对合并报表的影响（精选12篇）
对合并报表的影响 篇1
合并财务报表主要就是以母公司以及子公司所组成的企业集团作为会计的主体,并以其单独的编制个别会计报表作为基础,然后通过母公司编制的综合反映企业整体财务状况和经营的成果等变动情况的财务报表。从实际情况来看,我国的企业集团化进程相对比较晚,而在合并财务报表编制方面的经验也不是很丰富,故此在这一过程中就有着诸多问题凸现出来,加强对这一问题的解决就成了现阶段企业面临的重要课题。
一、新会计准下合并财务报表的理论分析
(一)合并财务报表的基本内涵分析
在十九世纪末期,合并报表就已经在美国的一些公司编制中出现,从国外的合并报表方法上最为主要的就是权益结合法以及购买法。其中的合并报表购买法在其成本大于被控股公司净资产公允价值时,就会比较容易形成合并商誉的问题,而权益结合法则不会出现这一状况。合并财务报表的核心主要就是对母公司以及子公司所形成的企业集团的总体财务的相关状况以及现金流量等财务报表。其合并的必要性主要是和企业集团的性质以及会计的实体理论,还有就是实质重于形式的原则等有着密切关联。故此,在这一情况下,为能够有效的满足报表使用者对特定经济实体而非法律实体财务信息需求,就需要进行对财务报表加以合并。
(二)新准则对财务报表合并程序规定性分析
新会计准则背景下财务报表的合并在方法的选择上较为重要,现阶段是特殊的市场环境,这也就决定了在对财务报表的选择模式上并非是单一的,从新会计准则第二十号企业合并的内容来看,其中就明确规定了企业合并的方式所对应的合并方法的多样性。在企业的合并过程中,可以分为同一以及非同一控制下的企业合并两种类型,非同一企业合并采取的购买法被作为是企业取得被购企业净资产,而购买企业在企业合并当中各项资产以及负债要依照着购买日公允值全额确认。在同一控制下企业合并采取的权益结合法企业的资产价值不会发生变化,对合并报表进行编制的过程中,也是作为合并企业在以往合并的范围内,也就是合并形成主体前一直存在。
二、新会计准则下合并财务报表的特点及问题分析
(一)新会计准则下合并财务报表的主要特点分析
新会计准则作用下,合并财务报表体现出了鲜明特点,首先就是对控制的概念有了彰显,所谓的控制这一概念主要就是对子公司进行设置的,也就是当母公司可以对主体财务以及经营的政策时,由此从这一主体的经营活动当中取得相应利益,那么这一母公司就有着控制的权力。其次就是在合并日的会计处理方法上体现的更为具体化,新会计准则在规定上更加的具体,主要就是要求依照着权益结合法对同一控制平台下企业合并进行处理,而在合并的时候要通过账面的价值作为是对会计处理的基本,而非采取公允价值。这主要是从我国的资本市场现状以及市场经济发育的实际情况着手的,提高了企业利润的可信度。再者就是财务报表合并的范围规定对实质重于形式的相关要求更加的契合,加强会计师事务所与其他评估机构独立性以及专业的水平就成了这一准则合理实施的关键所在。
(二)新会计准则下合并财务报表的问题分析
新会计准则下财务报表的合并范围当中也涉及到诸多方面的问题,其中的暂时性控制问题就较为突出,新会计准则强调以控制作为标准界定合并范围,而对暂时控制则没有明确的说明,在时间规定上不清晰,并没有太强的操作性,这样就会使得上市企业对财务报表编制过程中,有理由将暂时控制而不是实质控制为由,没有将一些子公司归入合并而对范围,从而存在着利润操纵空间。
再者就是复杂持股合并的相关问题,新会计准则并未直接说明拥有比例计算方法,所以就能够选取乘法原则以及加法原则,这样就会造成对同一持股关系合并业务因不同会计人员的理解不同做出不同合并处理。另外就是持续经营的资不抵债子公司是否归入合并范围问题,以及实质控制判断标准问题,前者主要是体现在采用不完全权益法基础上,母公司能够轻松通过内部交易成本和费用等,这样就人为的夸大了企业集团经营成果以及财务实况;后者则是没有给出实质控制判断标准。这些问题都应当得到重视。
三、新会计准则对合并财务报表的具体影响探究
(一)对合并利润表的影响分析
从这一实际情况分析来看,母公司和子公司以及子公司间在销售商品过程中产生的营业收入与成本应当抵消。但缘于母公司和子公司间是控制和被控制关系,那么在发生交易上就属于内部的交易,就没有实质上的收入以及成本的确认,故此只能够作为是内部交易的转移。还有就是母公司和子公司间有着对方长期股权投资收益,债券产生投资收益和相对应发行方利息费用应当抵消。但新会计准则就使得母公司必须要能够承担所有权益为负的子公司债务,同时新会计准则也能够对通过关联交易调节利润的手段进行防止。
(二)合并方法对合并财务报表影响分析
一般情况下购买法合并后资产总额大于权益结合法合并资产总额,而收益以及留存收益数额小于权益结合法下收益和留存收益额,这样就使得权益结合法下净资产收益率比购买法净资产收益率要高。购买法下的企业能在高估被购买企业负债在合并后予以转回,从而来冲减经营费用对利润进行操纵。而在权益结合法下,倘若是企业合并不是发生在年初,那么就会增加合并当年利润,这样就会对合并企业自身经营管理不善得以掩盖,从而对经营业绩起到了粉饰作用。
(三)新会计准则对财务报表范围的影响分析
在这一方面可从多个角度进行分析,首先就是实质控制标准方面,新会计准则对合并范围当以控制作为基础进行了明确规定,这和暂行规定相比较而言,对控制的意义有了更加明确化的定义。在某一清下下而言,虽然一方有着形式上控股权,而根据公司章程或是其他的协议合同规定一方并未有实质上的控股权,这和编制合并财务报表就有着不合之处。还有就是在法定控股权的标准上,新会计准则并没有对暂行规定中应当归入合并范围被投资单位规定加以修改,两者的规定有着很大的相似性。
(四)新会计准则对合并所有者权益变动表影响分析
合并利润表当中主要涵盖着合并方在合并前及之后的收入、利润与费用,者从另一方面也说明了合并的利润表不只是对合并后的利润有着涵盖,同时对合并企业合并前所实现的利润也囊括其中。所有者权益的变动表主要是对企业的所有者权益各组成部分当期增减变动情况的财务报表,依照着新准则要求,对子公司投资改成按照成本法加以核算,而由于权益法核算的投资收益并非子公司实际分配现金红利,那么投资收益实现以及实际流入现金数额会在时间上得不到契合,这就会导致母公司进行利润分配的时候不能按照账面对利润实现分配,就不能对母公司股东带来有效资金的回报。
(五)新会计准则对合并现金流量表影响分析
这主要是指按照收付实现制,而后对企业在一定时间内会计流入以及流出现金的统计,是针对母公司和子公司组成的企业集团,并在某一特定时间内现金流入及流出数量增减变化情况。在新会计准则的影响下其主要体现在合并现金流量表变化以及合并现金流量表的格式变化。
总而言之,在新会计准则的实施过程中,对企业合并财务报表从多个方面都产生了影响,不仅使得我国的会计事务更加的向着国际化会计准则趋同,并对我国的会计准则规范程度也在不断的加大。合并财务报表产生和我国市场经济发展有着较为密切的联系,并受其深远影响,在这一过程中也将会得到不断的完善。
摘要：当前我国正处在社会主义转型的重要时期,在集团化逐步形成的过程中,新一轮的企业合并浪潮又随之出现,为能够对企业集团的财务经营情况得到反映,合并财务报表也就应运而生。合并财务报表作为当前企业规定编制的正式会计报表,它是对企业的整体财务状况的一种反映,同时也是对企业的现金流量以及经营的成果的财务报表的反映。本文主要就新会计准则背景下合并财务报表的影响加以详细分析,并对其存在的问题进行探究,最后对实施新合并财务报表准则应当注意的事项进一步的阐述。希望能够通过此次理论研究对实际操作有所裨益。
关键词：新会计准则,财务报表,影响
参考文献
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对合并报表的影响 篇2
【摘 要】本文结合新会计准则的有关内容及最新的上市公司年报情况，分析了财务报表的主要变化及对报表分析的影响，认为在现阶段对财务报表的分析，关键是要正确理解报表项目及其内涵的变化，要正确认识公允价值计量带来的影响，关注职业判断对报表质量的影响，并提出了一些应对措施。
【关键词】财务报表；新会计准则；变化；分析；公允价值
2006年上市公司的年报由于处在新旧会计准则交接之际而备受信息使用者的关注。随着2007年第一季度的中期财务报告的披露，新准则的影响开始显现，人们对报表数据的一些热点预测也将受到检验。为了更好地理解和分析新准则下的财务报表，笔者根据学习心得，从以下几个方面进行论述。
一、对资产负债表分析的影响
（一）金融工具
原来的短期投资、原来采用成本法核算且有可靠公允价值的长期股权投资和长期债权投资的内容按管理层意图，分别列示在“交易性金融资产”、“可供出售金融资产”和“持有至到期投资”项目中。在流动负债项目下，增加了“交易性金融负债”项目。除了“持有至到期投资”按摊余成本计量外，其余都按公允价值计量，公允价值的变动有可能影响当期损益或资本公积。
（二）长期股权投资
新会计准则将长期股权投资分为3类：（1）投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资；
（2）投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资；（3）投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资。对于上述第一、二类长期股权投资，新会计准则规定采用成本法核算，对于上述第三类长期股权投资，新会计准则规定采用权益法核算。在核算时，取消了股权投资差额项目，不存在摊销问题，会对净利润产生影响。
（三）投资性房地产
对原来分别在存货、固定资产、无形资产中核算可列报的投资性房地产在资产负债表中单独列示，这将影响企业的资产结构，尤其是有大量投资性房地产在存货中核算的企业，执行新准则后，会减少企业的流动资产，降低流动比率。在企业首次执行《投资性房地产》准则时，公允价值与原账面价值的差额调整留存收益，在企业将自用房地产转换为投资性房地产时，公允价值大于原账面价值的差额计入所有者权益，两种调整方法都将增加企业的所有者权益。
（四）固定资产
比较大的变化有：固定资产入账成本应考虑预计弃置费用的因素、超过正常信用条件延期支付的固定资产成本以购买价款的现值为基础确定等，会使固定资产价值增大，折旧增加，对利润有减少作用。
（五）无形资产
指的是可辨认的无形资产，如果涉及自行开发的无形资产，可能包括企业在开发阶段的资本化支出（只要开发阶段的支出符合准则规定的4个条件）。增加了“累计摊销”项目，单独反映无形资产摊销的价值。新准则关于研发支出资本化的会计处理必然能够更好地促进企业投入研究和开发项目，特别是对于科研类上市公司，相关信息更有助于分析企业核心竞争力和长期成长能力。部分研发支出的资本化能增加企业的资产，企业财务状况也会有一定程度的好转，如降低资产负债比率，提高商业信用，帮助其扩大融资渠道。但在税收方面由于利润的暂时上升会导致近期所得税的增加。
（六）职工薪酬项目
内容包括8个方面：职工工资、奖金、津贴、补贴等工资类薪酬，职工福利费、各类社会保险费用、住房公积金、工会经费和职工教育经费、非货币性福利、辞退补偿以及其他与薪酬相关的支出，除辞退补偿外，其他的职工薪酬均按收益对象分别计入资产、成本或当期损益。这将普遍降低企业各期的毛利率和毛利额，同时对企业的各期损益也会造成一定程度的递延影响，对生产周期较长的企业影响更大。对福利费用没有规定计提比例，而是按实列支。
（七）所得税项目
采用的是资产负债表递延法，引入暂时性差异概念，将会计准则确定的账面价值与按税法规定的计税基础之间的差异确认为递延所得税资产或递延所得税负债，分别在表中单独列示。根据目前披露的年报，所得税是受益面最广的项目，许多公司都受益于递延所得税制度，其中最为突出的是四川长虹，由此增加的股东权益达到了惊人的22 640.61万元。
（八）所有者权益项目
1.增加因素（主要体现在资本公积项目）。新准则实施导致上市公司股东权益增加的因素主要包括：第一，以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以及可供出售金融资产引起股东权益增加，这部分主要是指上市公司从交易所购买的股票、债券、基金等交易性金融资产；第二，因计提资产减值准备等原因形成递延所得税资产而导致股东权益净增加；第三，少数股东权益列入所有者权益。此前少数股东权益是列示于所有者权益之前。今年首份年报江南高纤2006年年报中披露的股东权益调节表显示，按新会计准则核算，公司2007年1月1日股东权益增加了1 761.75万元。其中，按公允价值核算公司金融资产使净资产增加了11.10万元，按资产负债表债务法核算所得税使留存收益增加了48.85万元，将少数股东权益计入股东权益后使股东权益增加了1 701.80万元。
2.减少因素。新准则实施导致上市公司股东权益减少的因素主要包括两个方面：第一，转销长期股权投资差额引起股东权益净减少；第二，因确认职工认股权、辞退补偿形成的负债等导致股东权益净减少。
（九）取消的项目
由于资产负债表观的应用，待摊费用和预提费用项目已被取消，相关的内容采用收付实现制进行核算。这将减少利润表数据和现金流量表相关数据的差异。
二、对利润表分析的影响
（一）项目和结构的变化
新的利润表取消了主营业务收入和主营业务成本、其他业务收支项目，而是将有关内容进行了合并，其中营业收入包括主营业务收入和其他业务收入，营业成本包括主营业务成本和其他业务成本，营业税金及附加则包括了原来主营业务税金及附加和其他业务支出中的税金及附加。取消了主营业务利润项目，增加了资产减值损失、公允价值变动损益、基本每股收益和稀释每股收益项目。
（二）对营业利润分析的影响
1.资产减值损失内容有变化。按照新会计准则的要求，上市公司不得利用计提资产减值准备人为调节各期利润，或在前期巨额计提后大额转回，随意调节利润，也不得随意变更计提方法和计提比例。除了存货、应收款项、可供出售的权益性工具等有确凿证据证明能够收回的资产减值允许转回外，固定资产、摊销期限明确的无形资产等非流动资产减值不允许转回。因此，上市公司通过上述手法实现“一次亏足”将成为历史。
2.公允价值变动损益的不确定性。如投资性房地产若采用公允价值模式进行后续计量，对利润的影响将是不确定的。但这种模式不需要计提折旧和摊销，从而减少成本，对利润的影响是积极的。新会计准则规定，凡交易性证券的投资必须在期末按交易所公布的市价计算价值，变动部分计入损益。上市公司所持有的股票即使没有转让或出售，也应以公允价值来计量，并将结果确认为当期损益。根据今年披露的年报来看，投资收益总额同比增长速度很快，甚至有些公司业绩完全由投资收益支撑。其中，短期投资获利丰厚是投资收益增长的主要来源之一。2006年股票市场行情火爆，使得以公允价值计量的上市公司股票投资收益大幅增长。
（三）非经常损益项目仍是关注的重点
非经常性损益项目由于没有持续性以及易受操纵的特性，在进行利润质量分析时要特别留意。根据中国证券报数据中心统计，截至2007年3月16日，已经公布2006年年报并具有可比数据的上市公司中，2006年非经常损益占净利润的比例从2005的4.5％提高到10.4％。非经常性损益在上市公司业绩中的地位提高甚快。新准则下，债务重组和非货币性资产交换都可能带来一定的非经常性损益，S*ST长控今年一季度预计净利润2.84亿元左右，每股收益达到4.67元。其原因主要是公司债务重组已于2006年完成，2007年1月1日起相关债权人已豁免了公司相关债务，按照新会计准则，债务重组收益2.71亿元计入了公司当期损益。
关联交易可能出现的新动向：大股东为上市公司注入优质资产的热情高涨（可确认重组收益、或通过非货币性资产交换，以优换劣，向上市公司输送利益），这些优质资产不但会提高上市公司的业绩，也会提高上市公司的估值水平。新准则实施后，上市公司可能通过低价取得高价值的股权投资，从而达到操纵利润的目的。
三、财务报表分析不确定性因素的进一步分析
（一）公允价值的影响
目前我国已发布的38个具体会计准则中，涉及会计要素计量的有30个，其中又有17个程度不同地运用了公允价值计量属性，主要体现金融工具、资产减值、企业合并、递延所得税等几个方面。
新准则实施后，企业将确认越来越多的持有利得或损失以及非经常损益，但这些损益往往没有相应的现金流量，导致净利润与现金流量相关性的下降，而利润分配必须确保资本的保全，在引入公允计价后，管理层必须区分已实现损益和未实现损益，确定利润分配的基础。
由于公允价值应用有着苛刻的条件，其带来的影响暂时是有限的，其影响也是逐步体现的。如房地产企业因对投资性资产采用公允价值计量而出现的资产剧增并不像市场预计的那么猛烈。沪深两市第一份房地产企业年报华业地产年报显示，公司按新准则，将对投资性房产的核算从固定资产转到投资性房产核算，但并没选用公允价值计量，而是采用了成本模式。
（二）汇率、利率因素的影响
公允价值的引入，使会计核算与复杂的资本市场、宏观经济环境更为紧密地联系在一起。当市场汇率、利率发生变化时，资产或负债的重估价值随之发生变化，随之会影响企业的财务状况和盈利能力。
对于某些资产占用形式主要为金融性资产和投资性房地产的公司，股市和房地产市场价格波动有多大，他们的净利润和净资产的波动就有多大。为了稳定经营业绩，公司必然会大量使用股指期货和利率期货等金融期货衍生产品来管理风险，这将扩大和丰富套期保值会计核算的内容。
另外，新准则中有多个涉及现值因素，如固定资产的预计净残值、预计弃置费用、延期支付、可回收金额的确定等。而现值的计算离不开对利率的估计和应用。
（三）职业判断范围扩大
如固定资产的折旧，准则规定企业应当根据固定资产的性质和使用情况，在合理确定使用寿命和预计净残值的基础上，结合与固定资产有关的经济利益的预期实现方式，合理选择固定资产的折旧方法。这就需要管理层根据经营战略和实际情况自行确定折旧年限和预计净残值。
另外如固定资产的弃置费用的预提、金融工具的分类、减值准备的计提、资产组的认定、无形资产可辨认性的判断、使用寿命是否确定的判断、摊销期限，特别是对自行开发无形资产支出费用化和资本化的判断、非货币性资产交换商业实质的判断等，使专业判断的影响更为突出。
（四）纳税影响分析更加复杂
大量公允价值在资产和负债计量中的应用，使按会计准则确定的账面价值与按税法规定的计税基础之间的差异更大更频繁，在资产负债表递延法下，这些差异的所得税影响将被确认为递延所得税资产或递延所得税负债，并在此基础上确定所得税费用。如果涉及的是递延所得税资产，还要考虑未来很可能取得的应纳税所得额。因此，这使得所得税会计的核算和分析都更加复杂。
四、应对措施
（一）尽快熟悉和理解新会计准则的内容及其影响
上市公司会根据新会计准则的规定及自身业务特点，在2006年年报全文的“管理层讨论与分析——对公司未来发展的展望”部分，详细分析并披露执行新会计准则后公司可能发生的会计政策、会计估计变更及其对公司的财务状况和经营成果的影响。同时，要在2006年年报全文的财务报告“补充资料”部分以列表形式披露2006年期末与2007年期初所有者权益（或股东权益）重大差异的调节过程和会计师事务所的审阅意见。在报表分析时，使用者要根据自己掌握的知识结合上市公司的信息披露，合理评估新准则的影响。即使是有价值重估的上市公司，影响也往往是一次性的，上市公司资产质量才是决定“股东收益”的保障。一方面，上市公司的估值是动态的，相关会计政策的变化即使对其当期利润产生积极影响，但往往是以未来数年的利润受到平抑为代价的；另一方面，会计政策的变化会影响上市公司的会计利润，但不会影响到企业的现金流量。因此，新会计准则的实施并不会在实质意义上改变上市公司的内在估值。但用公允价格反映的一些资产的新价值，可能会对投资者产生误导，从而带来投资决策风险。
另外，在进行报表分析时，要充分了解会计报表附注的内容，与报表数据结合，才能比较准确地理解报表。
（二）财务比率应用
1.对原有一些财务比率的谨慎运用。如市盈率和市净率、每股收益等。随着股市的不断上涨，即使上市公司的经营没有任何变化，只要存在交叉持股，上市公司的业绩就会随着股市上涨而不断上涨，而上市公司业绩的不断上涨又反过来支持股市的进一步上升，因此有可能会出现股市上涨而市盈率和市净率不升反降的极端情况。
2.财务比率的计算。由于报表的项目及其内涵均发生了一些变化，原来的一些财务比率可能失去了作用或应重新解释，相关的数据需要结合附注才能计算，如销售毛利率、销售净利率、各项资产周转率、现金比率等。也应设计一些新的财务比率，如资产减值损益/营业利润（或净利润）、公允价值变动损益/营业利润（或净利润）、直接计入资本公积的利得或损失/净资产等。
3.重视现金流量相关比率的应用。新会计准则实行以后，净利润和净资产对于报表分析的重要性将下降，而现金流量分析的重要性将会上升，在进行报表分析时，应加大对现金流量的分析，通过现金净流量等数据与利润指标进行比较，分析利润质量。
（三）加快企业信息化建设
由于新准则对信息披露的要求更高，如对金融工具，要求披露详尽的信用风险、利率风险、市场风险、数量信息等，要求企业风险管理模式必须相应改变，获取市场数据的能力要更迅速（如对衍生金融工具交易和债券投资类产品的“盯市”要求）。又如新准则要求投资方对联营企业和合营企业采用权益法进行核算，以详解法代替差额法，将投资时的股权投资差额详细分解为资产负债的增减值和商誉，并在确认投资收益时以公允价值为基础对被投资单位的账面净利润进行相应的调整，如被投资单位的会计政策与投资单位存在差异，采用权益法确认投资收益时还必须做出调整，因此企业必须随时记录和跟踪被投资单位的资产和负债的价值变动，协调双方政策。
以上这些客观变化都要求企业加强信息管理，及时获取相关资产、负债的公允价值信息、相关企业的财务信息以及相关部门如税务机关的信息等，这也将促进企业信息化建设的快速发展。
主要参考文献：
对合并报表的影响 篇3
随着我国改革开放不断扩大和深入，国民经济突飞猛进地发展，出现了大批巨型企业和企业集团。尤其是我国现已加入WTO面对国际国内巨大的竞争压力和企业自身发展的强大内在动力，企业集团化经营已是大势所趋。1995年2月9日，财政部发布了《合并财务报表暂行规定》，为规范我国企业集团编制合并财务报表奠定了基础，提供了法律依据。1999年中国证监会发布的《公开发行股票公司信息披露的内容与格式准则第二号<年度报告的内容与格式>》,2001年1月1日实施执行《企业会计制度》，而我国财政部于2006年2月15日发布的《企业会计准则第33号—合并财务报表》针对我国的实际情况，对合并财务报表编制的要求、方法和信息披露进行了比较详细的规定。财务会计规范发生了重大变化。因此，对合并财务报表范围的研究有重要的理论和现实意义。
二、我国新准则合并范围有关规定中存在的问题及改进建议
合并财务报表的编制范围(或简称合并范围)是指可纳入合并报表的子公司的范围,以控制为基础进行确定。要明确哪些子公司应包括在合并范围内,哪些应被排除在编报范围之外。确定合并范围是编制合并财务报表的前提，合并报表的信息含量乃至其所披露信息的相关性,在很大程度上都受到合并范围的直接影响。随着并购的快速发展和我国与国际会计准则的不断趋同，合并范围存在的问题引起了越来越多的关注。我国新准则中合并财务报表合并范围的相关规定仍存在一些问题，有必要进一步的探索和改进。
1.控制的定义不完善
新准则中规定合并财务报表的合并范围以控制为基础予以确定。新准则中把控制定义为：一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。但本人认为合并财务报表的合并范围的基础仍需改进, 新准则中对控制的定义仍不完善。
借鉴美国会计准则中对于控制的有关规定，可补充“主要受益方”原则，即“控制”不仅可以获得利益，而且还可以限制自身的损失。主要受益方可能为向可变权益实体转移资产的一方，或为设立可变权益实体的一方即发起人，或是根据法律文件能够替可变权益实体做出投资决策的一方等。如果主要受益方承担了可变权益实体的多数风险或损失，或者有权收取可变权益实体的多数剩余报酬，就应要求主要受益方合并该可变权益实体。因此，补充“主要受益方”原则可以对合并范围进行规范，能够明确哪些可变权益实体应纳入合并范围，增强准则的指导作用，给企业合并政策和将那些实体纳入合并报表提供更有力的依据。
2.复杂持股合并原则的选择
新准则规定，母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但在确定合并范围时会涉及到较为复杂的持股情况，如间接拥有及直接和间接共同拥有等。新准则中规定没有就如何计算比例的方法做出明确的规范性说明，由此容易造成对于同一持股关系的合并业务会因为不同的会计人员不同理解而做出不同的合并处理，得出不同的结论，从而导致最后提供的合并会计信息不同。
例如，假设有甲、乙、丙三家公司，甲持有乙60%的股份，乙持有丙60%的股份。那么按照加法原则甲持有丙的股份是60%；而按照乘法原则，甲持有丙的股份是60%×60%=36%，两者相差24%。可见在实际中相同问题，由于采用方法不同，从而产生不同的结果，影响会计信息的准确性和可比性。实际上，由于乘法原则得出的实际持股比例体现的是拥有子公司净资产的比例，比加法原则的结果更为科学合理，但加法原则更能真实的反映实质性控制，因此，在确定是否纳入合并范围时建议采用加法原则计算母公司拥有被投资公司的表决权资本数。
3.股权控制和实质控制的关系不明确
新会计准则强调以控制为标准界定合并范围，但对暂时控制并未明确说明。从字面上理解，是不满足股权控制的情况下，才适应于实质控制。但是，股权比例仅是一种形式，实质控制才是合并基本前提，合并报表应反映母公司所能控制的资产负债、经营成果和现金流量的规模和实现程度。因此，相对于股权控制来说，实质控制才是真正的控制，母公司不应当将其不具有实质性控制权的被投资企业纳入合并范围。
但由于有关时间规定比较含糊，缺乏操作性，按照这条规定，上市公司编制合并报表时可能以暂时控制而非实质控制为借口，不编合并报表，这样无法反映企业集团真实的财务和经营信息，留下利润操纵的空间，因此建议应该明确“暂时控制”的含义，可将其界定为短期投资，明确与企业会计准则概念一致，即通常是易于变现、持有时间短、不以控制被投资单位为目的的投资，并且在新的准则中最好隐含该条款。对于期限，可规定期限为一年内。
虽然新准则中规定列举了母公司虽然拥有被投资单位半数或以下的表决权，却仍应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围的四种情况:(1)通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权;(2)根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策;(3)有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员;(4)在被投资单位的董事会或类似机构的占多数表决权。但是，新准则并未给出在会计实务中应如何判断实质控制是否存在的标准。仍有企业不满足准则中所列示的四种情况，但仍然实质上控制着被投资企业的现状。建议完善准则中关于实质控制的判断标准，以期更好的指导有关合并范围的实务操作，提供更合理准确的合并会计信息。
4.特殊经营企业是否纳入报表合并范围
(1)非营利性组织。我国当前实行的是社会主义市场经济，公有制经济居于主导地位，国有企业和集体企业占很大的比重。在我国这种环境之下，公有制企业控制非营利性组织的背后往往有各级政府的左右，这就使得非营利性组织与控制其的公有制企业的关系更加密切，更加复杂，很可能成为这此地方政府或公有制企业操纵的工具。此外，一些非营利性组织逐步脱离财政核算体系，提倡自给自足，自己搞创收，甚至投资办企业。有必要在合并准则中规范非营利性组织的合并问题，如果企业对非营利性组织的活动能够实施有效的控制，或者非营利性组织的活动没有受到法律的严格限制，从事盈利活动，则应该纳入合并范围，并且在财务报表附注中进行严格的信息披露。这些非营利组织是否有必要编制合并财务报表?怎样确定合并范围?可以说，我国很有必要对涉及到非营利性组织的报表合并问题进行规范。
(2)合作型法人企业和合作项目。合作型法人企业的法律性质更类似于合营企业，其权益分享方式接近于:共同控制资产，如输油管道；共同控制经营，如合作开发石油;共同控制实体，如合营企业中的一种或其混合体。而合作項目是那些不具有法人性质、独立核算、采取一定方式分配收益的组织，如合作开发房地产，双方按约定比例分房。对于前者，应按照合作合同、章程的约定采用权益法核算。因此，不论分享权益比例是否超过50%，都应参照合营企业采用比例合并法进行合并,而对于合作项目，不涉及合并财务报表问题，应由合作方各自单独核算或成立非法人企业独立核算，在编制合作方个别财务报表时再还原为各自的经济业务，相当于汇总报表。该项目类似于共同控制经营一样，不涉及合并财务报表问题；也不存在权益法问题,因投资和投资收益均是抽象项目，反映不出其真实财务状况和经营成果。
(3)承包、承租和委托经营的企业。对于这类企业是否纳入合并范围的问题,从两个方面探讨。一方面，当一个公司承包、承租和委托经营某母公司的子公司时，如果该公司不承担子公司经营风险,只是向母公司按照约定收取固定的承包费、租赁费或托管费时,说明母公司对这些子公司的经营仍然进行控制，承担主要的经营风险,因此母公司仍将这些子公司纳入合并范围。而对于承包、承租和委托经营的公司来说，可视为向这些子公司提供劳务而收取的收益,可作为其他业务利润，而不纳入合并范围。另一方面，当母公司向承包、承租和委托经营收取固定的费用时，母公司对子公司不再承担主要的经营风险，缺乏了对他们控制的实质条件，不纳入合并范围。而对于承包、承租和委托经营的公司来说,盈亏风险均由他承担，,而且承包,承租和委托经营的期限较长,预期在期满时支付一定的费用即可取得这些子公司所有权时,可以根据实质重于形式的原则将这些子公司纳入合并的范围。
5.提供分部报告
美国财务会计准则委员会于1997年发布了第131号财务会计准则《企业分部和相关信息的披露》，是对14号会计准则的修订，用以规范分部报告。国际会计准则委员会于1994年发布《国际会计准则》第14号《分部报告》(1997修订)，要求上市公司与正处于上市过程中的公司，应提供分部报告，同时鼓励其他非公开交易企业自愿提供分部报告。我国新颁布的会计准则中《企业会计准则第35号一分部报告》是首次全面的对分部报告有关问题进行的系统全面的规范。
多元化经营的企业集团可能涉足不同的行业，跨越不同的地区，经营不同的产品，在这样一个集团内就产生不同行业不同部门的盈利水平可能差距较大，面临的风险类型和风险程度可能复杂多样，潜在的成长机会也会有很大不同，而一张合并报表所提供的财务信息只是反映该企业集团生产经营情况的综合信息，而难以提供从事不同行业子公司的总体经营状况，给财务分析和财务预测带来许多困难。
针对以上情况，可将分布报告所提供的信息作为合并报表的组成部分，与合并财务报表一起提供给报表的使用者。因为对于多元化经营的企业或跨国公司，仅仅提供合并财务报表已不能满足某些报表使用者的需要，因为汇总合并的过程会掩盖掉一些重要信息，使合并报表存在不少局限性。同时提供分部报告，可以时报表使用者清楚的了解到集团下独立法人实体分别的财务状况和经营业绩，揭示出一些业绩欠佳的投资结果，尤其是在与集团的主要经营没有太大关系的行业方面的投资。而且，当一个集团具有多种经营时，提供分部信息有利于评价这个集团的风险或预计它将来的收益和现金流量情况。
6.合并范围其他相关问题研究
(1)合并日的确定。合并日是被合并企业净资产和经营控制权实际转让给购买企业的日期。合并日是企业合并会计处理中一个非常重要的概念，许多会计事项都要依据合并日来确定，如企业合并调账日、合并资产负债表日、合并企业确认被合并企业损益日期等。目前，我国确定的合并日确认标准是:并购协议已获得股东大会通过，并已获得相关政府部门的批准;并購公司和被并购公司已办理必要的财产交接手续;并购公司已支付购买价款的大部分(一般超过50%);并购公司实际上已经控制被购买企业的财务和经营活动,并从活动中获得利益或承担风险等。
企业合并涉及的重要日期还包括：协议日、董事会批准日、股东大会批准日、评估基准日、产权交割日、营业执照变更日等。根据上述确认原则对以上日期进行分析确定。其中，股东大会批准日，是股东大会批准企业合并方案的日期，作为公司最高权力机构的股东大会批准合并方案意味着合并方案可以正式施行，所以股东大会批准日应当被确认为合并日。
(2)合并范围变化时年初数的调整。按照我国相关的规定，合并资产负债表在合并范围发生变化时不调整年初数，但要对购买或出售子公司的财务状况和经营情况进行披露。但本人认为合并范围变动时，变动年度合并报表年初数是否调整，应视合并报表范围变动的原因而定。
①由于会计政策变更、会计差错更正引起的合并范围变化。由于会计政策变更、会计差错更正引发合并范围变动，应当调整变动年度合并报表的年初数，就如同新的会计政策一直在执行和会计差错从未发生过，追溯调整报告年度合并报表所列示的年初数，以增强会计信息纵向上的可比性。
②由于发生亏损或经营规模扩大引起的合并范围变化。由于发生亏损或经营规模扩大,原先未纳入合并范围的子公司按规定纳入合并范围,年初数不必调整。此项变动不属于企业会计差错更正,只是因为子公司本年度内自身情况发生变化，根据重要性原则或为了加强对亏损子公司会计信息的披露,才将其纳入合并范围。
③由于增加子公司或减少子公司引起的合并范围变化。由于增加子公司或减少子公司，或由于母公司控制权受到限制引发的合并范围变动，实质上是母公司控制范围的变动，合并报表的年初数不应当调整，以保持会计主体的延续性，而这种会计主体正是以母公司控股能力来界定其空间范围的。如果不区分具体原因一律调整年初数，忽视了不同时点上母公司控制范围的不同，实际上恰恰破坏了同一会计主体会计信息的可比性。
三、结论
对合并报表的影响 篇4
关键词：新会计准则,合并财务报表,影响,企业,适应
一、引言
合并财务报表指的是反映整个企业的经济现状、经营状况还有现金收支的财务报表, 它是反应一个企业经济现状的重要指标。2006年财政部颁布的《企业会计准则》、具体准则和应用指南以及2014年修订的《企业会计准则第33号-合并财务报表》, 对合并财务报表的合并范围以及合并程序进行了一定程度的调整, 对合并财务报表的应用产生了很大的影响。本文从《企业会计准则》以及2014年修订的《企业会计准则第33号-合并财务报表》对合并财务报表所做出的调整方面出发, 分析它对合并财务报表的影响, 并从这些影响中分析出这样调整的意义, 进而确定企业如何根据新会计准则对合并财务报表进行编制。
二、《企业会计准则》对企业合并财务报表的调整
合并财务报表是将企业的全部成员作为会计主体, 运用一系列专业的方法所总结编制的, 能够综合反映企业经济运营情况的重要报表。它能够从总体上反映一个企业的状态是否正常, 并能够作为改善企业经营方式的依据。合并财务报表的良好编制能够有效的防止管理过程中的利润流向不明、会计信息不全等问题, 是一个具有可靠性指导公司发展的财务报表。而财政部在2006年发布的《企业会计准则》及2014年修订的《企业会计准则第33号-合并财务报表》对合并财务报表做出一定的调整, 丰富了合并财务报表的信息。
《企业会计准则》在以下方面对合并财务报表进行了调整:首先是合并财务报表的合并范围发生了变化, 肯定了原来的“控制”作用, 并在这个基础上重新界定了“控制”的概念;其次增加了对一些特殊交易的会计处理, 例如:追加投资的会计处理、处置对子公司投资的会计处理等, 对这些特殊情交易的会计处理作出了详细的规定;另外, 《企业会计准则》规定首次采用本准则的企业应当按照新的规定对被投资方进行新的评估, 确定合并范围是否发生变化, 若是在无特殊情况下发生了变化要及时追溯调整。
三、《企业会计准则》对企业合并财务报表的影响
由上文可得《企业会计准则》中对合并财务报表某些方面的改动, 使得合并财务报表能够更加有效的反映企业经营发展的所有经济活动。而不同的修改对于企业的影响也是不同的。2006年发布的合并财务报告准则三十一条, 2014年修订后的合并财务报告准则五十四条, 企业财务报表的合并范围和合并程序都有较大变化。
首先, 重新划定了母公司的合并范围, 若是母公司是投资性主体, 那么不能为其投资活动提供帮助的子公司是不用编制进合并财务报表的;母公司对子公司的投资会以当期损益的方式计入。这个变动更加详细的规划了公司内部的财务状况, 投资收益等, 方便对财务项目的管理。
其次, 母公司应当统一子公司的会计政策, 保持和母公司的一致。这一举措进一步加大了母公司对子公司的控制力度, 也方便了母公司对子公司会计财务的管理, 有利于企业内部的协调。
最后, 对特殊交易的会计处理方法做出了详细规定, 更全面的解决了合并财务报表中一些财务纠纷的正确处理方法, 也方便了合并财务报表的编制。
四、如何对新的合并财务报表准则作出响应
修定后的《企业会计准则第33号-合并财务报表》在2014年7月1日应用实施, 这对企业财务人员的工作方面产生了极大的影响力, 也加大了工作难度。如何使企业财务人员更快适应新的准则带来的改变, 笔者经过考虑, 提出以下观点。
1.转变思想, 在最短的时间内适应新的会计准则
这次的新会计准则的核心是加强企业控制力度, 为此企业要进行相应的调整和改革创新, 为了促进更长久的进步, 企业应当积极将新准则运用到企业的治理运营过程中, 也就是财务会计信息也用来作为公司治理状况好坏的标准。此外, 还可以通过推广本企业的新准则体系来扩大企业的影响能力, 形成企业良好风气。
2.加强对会计从业人员的培训, 使其能够更好适应新的准则
由于新准则加强了企业的控制力, 但也加大了财务报表的编制难度, 务必要做到面面俱到。为此要加强对会计从业人员的培训, 让他们对新准则中作出的调整有充分的认识, 此外还可以编制会计手册来显示对复杂操作的处理方法, 分发给员工自己学习, 这样公司培训和自己学习的方式共同进行, 可以使从业人员更好地适应新准则, 也使企业更好地适应了新准则的变化。
3.加强财务管理, 控制现金流量
最重要的是加强对预算的管理, 实施健全的预算体系, 在一定程度上减少计量成本;确定公平的价值体系, 使得能够在市场价值变动的情况下找出最符合当前状况的价格作为计量的依据, 有助于保证对合并财务报表分表的编制的准确性。
五、结语
综上所述, 《企业会计准则》的发布对整个经济产业产生了动荡, 对企业的合并财务报表方面的修改也促进了企业的对其部门的影响力与监控程度, 企业的财务人员担任了编制财务报表的重要责任, 更需要加强对新准则的认识了解。为了充分利用新准则带来的这些优势, 企业应积极执行新准则, 减少在细微处的财务操作疏漏, 从而做到更好地编制合并财务报表, 才能更好的适应新会计准则带来的便利, 促进经济的良好发展。
参考文献
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[2]袁路华.新会计准则对企业合并财务报表的影响[J].现代商业, 2007, (29) :107, 106.
[3]刘丽丽.新会计准则下合并财务报表有关问题研究[D].首都经济贸易大学, 2008.
[4]刘艳.新会计准则对合并财务报表的影响分析[J].财经界 (学术版) , 2015, (5) :150, 152.
[5]钟利红.新会计准则对财务分析影响的研究[D].对外经济贸易大学, 2007.
合并报表的总结 篇5
一、对子公司的个别财务报表进行调整
在编制合并财务报表时，首先应对各子公司进行分类，分为同一控制下企业合并中取得的子公司和非同一控制下企业合并中取得的子公司两类。
（一）属于同一控制下企业合并中取得的子公司
对于属于同一控制下企业合并中取得的子公司的个别财务报表，如果不存在与母公司会计政策和会计期间不一致的情况，则不需要对该子公司的个别财务报表进行调整，即不需要将该子公司的个别财务报表调整为公允价值反映的财务报表，只需要抵销内部交易对合并财务报表的影响即可。
（二）属于非同一控制下企业合并中取得的子公司
对于属于非同一控制下企业合并中取得的子公司，除了存在与母公司会计政策和会计期间不一致的情况，需要对该子公司的个别财务报表进行调整外，还应当根据母公司为该子公司设置的备查簿的记录，以记录的该子公司的各项可辨认资产、负债及或有负债等在购买日的公允价值为基础，通过编制调整分录，对该子公司的个别财务报表进行调整，以使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债及或有负债在本期资产负债表日的金额。
有关对属于非同一控制下企业合并中取得的子公司的可辨认资产、负债及或有负债的金额的调整，请参见第二十五章“企业合并”的相关内容。
二、按权益法调整对子公司的长期股权投资
合并报表准则规定，合并财务报表应当以母公司和其子公司的财务报表为基础，根据其他有关资料，按照权益法调整对子公司的长期股权投资后，由母公司编制。
按照权益法调整对子公司的长期股权投资，在合并工作底稿中应编制的调整分录为：
（一）对于应享有子公司当期实现净利润的份额
借：长期股权投资 【调整后子公司净利润×母%】
贷：投资收益
按照应承担子公司当期发生的亏损份额，编制相反的调整分录。
（二）对于当期收到子公司分派的现金股利或利润
借：投资收益
贷：长期股权投资
（三）对于子公司除净损益以外所有者权益的其他变动，在持股比例不变的情况下，按母公司应享有或应承担的份额
借：长期股权投资
贷：资本公积
（四）连续编制合并财务报表时的抵销处理
借：长期股权投资
贷：资本公积
未分配利润——年初
三、编制抵销分录
（一）长期股权投资与子公司所有者权益的抵销处理
借：实收资本
【子公司】
资本公积——年初
【子公司】
——本年
【子公司】
盈余公积——年初
【子公司】
——本年
【子公司】
未分配利润——年末
【子公司】
商誉
【调整后长期股权投资-子公司所有者权益总额×母%】
贷：长期股权投资
【母公司调整后的长期股权投资】
少数股东权益
【子公司所有者权益总额×少%】
（二）母公司与子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销处理
借：投资收益
【母公司的投资损益=子公司的净利润×母公司持股%】
少数股东损益
【子公司的净利润×少数股东持股%】
未分配利润——年初
【子公司年初未分配利润】
贷：提取盈余公积
【子公司当年提取盈余公积】
对所有者（或股东）的分配
【子公司当年宣告股利】
未分配利润——年末
【子公司】
（三）内部债权与债务的抵销处理
1.应收账款与应付账款的抵销处理
（1）初次编制合并财务报表时应收账款与应付账款的抵销处理。
借：应付账款
贷：应收账款
借：应收账款——坏账准备
贷：资产减值损失
（2）连续编制合并财务报表时的抵销处理
将内部应收账款与应付账款予以抵销，即按内部应收账款的金额
借：应付账款
贷：应收账款
应将上期资产减值损失中抵销的内部应收账款计提的坏账准备对本期期初未分配利润的影响予以抵销，即按上期资产减值损失项目中抵销的内部应收账款计提的坏账准备的金额
借：应收账款——坏账准备
贷：未分配利润——年初
对于本期个别财务报表中内部应收账款相对应的坏账准备增减变动的金额也应予以抵销
借：应收账款——坏账准备
贷：资产减值损失
或
借：资产减值损失
贷：应收账款——坏账准备
2.应收票据与应付票据、预付账款与预收账款等的抵销处理
对于其他内部债权债务项目的抵销，应当比照应收账款与应付账款的相关规定处理。
3.应付债券与持有至到期投资等金融资产的抵销
借：应付债券
【期末摊余成本】
（或）投资收益
贷：持有至到期投资 【期末摊余成本】
（或）投资收益
借：投资收益
【期初摊余成本×实际利率】
贷：财务费用
借：应付利息
【面值×票面利率】
贷：应收利息
（四）存货价值中包含的未实现内部销售损益的抵销处理
1.当期内部购进商品的抵销处理
借：营业收入
贷：营业成本
借：营业成本
贷：存货
借：存货跌价准备
贷：资产减值损失
2.连续编制合并财务报表时的抵销处理
借：未分配利润——年初
贷：营业成本
借：营业收入
贷：营业成本
借：营业成本
贷：存货
借：存货跌价准备
贷：未分配利润——年初
借：存货跌价准备
贷：资产减值损失
或相反抵销分录
（五）内部固定资产交易的抵销处理
1.当期内部交易的固定资产的抵销处理
借：营业收入
贷：营业成本
固定资产——原价
借：固定资产——累计折旧
贷：管理费用
2.连续编制合并财务报表时的抵销处理
借：未分配利润——年初
贷：固定资产——原价
借：固定资产——累计折旧
贷：未分配利润——年初
借：固定资产——累计折旧
贷：管理费用
3.内部交易固定资产使用期限未满提前进行清理时的抵销处理
借：未分配利润——年初
贷：营业外收入（或营业外支出）
借：营业外收入（或营业外支出）
贷：未分配利润——年初
借：营业外收入（或营业外支出）
贷：管理费用
从集团内部购入的无形资产，其抵销处理方法与固定资产原价中包含的未实现内部销售利润的抵销基本相似，可比照进行抵销处理。
（六）编制合并现金流量表时应进行抵销处理的项目
1.企业集团内部当期以现金投资或收购股权增加的投资所产生的现金流量的抵销处理
母公司直接以现金对子公司进行的长期股权投资或以现金从子公司的其他所有者（即企业集团内的其他子公司）处收购股权，表现为母公司现金流出，在母公司个别现金流量表作为投资活动现金流出列示。子公司中接受这一投资（或处置投资）时，表现为现金流入，在其个别现金流量表中反映为筹资活动的现金流入（或投资活动的现金流入）。从企业集团整体来看，母公司以现金对子公司进行的长期股权投资实际上相当于母公司将资本拨付下属核算单位，并不引起整个企业集团的现金流量的增减变动。因此，编制合并现金流量表时，应当在母公司与子公司现金流量表数据简单相加的基础上，将母公司当期以现金对子公司长期股权投资所产生的现金流量予以抵销。
2.企业集团内部当期取得投资收益到的现金与分配股利、利润或偿付利息支付的现金抵销处理
母公司对子公司进行的长期股权投资和债权投资，在持有期间收到子公司分派的现金股利（利润）或债券利息，表现为现金流入，在母公司个别现金流量表中作为取得投资收益收到的现金列示。子公司向母公司分派现金股利（利润）或支付债券利息，表现为现金流出，在其个别现金流量表中反映为分配股利、利润或偿付利息支付的现金。从整个企业集团来看，这种投资收益的现金收支，并不引起整个企业集团的现金流量的增减变动。因此，编制合并现金流量表时，应当在母公司与子公司现金流量表数据简单相加的基础上，将母公司当期取得投资收益收到的现金与子公司分配股利、利润或偿付利息支付的现金予以抵销。
3.企业集团内部以现金结算债权与债务所产生的现金流量的抵销处理母公司与子公司、子公司相互之间当期以现金结算应收账款或应付账款等债权与债务，表现为现金流人或现金流出，在母公司个别现金流量表中作为收到其他与经营活动有关的现金或支付其他与经营活动有关的现金列示，在子公司个别现金流量表中作为支付其他与经营活动有关的现金或收到其他与经营活动有关的现金列示。从整个企业集团来看，这种现金结算债权与债务，并不引起整个企业集团的现金流量的增减变动。因此，编制合并现金流量表时，应当在母公司与子公司现金流量表数据简单相加的基础上，将母公司与子公司、子公司相互之间当期以现金结算债权与债务所产生的现金流量予以抵销。
4.企业集团内部当期销售商品所产生的现金流量的抵销处理
母公司向子公司当期销售商品（或子公司向母公司销售商品或子公司相互之间销售商品，下同）所收到的现金，表现为现金流入，在母公司个别现金流量表中作为销售商品、提供劳务收到的现金列示。子公司向母公司支付购货款，表现为现金流出，在其个别现金流量表中反映为购买商品、接受劳务支付的现金。从整个企业集团来看，这种内部商品购销现金收支，并不会引起整个企业集团的现金流量的增减变动。因此，编制合并现金流量表时，应当在母公司与子公司现金流量表数据简单相加的基础上，将母公司与子公司、子公司相互之间当期销售商品所产生的现金流量予以抵销。
5.企业集团内部处置固定资产等收回的现金净额与购建固定资产等支付的现金的抵销处理
对合并报表的影响 篇6
关键词：ST规则；合并报表；控股子企业；破产退出
中图分类号： D922.287 文献标识码： A 文章编号： 1673-1069（2016）16-37-2
0 引言
据统计，截至2016年3月份沪深两市ST板块共有上市公司54家，尚未摘帽企业34家。通过分析这些企业，笔者发现对于目前国内上市公司而言，ST规则既是危机也是机遇。ST期间上市公司为了保障关键时期盈利，往往会采取剥离不良资产等方式断腕求生，特别是将亏损子企业破产退出的做法屡见不鲜，从而导致编制合并报表时合并范围变动较大，处理起来总让人感觉无章可循，因此，在处理过程中不仅要熟悉规则，更要严格在规则下办事。
乐山电力公司（简称乐山电力）拥有下属子公司乐电天威公司（简称乐电天威），股份占比51%，另一股东方为天威保变公司（简称天威保变）占比49%。由于受乐电天威拖累，乐山电力已连续亏损两年。2014年底，乐山电力以债权人身份向乐山市中级人民法院对乐电天威提出破产申请，乐山中院于2014年12月17日受理该申请，并成立清算组接管乐电天威公司，该公司停止经营，进入清算程序。乐山电力依据乐电天威破产日资产、负债情况，对应收其往来款和向其提供担保而可能需要承担的担保责任计提了资产减值准备以及预计负债，同时不再将其纳入整体合并报表范围。
依据现行ST规则和合并报表规则，具体对担保损失、资产减值、合并报表的会计处理分析如下。
1 担保损失的确认依据
乐山电力在2014年末按照出资比例51%，以乐电天威截止2014年12月17日未履行的到期债务6.04亿元为基数计提对乐电天威担保的预计负债3.08亿元。
乐山电力对乐电天威向中国进出口银行、中国银行乐山分行借款，以及向中国外贸金融租赁有限公司、招银金融租赁有限公司融资租赁款提供的担保，系乐山电力公司过去发生的事项。对于乐山电力而言，由于上述担保事项而承担了一项现时义务，即与担保事项相关的义务是在乐山电力截止
行有效地完善和调整，以新会计准则为基本依据，提高整体制度的灵活性，并且对于以往制度中存在的疏漏进行弥补，提高对利润操控行为的规范性。部分企业为了实现对资金的快速筹集，其对内部利益进行操控，进而实现各类违法活动。为了对这类违规问题进行控制，在会计制度的制定上，要严格依据新会计准则，确保内部监管的有效和透明，结合企业特点，提高相关规定的可行性。
第三，提高决策力度。对于企业来说，企业的管理工作需要科学的决策和理论的指导。在决策制定的过程中，要对于资金的使用进行合理控制，提高资金的使用效率，控制资金占用问题，对于坏账等各类恶性经济问题进行有效地规避，确保企业经济环境的安全、灵活、可靠。另外，针对于各类决策的控制上，也要引入科学的评价机制，确保各类经济行为的有效落实，让整个经济活动行为更加规范、法制和标准。
第四，企业内部对财务结构进行合理优化。对于企业来说，其自身的利益要想得到进一步的保证，其必须要合理地对财务结构进行调整和优化。企业在考虑自身经济活动需求的基础上，也要结合企业的现状和特点，对于当前财务结构不合理的问题进行有效解决，通过针对性的调整优化，提高各类经济行为的规范性。企业管理者也要对企业所面临的长期与短期风险进行科学分析，并且做好各项收益的控制。企业内部财务结构的科学与有效，是确保企业长期发展的有效途径。企业管理者要积极学习先进的企业财务管理经验，合理地进行优化调整，为企业发展奠定坚实的组织架构。
4 结束语
对于企业的发展来说，利润的获取一直是企业经营管理中所面对的一个重点问题。新会计准则的颁布和应用，实现了对企业会计行为的进一步规范，对于企业完善自身财务管理体系有着良好的意义，同时在具体推广和实践的过程中，也可以实现对一些不规范行为的有效约束。企业管理人员在执行的过程中要不断提高自己，更好地执行和落实新会计准则，为企业的健康发展提供更加优质的财会信息服务支持。
参 考 文 献
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对合并报表的影响 篇7
合并报表编制的方法比较独特, 它是以纳入合并范围的母公司和全部子公司的个别财务报表为基础, 在合并工作底稿中编制分录, 将内部交易对合并报表的影响予以取消, 然后按照要求合并个别报表各个项目的数据而编制的。其中, 长期股权投资的合并分录是最复杂的一个内容, 因为现行准则中要求把母公司对子公司的长期股权投资由成本法调整为权益法核算后再编制合并报表分录, 而成本法与权益法之间的转换原本就是一个比较难的内容, 这样使得合并报表的编制更加复杂化。准则之所以这么规定, 就是为了使合并报表提供更加准确、完整的信息, 使信息使用者做出更加正确的决策。笔者认为, 在成本法基础上直接编制合并报表的方法, 不仅更容易理解和掌握, 而且可以简化账项调整的工作量。
一、理论研究
从理论上讲, 企业对持有的长期股权投资, 无论采用成本法核算, 还是采用权益法核算, 影响的仅仅是投资企业或母公司的个别财务报表, 对于合并财务报表的结果不产生影响。但是, 在两种方法下编制合并财务报表的技术方法上存在差异。这种技术方法的差异主要表现在抵消分录上。下面举例说明两种方法下抵消分录的差异。
A公司2009年1月1日以货币资金2, 100, 000元对B公司直接出资设立非全资子公司, A公司占B公司注册资本的70%, B公司的实收资本为3, 000, 000元。2009年B公司实现净利润400, 000元, 按净利润的10%提取法定盈余公积, 按净利润的40%向股东分派现金股利;2010年B公司实现净利润600, 000元, 按净利润的10%提取法定盈余公积, 按净利润的40%向股东分派现金股利。假设A公司与B公司的会计期间与会计政策一致, 不考虑A、B公司及合并资产、负债的所得税影响。
在上述两种思路下, 在合并工作底稿中的调整分录和抵消分录, 如表1所示。 (表1)
二、例题分析
1、两种方法下, 母公司和子公司的个别财务报表都存在三类抵消项目:公司个别财务报表中的“长期股权投资”与子公司个别财务报表中的股本、资本公积或所有者权益 (控股合并方式下取得子公司股权) ;母公司个别财务报表中的“投资收益”与子公司个别财务报表中的“对所有者权益 (或股东) 的分配”;母公司个别财务报表中的“应收股利”与子公司个别财务报表中的“应付股利”。但按权益法调整合并方法下, 多了“投资收益”与期初期末未分配利润的抵消。
2、两种方法下的少数股东权益的金额是相等的, 在本例中, 少数股东权益的金额为442, 000元, 由两部分组成:一是B公司股本2, 000, 000的20%, 即400, 000元;二是B公司留存利润210, 000 (300000×70%) 的20%, 即42, 000元。两者加总金额就是少数股东权益的金额。
3、连续各期编制合并财务报表时, 首先要消除以前各期事项对本期的影响, 将以前各期子公司个别财务报表中利润分配形成的盈余公积 (母公司拥有部分) 与年初未分配利润抵消, 并消除上期母公司个别财务报表中确认的投资收益及子公司个别财务报表中反映的对所有者 (或股东) 的分配对本期期初未分配利润的影响;然后消除本期三类抵消项目的影响。这么做的原因是合并报表以当期期末母子公司个别财务报表的数据为基础而编制的, 不包含以前期间的影响数, 所以要先消除以前期间对本期的影响。
三、结论
无论是成本法下的直接抵消, 还是按权益法调整后的抵消, 均是编制合并财务报表的手段, 并不影响编制结果。但是, 笔者认为, 基于成本法核算基础编制的合并财务报表, 更符合会计核算的要求, 应该在实务界广泛运用。笔者认为成本法有如下优点:
1、基于成本法编制抵消分录能够简化账项调整的工作量, 尤其是在连续编制合并财务报表的情况下, 这一优点尤其突出。基于权益法编制合并报表的思路在于, 先把母公司提供给集团的单独财务报表中按照成本法核算的“长期股权投资——对子公司投资”报表项目转换为按照权益法核算的“长期股权投资——对子公司投资”报表项目。调整转换完毕后, 再进行一系列的内部交易的抵消处理。明显增加会计核算的复杂性, 不符合成本效益原则。
2、在母公司长期股权投资于子公司所有者权益的抵消及母公司与子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵消等相关处理上可以直接依据成本法的核算资料进行, 便于理解和掌握。
摘要：基于成本法核算基础上直接编制合并报表的方法, 可以简化账项调整的工作量, 对于各个项目之间的抵消也更容易理解和掌握, 更加符合成本效益原则。
关键词：长期股权投资,成本法,权益法,合并报表编制
参考文献
[1]企业会计准则33号———合并财务报表.第11条.
[2]孙红梅, 胡安琴.编制合并财务报表时母公司长期股权投资的会计调整问题.财会月刊, 2010.4.
[3]Syst emMast er.采用成本法核算的长期股权投资合并报表的编制.环球市场信息导报, 2011.4.
对合并报表的影响 篇8
首先, 对于母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额之间的差额处理, 新会计准则进行了相关的调整, 即由原来的“在‘资产负债表中的长期股权投资—合并价差科目’中单独反映”调整为“在商誉项目中列示, 在商誉发生减值时, 应按照经减值测试后的金额列示”。
其次, 新准则规定对于母公司与子公司、子公司之间发生的相互销售商品或提供劳务而形成的相关资产, 其所包含的未实现内部销售损益应当予以抵消, 而抵消的范围不仅包括旧准则中所规定的存货、固定资产、工程物资, 还增加了在建工程、无形资产等科目。
最后, 新准则规定子公司所有者权益中不属于母公司的份额, 应当作为“少数股东权益”在合并资产负债表中的所有者权益项目下列示, 而不再作为“少数股东权益”单独在合并资产负债表中反映。
由此可见, 以控制为基础的合并理念影响了资产负债表的合并范围, 并使企业在合并后的资产、负债规模发生了较大的变化, 从而影响了合并双方的所有者权益。
2 合并利润表的相关变化及影响
首先, 对于母公司与子公司相互之间因销售商品或提供劳务而形成的存货、固定资产、在建工程、工程物资、无形资产等, 其所包含的未实现内部销售损益应予以抵消。而新准则对此还进行了补充, 其规定对上述资产所计提的跌价准备或减值准备与未实现的内部销售损益相关的部分也应予以抵消。
其次, 由于新准则规定将所有者权益为负数但仍有控制权的子公司纳入了合并的范围, 因此会发生少数股东分担的当期亏损超过了其在该子公司期初所有者权益中所享有份额的情况。
最后, 新准则规定子公司的当期净损益中属于少数规定权益的份额, 应在合并利润表的净利润项目下的“少数股东损益”科目中予以列示, 而非之前旧准则所规定的在“净利润”项目之前予以单独列示。
由此可见, 在以控制为基础的合并理念建立之后, 其所导致的合并范围的变化对企业合并后的收入、费用等产生了较大的影响。
3 合并现金流量表的相关变化及影响
与旧准则相比, 新准则首次提出了对合并现金流量表的编制要求, 其具体如下:对于母公司与子公司、子公司相互之间, 当期以现金投资或收购股权方式增加投资所产生的现金流量、以现金结算债权和债务所产生的现金流量、当期销售商品所产生的现金流量以及所发生的其他交易所产生的现金流量, 应当予以抵消;而对于当期所取得的作为投资收益的现金, 应与股利、利润、利息偿付或支付过程中的现金予以抵消;此外, 对于母公司与子公司、子公司相互之间, 处置固定资产、无形资产和其他长期资产所收回的现金净额, 应与所购建的固定资产、无形资产和其他长期资产所支付的现金予以抵消。
由此可见, 新准则首次增加合并现金流量表编制的目的, 在于充分提高上市公司信息披露的质量, 规范上市公司信息披露的行为, 使合并后的现金流量表真正具有公信力, 正确地反映企业整体的现金流量状况, 从而使投资者据此可以对企业的整体偿付能力、风险防控能力以及资产的质量作出正确的判断。
对合并报表的影响 篇9
由于盈余信息在现代契约中的重要作用,盈余管理一直是会计学界研究的热点之一。截至2009年12月,上海证券交易所和深圳证券交易所两市上市公司(包含B股)有1826家。在2008年公布的1756家非金融类上市公司中,有1679家公司同时提供合并财务报表,占总数的95.62%。可见,合并财务报表已经成为上市公司年报的主要形式。而在对合并财务报表的处理过程中,因为需要对企业集团各子公司与母公司报表进行合并抵消,因此存在管理层进行盈余管理的空间。2006年2月财政部颁布了新会计准则,其中合并财务报表准则与之前实行的《合并会计报表暂行规定》相比有了很大变化。在合并财务报表准则变迁的背景下,企业的盈余管理活动是否因此发生变化,合并财务报表准则变迁对盈余管理是否产生显著影响,对这些问题的思考构成了本文的研究动因。关于合并财务报表准则变迁与盈余管理关系的研究,黄菊珊、陈小培(2008)认为新合并财务报表准则在限制盈余管理方面加大了判别合并财务报表盈余管理的难度,作用是消极的。朱桂芳等(2008)在新合并财务报表准则之下从合并会计处理的方法选择、合并范围与合并日期的确认等方面探讨了合并会计处理中盈余管理的手段。现有研究结果对于二者关系的研究集中于合并财务报表准则变迁之后盈余管理手段变化的分析,并没有做出明确结论;而仅从盈余管理手段变化的角度,无法准确得知合并财务报表准则变迁对盈余管理的影响程度,无法帮助准则制定机构了解准则实施的经济后果。本文的目标在于定量分析合并财务报表准则变迁对盈余管理程度的影响,以期为会计准则制定者提供科学、可靠的判断依据。
二、研究设计
(一)研究思路
在相同的外部环境下,假设母公司与企业集团的盈余管理程度应该大致相同;而现实中,母公司、子公司与企业集团在不同的战略定位下,可能呈现出不同的盈余管理水平。从技术上来说,合并财务报表为不同战略定位下的盈余管理提供了机会。而我国要求上市公司采取“双重披露”制度,即同时公布合并财务报表与母公司财务报表;因此可以对比研究合并财务报表与母公司财务报表的盈余管理程度差异,以此作为合并财务报表准则对盈余管理影响的判断指标。本文首先研究合并财务报表准则对盈余管理的影响,采用盈余分布检测法考察2004年至2008年间合并财务报表和母公司财务报表的净资产利润率的异同;其次使用调整K S模型计量合并财务报表与母公司财务报表的操控性应计利润(D A),并以此作为度量盈余管理程度的指标,进一步考察两类报表的盈余管理程度在准则变迁前后的差异。
(二)研究假设
由于现有对上市公司的财务分析一般情况下采用的是合并财务报表,主要是因为外部信息需求者通过合并财务报表满足了对企业集团整体的财务信息的需求,而母公司财务报表的信息有用性并未得到充分重视。合并财务报表在提供企业集团整体财务信息的同时,也常常因为在其编制过程中会计信息被重新处理而导致合并财务报表的信息含量减少。由于合并财务报表的广泛使用,笔者认为合并财务报表的盈余管理应比母公司财务报表有更明显的盈余管理。因此本文提出假设:
假设1:各年合并财务报表的盈余管理程度比母公司财务报表的盈余管理程度更明显
前文研究已经证实,在合并财务报表准则变迁之后,合并财务报表比母公司财务报表的盈余管理现象更明显,但未能对盈余管理程度进行度量。因此本文将首先对盈余管理程度进行计量。为研究合并财务报表准则变迁前后合并财务报表与母公司财务报表在盈余管理程度上的差异,将对第一步计算得到的指标进行对比检验,以考察在合并财务报表准则变迁前后的两个时段(2007年至2008年间和2004年至2006年间)内,合并财务报表与母公司财务报表盈余管理程度的差异,以及合并财务报表和母公司财务报表两类报表在合并财务报表准则变迁前后的盈余管理差异。因此本文结合前面的分析,提出假设:
假设2:会计准则变迁使得合并财务报表的盈余管理程度上升
假设3:会计准则变迁使得母公司财务报表的盈余管理程度上升
假设4:合并财务报表准则变迁后,合并财务报表盈余管理程度高于母公司财务报表盈余管理程度
假设5:合并财务报表准则变迁前,合并财务报表盈余管理程度高于母公司财务报表盈余管理程度
(三)研究方法
为验证假设1,需要对合并财务报表和母公司财务报表的盈余管理程度进行对比。理论界对盈余管理的计量主要是对操控性应计利润和报告盈余在特定水平区间的分布频率来判断企业是否存在盈余管理。对报告盈余分布的观测,可以通过观察报告盈余在某些临界点(如零点、分析师预测的盈余等)附近的分布频率来检验企业是否存在盈余管理行为。利用报告盈余在特定水平区间的分布频率,可以对企业是否发生了盈余管理进行有效观测。因为如果没有盈余管理发生,则所有公司的报告盈余应该呈正态连续分布;而如果进行了盈余管理,则会在临界值附近有明显的不连续分布。在我国已有研究证明我国上市公司围绕R O E达到配股临界值进行盈余管理的证据。随着证监会对配股政策由“最近三年内净资产收益率平均达到10%以上,但每年不得低于6%”调整为“最近三个会计年度平均净资产收益率平均不低于6%”,李远鹏等(2005)的研究发现,原有的“10%现象”已经不明显,而出现了“6%现象”。为验证假设1,首先本文将计算样本公司各年的净资产收益率(R O E),并对各年合并财务报表与母公司财务报表计算得到的R O E进行分布检验。如果假设1成立,使用合并财务报表计算的R O E应该比使用母公司财务报表计算得到的R O E有更明显的“6%现象”。
对假设2和假设3的验证,需要对比两类报表在准则变迁前后的盈余管理程度是否存在显著差异。如果假设2和假设3成立,则在两类报表的对比中,变迁之后的盈余管理程度将大于变迁之前的盈余管理程度。对假设4和假设5的验证,需要对比在两个时段里,合并财务报表与母公司财务报表盈余管理程度是否存在显著差异。如果假设4和假设5成立,即在合并财务报表准则变迁前后的两个时段内,合并财务报表的盈余管理程度高于母公司财务报表的盈余管理程度,则可证明合并财务报表准则变迁对盈余管理的影响。为验证假设,首先本文将考察合并财务报表和母公司财务报表的盈余管理程度差异,再进一步考察不同样本的盈余管理程度差异。因此证明本假设需要首先对各年合并财务报表和母公司财务报表的盈余管理进行计量,再对变迁前后两类报表的盈余管理程度进行均值差异检验,以验证假设。
(四)研究模型
本文研究采用夏立军(2003)中使用的调整K S模型对操作性应计利润进行计量。调整K S模型使用截面数据对公司的正常性应计利润进行估计,模型如下:N D Ai=α1(1/Ai)+α2(R EVi/Ai)+α3(CO STi/Ai)+α4(PPEi/Ai)(1)
其中:N D Ai是经过上期期末总资产调整后的公司i的正常性应计利润,R EV是公司i当期主营业务收入,CO ST是公司i当期主营业务成本,PPE是公司i当期期末固定资产价值,Ai是公司i上期期末总资产α1,α2,α3,α4是行业特征参数。这些行业特征参数的估计值根据以下模型,并运用经过不同行业分组的数据进行回归取得:ETAi/Ai=α1(1/Ai)+α2(R EVi/Ai)+α3(CO STi/Ai)+α4(PPEi/Ai)+ε(2)
其中,a1,a2,a3,a4是α1,α2,α3,α4的最小二乘估计值,ETAi是公司i的总应计利润,根据夏立军(2003)的研究,本文使用G Ai代入,G Ai等于采用线下项目前总应计利润减去经营活动现金流量净额。εi为剩余项,代表各公司总应计利润中的操控性应计利润部分。其他变量含义同上。最后,采用下列公式计算操控性应计利润:D Ai=TAi-N D Ai(3)
其中,是经过上期期末总资产调整后的公司i的包括线下项目的总应计利润,TAi等于净利润减去经营活动现金流量净额。因此在对假设2至假设5的验证中,首先将使用K S模型分行业计算各年操控性应计利润,作为对盈余管理程度的计量。
(五)样本选取和数据来源
通过前面的分析,对假设1的验证所选取的样本为非金融行业2004年至2008年度A股上市公司,由于研究的目的在于比较合并财务报表和母公司财务报表,因此对只有单独财务报表的公司予以剔除。在将合并财务报表和母公司财务报表分别进行计算处理后,剔除数据不全等客观因素。
由于基于假设2至假设5检验的调整K S模型需要分行业估计特征参数,因此本文根据证监会行业分类标准,选择样本数最大的六个行业进行研究,由于制造业样本数量占上市公司的60%以上,因此对制造业按照二级分类进行筛选。本文研究所选样本为:机械、设备、仪表;石油、化学、塑胶、塑料;金属、非金属;医药、生物制药;服装、纺织、皮毛;批发和零售贸易等六个行业。由于计算过程中需要涉及上年资产、收入、成本、固定资产净值等数据,因此数据中将剔除数据不全和当年新上市公司。以上6个行业的有效样本数和样本分类统计见(表2)。本文研究所使用上市公司财务数据来源于锐思金融研究数据库(www.resset.cn)的年报数据,使用的统计软件为Excel、SPSS。
("2008合并"代表2008年合并财务报表,"2008母公司"代表2008年母公司财务报表,以此类推。)
三、实证结果分析
(一)描述性统计样本公司R O E和盈余管理程度的描述性统计结果如下:
(1)R O E的描述性统计。在2008年母公司报表的描述性统计中,均值异常偏高是由于受其序列的最大值影响。在剔除该最大值后计算样本均值,得到均值0.00599,较其他年份偏低。2007年合并财务报表的R O E均值为0.2385,受最低值比其他年份较高的影响,均值较大。在准则变迁之后的2007年至2008年间,合并报表和母公司报表R O E极差有明显提高,极差是指序列中最大值与最小值之间的绝对差,代表了该序列的分散程度。这表明在准则变迁之后,上市公司的净资产回报率差异变大。同时可以看出,2005年至2008年合并报表的极差大于其母公司报表极差。为更直观观测R O E的分布特性,本文对其做频率统计以发现其是否在临界点有明显的高频分布现象。在对各年度样本公司合并财务报表和母公司财务报表R O E进行计算后绘制频率分布直方图进行观察,结果见(图1)至(图5)。由于R O E分布较为分散,频率统计时在R O E高于50%和低于-50%时组距取0.5进行统计,对低于50%和高于-50%之间的R O E组距取0.02进行统计,以此获得在该区间内净资产回报率更为详细的分布。直方图中首尾翘起与组距增大有关。通过频率分布直方图可以看出,各年的R O E在[0%,10%)区间范围有明显的集中,在准则变迁前后均如此。因此可以认为在会计准则变迁前后均存在盈余管理现象。同时对比合并财务报表和母公司财务报表可以看出,合并财务报表的R O E在[4%,6%)范围内连续多年高于母公司财务报表。合并财务报表的R O E有更明显的集中趋势,因此可以认为,合并财务报表的盈余管理程度高于母公司财务报表。同时可以看出,2006年至2008年母公司财务报表在负值区域比合并财务报表有明显增加,而2004年至2005年在该区域则相差无几。两类报表所有期间的R O E在[0%,10%)之间都有明显突起。由于合并财务报表与母公司报表的R O E分布应该大致相当,即使个别公司可能因为企业集团的整体业务与母公司业务有一定差异而导致两类报表资产回报率有差异,但在总体上均应服从正态分布。但观察以上五年R O E频率分布图可以看出,在会计准则变迁之前的2004年至2005年,合并财务报表与母公司财务报表的R O E在[0%,10%)内有明显凸起;在2006年至2008年,母公司财务报表的R O E在负值区域有所增加,可以看出,这三年的母公司财务报表R O E已经近似正态分布,但合并财务报表的R O E在该区域内却依然分布很少。由于2006年已经发布新会计准则,2006年处于过渡时间段,不能完全代表会计准则变迁前的R O E分布。因此可以看出,合并财务报表在准则变迁之后有明显的盈余管理行为。而不存在明显的以“6%”为分界线的R O E分布,笔者认为这与近年来融资渠道拓宽,配股作为企业融资渠道的重要性正在逐步下降,另一方面政策的调整使得某一年的R O E尽管不能达到6%的配股及格线,也可以因为其他两年有较高的R O E而使得三年平均R O E达到6%。因此R O E的分布检测只能对盈余管理的存在有指示作用,并不能确切判断其程度如何。本文将通过调整K S模型计算的操控性应计利润衡量盈余管理程度,并对此加以研究。
(2)盈余管理程度描述性统计。对以上样本数据分行业代入以上公式可得到样本公司的操控性应计利润(D A)。由于操控性应计利润的正负代表了操控性应计利润调整的方向,其绝对值代表对利润的调整程度,绝对值越大代表操控性应计利润越大,即对报告盈余的管理程度越大。对六行业各年均值作折线图见(图6)。通过对六行业操控性应计利润的计算和对比可以看出,操控性应计利润总体在不断增大,表明盈余管理程度随着时间的推移在不断上升。在2007年度,即适用新会计准则的第一个年度里,操控性应计利润有明显上升。表明会计准则的变迁为盈余管理提供了更多机会,导致盈余管理程度大幅上升。从(图6)可以看出,合并财务报表和母公司财务报表的盈余管理程度差异在2004年并不明显,在2005年至2006年母公司盈余管理程度略高于合并财务报表,而在2007年该差异开始减小,在2008年合并财务报表的盈余管理程度远高于母公司财务报表。由此变化趋势可以看出,企业的盈余管理重点在向合并财务报表转移;特别是新准则实施以来,合并财务报表的盈余管理趋势逐渐显现,合并财务报表已成为企业进行盈余管理的工具。
(二)两独立样本t检验
由于计算得到的操控性应计利润大体服从正态分布,因此对变迁前后合并财务报表和母公司财务报表盈余管理程度差异的检验,采用两独立样本t检验。为检验合并财务报表准则变迁对盈余管理的影响,笔者将研究样本分为四类,见(表4)。为验证假设2、3,分别对样本Ⅰ、Ⅱ和样本Ⅲ、Ⅳ进行两独立样本的t检验,以分别考察合并财务报表和母公司财务报表在会计准则变迁前后盈余管理程度的是否存在显著差异,如果差异显著,则说明会计准则的变迁对盈余管理程度有显著影响;为验证假设4、5,则分别对样本Ⅰ、Ⅲ和样本Ⅱ、Ⅳ进行两独立样本t检验,分别考察在变迁前后合并财务报表与母公司财务报表的盈余管理程度是否存在显著差异,如果差异显著,则说明合并财务报表准则对盈余管理程度有显著影响。第一,对样本Ⅰ、Ⅱ的两独立样本t检验结果见(表5)。可以看出,样本Ⅰ、Ⅱ的盈余管理程度在显著性水平1%下存在显著差异,且样本Ⅰ的均值高于样本Ⅱ的均值,即合并财务报表的盈余管理程度在会计准则变迁之后有明显提高(均值差异=0.0364)。假设2得到验证。第二,对样本Ⅲ、Ⅳ的两独立样本t检验结果见(表6)。可以看出,样本Ⅲ、Ⅳ的盈余管理程度在显著性水平1%下存在显著差异,且样本Ⅲ的均值高于样本Ⅳ的均值,即母公司财务报表的盈余管理程度在会计准则变迁之后有明显提高(均值差异=0.02169)。假设3得到验证。横向对比(表5)与(表6)可以看出,合并财务报表在会计准则变迁之后盈余管理提高程度高于母公司财务报表(0.0364>0.02169),这与(图1)的结论一致,证明了会计准则变迁之后盈余管理程度有所上升,合并财务报表的盈余管理程度上升幅度高于母公司财务报表的盈余管理程度。第三,对样本Ⅰ、Ⅲ的两独立样本t检验结果见(表7)。可以看出,样本Ⅰ、Ⅲ的均值差异检验在显著性水平1%下不显著,但在10%的水平下显著(Sig.(2-tailed)=0.055),且样本Ⅰ的盈余管理程度高于样本Ⅲ的盈余管理程度(均值差异=0.01312)。即可以认为合并财务报表准则变迁之后的合并财务报表盈余管理程度显著高于母公司财务报表盈余管理程度。假设4得到验证。第四,对样本Ⅱ、Ⅳ的两独立样本t检验结果见(表8)。可以看出,样本Ⅱ、Ⅳ的均值差异检验在显著性水平1%下不显著(Sig.(2-tailed)=0.652),即可以认为旧准则制度下,合并财务报表的盈余管理程度与母公司财务报表的盈余管理程度没有显著差异。假设5验证没有通过。第五,对以上检验的结果总结见(表9)与(表10)。两独立样本t检验的结果表明,假设2、3得到验证,即在会计准则变迁之后,盈余管理程度有所上升。假设4得到验证,即在合并财务报表准则变迁之后,合并财务报表的盈余管理程度显著大于母公司盈余管理程度。而假设5未能通过检验,即在旧准则下,合并财务报表与母公司财务报表的盈余管理程度并无显著差异。两独立样本t检验的结果印证了对(图6)的分析。
四、结论
通过对我国上市公司2004年至2008年合并财务报表和母公司财务报表的净资产收益率(R O E)分布频率以及操控性应计利润进行研究,证明了在会计准则变迁之后的2007年至2008年间,合并财务报表与母公司财务报表的盈余管理程度均有显著上升,合并财务报表的上升程度大于母公司财务报表,且合并财务报表的盈余管理程度显著大于母公司财务报表的盈余管理程度;但在实行新合并财务报表准则之前,合并财务报表与母公司财务报表的盈余管理程度无显著差异。这表明合并财务报表准则变迁对盈余管理程度的提高存在影响。通过本文研究可以看出,现行合并财务报表准则变迁为盈余管理提供了更多的空间。因此有必要对合并财务报表准则进行改进,以压缩盈余管理的空间。例如可以增大信息披露程度,提高内部交易抵消、合营及联营企业相关信息的披露程度等,特别是子公司与母公司的关联交易以及子公司盈利能力等相关信息披露程度,以利于外部会计信息需求者对上市公司财务状况的正确解读。
参考文献
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[3]李远鹏、李若山:《是会计盈余稳健性,还是利润操纵?——来自中国上市公司的经验证据》,《中国会计与财务研究》2005年第7期。
对合并报表的影响 篇10
关键词：关联交易,合并财务报表,策略
关联交易在会计和审计中均是非常复杂的一项处理工作。关联方交易在市场经济中广为存在, 但是在关联交易中却时常会发生不公平的交易现象。关联交易既可以节省企业的经营成本, 也可以损害企业股东的利益。因此, 研究关联交易对合并财务报表的影响非常具有现实意义。本文首先介绍了关联交易的概念、特征等, 在此基础上着重说明关联交易对合并财务报表的影响和会计处理。
一、关联交易概述
关联交易是指具有关联关系的双方或多方之间发生转移资源或义务的事项。上市企业集团关联交易具有其独特的特征, 一是隐蔽性, 二是目的性, 三是地位不平等性。
合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定, 控制是指投资方拥有对被投资方的权力, 通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报, 并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。投资方在判断能否控制被投资方时, 具体有两个标准:一是判断通过涉入被投资方的活动享有的是否为可变回报;二是判断投资方是否对被投资方拥有权力, 并能够运用此权力影响回报金额。通常情况下, 投资方应当对是否控制被投资方整体进行判断。但是在少数情况下, 如果有确凿证据表明同时满足以下两条规定, 投资方应当将被投资方的一部分视为被投资方可分割的部分, 进而判断是否控制该部分:一是该部分的资产是偿付该部分负债或该部分其他利益方的唯一来源, 不能用于偿还该部分以外的被投资方的其他负债;二是除与该部分相关的各方外, 其他方不享有与该部分资产相关的权利, 也不享有与该部分资产剩余现金流量相关的权利。
二、关联交易对企业的影响
(一) 关联交易对企业的积极影响
关联交易对合并报表的积极影响主要体现于减少费用和降低风险两方面。首先, 关联方交易可以减少企业集团的交易费用, 内部关联方交易一般是企业母公司与子公司进行顺流交易或者是逆流交易, 这对企业集团而言属于企业内部的经营活动, 可以大大降低企业的税负成本, 增加企业整体的资金周转率。其次, 关联方交易可以降低风险, 一是因为企业内部交易双方互相了解, 避免信息不对称带来的交易风险, 若出现交易问题也可以协调解决, 且可以通过内部部门间的合作达到产销一体化发展, 带来规模经济效益;二是通过关联方内部交易可以获得彼此资源共享, 例如目前互联网巨头阿里, 淘宝、天猫、唯品会等彼此进行宣传资源共享, 降低自身在市场中的成本和风险。
(二) 关联交易对企业的消极影响
大部分学者就市场角度考虑关联方交易, 认为关联方交易的弊大于利, 主要体现于利润虚增和损害股东利益。首先, 上市企业过度利用关联交易在短期内可以避免许多麻烦, 但是长期内可能会带来难以修复的影响。关联方交易事实上没有为上市企业集团带来实质性的现金流入, 这在一定程度上可能会导致流动性风险的发生;关联方交易造成了利润虚增问题, 在短期内可以获得资金中介机构的信用评定较高, 但是这也会导致履约风险的增加。所以关联交易粉饰财务报表只是保住了企业的“壳”, 对大股东有利, 但是却损害了小股东利益。其次, 关联方交易使各方利益失衡, 上市企业为了保住自身的“壳”, 会廉价出售企业的优质资产, 这极大的损害了股东利益。
三、关联交易对合并报表会计处理的影响
根据以往研究总结, 关联交易对合并报表会计处理的影响主要体现为商品交易、商品转化为固定资产交易、固定资产交易等。
(一) 内部关联方交易商品或服务交易的处理
内部关联方交易商品的合并处理主要有三种情形:一是购入方全部未对外出售, 形成期末存货;二是购入方全部对外出售, 未形成存货;三是购入方部分对外出售, 形成部分存货。这里不考虑非有证据表明关联方交易价格不公允, 可能涉及到按照公允价值调整的问题。但有一点可以肯定, 就是无论针对内部销售所形成的是利润还是亏损, 都应当加以调整。就整个企业集团而言, 利润实质上是不变的。对于第一种情况, 一方面抵消购买方存货中所包含的未实现的内部销售损益, 另一方面冲减销售方的主营业务收入和主营业务成本, 相关抵销分录可以表示为借记“营业收入”项目, 贷记“营业成本”项目, 同时贷记“存货”项目 (如果是未实现内部销售亏损, 除非是发生减值, 则应借记“存货”项目) ;对于第二种全部对外出售的情形, 此时企业集团的的利润实质上仍然没有变化, 这是购销双方损益的此消彼长。相关抵销分录可以表示为, 冲减内部销售方的主营业务收入, 冲减对外销售方的主营业务成本, 即借记“营业收入”项目, 贷记“营业成本”项目;对于第三种部分出售的情形, 则是前两种处理方式的复合, 即分别针对销售和未销售部分进行相关处理。一种简单的思路就是首先假定全部销售, 比照第二中情形的做法进行处理, 即借记“营业收入”项目, 贷记“营业成本”项目, 随后调整未被销售的部分, 会计上借记“营业成本”项目, 贷记“存货”项目。
以上是对购入方当期做的抵消分录, 如果是购入方连续几期均会发生这样的情况, 则要考虑到底影响的是当期期初未分配利润还是当期利润, 并分别对待。
鉴于实际经济生活中, 关联方交易往往涉及大量的应收账款, 除了进行应收应付账款的处理之外, 这里主要强调关于内部应收款项及其相关坏账准备的所得税方面的影响。关于相关所得税会计的合并处理, 首先要抵销期初坏账准备对递延所得税的影响, 借记年 (期) 初未分配利润 (期初坏账准备余额*所得税税率) , 贷记递延所得税资产, 然后确认个别财务报表中递延所得税资产期初、期末余额的差额 (递延所得税资产的期末余额=期末坏账准备余额*所得税税率) ;若坏账准备期末余额大于期初余额, 借记所得税费用 (坏账准备增加额*所得税税率) , 贷记递延所得税资产;若坏账准备期末余额小于期初余额, 借记递延所得税资产, 贷记所得税费用 (坏账准备减少额*所得税税率) 。
笔者曾经考察了一家监理公司的案例, 该监理公司与子公司检测公司互相提供服务情况下, 一方确认主营业务收入50万元, 不考虑主营业务成本情况, 并且款项未收, 公司按照应收账款余额的5%计提坏账损失。相关合并抵销分录如下:
发生业务时,
款项未付, 往来抵销:
按公司坏账计提比例, 1年内的按收款额5%计提坏账, 则坏账抵销分录为:
额外补充一点, 因母子公司均为高新企业所得税税率均为15%, 同时调整递延所得税金额, 即:
当收到服务款时, 作现金流抵销:
(二) 关于内部关联方购入商品或服务作为固定资产 (在建工程) 的会计处理
在企业集团内部发生的固定资产交易中, 原则上主要包括三种情况:第一种情形就是一方将商品销售给另一方, 另一方作为固定资产核算;第二种情形就是一方的固定资产处置转让给另一方作为固定资产处理;还有第三种情形, 即一方的固定资产转让给另一方, 而另一方作为存货对外销售。第三种情况比较少见, 所以文字就讨论前两种情形, 其中第一种情形最为普遍, 第二种情况放在下一部分阐述。就第一种情形而言, 购入部门肯定要以购入价格作为固定资产成本入账, 销售部门则正常确认销售收入和结转销售成本, 同样不考虑交易价格不公允的情形。在企业合并报表上, 一方面冲减销售方的营业收入和营业成本, 另一方面冲减购买方固定资产账面价值中包含的未实现的内部销售利润 (如果是亏损, 则要考虑是否发生减值情形, 如果没有则反而增加固定资产账面成本) 。由于固定资产在合并报表上调整了账面原价, 所以相应地固定资产折旧额也应当发生调整。如果是调整减少了固定资产账面原价, 则相应调减各期应当计提的折旧额, 即抵消调整分录为借记“固定资产 (累计折旧) ”, 贷记“管理费用”项目等。
对于连续编制合并财务报表的情形, 依然要注意区分影响的是期初未分配利润还是当期利润。通常而言, 从第二年开始, 针对第一年的内部固定资产交易, 首先继续抵销内部交易形成的固定资产所包含的未实现的内部交易损益, 对应调整期初未分配利润;其次对于上一年调整折旧所产生的影响, 继续调整相关固定资产余额 (也即累计折旧) , 对应调整期初未分配利润, 同时针对本年度的折旧额调整, 则继续调整管理费用等。
(三) 内部固定资产转让交易的处理
上面提到, 集团内部, 一方的固定资产可能处置转让给另一方继续作为固定资产使用。由于固定资产处置损益最终计入了营业外收入或营业外支出, 所以在编制抵销分录时, 一方面考虑固定资产从一方转移到另一方所发生的账面价值的变化, 在编制合并报表时调整回原来的金额, 另一方调整转让时确认的营业外收入或营业外支出。进一步地, 相关的每年折旧额也应随着固定资产账面价值的调整而进行调整。具体思路和上述原理一致, 这里不予赘述。
四、结语
随着市场经济逐渐深化和财务制度的优化, 这为上市企业的利润指标提出了特殊要求。而内部关联交易就是一个实现“利润增长”的有效途径, 因此也受到很多上市企业青睐。内部关联交易是一把“双刃剑”, 利用好了可以帮助企业减少企业的经营成本, 为企业带来投资;但是长期利用将会对企业的竞争力和企业的股权结构产生重大负向影响。鉴于此, 本文基于对关联交易的阐释, 着重提出上市企业内部关联交易对企业的影响和对企业的财务报表的影响。但是限于篇幅, 本文只是提出了三方面的会计处理影响 (内部关联方交易商品、内部关联方购入商品作为固定资产、内部关联方交易固定资产) , 建议后续研究可以进一步探讨无形资产等各类资产形式的内部关联交易, 以完善内部关联交易方面的研究。
参考文献
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[2]合诚股份 (股票代码:603909) 合诚工程咨询集团股份有限公司2016年半年度报告.
对合并报表的影响 篇11
由于会计报表格式中所规定的项目比较固定,只能提供有限数量的信息,同时,列入会计报表的各项信息都必须符合会计要素的定义和确认标准,因此,会计报表本身反映的财务信息受到一定的限制。仅仅对财务报表进行财务分析,有可能得出错误的结论。因此,本文拟对会计报表附注对财务分析的影响进行探析。
一、 会计报表附注概述
(一)会计报表附注的涵义及内容
会计报表附注是对资产负债表、利润表、现金流量表和所有者权益变动表等报表中列示项目的文字描述和明细资料以及对未能在这些报表中列示项目的说明等,以有助于会计报表使用者理解和使用会计信息。企业会计准则规定,会计报表附注至少应当包括以下内容 :公司的基本情况、基本会计假设、会计政策和会计估计的说明、重要会计政策和会计估计变更的说明、或有事项的说明、资产负债表日后事项的说明、关联方关系及交易的说明、重要资产转让及出售的说明、企业合并及分立的说明、会计报表重要项目的说明以及其他有助于理解和分析会计报表需要说明的其他事项。
(二)会计报表附注的作用
首先,会计报表附注披露能够满足会计信息使用者对于会计信息需求的变化。其次,会计报表附注披露能够提高会计报表信息的价值。会计报表附注是为帮助理解会计报表的内容而对报表的有关项目等所作的解释,可见,在对会计报表进行趋势分析、结构分析以及比率分析时,应充分考虑会计报表附注中的相关信息。
二、 对会计报表附注进行财务分析的意义
(一)财务分析可以识别会计报表附注的粉饰及动机
会计报表附注的粉饰是企业管理当局采用编造、变造、伪造等手法编制会计报表及其附注,以掩饰企业真实的财务状况、经营成果与现金流量。通过对会计报表附注进行财务分析,可以在一定程度上发现会计报表附注存在的问题,有助于识别会计报表附注的粉饰及其动机。
(二)财务分析是评价财务状况、衡量经营业绩的重要依据
通过对企业会计报表附注等核算资料进行财务分析,可以了解企业偿债能力、营运能力和盈利能力, 便于企业管理者及其报表使用人了解企业财务状况、经营成果和现金流量。通过分析,将影响财务状况和经营成果的主客观因素、宏微观因素区分开来, 以划清经济责任、合理评价经营者的工作业绩,并据以奖优罚劣,以促进经营者不断改进工作。
(三)通过会计报表附注的财务分析,合理实施投资决策
投资者及潜在投资者是企业外部重要的报表使用人, 而会计报表附注的某些局限性,使他们必须借助财务分析,来评价一个企业,以决定自已的投资方向及投资数额。投资者通过对企业会计报表及其附注的分析, 可以决定投资额度,了解利润水平并决定付款条件。
(四)通过会计报表附注的财务分析挖掘潜力、改进工作、实现理财目标
企业理财的根本目标是努力实现企业价值最大化( 股东财富最大化),通过会计报表附注对财务分析基本指标的计算和分析能了解企业的盈利状况和资产周转状况等,不断挖掘企业改善财务状况、扩大财务成果的内部潜力等,以便从各方面揭露矛盾、找出差距、寻找措施,促进企业生产经营活动,按照企业价值最大化( 股东财富最大化) 的目标实现良性循环。
三、会计报表附注对财务分析的影响
(一)对变现能力比率分析的影响
变现能力比率主要包括流动比率、速动比率及现金流动负债比率,这些比率指标是分析企业短期偿债能力的主要指标比率,也是财务分析常用指标,比率越高,说明有较多的流动、速动及现金资产作还款保证,说明企业的短期偿债能力就越强。在使用流动比率及速动比率这两个指标时,应同时重视现金流动负债比率。现金流动负债比率主要反映流动负债所能得到的现金保证程度,这里的现金同现金流量表中的现金概念一致。由于现金是偿还债务的最终手段,若缺少现金,可能会使企业因无法偿还债务而被迫宣布破产。另外, 由于非现金流动资产中的应收账款、存货等变现过程复杂且容易发生损失,因此,在利用流动比率、速动比率时应结合现金流动负债比率进行分析短期偿债能力才是可靠的。在这几个指标中,分母都涉及到流动负债,但有些关于流动负债的内容虽未在会计报表中反映,只是在会计报表附注中进行了披露,所以在进行财务分析时应予以关注。
(二)对资产管理比率分析的影响
资产管理比率是公司衡量资产管理效率及资产合理运用的财务比率。资产管理比率包括营业周期、存货周转率、应收账款周转率等。
营业周期=存货周转天数+ 应收账款周转天数,只要分析存货及应收账款就可以分析出企业营业周期的长短及资产管理水平。
存货周转率=营业成本/平均存货余额,存货的计价对营业成本及平均存货的大小有直接的关系,只有个别计价法计算的存货周转率才是正确的存货周转率,但由于企业存货的实物流转与价值流转并不一致,且企业存货进出频繁,不可能采取个别计价法进行存货价值核算,只能采取存货流转假设来进行核算,其都是采用一定的技术方法在销售成本和期末存货之间进行分配, 最后计算出的结果都会影响到存货周转率。也就会影响评价企业资产管理效率的好坏,但总的来讲,存货周转次数越多,说明存货周转快,企业实现的利润会相应增加,企业存货管理水平越高。
应收账款周转率=营业收入/ 平均应收账款余额, 其中营业收入是指损益表中扣除折扣和折让后的营业收入净额。平均应收账款是未扣除坏账准备的期初应收账款余额和期末应收账款余额的平均数。收入的确认方法按收入准则规定,企业销售商品收入如同时符合5个条件,则可以确认为收入,但由于商品经济的多样性,某些特殊情况下的收入有特殊原则,加上复杂关联交易、关联方的判断,使得应收账款周转率有人为调节的可能性。由于收入的确认是一项重要的会计政策,会计报表附注中必须给予披露, 所以在对会计报表进行分析时,必须参考会计报表附注,这样的财务分析才完善。
(三)对长期偿债能力比率分析的影响
长期偿债能力比率主要包括资产负债率和产权比率。这两个指标其实是一致的,它们都是反映在总资产中有多大比例是通过借债来筹资的,有多大比例是自有资金筹资的,也可以衡量企业在清算时保护债权人利益的程度。这两者的区别是:资产负债率偿付安全性的物质保障程度,产权比率则侧重于财务结构的稳健程度以及自有资金对偿债风险的承受能力。
由于或有负债的存在,使得资产负债表中的负债并不一定完全反映企业的负债总额。因此在分析长期偿债能力指标时,不得不关注会计报表附注中的披露或有事项的信息。如果分析者不考虑或有负债, 其资产负债率、产权比率就有可能会偏低, 则有可能会夸大企业的长期偿债能力。
(四)对盈利能力比率分析的影响
反映企业盈利能力的指标比率有很多,通常使用的主要有营业利润率、销售毛利率、资产净利率、净值报酬率等。这些指标的分子都是利润,影响利润的因素就是影响盈利能力的因素。而盈利能力就是企业赚取利润的能力,不论是投资人、债权人还是企业经理人,都日益重视和关心企业的盈利能力。非正常的营业状况,也会给企业带来收益或损失,但只是特殊情况下的个别结果,不能说明企业的能力如何。因此,在分析企业盈利能力时,应当剔除以下因素: 证券买卖等非正常项目、已经或将来要停止的营业项目、会计准则和财务制度变更带来的累计影响等因素。除此之外,影响企业利润主要有以下内容:
一是存货的流转假设, 在物价持续上涨的情况下,采用先进先出法结转的销售成本较低,因而计算出的利润偏高,而采用后进先出法结转的销售成本偏高, 其计算出来的利润自然就低,这会影响对盈利比率的分析。所以,在最新的会计准则中已经不采用后进先出的这种方法。
二是计提损失准备。一般企业要计提减值准备,如存货跌价准备、长期投资减值准备、坏账准备、无形资产减值准备、金融资产减值准备、生产性或消耗性生物资产减值准备、建造合同形成的资产减值准备等。这些计提方法和比例会影响利润总额。
三是长期投资核算方法,即采用权益法还是成本法。在采用成本法的情况下,只有实际收到分得的利润或股利时才确认为收益,而权益法则是在一般情况下每个会计年度都要根据本企业占被投资单位的投资比例和被投资单位所有权变动情况来确认投资收益。
四是固定资产折旧的计提方法,是加速折旧还是直线折旧。在固定资产使用初期,加速折旧会增加企业的成本或费用,计算的当年利润会减少,盈利能力比率就偏低,其实固定资产折旧的计提方法本身并没有影响企业的经营状况。
五是或有事项的存在。或有负债有可能导致经济利益流出企业,未作记录的或有负债将可能减少企业的预期利润。
六是关联方交易。应注意关联方交易的变化情况,关联方交易的大比例变化往往存在着粉饰财务报表的可能,而很多关联方之间为了地区税收的差异采取转移利润,从而达到逃避税收的目标。所以如果从单方面去分析其某一个关联方企业,则并不能说明其盈利水平的高低。
从以上分析可以得出:由于会计报表本身固有的局限性,在财务分析中仅仅依据会计报表列出的项目所做的财务分析结论是不全面的,甚至可能得出错误的结论,从而误导决策者的决策,我们只有在财务分析中仔细阅读和深入领会会计报表附注的内容,注重会计报表附注揭示的信息,才能准确地评价企业的各项能力和找出其存在的问题,减少因财务分析结论带来的决策失误。
总之,从本文所述可以看出,必须对会计报表附注进行全面的分析,找出对财务分析的影响因素及存在的问题,才能正确评价企业的生存发展能力,才能充分地提高企业资产管理水平,使企业经营目标朝着价值最大化迈进。随着资本市场的发展和完善,及相关政策法规的相继出台,相信我国企业的信息披露将更加规范,不断增强透明度和规范运作的过程中,我国企业将不断提高服务水平,增强综合竞争实力,为我国经济发展作出更大贡献。
对合并报表的影响 篇12
报表合并从在会计理论的发展中主要形成了下面三种理论:
1、所有权理论。
所有权理论认为会计主体与其终极所有者是一个完整且不可分割的整体, 立足点是编制合并财务报表的企业对另一企业经济活动和财务决策具有重大影响的所有权。
2、经济实体理论。
经济实体理论强调构成母、子公司关系各独立企业组织的法律形式, 故认为少数股权股东也是合并主体的一部分, 虽然和控股股东相比有投资多少和权利大小之分, 但却同属于一个经济实体, 应当一视同仁对待。
3、母公司理论。
母公司理论强调合并财务报表是母公司财务报表的扩展, 侧重于母公司股东的利益。因此, 合并财务报表的编制目的是为母公司股东服务, 满足母公司股东的信息需求。目前世界各国广泛采用的准则多是根据实体理论或母公司理论形成的。在具体操作中, 各国会计合并准则在理论沿用上的侧重点也不尽相同。
在这次颁布新的会计审计准则之前, 我国的报表合并主要是依据财政部1995年颁布的《合并会计报表暂行规定》 (下文简称《规定》) 来执行的。在我国的合并资产负债表中, 子公司的资产仍保持账面价值, 母公司所付成本与应享有子公司账面价值的差额作为合并价差列示。从这一点看, 我国的合并资产负债表既没有依照母公司理论也没有依照实体理论。而从合并利润分配表来看, 我国的报表合并似乎倾向于母公司理论-- (规定) 中提到:“子公司所有者权益中不属于母公司拥有的份额, 应当作为少数股东权益, 在合并资产负债表中的所有者权益项目之前, 单列一类以总额反映。少数股东本期损益, 应当在损益表中单列‘少数股东收益’项目在净利润项目之前列示。全部损益减去少数股东本期损益后的余额为净利润”。但是, 我国的合并会计报表中却看不出合并的股东权益等于母公司股东权益、合并利润等于母公司利润的关系。综上可见, 我国以前的会计报表合并准则在理论上缺乏一致性。
二、合并报表新会计准则的特点
1995年2月, 财政部制定并颁布了《合并会计报表暂行规定》 (下称《规定》) , 填补了我国长期以来企业合并会计报表实务在理论上的空白。随着资本市场的发展和会计准则国际趋同步伐的加快, 我国财政部于2006年2月发布的《企业会计准则第3号一合并财务报表》 (下称新准则) , 呈现以下特点。
1、合并财务报表概念的变化新准则对合并财务报表的定义是指反映母公司和其全部子公司形成的集团企业整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。
在《规定》中, 合并会计报表是指“由母公司编制的, 将母公司和子公司形成的集团企业作为一个会计主体, 综合反映集团企业整体经营成果、财务状况及其变动情况的会计报表”。在《规定》中, “子公司是指被另一公司拥有控制权的被投资公司, 包括由母公司直接或间接控制其过半数以上权益性资本的被投资企业和通过其他方式控制的被投资企业”。在新准则中, “子公司是指被母公司控制的企业, 同时被母公司控制的其他被投资单位 (如信托基金等) 也视同子公司”。可以看出, 新准则中是基于“控制”概念对子公司进行定义的, 当母公司能够统驭一个主体的财务和经营政策, 并藉此从该主体的经营活动中获取利益时, 该母公司就具有控制权。
2、取消了比例合并法。
对比例合并法的规定主要体现在 (企业会计制度) 第158条中有关合并报表的相关规定中。《企业会计制度》第158条规定, 企业在编制合并会计报表时, 应当将合营企业合并在内, 并按照比例合并法予以合并。在新准则中, 考虑到控制实质上意味着只有一方能够对另一方实施控制而在联合控制主体中, 难找按合同约定同受两方或多方控制的合营企业不完全符合以上对控制的定义, 因为母公司方面实际上是控制不了的, 如果合并到母公司报表中的话并不具有实际上的意义.因此在新准则中取消了合并比例法的运用, 而是规定对合营企业采用权益法进行核算。
3、合并财务报表的种类。
在《规定》中, 合并财务报表的范围包括合并资产负债表、合并损益表、合并财务状况变动表和合并利润分配表四个部分;而在新准则中规定, 合并财务报表的种类不仅包括合并资产负债表、合并利润表和合并利润分配表, 而且还包括合并现金流量表、合并所有者权益增减变动表和附注三个部分。其中对合并现金流量表编制的规范, 及时有效地填补了现行实务当中的理论空白。
4、少数股东权益的列报。
我国《规定》中指出:子公司所有者权益项目中不属于母公司拥有的数额, 应当作少数股东权益, 在合并资产负债表中所有者权益项目之前单列一类, 以总额反映, 在合并利润表中作净利润之前的扣减项目。而按照新准则第13条规定, 子公司所有者权益中不属于母公司的份额, 应当作为非控制权益。非控制权益应当以子公司资产负债表日的股本结构为基础确定, 在合并资产负债表中所有者权益项目下以“非控制权益”项目单独列示。此外, 子公司当期净损益中属于非控制权益的份额, 应当以子公司资产负债表日的股本结构为基础确定, 在合并利润表“净利润”项目下以“非控制权益损益”项目列示。
三、新会计准则下合并报表对集团企业的影响
采用《新准则》后, 由于会计处理方法的转变, 预期会对集团企业的资产、利润乃至税负造成较大的影响。
1、对集团企业利润的影响。
由于我国目前的企业合并大多是同一控制下的合并, 而《企业会计准则第3号—合并财务报表》明确规定“母公司在报告期内因同一控制下企业合并增加的子公司, 应当将该子公司合并当期期初至报告期末的收人、费用、利润纳人合并利润表。
2、对集团企业资产余额的影响。
对企业资产余额的影响较大, 进而影响折旧费和税费。新会计准则下, 同一控制下企业合并资产按照历史成本计量, 不能反映其真实的现时价值, 造成资产负债表中资产少计, 从而使资产的成本补偿不足, 企业税负增加。
摘要：近年来, 中国集团企业因购买、处置子公司等经营行为而引起的股权结构的变动已经屡见不鲜.由此导致的合并报表范围的改变也日益频繁。合并范围的确认和合并方法的选取一直是合并报表中的重点和难点。
关键词：新会计准则,合并报表,集团企业
参考文献