则对合并范围的规定, 新准则最主要的突破是更加强调“控制”的作用, 进一步明确了以控制为基础确定合并范围的基本理念, 这一点在整个合并会计报表准则中都有具体的体现。
三、我国合并报表范围存在的问题及建议
(一) “控制”定义存在的问题及建议。
我国新准则中控制的定义是:一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策, 并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。鉴于我国关于合并范围的准则制定过程已经认识到“控制”的重要性, 建议借鉴美国会计准则中对于控制的有关规定, 补充“主要受益方”原则, 即“控制”不仅可以获得利益, 而且还可以限制自身的损失;“主要受益方”原则是对“控制”概念的补充。主要受益方可能为向可变权益实体转移资产的一方, 或为设立可变权益实体的一方 (即发起人) , 或是根据法律文件能够替可变权益实体做出投资决策的一方等。如果主要受益方承担了可变权益实体的多数风险或损失, 或者有权收取可变权益实体的多数剩余报酬, 就应要求主要受益方合并该可变权益实体。又新准则规定, 合并财务报表的合并范围应当以控制为基础加以确定, 列举了母公司虽然拥有被投资单位半数或以下的表决权, 应当将该被投资单位认定为子公司, 纳入合并财务报表的合并范围的四种情况。但是, 新准则并未给出在会计实务中应如何判断实质控制是否存在的标准。例如, 当前股权分散是一个普遍存在的现象, 因此企业即使不满足拥有多数表决权或者准则中所列示的四种情况, 但仍然实质上控制着被投资企业。另外, 新会计准则强调以控制为标准界定合并范围, 但对暂时控制并未明确说明。由于有关时间规定比较含糊, 缺乏操作性, 按照这条规定, 上市公司编制合并报表时可能以暂时控制而非实质控制为借口, 不合并财务报表, 这样无法反映企业集团真实的财务和经营信息, 留下利润操纵的空间。
根据以上问题, 首先建议补充“主要受益方”原则, 以对合并范围进一步规范;其次可以根据我国上市公司股权分散程度, 将“少数”与“较大份额”这些主观判断词进行客观量化。即当母公司为投资公司的第一大股东, 且母公司持有的表决权比例与该被投资公司第二大股东所持有的表决权比例差达到某一数额时, 则视为母公司拥有该被投资公司的控制权, 应将其纳入母公司合并报表范围。当然, 这个比例差具体是多少才能说明母公司实质上控制了该被投资公司, 应结合我国上市公司股权比例的构成及分散程度等实际情况而定, 以期更好地指导有关合并范围的实务操作;再次在确定是否纳入合并范围时建议采用加法原则计算母公司拥有被投资公司的表决权资本数。
(二) “暂时控制”存在的问题及建议。
《企业会计准则第33号》未对不应纳入合并范围的子公司进行规定, 没有将暂时控制的子公司同长期控制的子公司区分开来, 这样不仅为某些集团公司管理者处于特定目的, 在关键之时买进或卖出子公司股权来调节合并报表范围找到合法的理由, 同时因准备近期出售而短期持有大量股权的投资应在“短期投资”中进行核算, 没有理由将短期投资的被投资单位合并到报表中来, 这会给准则的执行以及会计、审计实务带来众多麻烦, 显得杂乱无章。
国际会计准则以及美国会计准则都对“暂时控制”进行了准确的界定, 并明确指出暂时控制的子公司不应纳入合并范围。因此, 在我国的会计准则中还是应该补上将暂时性控制的子公司排除在合并报表范围之外, 并借鉴国际和美国会计准则的相关规定对“暂时控制”给予详细的规定, 可将时间界定为一年。
(三) 合并范围变动的问题与建议。
近年来, 上市公司购买、处置子公司等行为而引起的产权结构变动事件频频发生, 使得连续编制合并会计报表时合并范围也频繁地发生变动。而合并范围的改变, 使各期编制的合并会计报表所反映的会计主体范围不一致, 从而导致各期合并会计报表所反映的会计信息失去了可比性和一贯性, 这就使本已可能失真的个别会计报表在合并后再一次产生信息失真。虽然我国新准则的制定中已经注意到合并报表范围变动对于报表信息的影响, 对报告期内子公司的添增、处置事项做出了具体可操作性规定, 但其规定都属于原则性的, 弹性很大, 留有较大的会计操作空间。如存在通过收购其他公司部分或全部股权, 使其成为控股子公司, 来扩大会计报表合并范围;通过转让所持有控股子公司的部分或全部股权, 来缩小会计报表合并范围;通过资产置换, 换出业绩滑坡的子公司, 换入业绩优良子公司或优质资产以及采用新设立子公司, 将子公司关停、清算、注销、拟出售、拟清算、拟减持股份或形式上不符合纳入合并范围的法定条件等, 来增减会计报表合并范围。再者, 合并范围的变动必然会对整个合并财务报表的资产规模、销售收入、净利润、现金流量等产生影响, 进而影响合并会计报表信息的一贯性、可比性和质量。如果合并范围被肆意变动、变更操作被滥用, 将会加剧已经非常严重的会计报表信息失真问题, 由此会产生极其严重的信誉和信用后果。
合并会计报表范围 篇9
针对实务中反映出的有关合并范围的问题,结合我国国情,在与国际会计准则趋同的大背景下,我国财政部成立专门小组全面研究我国合并财务报表的相关问题,对33号准则进行了修订。新旧准则关于合并范围的规定差异较大,尤其是控制的定义、合并范围变更的处理方面。
一、新旧准则差异分析
(一)控制定义的现存差异
新旧准则确定合并范围的核心均是控制。然而新准则对控制的定义有了较大的变动。
2006版准则在第二章第六条对控制进行了规定。分析可知,达到控制必须满足两个条件:一是能决定被投资方的财务政策和经营政策;二是能从被投资方的经营活动中获取利益。
旧准则关于控制的定义明显存在缺陷,主要表现在以下两个方面:
一是在判断投资方能否对被投资方实施控制时,将投资方从被投资方中获取的利益局限在经营活动方面,忽略了来自被投资方投资活动等方面的收益。事实上,在母公司编制合并利润表时,是按照持股比例将子公司净利润的一定百分比纳入其合并利润表的,子公司的净利润并非只是经营活动的利润。因此,旧准则在判断是否享有控制权和具体编制合并报表这两方面时,依据的原则不同,范围不同。
二是控制的主动方只能有一个,即投资方决策权的唯一性。母公司对子公司的决策权具有排他性,这是区别控制与共同控制的根本所在。旧版控制的定义中没有体现这一点。
2014新准则规定:控制,是指投资方拥有对被投资方的权力,通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报,并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。分析可知,控制的核心要素有三个。
1. 投资方拥有对被投资方的权力。
投资方拥有对被投资方的权力是形成控制的第一要素,权力的核心在于投资者自身是否实际有能力单独主导被投资者的相关活动,权力的对象是被投资者的相关活动。赋予投资者权力的方式包括:
第一,以被投资者投票权(或潜在投票权)为形式的权利。
第二,任命、调整或辞退被投资者关键管理人员的权利,关键管理人员是指有能力主导被投资者相关活动的人。
第三,任命或解除可以主导被投资者相关活动的其他主体的权利。
第四,为了投资者的利益,投资者可以决定被投资者进行某项交易或者终止某项交易。
第五,其他赋予投资者主导相关活动的权利。其中包括,投资者可以控制选拔被投资者管理层人员的提名程序,或者从其他投票权持有方获得代理权;被投资者关键管理层是投资者的关联方;被投资者管理层人员的大部分成员是投资者的关联方。
投资者是否对被投资者拥有权力,在考虑上述方式的情况下,还要判断是否为实质性权利。满足实质性权利是构成权力的必要条件。实质性权利的内涵在于持有者必须有行使权利的现实能力。如果投资者对被投资者的权力存在障碍,阻止投资者行使权利,那么该权力不能构成控制的第一要素。例如,乙公司通过举行年度股东大会,主导其相关活动。下次股东大会计划在八个月后举行。然而单个股东或联合其他股东持有至少5%投票权时,可以要求举行特别大会以改变相关活动的现有政策,但根据有关提前通知其他股东的要求,这种会议至少在一个月内不会举行。乙公司的相关活动政策只能在特别会议或股东例会上进行变更。这些政策包括重要资产的出售以及实施或处置重大投资。甲公司持有远期合同,以获得乙公司的70%的股权,除此之外,对乙公司没有其他相关权利。远期合同的结算期是六个月。因为从现在起七个月内,现在的股东具有主导乙公司相关活动的能力,甲公司对乙没有现时能力主导其相关活动,因此甲公司对乙不具有实质性权利,不能控制乙公司。
除此之外,在评估投资者是否拥有权力时,还应考虑自身拥有的权利以及其他各方拥有的权利是否为保护性权利。如果仅为保护性权利,则投资者对被投资者不具有权力。例如,某些活动能显著改变借款人的信用风险时,债权人有限制借款人从事某些活动的权利,债权人的这种权利即为保护性权利。
2. 投资方参与被投资方的相关活动而享有可变回报。
投资方享有被投资方可变回报的关键在于可变回报的判断。可变回报是指投资方享有的回报会因被投资者的业绩而变动。投资方在判断享有的回报是否为可变时,要基于安排的实质而不是回报的法律形式。例如,投资者因持有固定利率的债券而得到的回报属于可变回报。固定利率只是回报的法律形式,事实上,从安排的实质来讲,因为固定利率取决于违约风险和被投资者的信用风险,所以投资者据此得到回报属于可变动的回报。
3. 投资方有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。
权力与回报之间的关联是确定控制的第三个要素。而在确定权力与回报之间的关联时,核心问题是确定投资方是委托人还是代理人。由于代理人无论对被投资方的相关活动进行哪种决策,都是代表委托人的利益,因此代理人并不能对被投资者实施控制。与此相反,委托人尽管不直接行使决定权,但是应该将授予给代理人的决定权视为自己直接持有,因此委托人可以控制被投资方。
(二)未持有多数投票权时的控制权判断的现存差异
旧准则规定,当投资方持有被投资方未达半数投票权时,投资方也有可能对被投资方实施控制。比如,当投资方在被投资单位的董事会或类似机构占多数投票权时,投资方尽管持有被投资方不过半数投票权,但是却能对被投资方实施控制。由此可见,旧准则在确定未持有多数表决权是否构成控制时,需要较少的职业判断,当存在股权分散的情况时,旧准则会忽略实质性控制的存在。
新准则认为,即使持有被投资者未达多数投票权的投资者也可以拥有权力。当持有被投资者未达多数投票权的情况下,投资者能够通过以下方式拥有权力:第一,投资者与其他投票权持有者之间存在合同安排;第二,源自于其他合同安排产生的权利;第三,投资者的投票权;第四,潜在表决权;第五,上述的组合。其中,有必要对第三点进行详细的阐述。第三点是指当相关活动的决策权取决于多数投票权,尽管投资者持有不过半数投票权,但投资者持有的投票权远远多于去他持有者或持有者联合体,同时其他投票权极其分散时,可以明确地判断投资者对被投资者拥有权力。
(三)存在潜在投票权时的控制权判断的现存差异
2006版准则要求,在确定能否控制被投资单位时,应该考虑投资方是否拥有对被投资方的潜在投票权,比如可转换债券、认股权证等,而且只有当这些潜在表决权在当期可实施时,才能作为判断控制的因素。
新准则要求,在确定能否控制被投资单位时,也应该考虑投资方持有被投资方潜在投票权的情况。但是与旧准则不同的是,它没有要求这些潜在投票权在当期要实施,而是规定当这些潜在投票权属于实质性权利,而且这些投票权能赋予投资者权力去决定被投资方的相关活动时,才能作为判断控制的考虑因素。
例如,甲公司与其他两个投资者各自持有乙公司三分之一的投票权。乙的经营活动与甲密切相关。除了权益工具,甲公司还持有债务工具,这些债务工具可以在任何时间以固定价格转换为乙公司的普通股,按此价格,此期权为价外期权(但并非深度价外)。如果这些债权予以转换,甲公司将拥有乙60%的投票权。在本例中因为甲持有的投票权加上实质性潜在投票权已过半数,能够决策乙公司的相关活动,因此甲公司对乙拥有权力。
(四)对特殊目的主体的控制权判断的现存差异
2006版准则在第一章第二条对母公司和子公司做出了规定。旧准则将母公司定义为企业或主体,而将子公司的类型定义为企业。因此,其他非企业实体,如结构化主体、特殊目的实体都在子公司的范围之外。然而,近些年随着经济的不断发展,特殊目的实体、可变利益实体等非企业类型的实体不断发展壮大,而合并财务报表准则中并没有将该类型实体纳入相关规定,使得相关人员在进行合并报表编制时没有统一的规定予以遵循。
2014版新准则在总则第二条中对母公司和子公司做了规定。与旧准则相比,新准则将子公司的类型进行了拓展,子公司除了能是企业外,还能是信托、合伙或非企业实体。明确地将特殊目的实体纳入合并范围的范畴之内。
(五)对合并范围变更的处理的现存差异
目前,合并范围变更通常有以下三种方式:第一,投资方通过追加对被投资方的投资,使其能够对被投资方实施控制,进而将被投资方加入其合并报表的范围;第二,投资方通过出售被投资方的股份,使其不再对被投资方实施控制,进而将被投资方从其合并报表的范围中移出;第三,会计人员没有理解准则的要求,随意变更合并范围。
旧准则对合并范围的变更没有给出相应的处理规定。新准则在第四章(特殊交易的会计处理)第四十八条、第五十条以及第五十一条中针对上述第一种情况和第二种情况给出了明确的规定。
新准则规定,当投资方通过追加对被投资方的投资,使其能够对被投资方实施控制时,投资方对这项投资的入账价值应该为购买日投资方持有被投资方股权份额的公允价值,同时调整投资收益、其他综合收益的金额。当投资方通过出售被投资方的股份,使其不再对被投资方实施控制时,投资方应该按照剩余股份的公允价值对这项投资进行入账处理,同时调整投资收益、其他综合收益的金额。
由此可见,新准则已对合并范围变更的处理做出了规定,严格界定了集团投资变动之后的合并范围,使得合并财务报表准则更加全面、完整。
二、新准则仍存在的问题
第一,缺乏对“暂时性控制”的明确规定。新准则在确定合并范围时,以控制为基础。控制有暂时性控制和永久性控制之分,新准则没有明确区分这两种情况,认为如果子公司被母公司控制,就应当被纳入合并范围,这体现出新准则更多的采用了原则性的规定,而较少采用详细规则。这种不够准确的规定,在实务中可能会造成扭曲真实的经营和财务状况的后果,片面反映企业集团的财务和经营信息的现象。在判断是否为暂时性控制时,可以参考母公司在取得对被投资方控制权和放弃控制权之间的时间间隔。
第二,没有引入“主要受益方”的原则。在我国企业会计准则与国际会计准则趋同的大背景下,应该合理借鉴美国FASB的相关规定,比如引进主要受益方的规定。一家企业将承担该可变利益实体的大部分预期损失,或者获得该可变利益实体的大部分预期剩余收益,或者两种情况兼有,这样的企业被称为可变利益实体的主要受益方(primary beneficiary)。“主要受益方”强调两个原则:一是投资方决策权的唯一性,二是投资方可从投资中限制自身损失。决策权的唯一性原则将有效区别共同控制下合营企业的相关处理,而限制自身损失的原则在可变利益实体的处理上会有效防止舞弊情况发生,进而提高财务信息的真实性和可靠性。
三、结语
通过比较分析可知,旧版准则中关于合并范围的规定相对简单、粗糙,偏重原则性,缺乏对具体情形的详细规定。在会计实务操作中,很多情形由于准则没有明确的统一规定,使得财务人员在进行处理时存在较大的选择余地,使得企业在具体把握合并范围时陷入困境。
新版准则中关于合并范围的规定更加详细,更偏重实质化,是对旧准则中存在缺陷的有效修订。但是由于我国企业合并起点较晚,相应的实务经验较少,因此新版《企业会计准则第33号——合并财务报表》虽然已有很大改进,但仍存在不完善之处。所以,我国不仅需要更加明确地识别企业合并的不同情形,还要对合并中出现的特殊情况进行明确规定,只有这样才能在实务中保证合并财务报告信息的客观性和可靠性,进而减少利益驱动下的任意会计处理、粉饰合并财务报表、操纵企业集团利润事件的发生。
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合并会计报表主要业务抵销解析 篇10
【关键词】合并报表；主要业务；抵销；解析
应收账款单独是一类，主要难点在于坏账准备的计提、冲销、部分冲销、部分计提如何做好涉税业务，由于应收账款和应付账款全部抵销，最终合并报表都是为0的项目，要点是分清个别报表当年和以前年度的内容做相反处理即可。
对于存货、固定资产抵销，要关注个别报表、合并报表的账面价值分别与计税基础比较，同时考虑可变现净值（或者是与资产的可收回金额比较），从而确认每一个项目的差异（要分清当年差异还是以前年度差异），从而在合并报表当中作抵销分录。本文主要介绍应收款和应付款的合并抵销处理，由于应收利息、应付利息、预收账款、预付账款、其他应收款、其他应付款、持有至到期投资、应付债券的抵销原理和应收款和应付款的合并抵销原理基本相同，因此这里不再赘述。而对于存货和固定资产的抵销处理，另外章节介绍。
本章的处理难点在于涉及企业所得税的处理，按照《企业会计准则》的所得税具体准则规定，由于个别报表上计提坏账准备，从而产生了可抵扣的暂时性差异，相应的确认了递延所得税资产，而对于合并会计报表而言，由于此时的应收和应付款全部抵销完毕，因此个别报表确认、计量的可抵扣的暂时性差异，相应的确认递延所得税资产应该予以抵销。
一、应收账款项目抵销涉及类别
涉及提折旧、减值准备情况时刻紧盯个别报表的每个T型账户与合并报表当中的每个T型账户的差异（注意区分是当年度还是以前年度，因为涉及报表项目不同，以前年度用“未分配利润—期初”，而当年度用损益项目），进行不同的报表项目抵销处理。
四、举例
1.应收账款类
（1）甲公司2012年应收子公司乙1000万元，甲公司根据乙公司的财务状况计提坏账准备100万元，企业所得税率25%，甲企业采用资产负债表债务法进行核算。请做出年末应收账款合并抵销处理。
特别注意的是，应收账款和应付账款的合并抵销不涉及增值税的抵销，因为增值税是国家征收，因此不以合并报表的编制而改变。A
借：应付账款 1000
贷：应收账款 1000
借：应收账款—坏账准备 100 借：所得税费用 25
贷：资产减值损失 100 贷：递延所得税资产 25
（2）假定第2年同上年一样没有任何变化，请做出应收账款合并抵销处理
B借：应付账款 1000
贷：应收账款 1000
借：应收账款—坏账准备 100
贷：未分配利润—期初 100
借：未分配利润—期初 25
贷：递延所得税资产 25
（3）若第2年又补提坏账准备200请做出应收账款合并抵销处理
C借：应收账款—坏账准备 200
贷：资产减值损失 200
借：所得税费用 50
贷：递延所得税资产 50
（4）全部应收账款收回，此时合并抵销分录如下：
D借：应收账款—坏账准备 100借：资产减值损失 100
贷：未分配利润—期初 100贷：应收账款—坏账准备 100
借：未分配利润—期初 25借：递延所得税资产 25
贷：递延所得税资产 25 贷：所得税费用 25
可以合并处理：
借：资产减值损失 100借：未分配利潤—期初 25
贷：未分配利润—期初 100贷：所得税费用 25
（5）若第2年冲销了60万元的坏账准备，请做出应收账款合并抵销处理
E借：应收账款—坏账准备 100
贷：未分配利润—期初 100
借：未分配利润—期初 25
贷：递延所得税资产 25
借：资产减值损失 60
贷：应收账款—坏账准备 60
借：递延所得税资产 15
贷：所得税费用 15
应收账款合并抵销要领是：紧紧盯着个别报表T型账户金额，作相反处理，涉及以前年度的损益类项目用“未分配利润——期初”代替，如果是当年度的直接作相反处理，把会计科目换成报表项目即可。
参考文献：
企业财务报表合并范围研究 篇11
关键词：企业,财务报表,合并范围,研究
引言
企业财务报表的合并范围是本应该纳入集团合并财务报表的编制范围的子公司,所以企业财务报表合并范围的关键就是确定集团下的子公司,将不应纳入合并范畴的子公司排除在外。但合并范围的最终确认往往取决于集团在合并时所用的合并原理,各个国家的法治环境也会对合并范围有影响。对此,需要建立企业财务报表合并范围所确立的原则,并对一些较为特殊的问题进行详细研究。
一、合并范围确定的原则
( 一) 实质重于形式原则
这一原则要求企业需要依据交易事项的实质进行会计的确认、计量以及报告。企业合并所产生只是一个经济实体,虽然从法律角度来看,集团的母子公司都只是独立的法人,但企业合并财务报表所反映的是整个合并整体的经济关系,是整个集团的经营状况。所以,实质重于形式这一原则是编制企业合并财务报表的理论基础,对于一些名义上拥有控制权的子公司,在为实现有效控制的情况下,编制合并报表时并不被纳入考虑范围。
( 二) 可执行性原则
可执行性原则是指企业所制订的规范制度便于理解,在实际操作中有比较强的操作性。如果企业能够较好地执行可执行性原则,在进行企业合并时可以降低随意执行的概率,进行合并的方法选择时也会较为慎重。在社会主义市场经济环境下,会计准则还在不断地修订与磨合,财务市场的竞争不完全性也会使企业的会计处理有较大的选择空间,这会进一步滋长企业滥用方法的念头,进一步进行利润的操纵。所以在进行合并财务报表的编制前,范围确认必须严格遵守可执行性原则。
( 三) 重要性原则
重要性原则指的是企业提供给大众的会计信息需要反映出与企业自身的财务状况、现金流量以及经营成果有关的交易事项。并且合并过程所涉及的主体较多、范围较广,相较于单户的财务报表,合并财务报表更需要重要性这一原则作支撑。具体而言,如果子公司不纳入企业合并范围将对财务报告的使用产生重大影响,那么子公司就需要纳入企业财务报表的合并范围。
( 四) 成本效益原则
成本效益原则是指企业在维持效益的前提下尽量使成本降低,或者反过来在成本一定的情况下尽量提高收益。这一原则会贯穿到企业整个经营活动的始终。进行企业合并范围的选择时,也需要遵守这一原则,在这一原则的前提下综合考虑重要性原则,在各个原则面前寻找一个较为合适的临界点,就是在降低成本的同时保证会计信息的完整性和可靠性,为集团广大的利益相关者提供良好的合并财务报表,而不是为了操纵利润,随意选择子公司。
二、合并范围的相关问题研究
( 一) 关于特殊目的的实体合并问题
特殊目的的实体( SPE) 这一概念是在20世纪70年代兴起,它是由独立的第三方发起,通过向投资者发行债券来筹集一定的资金,外在形式往往是合伙制、股份制或者是有限责任公司。这种设置较为便捷,有利于企业获得长足发展,但在安然事件爆发后却引起了不小的争议,因为安然公司利用SPE这种形式将原本需要纳入报表的三个子公司排除到集团的合并范围外,这就使企业的净利润被严重高估。在这之后的2002年,美国FASB颁布了《SPE的合并建议准则的征求意见稿》 ,这样涉及到SPE的企业就应当以是否拥有SPE的大部分可变利益和是否提供给SPE财务支持来确定企业的合并范围。随着经济全球化程度的不断加深,我国的SPE也逐渐变多,面对涉及到SPE的集团企业,我国应当充分保证到SPE的独立性并坚持遵守上诉实质重于形式的原则 ,另外可通过完善法律体系为SPE的发展清除障碍。
( 二) 涉及到资不抵债的子公司的报表合并问题
有些集团企业下设的子公司某些时候可能出现资不抵债的情况,虽然在这种情况下需要实施破产清算、终止经营的措施,但有时资不抵债是暂时的,来年可能获得改善。在面对超额亏损的情况时,合并范围该如何选择是一个重要问题。往往造成子公司超额亏损的情况有两类,一是经营不善,二是整体战略导致的作假。第一种情况说明子公司仍有持续经营的能力,所以集团企业需要将它纳入合并范围,我们可以按照复函的规定进行相关处理。对子公司的超额亏损分别在企业合并资产负债表的“未分配利润”项目和合并损益表的“少数股东损益”项目设立“ 未确认的投资损失”项目进行反映,也就是说企业账面确认的投资损失不是子公司净亏损中母公司按其持股比例应分担的全部,从而导致长期股权投资账面价值大于子公司净资产中母公司按其持股比例应享有的部分,在编制合并抵消分录将母公司的长期股权投资与子公司净资产抵消时,该差额须通过“未确认的投资损失”科目来反映,并分别以正数和负数填列在合并损益表表和合并资产负债表的“未确认的投资损失”项目中。而第二种情况发生时,集团不需要确认超额亏损的部门,这样可以控制集团利润操纵的情况产生。
( 三) 合并范围的变动问题
处于证券市场上的集团,其下属的子公司经常变动,随之而来的合并报表的范围也会产生变化。并且我国上市公司在进行合并报表的编制时较为随意,合并范围上的选择主观性和随意性较大,盈余管理现象较为普遍。对此,我国企业会计准则中的合并财务报表这一节已做了新的变化,严格界定了集团投资变动之后的合并范围,对内部交易的会计处理也作了进一步规范。同时外界环境也很重要,在进行集团审计时,需引入以风险导向为主的审计方式,通过对集团企业合并范围的变动进行整体的风险评估而做到完善监督。
小结
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