合并会计报表的特征

合并会计报表的特征（通用12篇）

合并会计报表的特征 篇1

一、合并会计报表基本内容

合并会计报表是会计行业中的一项专业术语, 又可以称之为合并财务报表, 其主要目的是为了更好的体现出企业财务信息的真实性和完整性, 通过合并会计报表能够更好的将企业之间的财务关系进行理顺和疏通, 从而提高企业在经营过程中的财务信息质量。合并会计报表是通过财务的形式来体现出企业在经营过程中的资金活动情况, 对于企业下一步的经营以及财务的管理提供更为可靠的财务依据, 并且能够更好的预测企业未来的收益情况。

二、合并会计报表的范围确认

1. 对合并数量范围的确认

在一些大型的企业集团中都会有自身独特的企业文化以及不同数量的子公司, 在企业集团的子公司中, 不同的子公司也会有自身的会计报表, 企业的财务工作中需要先将子公司的财务报表进行整理, 从而掌握子公司的财务数量而后进行相应的筛选。而集团企业在进行合并会计报表时, 需要对合并的范围来加以确定和控制, 从而将子公司的各项财务报表进行合并。在进行合并之前, 必须要确定合并的范围以及合并财务报表的数量。财务报表的合并数量需要有一定的规范标准, 通过相应的标准子公司在进行财务报表合并时就有了相应的依据, 从而保证财务报表合并的合理性。而合并财务报表的数量范围也必须要明确控制权制定标准的重要性, 这样也能够更好的提高合并会计报表的质量。

在企业进行经营过程中需要对控制权制定性标准有明确的规定, 通常债权人需要持有公司半数以上的债务。而投资企业在对某个公司进行投资时, 所持有的债权要占有一半以上时, 那么被投资的公司也就成了企业的子公司, 这也说明企业投资在数量上达到控制权标准时, 那么它的数量就涵盖在合并会计报表的合并范围之内。而企业所投资的公司如果承接数量达到了合并会计报表的数量范围时也符合了企业控制权制定性的标准。例如在甲公司持有乙公司的股权超过50%时, 而乙公司又持有丙公司50%股权以上, 那么按照控制权制定性标准的规定, 丙公司的会计报表也涵盖在甲公司的合并会计报表合并数量范围之内。也可以说甲公司是投资性的主体, 而母公司需要投资为其活动提供相应服务的子公司, 这也直接关系到合并会计报表合并数量确认。而在子公司纳入到编制合并财务报表范围时, 母公司需要对其他的子公司的公允价值来进行计量, 从而确定企业经营的收益情况。同时, 投资性母体的母公司并不是投资性主体的则应当将其控制的全部主体, 还要通过投资性主体间接控制的主体对纳入合并的财务报表的数量和范围来进行有效的确认。

2. 对合并质量范围的确认

合并会计报表除了对合并数量范围的确定, 对质量范围也有着一定的要求。在一些大型的企业集团的财务报表中, 会计报表的质量也是非常重要的一项财务工作, 如果财务报表的质量范围没有进行确认, 那么企业内部的会计信息就会出现失真的情况。特别是在集团性企业的会计工作中, 如果会计信息出现失真, 那么投资人和债权人的经济利益就会受到损伤, 同时, 企业也无法通过会计报表来进行下一步的各项工作活动。合并会计报表的质量也关系着合并方控制控制公司的资产以及负债信息的确认情况。所以最终控制财务报表的账面价值也要进行相应的会计处理, 从而更好的保证财务信息的质量。

在对合并会计报表质量进行确认之前, 需要对购买日所持有被购买方股权的投资账面价值以及购买日新增的投资成本之和为基本标准。会计报表能够为项目投资的初始成本来进行统计, 同时会计报表的质量确认也涉及到购买日之前所持有购买方股权涉及和其他综合收益信息。因此可以看出, 在处置项目投资将于其他相关的财务收益时要对会计报表进行有效的合并, 从而将其转化为当期投资的收益。特别是在财务报表合并的确认工作中, 需要对购买日之前所持有的购买方的股权进行确认, 还要按照股权在购买日的公允价值进行重新的计量, 这样也能够保证财务报表合并的质量。比如将公允价值和账面价值的差额计入当期的投资收益中, 或者会计报表合并质量要以购买过程中持有的被买方的股权涉及来作为其综合的收益, 同时将综合的收益来转化为当期的投资收益。

3. 合并会计报表合并国际惯例范围的确认

众所周知, 现在的世界是一个地球村, 任何具有响亮名气的企业在世界的重要国家都会有自己的子公司。但是, 由于各个国家的制度和国情大不相同, 对合并会计报表合并范围的确认也是大有差异的。所以, 为了让大型企业资本在世界经济中进行无障碍的流通, 国际上对合并会计报表合并范围也有了国际惯例范围的确认。国际惯例中对合并会计报表合并范围的确认一直都遵循投资主体人的意志, 即如果在大型企业之中各个投资者在进行策划之前对合并会计报表合并范围已经做出了明确的协议, 那么在不违反国际法的前提之下, 合并会计报表的合并范围按照企业集团的投资决定进行。

三、总结语

从上述内容中可以看出, 对合并会计报表的合并范围进行确认时要明确合并会计报表合并范围是不是由单一的确认方式组成的。而在一些大型的企业集团合并会计报表工作中, 所涉及的范围确认工作也是较为复杂的, 因此也会表现出不同的确认范围。总而言之, 不论哪一种合并会计报表合并范围确认方式都是为了企业和公司未来的发展, 也是为了投资人的经济利益。所以, 要在具体问题中具体分析, 根据实情使用不同的合并会计报表合并范围确认方式。

参考文献

[1]苏崇标.关于会计报表合并范围比较的探讨[J].统计与管理, 2012 (01) .

[2]王玉栋.合并财务报表合并范围发展的研究[J].新会计, 2012 (01) .

[3]赵红梅.企业合并会计报表合并范围问题的探讨[J].中国外资, 2012 (02) .

合并会计报表的特征 篇2

一、美国合并会计报表发展概况

根据诺贝斯“国际比较会计”专著(1993年版)的论述，合并会计报表实务早在上个世纪末期，就出现在美国的一些公司公布的类似报表中，但是当时并不完善。直到19在新泽西注册的美国钢铁公司才编制出比较完善的合并会计报表。合并报表在美国起步较早的原因主要有以下4点：

首先，是美国当时出现了很多控股公司。这些控股公司的出现掀起了世界上第一次企业兼并浪潮，集团公司控制了美国大多数工商企业，控制着美国的经济生活。例如1870—19，由于兼并，美国钢铁工业企业总数从1808家减少到606家，但是当时美国钢铁总产量却增加了9倍。1890年，美国电话电报公司兼并了贝尔公司，组成了贝尔电话系统，并逐步垄断了全国电话网的大部分。19，美国全部铁路的2/3掌握在j.p.摩根等4个大集团公司中。19，美国16个集团公司控制着全美22.8%的发电量。1925年，16家财团(其中11家集团公司和5家独资财团)控制着全美53%的贸易额。可以说没有企业集团的发展壮大，没有控股公司经营方式的出现，就不可能产生合并会计报表方法。

其次，是美国的会计准则发展和会计方法的发展不受法律约束。而且社会在某种程度上鼓励创新，使得合并会计报表这种新的方法得以迅速传播和发展，逐步被会计职业界广泛认同，并且最终形成了会计准则。

第三，是美国会计准则不要求编制母公司会计报表，只要求控股公司编制合并会计报表。这也是合并会计报表方法在美国发展迅速的原因之一。

第四，是美国资本市场发育完善。美国对进入其资本市场的筹资者提供的会计信息的形式、内容、依据等作出了极其严格的规范，用以维护投资者的利益。因此，合并会计报表首先是资本市场管理者的强制要求，在被越来越多的上市公司接受以后，才在美国的会计实务中被广泛接受。因此，美国的资本市场的发展对合并会计报表的发展起了积极的推动作用。

二、英国合并会计报表发展概况

合并会计报表的特征 篇3

【关键词】新准则；合并会计报表；合并范围

一、引言

新准则形式下实现的合并报表在发展期间具有更大的现实意义，它在应用方式上更规范、严谨。合并会计报表是母公司与子公司共同实现的会计主体，根据母公司与子公司对会计报表的分析和整理进行编制，从而反应出企业财务的具体其情况。而合并财务报表的合并范围不仅要对子公司实现的会计报表进行编制，它的准确性也影响着合并报表的完整性。

二、控制是合并范围确定的理论基础

合并理论在确定方式中实现的基础是控制，根据我国在《会计准则》中对控制提出的相关定义。控制是企业能对另一个企业中的财务状况、经营政策进行决定，从而在经营活动中实现更多的经济利益。在会计准则表现形式下，控制主要体现在3个重要标准，第一，控制能对企业中的战略提供良好的经营目标和财务政策，使企业实现更好的决定方向。第二，控制具有一定的利益标准，具有享有利益的能力。第三，控制能为各个能力实现权利的增加效果，能保护利益实现的数量。具体表现为，控制者所形成的根本利益在发展中不具有一定的权益，而且子公司控制者也没有相关的法制控制权利，所实现的利益形式不能表现在其他股权利益者上。所以说，控制作为一个连接形式，在法制建设和集团财务合并报表中都体现为编制财务报表的基础点。

三、新准则在控制的特点

在新准则发展中，将控制作为合并范围中的主要理念，所以财务合并报表的合并范围就应以控制为基础理念。例如，新准则中，母公司能够合并所有子公司；如果子公司出现破产现象，母公司能对破产程序进行整顿；母公司也不会对子公司实行控制；母公司、一些非经营公司以及联合控制主体都不能对投资单位进行控制。而且，无论是已经纳入合并范围的子公司，还是一些特殊的情况，在这些规定中，控制不是在法律形式上进行控制，而是根据实际的发展意义进行控制[2]。在某种条件发展下，尽管一方具有股权形式，但根据公司在协议上的相关规定，该方在实际控制期间没有一定的权利，也不能实现财务合并报表。相反的，如果一方没有控制股权，投资对象在实际控制中就具有一定的权利，在控制过程中就能实现相应的利益，但这期间形成的财务报表对所有者实现的收益为负值，如果实现持续的经营方式，就能实现合并范围。但在新准则形式下，这种合并范围在实现期间已经不能作为主要的原则，无论是比较小规模的子公司，还是性质比较特殊的子公司，在经营期间都能纳入合并范围中，这样不仅能真实的表现出企业的财务情况，还能实现整体的经营策略，从而为投资者在发展财务信息方向上实现良好的服务目标。

四、在控制界定下，应纳入合并范围的情形

在新准则实现控制情况下，如果纳入合并范围会出现哪些情形。第一，母公司或子公司在投资形式上实现多数表决权，就能对投资单位进行控制，这期间，投资公司为子公司形象，所以它能够纳入合并财务报表的合并范围中。如果具有相关依据情况下，母公司就不能控制相关投资单位。被投资公司能够控制期间，还要对其他公司债券进行转换，从而保证一定的表决权。如果母公司在投资形式上没有过半表决权，母公司只有满足一些条件才能实现合并财务报表的合并范围。但母公司在一些条件下是不能控制被投资单位的，如被投资单位与其他投资者之间具有明确协议，如根据公司的相关协议，被投资单位的经营方式和策略有权利决定，如有权任职被投资单位较高的管理职位，有权对较高管理机构进行表决等。第三，在获得控制权利后，在权益上实现的数目比较多的子公司来说，传统的准则方式母公司是不能将子公司纳入合并范围中的，而新准则形式下，一些被收购的子公司能够对其控制并纳入合并范围中。

五、在控制界定下，不应纳入合并范围的情形

根据新规则中采用的控制标准可以看出，投资者在控制形式中只能对合并企业实现共同控制，不能进行单一控制方式，所以合营企业中不是母公司的子公司就不能被纳入合并范围中。在新准则规定下，有些公司是不能被纳入合并财务报表的合并范围中的，例如：一些已经被整顿的、破产的子公司；已经宣布破产的子公司；在经营期间，产生负效益的子公司；母公司已经放弃的子公司；通过联合控制的主体；母公司或其他企业不能控制的被投资单位等。

六、结论

合并财务报表在经济发展形式上要体现“控制”这一概念，规范控制的变动范围、明确控制的主要改变，然后根据一定的合并范围进行完善、修订，这样才能在实际操作中实现控制作用。在新准则实施下，必须要根据相关的标准发挥实质性的控制，在科学规定指导下保障合并报表的质量，从而实现财务报表合并范围中的真实内容。

参考文献：

[1]金怡.合并财务报表会计准则的国际趋同：演进与路径[D].天津财经大学，2012.

[2]赵红梅.企业合并会计报表合并范围问题的探讨[J].中国外资，2012，02：101+103.

合并会计报表的研究 篇4

一、合并范围及其变更

(一) 合并范围的确定

1995年颁布的《合并会计报表暂行规定》指出:母公司在编制合并报表时应当把其国内、国外的所有子公司的报表合并在内, 在实际操作中有两种情况, 其一是母公司具有50%以上的资本;或者是母公司影响着投资企业的财务和经营, 只要属于上述其一者就必须被纳入合并范围。暂行规定也对不纳入合并范围的情况做了相应说明。

暂行规定只规定了纳入的空间, 但是并没有对时间进行规定, 也就是说空间范围满足的情况之下, 那么时间取得子公司的纳入合并、取得子公司多久以后可以将子公司纳入合并, 规定并不明确。

很多企业通过变更持股比例来调节年度利润, 通常是他们把持股比例维持在50%上下, 当子公司业绩较好时便增加持股比例使其纳入合并范围;当子公司业绩较差时, 便减少持股比例使其不纳入合并范围。这样的调整依据暂行规定并无违规之处, 但是却成为了企业粉饰自身。调节利润的手段。

如果, 对合并范围的时间和空间有双重规定的话, 可以制约某些企业的这种不良行为。比如可以规定持有50%以上股权达到一定的时间才可以纳人合并范围。

(二) 合并范围的变更

依据《合并会计报表暂行规定》, 合并报表是随着合并范围变更而变更的, 而对于其中的纰漏也致使遵循证监会的规范, 即必须注明年数不一致或范围不一致的情况。但是其中存在最主要的问题就是可比性的问题, 这样使得报表使用者不能做纵向对比, 也不能估测合并变更后所带来相关项目的影响。

现行国际会计准则规定, 变更后的会计个体不但要提供新的会计报表还应提供以前各期的会计报表, 这样有利于报表使用者的纵向比较。更好的规范和约束变更后合并报表的编制, 和有关问题的影响。

所以我国应该借鉴国际会计准则的一些先进经验, 从而完善我国会计报表制度。更加明显的体现出会计报表的纵向比较。

二、子公司净资产为负数情况下的合并报表

上文已经叙述, 暂行规定要求母公司在编制会计报表时应将国内外的所有子公司合并以内, 那么如果子公司的净资产为负数, 是否应当纳入合并范围。如果纳入的话应当怎样处理相关问题, 笔者考虑到以下几种情况:

(一) 净资产为负数的子公司是否纳入合并范围

暂行规定指出, 应当将国内外所有子公司纳入合并范围, 同时也对不纳入合并范围的几种情况做了具体说明。

其一就是“非持续经营的所有者权益为负数的子公司”。按照规定来说, 股权持有者资产为负数的子公司如果不能持续运营的情况下不应纳入合并范围, 但是如果公司持续经营的话, 就应纳入合并范围。因此判断净资产为负数的子公司是否纳入合并范围的标准就是, 是否持续经营。

持续经营是以会计主体继续存在并执行其原定的经营活动。笔者认为, 净资产为负数的子公司在一定的时期内能够继续运行并执行其原定的经营计划, 就说明其为持续性经营, 也就应该纳入会计合并报表。

(二) 如何合并净资产为负数的子公司

一般来说, 合并报表时, 应将母公司的股权投资项目和子公司所有者权益项目相抵。中国《企业会计准则——投资》规定, 母公司对子公司具有控制、或者影响较大的, 应采取权益法核算, 既是指投资以初始投资成本计量后, 在投资持有期间根据投资企业享有被投资单位所有者权益的份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。

母子公司合并报表的主要依据就在于母子公司之间通过股权投资形成了控制关系。母公司对子公司的投资, 在母公司的资产负债表上体现在长期股权投资项目, 子公司则在股本项目反映, 但有时除了在股本下反映, 还会在资本公积项目反映。在资本公积项下反映发生于子公司超过面值溢价发行股本的情况下会出现。

需要注意的是, 当母公司对子公司的持股比例不是100%的时候, 子公司的股本结构中会有母公司以外的其它投资者的股份。我们会在最终的合并报表中单独用少数股东权益这个项目来反映这部分投资者持有的权益。这个项目反映的是合并资产负债表中所有者权益来自于母公司股东以外的投资者提供的权益资本。

这种母子公司之间的投资关系会涉及到损益表的调整。母子公司作为一个会计主体时, 两者的营业收入、营业成本等已经合并反映, 两者间在各自报表上体现的投资收益和净利润不应当再在合并利润表中反映。这时就需要在简单合并后的利润表中有关项目进行抵销。当母公司对子公司的持股比例不是100%的时候, 我们会在最终的合并损益表中单独用少数股东损益这个项目来反映母公司以外的投资者所对应的损益。

三、比例合并法的应用

《股份有限公司会计制度》要求, 公司在制作合并报表时, 也应当把合营企业的资产、收入、利润、费用负载等项目按照股权比例予以合并。但是这一问题在《合并会计报表暂行规定》中并没有提出明确要求, 只要求了母公司对其控制的有子公司 (包括境内和境外的) 的相关项目予以合并, 并对如何合并会计报表在程序上和方法上作了明确规范。虽然《股份公司会计制度》对合营企业的合并有相关规定但也只有“营企业的资产、收入、利润、费用负载等项目按照股权比例予以合并”并未在程序和方法上如何操作。

我国并没有专门的合营企业的财务报表的相关规定, 但是国际会计准则对此却有明确规范, 合营是指按合同约定对某项经济活动所共有的控制, 是指由两个或多个企业或个人共同投资建立的企业, 该被投资企业的财务和经营政策必须由投资双方或若干方共同决定。包括、资产、经营、实体三种情况。资产、和经营不会有新的报表问题的产生, 但是在实体控制时便会出现子公司与母公司会计合并报表不一致的问题。

国际会计准则对于企业在共同控制实体中的权益的报告, 优先选择比例合并法。这种方法能更好地反映合营者在合营企业中权益的实质和经济现实。合营者通过合同的规定来确定对合营实体经济活动的共同控制, 通过其占合营资产和负债的比例来控制其未来经济利益的份额。

共同控制, 是指按照合同约定对某项经济活动所共有的控制, 仅在与该项经济活动相关的重要财务和生产经营决策需要分享控制权的投资方一致同意时存在。共同控制通常不包括涉及外部的转移和交换, 共同控制的情形如:母公司将全资子公司的净资产转移到母公司, 并注销子公司;母公司将其在几个非全资子公司拥有的权益转移到一个新的全资子公司;母公司用其持有的股权或净资产来交换非全资子公司增加发行的股票等等。

我国与国际上对共同控制要求的实体是相同的。我认为我们应该参照国际会计准则对合营企业的会计报表进行合并, 即比例合并, 比例合并有两种合并方式。

其一是按照资产、负债、收益和费用的份额逐项合并。

还有就是合营者可以用单独的项目反映出所占共同控制的实体资产、负债、收益和费用的份额。但是这两者都应将共同投资与实体权益相抵销。

国际上也把权益法作为备选方法。但是这不能满足合营企业合并会计报表的要求。

我认为应该根据我国的实际情况, 结合国际的成熟经验, 在合营企业实体控制时, 采用比例合并法, 以便协调有关规定, 更好的促进企业的发展。

摘要：如何合并会计报表是会计理论实践体系中的重点和难点之一, 本文从合并范围的变更、子公司净资产为负数情况下的合并报表、比例合并法的应用等三个方面论述会计报表的合并。

关键词：合并会计报表,问题研究

参考文献

[1]《合并会计报表问题研究》课题组, 王善平, 熊哲玲, 陈共荣.论控制与合并财务报告问题[J].会计研究, 2001 (3) .

[2]刘和平.合并会计报表的问题与对策探究[J].商, 2014 (14) :62.

企业合并会计报表 篇5

今后合并会计报表的合并范围问题将会成为实务操作中的难点和重点，同时公司合并会计报表的合并范围问题也是调节 利润的一个重要的调节阀。

本文从合并会计报表合并范围的基本标准、有关合并范围的规范文件、合并范围的具体业务处理等几个方面对实务中的问题作了探讨。

关键词 合并会计报表 分部报告 业务范围 合并范围

1.合并会计报表的合并范围的基本标准。

合并会计报表的合并范围是指纳入合并会计报表的子公司的范围。

合并会计报表范围的确定，很 大程度上取决于编制合并会计报表运用的合并理论，但是无论运用何种理论，都必须依据一定的合并标准，确定合并会计报表的范围。

按照国际惯例，确定合并范围 主要有以下两条基本标准：数量标准：按照投资公司在被投资公司的控股比例来确定，以拥有被投资子公司的50%以上的有表决权的普通股为标志。

主要表现为三个方面：直接控股，即母公司直接拥有子公司半数以上的有表决权的股份;间接控股，即母公司间接拥有子公司半数以上的有表决权的股份;交叉控股，即母公司以直接和间接方式合计拥有子公司半数以上的有表决权的股份。

质量标准：母公司对子公司拥有控制权，以能控制子公司经营政策和财务决策为标志。

主要表现为以下四个方面：通过与被投资公司其他投资者之间的协议持有半数以上的有表决权的普通股;根据章程或协议有权控制企业的财务决策 和经营政策;有权任免董事会或类似权力机构的多数成员;在董事会或类似权力机构的会议上拥有半数以上的表决权。

2.连续编制合并会计报表时，存货跌价准备的会计处理。

在连续编制合并会计报表的情况下，本期合并利润分配表中期初未分配利润就是上期合并利润分配表中的未分配利润。

同时，本期编制合并会计报表是以本期母公司和子公司当期的个别会计报表为基础编制的，因此，合计得出的期初未分配利润与上一会计期间合并会计报表的未分配利润数额之间就有可能存在差额。

在本期仅有内部交易存货计提的存货跌价准备的抵销这一因素的情况下合计得出的期初未分配利润的数额与上期合并未分配利润的数额之间的差额就是上期抵销的内部存货计提的跌价准备的数额。

为了使合并利润分配表中未分配利润的本期期初数额与上期期末数额一致，就必须将上期抵销的内部交易存货计提的跌价准备对本期期初未分配利润的影响予以抵销，调整本期期初未分配利润数。

3.合并会计报表中内部销售商品形成未实现内部销售利润的所得税处理问题。

企业集团内部销售商品，购买企业本期内未实现对外销售而形成期末存货(含销售企业的销售毛利即未实现内部销售利润)时，销售企业根据收入确认条件将集团内部销售作为收入确认并计算毛利及所得税费用;但《合并会计报表暂行规定》规定，该交易从企业集团整体来看内部销售商品形成期末存货实际上相当于一个企业内部物资调拨活动，既不会实现利润，也不会增加商品的价值，只有在对外销售时才确认为企业集团收入并计算销售利润。

因而母公司在统一计算应纳所得税时，应将未实现内部销售利润作应纳税时间差异处理，采用纳税影响会计法将其递延至该商品对外销售实现利润后再将其转回。

通过上述分析，交易当期母公司在编制合并会计报表时应将母公司已递延而销售企业纳入所得税费用并缴纳的未实现内部销售利润对企业集团所得税影响额予以抵销。

在连续编制合并会计报表情况下，母公司应将上期销售商品形成的未实现内部销售利润涉及的所得税影响金额对本期期初未分配利润的影响予以抵销，因存货属流动资产，在正常情况下上期商品本期应对外销售，因而在编制抵销分录时对上期内部购进的存货包含的未实现内部销售利润视为在本期实现利润，将上期母公司递延的未实现内部销售利润对所得税的影响额在本期期初转回。

4.合并会计报表中子公司盈余公积的抵消及冲回。

在合并会计报表的抵消分录中，母公司对子公司权益性资本投资与子公司股东权益相抵以后还必须将已抵消的子公司盈余公积金予以冲回。

这种做法符合我国法律规定，按我国公司法，盈余公积是按单个企业的净利润计提的。

因此，合并报表应反映母公司的提取数和子公司提取数中属于母公司所享有的那一部分数额，但从理论上合并利润分配表主要是反映母公司自身的利润分配情况，子公司的利润分配在合并会计报表中不予体现。

合并利润分配表中提取的盈余公积金数额应以合并净利润为基础进行计算，而不是将母子公司提取的盈余公积金相加。

子公司提取的盈余公积金虽为子公司本身的积累，但母公司并不能直接支配。

如果已抵消的盈余公积予以冲回，就会过低地反映母公司可供分配的利润。

5.企业合并报表中应该提供分部报告。

多元化经营的企业集团涉足不同的行业，跨越不同的地区，经营不同的产品，这样在一个集团内不同行业不同分部的盈利水平可能差距较大，面临的风险类型和风险程度可能复杂多样，潜在的成长机 会也会有很大不同，而一张合并报表所提供的财务信息只是反映该企业集团生产经营情况的综合信息，而难以提供从事不同行业子公司的总体经营状况，给财务分析 和财务预测带来许多困难。

我国新颁布的会计准则中《企业会计准则第35号――分部报告》是首次全面的对分部报告有关问题进行的系统全面的规范。

参考文献：

[1]王晓庆.对合并会计报表合并范围的思考.商业会计.(2).

有关合并会计报表相关问题的思考 篇6

关键词：合并会计报表；问题；编制

目前，我国的有关合并会计报表实务研究及理论得到了很大的进步，合并会计报表包括合并利润表、合并资产负债表、合并现金流量表、合并所有者权益变动、合并利润分配表等。随着新会计准则的实施，合并会计报表合并的范围问题也成了调整利润的阀门。公司会计报表的编制是以母公司及纳入合并范围内的子公司的个别的会计报表为基础进行编制的，虽然在其个别会计报表中企业集团的内部之间的经济业务已经进行了反映，但是从整个的企业集团角度出发，编制合并报表时，一定包含了重复计算的部分。在编制整个的企业集团合并会计报表时，应该把这样的重复计算因素抵消掉。

一、合并会计报表编制中的问题

1.会计报表进行合并的风险

在编制完会计合并报表以后，合并会计报表把不同行业、地区、部门子公司的会计报表进行了合并和编制，其反映出的信息在一定程度上体现了集团的整体的运营状况及财务成果，却忽视了不同的地区、行业子公司内存在的个体性差别，因此一定情况下，会计报表很难准确的反映出集团不同地区和行业的风险和盈利。

3.报表质量问题带来的风险

在合并报表的资料中任何项目的数字、内容的不完备，都会直接影响到企业合并报表的数据的完整性、正确性和真实性，所以企业提交上来的报表的资料必须齐全，以确保合并报表的准确。目前，存在的问题是有的公司双方不进行对账，造成挂账一方的公司往来账余额很大，相应的对方挂账余额小，出现双方的挂账金额不符的现象。有的企业在事后一直也没有让对方公司进行确认和清账，这样的行为直接影响到合并报表的真实性。因为在每个结算期之前，必须要清算公司之间的经济往来，而对于一些双方企业需要挂账的事项，必须事先签单确认，然后才能够入账，这样就不容易在公司内部形成累积的“糊涂账”，还有助于合并报表过程中抵消公司间的往来项目。

2.不按时提交报表所引发的风险

按照相关的规定施工企业中，在编制完季度报表以后，要在每季结束15天以后交报表，这是最迟的提交时间。合并的报表也要在其后的3到4天完成，报表应尽量按时提交，少数企业工作人员没有很强的时间观念，这样就会影响报表汇总、合并和抵消等一系列工作，导致报表的使用者不能及时的得到有关的会计信息，容易给企业的生产经营带来一定的麻煩。

二、对合并报表编制问题的思考

1.提高会计人员的业务能力

企业要定期的组织会计人员进行业务培训，以提高会计人员的业务水平。企业应该多给会计人员提供一些进修的机会，让好的经验和做法及时的被会计人员学习和吸收，这样才能警惕不良的事例的发生，从而不断的提高企业会计工作的质量。

2.制定企业的内部管理措施

通过制定企业内部合理的管理措施，确保奖惩分明。同时通过控制检查的方法，在控制过程中不断的发现问题并且及时的解决问题。实施控制的方法有很多，可以进行会计报表的评比，制定会计报表的评比试行办法，采用计分的形式，对日常工作的每一项进行细分然后打分。可以从这几个方面规定计分标准：报表数据一致性、软盘、财务情况、计算的正确性、装订的质量、报表的积极性、数据的准确性、报表格式、内部的清账是否及时、说明书是否达到要求、大小的一致性种类是否齐全等，组织评委进行评分，对每一项商议评定然后打分，评出优秀的工作者给以一定的奖励，激励员工努力工作恪守职责，营造良好的氛围，通过评比活动不断提高会计报表的质量。

3.制定会计的工作规范

要完善合并会计报表的编制，应加强规范会计人员的行为规范，还应加强对企业的工作规范，比如相关会计科目以及内部稽核制度的规范。保证在日常工作中会计人员要有章可循、责任分明，这样才能有效的排除人为因素对会计的工作影响。

4.正确判断合并的范围

在原会计准则中规定了多种不纳入合并范围的情况，新准则的规定与旧准则的规定相比，则发生了很大的变化，新准则强调实质重于形式，只有当实际拥有了一个企业的经营、财务决策，并且能够从其中获取利益时，合并报表才能将其纳入合并的范围。在确定合并范围时应该以控制为基础，还要综合考虑到有关事实和因素来进行判断。因此，只有当把握了控制的实质性的判断标准以后，会计人员在实际中遇到各种关于合并范围的具体问题时，就能够较为准确的做出判断。在对控制的基本条件理解后，在此基础上才能对合并范围的问题展开深入的分析，将业务性质不同的那些被投资企业纳入到合并范围内，而那些临时投资的被投资企业以及联营合营企业则应该被排除在合并范围之外。

5.定期检查

检查的主要内容包括：收入与费用的配比、债权债务清理、支出、执行会计制度、会计科目运用等。加强内部的检查，才能有效的保证会计编制报表的质量。在进行定期检查时，主要将母公司财务部作为纽带，同时也要协同内部的审计部门到各子公司进行检查。

三、在实务操作中的其他问题

当母公司和子公司都盈利时，一般母公司是用利润总额减去对子公司投资的收益为计提所得税的基数，其中子公司的收益是按权益法核算的。但是当母公司盈利而子公司亏损时，母公司计税的依据不应该包含按照权益法核算的那部分对子公司投资亏损的弥补。这是因为子公司的亏损在纳税时已经全额扣除了，如果母公司仍按权益法核算的利润总额计提来所得税，就会形成计税的同一项目重复扣除，这是违背税收原则的。

如果母公司不是在子公司成立起就将其纳入了合并报表，按照注册会计师全国统一教材会计的处理方式，应该将子公司在合并报表年度前就提取的盈余公积按照母公司对于子公司投资比例来编制抵消分录，借记为“年初未分配利润”、贷记为“盈余公积”科目。所以子公司在合并报表年度之前所提取的盈余公积是不该包含在合并会计报表所有者权益中的。

总结：

在我国颁布了新企业会计准则之后，我国的会计体系正在逐步与国际会计准则接轨，完善了我国的会计体系，促进了我国的经济发展。本文通过总结多年会计工作的经验和对具体问题的思考，整体上对于合并会计报表的相关问题提出了一些意见，仍有些许不足，还需在实践中不断改进。（作者单位：中国建筑材料工业地质勘查中心青海总队）

参考文献：

[1]胡世红.企业会计实务操作中的问题剖析[J].广东经济，2010(06).

[2]张旭丽，张巨勇，王亮.论环境会计、环境规制与产业可持续发展的关系[J].科技创新导报，2011(06).

[3]李磊.浅析环境会计发展[J].中外企业家，2010(09).

析企业会计报表的合并 篇7

关键词：公司,合并财务报表,比较研究

一、合并会计报表的主要理论

目前国际上合并会计报表理论主要有3种:所有权理论、主体理论、母公司理论。

1. 所有权理论

依据所有权理论,母子公司之间的关系是一种拥有与被拥有的关系。会计主体与其终极所有者组成了一个不可分割的完整的整体,所以它强调的是会计主体最终的所有权。编制合并会计报表的目的就是为了向股东报告其所拥有的净资产。这部分净资产就是母公司在子公司所拥有的资产与负债的差额。在这样的编制目的下编制的合并会计报表只满足母公司股东的信息要求,而子公司的少数股东信息需求则只有通过子公司的个别报表予以满足。因此这也就决定了在编制合并会计报表时,对于非全资子公司在纳入合并会计报表时,母公司只按照实际持有的股权比例对子公司的各项资产、负债、所有者权益、收入、成本费用和净收益进行比例合并。

2. 主体理论

主体理论将母子公司的关系视为一种控制与被控制的关系。母公司对子公司的控制关系不仅仅局限于母公司所拥有的子公司的资源,还包括了母公司有权支配的子公司的其他全部资源。它编制合并会计报表的目的就是为了满足合并主体所有股东的信息需求,并将子公司的少数股东也包括在内。因此编制合并会计报表时,就应将子公司的所有资产、负债、所有者权益、收入、成本费用及净收益等都归入合并会计报表中,这种方法称为完全合并法。采用完全合并法虽避免了将子公司进行人为的划分,但也存在其它方面的缺陷。子公司的整体价值的确定是根据母公司购买价格与收购的股权比例相比而推算出来的,而未考虑少数股东支付的股份价格。

3. 母公司理论

母公司理论的发展其实是对所有权理论与主体理论的一个折衷。母公司理论编制合并会计报表的目的与所有权理论相同,是为了向母公司的股东反映其所控制的资源。子公司的少数股东为合并主体提供了不可分割的经济资源,所以少数股东对子公司净资产及净利润的相应权益也要在合并报表中明确体现。在母公司理论下编制的合并会计报表有以下几个主要特点:母公司采取了双重计价基础即市场价与成本价对子公司的资产、负债等项目进行计价。子公司的账面价值部分以100%合并,而母公司对子公司的购买价格中为了获得控制权而支付的超过子公司账面价值的那部分溢价、资产和负债的增值(包括贬值)则按照持股比例进行合并;合并会计报表上反映的少数股东权益也不再作为负债或所有者权益,而是单独列于负债与所有者权益之间的一个项目。

二、合并会计报表理论选择的影响因素

母公司在编制合并报表时,凡是能够为母公司所控制的被投资企业都应纳入合并会计报表的合并范围,而合并范围具体划分则应由控制与被控制这种关系来确定。这种控制不是法定控制而应该是实质性的控制。因此从使用者的角度就要求通过合并会计报表能够客观的评价企业集团的财务状况、经营成果等情况,使报表能够对各位使用者提供帮助。只有将债权人、股东、管理者视为同等地位的利益当事人,才能保证报表的公平性。从我国目前对合并会计报表的需求者来看,已呈现多元化趋势,不仅仅是母公司的股东。随着公司制度的发展以及社会主义市场经济体制的进一步完善,公司的外部债权人的利益也越来越重要。这就需要合并会计报表不仅仅从母公司的角度出发,而是从整个集团这一主体出发,编制能整体反映集团财务情况的合并会计报表。债权者、所有者和其他利益当事人的信息需求都是要了解企业集团所控制的全部资源,他们要求合并会计报表必须能如实反映企业的实际控制权,因此合并会计报表理论就应该体现“控制”理念。故只有出于集团整体的利益的主体理论才更适合越来越广泛的合并会计报表的使用者。

三、采用主体理论下的具体做法

《合并会计报表暂行规定》中对合并价差的定义是“:母公司对子公司进行股权投资、债权投资时,由于支付的价款低于子公司发行该股份、债权时的价格,就会在编制合并会计报表时产生合并价差。”但《暂行规定》中并没有对在编制合并会计报表时对合并价差的内容以及具体的处理方法进行明确的规定。购买成本与被购买企业公允价值之间的差异则构成了真正的商誉,形成了合并价差的一部分。少数股东权益,又称非控制权益,是子公司中除母公司及其联属企业外的其他所有者应享权益。少数股东权益的问题只有在子公司非全资子公司的时候才出现。虽然少数股东不一定能参与公司的经营决策,但少数股东仍需要了解子公司的财务情况。这样少数股东就只有通过公司编制的合并会计报表来了解。以主体理论为基础的合并会计报表理论将少数股东与母公司视为一体,因此对他们就不能差别对待,对少数股东权益也应该反映在合并资产负债表上,将少数股东视为集团公司的股东,少数股东权益作为合并所有者权益的一个项目。在主体理论中,编制合并会计报表的时候,母公司采用了完全合并法将子公司的全部资产、负债、所有者权益纳入合并范围。在这种情况下,少数股东权益也将反映在合并会计报表中,而且子公司净资产的升值或贬值将按股权比例分摊给少数股东。主体理论是将少数股东权益的性质进行了确认,将它视为合并所有者权益的一个项目,应该列示于合并所有者权益的之内。这样不仅不会对少数股东权益的性质产生模糊定义,也避免了少数股东权益列示在负债和所有者权益之间而对合并会计报表恒等式提出的新问题。

参考文献

[1]黄世忠,孟平.合并会计报表若干理论问题探讨[J].会计研究,2001,5:18-22.

合并会计报表的理论分析 篇8

1 合并会计报表的主要理论

目前国际上合并会计报表理论主要有3种:所有权理论、主体理论、母公司理论。

1.1 所有权理论

依据所有权理论, 母子公司之间的关系是一种拥有与被拥有的关系。会计主体与其终极所有者组成了一个不可分割的完整的整体, 所以它强调的是会计主体最终的所有权。编制合并会计报表的目的就是为了向股东报告其所拥有的净资产。这部分净资产就是母公司在子公司所拥有的资产与负债的差额。在这样的编制目的下编制的合并会计报表只满足母公司股东的信息要求, 而子公司的少数股东信息需求则只有通过子公司的个别报表予以满足。因此这也就决定了在编制合并会计报表时, 对于非全资子公司在纳入合并会计报表时, 母公司只按照实际持有的股权比例对子公司的各项资产、负债、所有者权益、收入、成本费用和净收益进行比例合并。这种按比例对子公司的各项科目进行合并的方法称为比例合并法。在所有权理论下编制的合并会计报表强调的是母公司所实际拥有的, 而不是母公司所能控制的实际资源。当母公司能够按照自己的意愿控制子公司的全部资产, 而子公司又非全资子公司时, 在所有权理论中就没有对这种情况进行考虑。而比例合并法却将子公司按母公司的持股比例机械的分为母公司所持有和少数股东所持有的2部分, 使原有的经济意义消失。

1.2 主体理论

主体理论将母子公司的关系视为一种控制与被控制的关系。母公司对子公司的控制关系不仅仅局限于母公司所拥有的子公司的资源, 还包括了母公司有权支配的子公司的其他全部资源。它编制合并会计报表的目的就是为了满足合并主体所有股东的信息需求, 并将子公司的少数股东也包括在内。因此编制合并会计报表时, 就应将子公司的所有资产、负债、所有者权益、收入、成本费用及净收益等都归入合并会计报表中, 这种方法称为完全合并法。采用完全合并法虽避免了将子公司进行人为的划分, 但也存在其它方面的缺陷。子公司的整体价值的确定是根据母公司购买价格与收购的股权比例相比而推算出来的, 而未考虑少数股东支付的股份价格。在这种情况下所计算的商誉具有了推定性, 因此受到了学术界的质疑。

1.3 母公司理论

母公司理论的发展其实是对所有权理论与主体理论的一个折衷。母公司理论编制合并会计报表的目的与所有权理论相同, 是为了向母公司的股东反映其所控制的资源。子公司的少数股东为合并主体提供了不可分割的经济资源, 所以少数股东对子公司净资产及净利润的相应权益也要在合并报表中明确体现。在母公司理论下编制的合并会计报表有以下几个主要特点: (1) 母公司采取了双重计价基础即市场价与成本价对子公司的资产、负债等项目进行计价。子公司的账面价值部分以100%合并, 而母公司对子公司的购买价格中为了获得控制权而支付的超过子公司账面价值的那部分溢价、资产和负债的增值 (包括贬值) 则按照持股比例进行合并。 (2) 合并会计报表上反映的少数股东权益也不再作为负债或所有者权益, 而是单独列于负债与所有者权益之间的一个项目。由于母公司理论是对所有权理论和主体理论的一个折衷, 因此缺乏了理论应具有的独立性。采用的双重计价标准, 对少数股东权益性质的无法确定受到了学术界的争议。虽然在实际的运用中它克服了前两种理论存在的许多不足, 但其理论的一些具体操作方法还是受到了许多批评, 因此它在使用上也越来越缺乏科学性。

2 合并会计报表理论选择的影响因素

母公司在编制合并报表时, 凡是能够为母公司所控制的被投资企业都应纳入合并会计报表的合并范围。而合并范围具体划分则应由控制与被控制这种关系来确定。这种控制不是法定控制而应该是实质性的控制。

从合并会计报表的广泛使用者来看, 除了母公司的股东、企业管理者外, 还有零散的投资人及其债权人。每一使用者都有自身的目的。企业集团不可能根据使用者的不同, 编制不同的合并会计报表。因此从使用者的角度就要求通过合并会计报表能够客观的评价企业集团的财务状况、经营成果等情况, 使报表能够对各位使用者提供帮助。只有将债权人、股东、管理者视为同等地位的利益当事人, 才能保证报表的公平性。从我国目前对合并会计报表的需求者来看, 已呈现多元化趋势, 不仅仅是母公司的股东。随着公司制度的发展以及社会主义市场经济体制的进一步完善, 公司的外部债权人的利益也越来越重要。这就需要合并会计报表不仅仅从母公司的角度出发, 而是从整个集团这一主体出发, 编制能整体反映集团财务情况的合并会计报表。债权者、所有者和其他利益当事人的信息需求都是要了解企业集团所控制的全部资源, 他们要求合并会计报表必须能如实反映企业的实际控制权, 因此合并会计报表理论就应该体现“控制”理念。故只有出于集团整体的利益的主体理论才更适合越来越广泛的合并会计报表的使用者。

3 采用主体理论下的具体做法

《合并会计报表暂行规定》中对合并价差的定义是:“母公司对子公司进行股权投资、债权投资时, 由于支付的价款低于子公司发行该股份、债权时的价格, 就会在编制合并会计报表时产生合并价差。”但《暂行规定》中并没有对在编制合并会计报表时对合并价差的内容以及具体的处理方法进行明确的规定。购买成本与被购买企业公允价值之间的差异则构成了真正的商誉, 形成了合并价差的一部分。

少数股东权益, 又称非控制权益, 是子公司中除母公司及其联属企业外的其他所有者应享权益。少数股东权益的问题只有在子公司非全资子公司的时候才出现。虽然少数股东不一定能参与公司的经营决策, 但少数股东仍需要了解子公司的财务情况。这样少数股东就只有通过公司编制的合并会计报表来了解。以主体理论为基础的合并会计报表理论将少数股东与母公司视为一体, 因此对他们就不能差别对待, 对少数股东权益也应该反映在合并资产负债表上, 将少数股东视为集团公司的股东, 少数股东权益作为合并所有者权益的一个项目。在主体理论中, 编制合并会计报表的时候, 母公司采用了完全合并法将子公司的全部资产、负债、所有者权益纳入合并范围。在这种情况下, 少数股东权益也将反映在合并会计报表中, 而且子公司净资产的升值或贬值将按股权比例分摊给少数股东。主体理论是将少数股东权益的性质进行了确认, 将它视为合并所有者权益的一个项目, 应该列示于合并所有者权益的之内。这样不仅不会对少数股东权益的性质产生模糊定义, 也避免了少数股东权益列示在负债和所有者权益之间而对合并会计报表恒等式提出的新问题。

摘要：本文通过对国内外现行会计准则的关键部分-合并财务报表的比较研究, 可以看出不同国家的不同企业在合并会计的理论和实务领域里存在着巨大的差异。提出了西方国家的企业的合并报表理论和实务有许多东西可以借鉴。应采纳世界各国合并报表表现方法中的一切有价值的思想和最新成果, 以重新优化和组合现有的合并报表理论和方法, 形成自己的合并报表理论体系。

关键词：企业会计准则,合并财务报表,比较研究

参考文献

[1]王帆.刍议合并财务报表的发展趋势[J].内蒙古科技与经济, 2004, 13:88-89.

[2]黄世忠, 孟平.合并会计报表若干理论问题探讨[J].会计研究, 2001, 5:18-22.

[3]徐春梅, 赵恒勤.企业财务报表与分析[M].济南:山东大学出版社, 2003.

[4]储一昀, 林起联.合并会计报表的合并范围探析[J].会计研究, 2004, 1:54-59.

合并会计报表的特征 篇9

我国财政部于1992年11月发布了《企业会计准则》,这是我国有关合并会计报表编制要求的最早规范性文件。此后,1995年2月,财政部制定并颁布了《合并会计报表暂行规定》;1995年7月又印发了具体会计准则《合并会计报表》的征求意见稿。这两份文本填补了我国长期以来企业合并会计报表实务在理论上的空白。在过去的10多年中,该暂行规定在指导合并会计报表编制的实践方面发挥着相当重要的作用,在会计准则征求意见稿中虽基本采纳了IASB NO.27的控制定义,但对FASB提出的更为具体和清晰的“非共享的决策能力”尚未予以足够的注意。随着资本市场的发展和会计准则国际趋同步伐的加快,我国财政部于2006年2月15日发布了《企业会计准则第33号——合并财务报表》,新准则所界定的合并财务报表遵循实质重于形式的原则。新准则构筑了一个完整、清晰的合并报表规范的新体系。

一、我国合并财务报表理论的选择

美国有关合并财务报表公认会计准则最早是1959年AICPA的会计程序委员会发布的第51号会计研究公报(ARB N0.51)。这一文本的最大缺陷在于“非同质排除”,许多公司运用这一例外原则在编制合并报表时将一些拥有绝大多数股权的子公司排除在合并范围之外。为了弥补ARB NO.51的重大缺陷,美国财务会计准则委员会(FASB)于1987年发布了第94号财务会计准则公告《合并所有拥有多数股权的子公司》(SFAS NO.94)。1995年10月FASB又发布了关于合并财务报表准则的征求意见稿(ED),并于1999年2月再次发布了修订的ED——《合并财务报表:目的和政策》。新修订的ED对合并范围的整体框架和“控制”的涵义给予了更加明晰的界定。

新ED对“控制”的定义是:“一经济实体具有指导另一经济实体经营活动的政策和管理的非共享的决策能力,从而由后者正在进行的经济活动中增加自身的利益或限制自身的损失”。新ED除要求法定上的控制以外,更体现了“有效控制”的思想。这种有效控制还表现在新ED的附录中所提到的一些非控制股权的方面。如管理契约、特许权契约和租赁契约等不同的治理关系,这些契约的某些特点或这些契约与其他财务筹划的综合作用也可能产生有效控制。新ED要求合并的涵盖范围除了多数股权外,还包括满足条件的少数股权和一些一般的合伙关系、战略联盟及其他资产负债表外的财务筹划。新ED体现了“实质重于形式”的原则,提高了合并财务报表的相关性和效用性。

从ARB N0.51到SFAS N0.94再到新ED的演进过程,对于我国“新会计准则”的形成和我们在实践中的理论选择提供了启发和借鉴。从企业治理结构逻辑出发,一个重要的财务管理目标就是应当保证及时准确地披露与公司有关的任何重大问题。其逻辑正是强调各利益相关者应将公司的适应性能力视作自身利益的源泉,进而发展到由利益相关者共同拥有公司的剩余索取权与控制权的分配来相互制约。本质上,企业治理结构就是处理企业各种契约关系的一种制度。企业合并财务报表的规定体系当然也是由治理结构确定。财务管理目标决定着财务运行的基本方向,如果看不到新经济条件下企业治理结构的发展变化,合并财务报表也就不能合理地反映企业运行的机制,进而影响公司治理的效率。

国际会计准则委员会(IASB)于1994年颁布了第27号国际会计准则——《合并财务报表和对子公司投资的会计处理》,取代了第3号准则一—《合并财务报表》。1998年I-ASB的常设解释委员会发布了第12号解释公告——《合并:特定目的的实体》,对于公司是否合并特定目的实体提出了明确的指南。特定目的实体是指为了进行租赁、从事研究和开发活动、完成金融资产证券化等具体目标,而采用公司、信托、合伙或非公司实体的形式创立的经济实体。而FASB则缺少这方面的规范。从上述的FASB和IASB制定的准则演化可以看出,在合并理论的选择中已更多地采用了实体理论的合并观念,我国新会计准则也体现了这一方面的倾向性。

二、新准则在合并范围界定上的逻辑关系

(一)第一层次:在原有规定的基础上,新准则明确了实质性控制的基础原则,进一步强调了以控制为基础确定合并范围的基本理念,合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。

新准则界定控制标准的主要特点是:

1.新准则明确规定母公司应该合并其所有的子公司,除非存在例外情况,如按照破产程序已宣告被清理整顿的子公司;已宣告破产的子公司;非持续经营的所有者权益为负数的子公司;母公司不再控制的子公司;联合控制主体以及其他非持续经营的或母公司不能控制的被投资单位等。

2.无论是对应纳入合并范围的子公司的规定,还是对例外情形的规定,新会计准则所强调的是,控制是实际意义上的控制,而不是仅仅法律形式的控制。所谓控制,是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策,并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权利。

能够突出反映上述问题的典型案例是2003年华源制药与丰原生化对江山制药合并报表之争。要不要合并,关键看是否形成实质控制权,但在现实中实质控制权可能并不掌握在第一大股东手中。华源制药对江山制药没有绝对控股权,但根据公司章程及董事会有关决议,对江山制药有经营管理权并负责委派和推荐高级管理人员和财务负责人,也就是取得了财务和经营政策的控制权。

尽管持股对于所有者权益为负数的子公司,只要是持续经营的,也应被纳入合并范围。这一变革对上市公司合并财务报表利润将产生较大影响。同时,新准则在确定合并范围时不再强调重要性原则,无论是小规模的子公司还是经营业务性质特殊的子公司均纳入合并范围的原则,以便合并报表全面完整地反映集团真实的资产及财务状况和整体经营实力,更好地为集团目前的和潜在的投资者,以及债权人、政府机构、社会公众等所有财务信息需要者服务。

3.采用以表决权为基础的控制标准确定合并范围比注册资本或权益资本更具实用性。由于目前公司实行的委托投票、累计投票、类别投票以及现实生活中某些特殊因素的影响,投资企业拥有的权益性资本并不必然与其所拥有的表决权完全一致。可以说,在确定控制权时,投资企业拥有的权益性资本是一个纯粹的法律概念,而拥有的表决权才是确定控制是否存在的关键。

(二)第二层次:关于纳入与不纳入合并范围的情形

1.应纳入合并范围的情形:

(1)新准则将母公司控制的所有子公司都纳入合并范围。关于这一点,在上述“第一层次”中已论及。

(2)母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权,表明母公司能够控制被投资单位,应当将该被投资单位认定为子公司,纳入合并报表的合并范围。另外,在确定能否控制被投资单位时,还应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。

(3)母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权,满足以下条件之一的,视为母公司能够控制被投资单位,应当将该被投资单位认定为子公司,纳入合并报表的合并范围。即:①通过与被投资单位其他投资者之间的协议,拥有被投资单位半数以上的表决权;②根据公司章程或协议,有权决定被投资单位的财务和经营政策;③有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员;④在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。

(4)对于取得控制权后又准备售出而短期持有其半数以上的权益性资本的子公司,按照新准则的要求,对于当期收购后在报告期末尚未售出的子公司,由于母公司能够对其实施控制,因此应该纳入合并范围。

2.不纳入合并范围的情形:

按照新准则采用的控制标准,投资方对合营企业只能实施共同控制而无法实施单独控制,因而合营企业不是母公司的子公司,不能纳入合并范围。

新准则规定母公司不应将下列被投资单位纳入合并财务报表的合并范围:

(1)按照破产程序,已宣告被清理整顿的原子公司;

(2)已宣告破产的原子公司;

(3)非持续经营的所有者权益为负数的子公司;

(4)母公司不再控制的子公司;

(5)联合控制主体;

(6)其他非持续经营的或母公司不能控制的被投资单位。

(三)第三层次:新准则在处理从事特殊经营活动的子公司是否纳入合并范围的问题时,首先坚持了控制标准,不能因为经营活动的特殊性而可以背离控制标准。

新准则确立的控制标准对于实务中承包、委托及租赁经营企业的合并,提供了是否纳入合并范围的基本标准。

三、合并范围实务中对治理结构的反思

(一)母公司虽然对其子公司持有50%以上权益性资本,但已将此子公司委托给其他企业经营管理,或者由其他企业承包。

这类子公司是否应当将其纳入合并会计报表的合并范围?母公司是否还需要按权益法核算该子公司?如果母公司受托经营管理或承包经营管理其他企业,这类企业是否应当将其纳入合并会计报表的合并范围?若受托方需要合并被委托经营的单位,是在合并会计报表层面先采用权益法进行调整再进行合并,还是在受托方报表先采用权益法核算再进行合并。

处理原则:委托方的处理应具体情况具体分析。考虑的因素有:委托性质,控制与否,期限长短,获利方式,风险报酬是否转移等等。无条件的不合并,有条件的应当进行合并。受托方的处理应考虑控制与获利方式。有股权的应当合并,无股权的则无需合并;同时考虑风险报酬的转移。

(二)权益法与合并财务报表的关系:单体会计报表是以实施权益法为基础的,而合并财务报表更多的是一种会计行为。

假设A公司持有B公司90%的股份,持有C公司45%的股份,同时B公司持有C公司10%的股份。按权益法就法律主体而言,A公司对C公司的投资比例只能是45%,而按合并财务报表准则就会计主体而言,A公司对C公司的投资比例就是54%。关于这一点我们可以用少数股东权益来验证合并财务报表的正确性。

(三)交叉持股的合并抵销。

目前,公司之间交叉持股的现象日益增多,利润相互交叉,各交叉持股公司按权益法核算的净利润并不能直接得到,需要通过代数方法解联立方程来确定。这种计算十分复杂,在合并财务报表中合理地编制抵销分录,可以化繁为简。在合并财务报表中,通常将持股公司的股权投资账户与母公司的所有者权益账户相抵销。其理论依据是,子公司所持有的母公司股份被视为推定赎回,这部分股东权益在合并财务报表中不再体现。

四、合并财务报表的国际协调

合并报表实务涉及许多难题,如为进行报表合并而进行的外币报表折算问题、国外报表的通货膨胀调整问题、执行不同国家会计准则的协调问题等。许多国家的会计理论工作者和实务工作者都在研究这些问题,提出了各种解决方案,推动合并报表实务向前发展。然而,由于合并报表实务涉及会计领域的方方面面、可供选择的方法多种多样,合并报表实务在各国之间呈现出较大差异性,合并财务报表的协调成为国际会计协调的内容之一。

国际会计准则委员会在协调合并报表实务方面的努力是通过颁布国际会计准则来进行的。目前与合并财务报表问题有关的国际会计准则有第22、27、28、31号。这四个准则基本概括了与合并财务报表问题有关的各种会计问题,通过国际会计准则的影响,其原则和要求渗透到越来越多的国家,在合并报表的国际协调中发挥着越来越大的作用。

合并会计报表的特征 篇10

一、合并会计报表与合并范围

合并会计报表是集团控股公司于年终编制的, 用以综合反映以产权纽带关系而构成的企业集团在某一期间或地点的经营成果、财务状况和现金流转情况的会计报表, 亦称合并财务报表。它主要包括合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表、合并利润分配表等。合并会计报表的编制是为了满足相关利益群体的信息需求:对企业管理层, 他们需要通过合并会计报表了解企业集团的财务状况和经营成果, 以便合理配置资源, 实现集团企业效益最大化;对集团企业外部利益相关者, 主要指投资人和债权人, 他们承担着企业的资金风险, 他们需要通过合并会计报表了解经营者对资金受托责任的履行情况。因此, 总的来说, 合并会计报表的编制一是为了让集团企业相关利益群体了解企业的综合信息, 二是为了避免集团企业经营者利用内部转移价格等手段, 操纵企业利润。

新会计准则对合并会计报表合并范围进行了详细的分析和规定, 确定合并范围的规定原则, 同时给出了具体的判断标准, 主要从数量标准和质量标准两方面进行规范。合并范围的确定是合并会计报表诸多问题的重中之重, 合并范围的研究对集团企业合并会计报表的真实、准确编制具有重要的意义:首先, 明确合并范围是编制合并报表的前提, 即为了实现对整个集团经济资源的控制, 确定是否所有子公司都应纳入合并范围, 这将直接影响合并报表信息的完整性和有效性;其次, 有利于减少人为因素对会计信息的影响, 透明地反映整体企业集团的资源配置情况;再次, 有利于增强企业集团之间财务信息的可比性, 为投资者提供可靠的信息支撑, 以便投资者做出正确的投资决策。

二、我国合并会计报表合并范围的确定问题

1、多层控股合并范围确定的问题

随着我国证券市场的不断发展, 企业之间的股权关系也越来越复杂, 这也使得在确定合并范围时势必将会遇到一些问题。虽然合并会计报表准则对合并范围有较明确的判断依据和标准, 即以是否拥有过半数的表决权为依据, 同时包括直接拥有和间接拥有两种情况, 但对间接拥有的表决权的计算缺乏统一的政策规定。间接拥有表决权的计算方法有“加法原则”和“乘法原则”, 选择不同的计算方法将会对同一股权关系是否拥有过半数表决权资本产生不同的结论, 进而影响合并范围。同时, 由于当前两种计算原则本身也存在不尽合理的地方, 在具体操作中也会使得企业在把握合并范围时陷入困惑。例如, A公司对B公司拥有80%的表决权, B公司对C公司拥有60%的表决权, 如果按乘法原则, A公司对C公司的表决权为48%, C公司不能纳入A公司的合并范围, 但事实上A公司通过B公司的直接控制可以最终控制C公司。

2、合并范围的变动问题

我国企业合并范围变动的主要方式包括以下几点: (1) 通过收购其他公司的部分或全部股权使其成为控股子公司, 以扩大会计报表合并范围, 这种方式有利于达到快速扭亏为盈的目的; (2) 将控股子公司的部分或全部股权转让出去, 以缩小会计报表合并范围, 这种方式有利于将一些盈利能力差的子公司转让出去以达到产业转型和盈余管理的目的; (3) 采用资产置换的方式换出业绩下滑的子公司, 换入优质资产, 以从根本上改变公司的经营状况; (4) 曲解准则规定, 随意改变合并范围。通过以上行为而引起的产权结构变动可以使企业合并会计报表合并范围频频发生变动, 这也容易使得编制的报表与会计主体范围不一致, 导致会计报表信息失真, 失去可比性和一贯性。同时, 由于合并范围变动的相关规范都属于原则性, 使得合并会计报表的编制存在较大的可操作空间, 利润容易被操作。

3、合并过程中选择的报表编制基础问题

合并会计报表准则虽然明确了合并报表编制时应以个别报表为基础, 同时要求对因间接控制超过半数表决权的企业应纳入合并范围, 但却未明确在股权结构的哪个层次上纳入合并范围。另一方面, 虽然在理论上对企业集团合并范围内的所有对象无论是采用一次合并或是逐层合并都能够实现报表的合并, 但对于一次性编制合并报表来说, 随着企业集团规模的不断扩大, 报表合并编制的工作量也随之增加, 成本效益原则难以到达, 且容易出现失误和遗漏。

4、特殊经营企业是否参与合并的问题

所谓特殊经营企业主要包括三类:承包、承租和委托经营企业, 合营企业, 非营利组织。控制是确定合并会计报表合并范围的前提和基础, 对于第一种类型企业, 虽然母公司拥有被投资公司50%以上的权益性资本, 但其经营管理权被转移出去, 这也意味着母公司对被投资公司的经营管理决策权失去了控制, 这也导致了不同企业对此类型会计报表的合并范围有不同的做法。对于合营中共同的控制实体, 合营者在确定是否将合营企业纳入合并范围时主要有两种处理方法, 一是基准处理法, 二是权益法。国际会计准则将基准法作为首选方法, 将权益法作为备选方法, 美国和英国则强调使用权益法, 而在我国《合并会计报表暂行规定》对是否将合营企业纳入合并会计报表的合并范围并未作相应的规定。

三、我国合并会计报表合并范围存在问题的改进建议

1、多层控股合并范围确定的改进建议

首先, 借鉴国外先进经验, 对合并范围的确定方法进行明确的规定。无论是在理论或是实务方面, 国外对多层控股合并范围的处理方法都具有丰富的经验, 借鉴这些经验成果能够减少我国合并会计报表合并范围确定的盲目性, 可以大大地规范多层控股下合并会计报表的编制, 确保编制的真实性和可靠性;其次, 合理选择间接拥有表决权的计算原则。建议在对子公司有实质控制权的基础上, 采用加法原则计算拥有的权益资本, 对非控制子公司则不能采用加法原则。但在实际编制合并报表时则应采用乘法原则来计算应享有的投资收益, 避免简单加法与实际情况之间的矛盾。再次, 在合并会计报表中严格披露多层控股关系, 披露相应的企业间的控股比例以及交叉控股情况, 以便投资者和经营决策者能对整个企业集团的内部情况进行全面的掌控, 并作出正确的判断。

2、合并范围变动的改进意见

首先, 以控制标准来界定合并范围, 并利用定性标准和定量标准来判断是否存在实质控制, 同时从理论上完善相关准则, 规范当合并范围变动时如何界定会计操纵和会计造假, 如何对会计信息进行修正, 以确保合并会计信息的一贯性和可比性;其次, 及时披露合并会计报表合并范围的变动, 对企业集团新纳入或退出的子公司的相关财务信息进行披露, 分析合并范围变动对企业利润的影响, 以帮助管理者作出合理的的经营决策判断;再次, 合并范围的变动势必会对合并会计报表中的各种财务信息产生影响, 进而影响报表信息的可靠性, 因此需要加强注册会计师的审计监督, 加强对重要项目的审计和风险点的控制, 对合并范围的变动进行整体的风险评估, 规范合并范围变动后相关的会计操作, 确保合并会计报表信息的真实性。

3、完善合并会计报表的编制基础

在实际操作中, 由于逐级合并可以保证合并会计报表相关财务数据的合理性和可靠性, 因此大多的大集团企业都采用逐级编制合并报表的方式。这种方式也为集团合并会计报表的编制基础提出了新的要求, 即报表的编制基础应突破原有的个别报表, 同时将子集团的合并报表作为编制基础。对此, 本文提出以下几点建议:首先, 必须为实务操作提供足够的理论支持, 即相关准则应明确层层合并的会计处理的基本原则和方法;其次, 由于在相关政策规定中缺乏具体的操作指导, 对多层控股下合并报表编制的规定也不够现实, 因此在实际操作中应从编制的实务出发, 选择便捷、简化的逐级合并法, 而一次合并法则作为备选方案;再次, 重视合并对象空间范围设定的合理性和操作性, 如在采用逐级合并的合并报表编制方法时, 若母公司直接持有子集团下属控股公司的股权, 则具体操作中应判断如何抵消相应的直接和间接拥有的股权。

4、特殊经营企业是否参与合并的改进建议

(1) 非营利组织。虽然无论是在国内还是国外, 报表合并问题都未涉及到非营利性组织, 但在我国由于公有制经济的主导地位, 许多非营利性组织往往受各级政府所左右, 非营利性组织与公有制企业之间存在着千丝万缕的关系, 很可能成为公有制企业利润操纵的工具, 因此非营利性组织是否应纳入合并范围仍需要进一步探讨, 如对非营利组织的非盈利活动不应纳入合并范围, 但如果该组织从事盈利活动则应纳入合并范围, 利用合并会计报表对其信息进行严格的披露。 (2) 对承包、承租和委托经营企业是否纳入合并范围可以从两方面进行探讨:一是, 如果目标企业不承担子公司的经营风险, 只收取相应的费用, 即母公司仍对子公司有控制权, 则子公司应纳入合并范围;二是, 如果母公司向目标公司收取相应的费用, 则母公司对子公司没有实质的控制权, 不纳入合并范围。 (3) 合营企业和合作项目。对于前者, 应按照合同规定采用权益法核算, 因此不论一方权益比例是否超过50%, 都应采用比例合并法进行合并;对于后者, 由于不涉及合并会计报表问题, 应合作方各自或成立非法人企业独立核算, 而在编制个别会计报表时再还原各自的经济业务。

总之, 当前新会计准则对合并会计报表的合并范围作出了更规范的规定, 使相关准则与国际先进会计准则有了进一步的靠拢, 有利于提高我国企业的会计信息质量。但我们也应继续从理论和实务出发, 深入探讨合并范围的相关问题, 以使相关原理和方法得到进一步地提高和完善。

参考文献

[1]、刘翠华.试论企业合并会计报表的合并范围[J].会计之友, 2009 (10) .

[2]、宋国勇.新准则下合并会计报表合并范围的界定与案例分析[J].财会实务, 2009 (10) .

关于合并会计报表若干问题的探究 篇11

一、合并会计报表的概述

（一）合并会计报表的概念

合并会计报表包括合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表等，能够真实、全面的反映企业的实际财务状况与经营状况。其作用主要是母公司和子公司虽然是两个或者两个以上的的公司法人，但因控股关系，实质上是在统一管理下的经济实体。一个企业在向其他企业投资时，拥有半数以上的股权或者投票表决权股份的50% 以上，控股关系就形成了。此时，母公司的会计报表已不能准确、完整的反映公司财务，只有合并会计报表，才能反映公司状况，才能客观的、真实的反映集团公司总体信息。

二、现代企业合并会计报表存在的问题分析

（一）合并会计报表的合并范围不明确

合并会计报表的合并范围，即合并会计报表的编制范围，指的是能够作为合并会计报表的子公司的范围，其主要作用是确定哪些子公司被排除在合并范围之外，哪些子公司被纳入到合并范围之内。但是，合并会计报表的合并范围不仅取决于采用的合并观念，以及受到企业所处国家、法律环境等因素的影响，同时，合并会计报表的合并范围还围绕着控制权和实际所有权之间的区别进行的，这就导致一些企业虽然对被投资的企业具有占有权和使用权，但是并不具备经济控制权。因此，合并会计报表应该从上述两个方面入手，保证母公司对被投资的子公司具有有效的实质控制权。

（二）合并报表编制理论存在局限性

在合并报表编制中存在着不同的理论观念，运用不同的理论观念编制出的合并报表是完全不同的。以母公司理论编制的合并报表并不能将公司集团作为一个整体来反映这一个经济实体的整体经济状况。而合并报表的初衷是要反映集团公司这个经济实体的整体财务状况和管理成果，所以说在这一点上母公司理论并没有做到很好的体现。实体理论则是能够反映集团公司内所有股东所控制的经济资源以及管理资源所取得的成果。所以实体理论是所有的理论中最能够实现合并报表初衷的一种理论。这也使得实体理论被国内外的许多企业集团作为合并报表的基本理论。

（三）合并会计报表会计处理方法存在问题

从我国现行的会计准则来看，在企业合并的会计处理和企业合并报表的编制上基本上是一致的，但是在涉及一些更深入更具体问题时仍然与国际通行的会计准则存在很多不一致的地方。我国这方面仍然是统一归入总公司的长期投资抵减项目，还有待改进。

（四）合并会计报表人员的素质有待提高

我国许多企业都采用家族式的模式，管理人员缺乏风险意识和竞争意识，并不重视对会计人员的素质培养工作，许多会计人员并不能够胜任合并会计报表的编制工作，影响了合并会计报表工作以及其他相关工作的顺利进行，严重的影响企业的发展进程。

三、针对会计报表中问题提出的解决方案分析

（一）建立内部控制集约化管理机制，提高公允价值计量的信息化水平

加强企业的信息化建设，建立健全内部控制集约管理系统，是保证企业高效运作，提高经济效益的重要手段。企业内部员工可以通过网络进行实时的有效沟通，确保公司内部消息的高效传递，提高了工作效率的同时，节约了时间与开支，从而达到实现内部控制效果的最大化。内部控制集约化管理机制极大地提高了企业对现代技术的应用与更新，大大提高了公允价值计量的技术水平，实现企业公允价值计量科学化、及时化、精准化运行。企业在核对合并会计报表时，要派专人对实际情况进行调查和考证，通过现实业绩与合并会计报表进行比对，并且根据不同地域设定不同的会计核算方法，使其达到统一标准，令合并报表的局限性得以打破。

（二）建立财务会计核算制度

加强对企业内部的会计人员的核算制度，首先应该提升财务会计人员自身的素质与技能，这是建立完善的会计管理制度的基础，企业应该定期对财务会计人员进行系统专业的培训，在培训中提升财务人员的综合素质与专业的技能，并在教育中明确指出财务会计人员自身的职责，从而使财务会计人员对自己与企业有明确的认知，进而促使企业在财务管理方面有自己独特的优势。其次，加强对企业工作人员的财务管理工作的风险意识，使财务管理人员在自己的岗位中根据企业发展的实际情况，与自己的实际情况，对企业进行适当的建议与修改，这样可以进一步提升企业的核算水平，为企业合并会计报表打好基础。

（三）完善会计管理体系

预算管理控制的稳、准、有力度。会计信息数据的失真以及预算的失误都会导致生产经营秩序的失控以及管理调度的失灵，从而造成经济活动的失控。只有做好管理会计工作才能实现预算控制的有效性。同时，对于成本控制的责权要统一。企业的转型升级必然导致分工的细化，分权管理是其必然的选择，因此，应实现管理会计在成本控制的责权统一，即以成本、利润、投资为中心内容实现责权的统一。

（四）增加报表信息量

在公布合并会计报表的同时，可以通过附件的方式将母公司及子公司的个别会计报表公布，满足股东及债权人对信息的需要。债权人及股东通过个别会计报表和合并会计报表相结合的方式，对公司经营情况及财务状况进行分析，帮助股东和债权人做出正确决策。

（五）制定统一会计政策

企业为完善公司的财务管理，应借鉴先进的经验，根据公司内部的实际情况，制定企业内部的财会管理政策，在编制合并会计报表的时候，要求子公司与母公司采用一致的会计政策，完善合并会计报表的不足。同时，增加合并会计报表栏目。在合并会计报表中可以设定不同的栏目用以反映子公司和母公司的财务信息，补充合并会计报表信息不全面的缺点，为需要的人提供更多有用信息，帮助了解企业发展状况。

（六）提高会计报表质量

要想提高合并会计报表的质量，一方面要选取经验丰富的财会人员进行合并会计报表的编制，另一方面要保证母公司及子公司提供的个别会计报表的质量。首先，需要加强企业管理者的法制观念，同时还要加强财会人员的法律意识，加强企业的道德建设工作；其次，企业要对违反规章制度的子公司或者管理人员进行严惩；最后，加强企业的审计工作，保证母公司及子公司提供的个别会计报表的真实性、客观性，从而提高合并会计报表的质量。

四、结束语

随着全球经济的快速发展，将会有越来越多的企业合并，合并会计报表提供的会计信息对于企业管理者、决策者来说都是非常重要的。因此，企业的决策者应该准确的认识合并会计报表的相关概念，并正视合并会计报表中存在的问题，采取相应的改进措施进行处理，以此保证合并会计报表的准确性，为投资决策者提供准确、可靠的参考。

[1]陈祥兰.合并会计报表问题研究[J].行政事业资产与财务，2013（12）：17-18.

[2]刘和平.合并会计报表的问题与对策探究[J].商，2014（5）：62.

合并会计报表的特征 篇12

关键词：会计报表,审计,实现程序,实现方式,操作

会计报表审计程序按其目的不同可分为内部控制程序、符合性测试程序和实质性测试程序。由于每一种审计程序均可采用不同的方式来组织实施, 因此, 为完成各类审计程序所采用的不同方式之间的不同组合就形成了不同的审计程序模式。从合并会计报表审计来看, 在规范其审计程序与方法等方面还存在着诸多难点, 我国合并会计报表审计的实务操作还处在探索阶段, 应进行深入探讨。

1 会计报表审计程序及其实现方式

1.1 内部控制程序及其实现方式

在会计报表审计中, 审计人员为了确认会计报表可能发生的潜在重要错报的种类, 核定影响重要错报风险的因素, 应设计了解被审计单位内部控制的审计程序, 有三种方式可供选择。一是通过结构要素了解内部控制。二是通过业务循环了解内部控制。三是通过账项控制了解内部控制。三种方式各有特点:第一种方式不仅对被审计单位内部控制了解比较充分, 而且能将对被审计单位的固有风险与控制风险的初步评价相结合。第二种方式能使审计人员的注意力集中在各业务循环的关键控制点上, 提高审计程序的效率, 也便于审计人员在以后的审计程序中按不同的业务循环采取不同的审计策略。这种方式对控制程序了解得比较充分, 而对控制环境、会计系统则容易忽略。第三种方式由于是围绕会计报表中每一项目所包含的会计认定了解被审计单位内部控制的设计状况, 这种方式相对来讲比较简单明了, 易于操作。但由于内部控制中许多控制点会同时涉及若干会计报表项目, 这种方式容易引起工作重复、效率低下等问题。

1.2 符合性测试程序及其实现方式

符合性测试是在了解内部控制程序之后的可供选择的程序。审计人员在了解内部控制后, 只对那些准备信赖的内部控制执行符合性测试, 并且只有当信赖内部控制而减少的实质性测试的工作量大于符合性测试的工作量时, 符合性测试才是必要和经济的。

审计人员在执行符合性测试程序时, 按交易种类的有关控制进行符合性测试, 即按照业务循环组织符合性测试工作, 一般被称为“符合性测试的业务循环法”;按照有关账项及其相关的控制安排符合性测试, 即按照会计报表中每一项目涉及的相关控制点进行符合性测试, 一般被称为“符合性测试的分项法”。

符合性测试采取哪一种方式应该由了解内部控制的不同方式来决定。如果采用第一种方式, 由于控制环境、会计系统一般是针对整个企业而很少直接涉及某一具体的会计认定, 所以对这两个要素的了解测试, 一般是把它们作为两个系统来进行, 而对于控制程序, 符合性测试的方法则取决于审计人员对其了解和描述的方式。至于了解内部控制的第二、第三种方式, 符合性测试的方式应该与之相匹配, 即:如果对内部控制按业务循环了解, 则符合性测试也应按业务循环来组织实施;如果对内部控制按账项控制了解, 则符合性测试也应该按“分项法”来组织实施。

1.3 实质性测试程序及其实现方式

实质性测试又称数据真实性测试。这种测试主要是通过对会计报表所反映的交易、事项的检查来判断会计报表所提供的信息是否真实、公允。实质性测试程序既可按业务循环“分块”来组织进行, 也可按会计报表项目“分项”来组织进行。实质性测试如果是按业务循环“分块”来组织进行亦被称为“实质性测试的业务循环法”。实质性测试程序如果是按照会计报表项目“分项”来组织进行, 这种方法也被叫做“实质性测试的分项法”。

实质性测试的两种方式也各有特点:实质性测试按业务循环组织进行的优点是, 便于审计人员的合理分工, 将特定业务循环所涉及的会计报表项目分配给一个或数个审计人员, 使其能够对不同会计报表项目进行交叉复核, 可提高审计的效率与效果;而实质性测试按分项法组织进行, 与多数被审计单位账户设置体系及会计表格相吻合, 所以具有操作方便的优点, 但这种方式容易割裂经济业务的内在联系, 而这些不同的、有联系的会计项目的审计, 在实质性测试的方式下往往由不同的审计人员来完成。

2 合并会计报表审计计划的制订和审计程序的实施

2.1 制订审计计划

在制订审计计划时, 应当对合并会计报表编制的相关事项进行调查, 与客户进行沟通。主要包括:合并会计报表的编制范围;集团内公司间的股权关系;集团内公司交易的频率、性质及规模;母公司和子公司会计核算组织形式和会计政策;母公司和子公司适用的相关财务会计法规;子公司的行业性质及特殊的会计政策和税收政策;其他重要事项。合并会计报表的合并范围是指母公司应将其直接控制、间接控制、直接和间接控制。共同控制以及达到实质上控制的所有境内外子公司都应纳入合并范围。但已关停并转或已宣告破产等子公司可以不纳入合并范围。集团内公司股权关系是指集团内公司之间直接控制关系、间接控制关系、直接和间接控制关系以及共同控制关系, 尤其应注意的是集团内公司之间是否存在交叉控股、托管、承包等关系。如果存在, 编制合并会计报表时应作特殊考虑。集团内公司之间交易的频率、性质及规模将会影响合并抵消分录的调整。另外, 在编制合并会计报表时, 母公司应统一母、子公司会计政策。如果政策不一致时, 母公司应对子公司政策作相应合理的调整, 以利于合并会计报表的编制。在制订审计计划时, 应重点考虑:审计范围、重点会计问题及重点审计领域、审计风险及重要性水平的评估、公司的审计策略、审计小组的组成和人员分工及其组织协调等因素。

2.2 实施审计程序