会计报表分析研究论文

会计报表分析研究论文（精选12篇）

会计报表分析研究论文 篇1

集团化企业的运转, 对促进企业集团在市场竞争中的地位和作用带来积极作用的同时, 也给集团的财务工作带来一定的难度。越来越多的企业集团需要从各个子公司或从属企业的会计报表中进行有效的合并, 以实现对整个集团财务经营状况和现金流量情况的有效反映。为此, 加强对合并会计报表工作的研究, 从企业集团的生产发展和财务实际出发, 制定有效的措施和方法来推动企业集团的财务会计报表的有效合并就显得尤为重要。

一、认识合并会计报表的概念及作用

由于企业集团化的发展, 为企业集团的财务管理带来一定的负担, 简单的财务统计已无法实现对企业集团的经济运行状况进行有效的反映, 为此, 通过对各子公司的财务经济状况进行有效的合并, 使其能够实现对整个企业集团的资产负债表、利润表、以及现金流量表的直观显示。合并会计报表的出现, 为企业集团的所有者提供了全面的有效的财务信息指标。

合并会计报表在企业集团财务管理中的引用, 为企业集团的管理者提供了有效的掌握各从属企业的财务经营信息和报表信息的途径, 对于提高整个集团公司的经营效率, 做出合理的经营决策提供了有力的参考依据, 同时, 合并会计报表也为各公司在整个企业集团的权益进行了明细的划分, 使其能够综合反映企业集团的盈利能力、偿债能力等信息。

二、基于合并会计报表的理论依据

(一) 关于实体型理论的阐述

基于实体型的合并会计报表是建立在母公司与子公司控制与被控制的关系上的, 而不是仅仅对所拥有的资产进行控制, 对母子公司在对企业的经营及财务状况做出相应决策时, 所需要合并的会计报表反映的是所有股东权益的报表体系, 在实际的企业财务报表合并时, 其合并的范围及指标要以企业集团的能否控制为依据。

(二) 基于母公司的合并依据

基于母公司的会计报表的合并则体现的是母公司的股东需求, 从而反映了母公司作为债权人所需要控制的资源, 在编制的合并资产负债表中, 显示的是母公司股东的权益, 而排除了相应子公司的一些股东权益, 其合并的净利润表也是对母公司权益的体现。

(三) 基于所有权理论下的合并依据

以所有权为基础的母子公司之间的关系是拥有与被拥有, 所以在编制合并会计报表时, 主要是为了满足母公司股东权益的需求, 相应的一些子公司的少数股东将被排除在外。在所有权理论下编制的合并会计报表中, 企业集团所合并的资产负债及当期损益表, 都是按照股权比例的要求进行合并, 对其非全资子公司的会计报表的合并, 需要通过比例法来进行合并, 即依据持股比例来确定。

三、合并会计报表的一般流程

(一) 合并前期的准备工作

编制合并会计报表由于涉及到多家企业及其财务和经营状况, 因此, 必须在编制合并报表前准备相应的财务数据资料。一是要对会计报表的决算日程和会计期间进行统一划定, 各子公司必须通过相同会计期间的财务报表才能纳入整个公司的合并会计报表中。二是要对各母子公司的会计政策进行统一, 即采用统一格式的对会计信息进行报送的报表, 唯有此才能实现对各项财务数据的累计。三是要对母子公司由最初的投资比例法调整为权益比例法, 即对总公司合并报表进行抵消前, 需要对子公司的投资比例转成权益比例。四是对子公司以外币形式表示的会计报表需要折算成统一的、所在国或地区所需要的货币作为记账本位币, 即按照母公司的记账本位币折算子公司的会计报表, 以实现统一。

(二) 编制统一的合并会计报表底稿

建立统一的工作底稿有助于资产负债表和利润表的相互平衡, 通常在编制时按照先编制资产负债表, 后编制利润表的形式依次编制, 对于多个子公司, 需要将各子公司的会计报表单列出来, 以便于对各财务项目进行抵消。

(三) 调整分录和抵消相应分录

由于在企业集团内部存在财务信息相互抵消的情况, 为此, 在编制合并会计报表工作底稿时, 要对相应的分录进行调整, 以便于在其企业集团内部发生交易时进行相互抵消。在当前的抵消项目中主要有权益性资本项目与子公司所有者的权益项目, 内部存货项目, 固定资产项目, 内部债权债务项目, 递延所得税项目等, 通过对这些项目进行相互抵消处理, 以实现对合并会计报表对企业集团财务信息状况的真实反映。

(四) 对各类财务报表项目进行合并计算

在对合并财务报表进行分类分项计算时, 需要从以下几个方面着手。比如对于资产类项目、成本类项目和利润类项目, 在合并时需要根据相应金额加上抵消分录中的借方额, 减去抵消分录中的贷方额;在合并负债项目, 收入类项目时, 需要各项目额减去抵消分录中的借方额, 再加上抵消分录中的贷方额;在对于调整合并底稿中的分录和抵消分录项目时, 需要根据财务报表项目而不是会计科目来定。

(五) 填列相应会计项目完善合并报表

结合合并工作底稿中的各会计项目, 通过计算来实现对资产、负债、以及所有者权益、现金流量等会计报表的合并, 填列相应项目完成合并财务会计报表工作。

四、在编制合并会计报表过程中存在的问题

在企业集团编制合并会计报表过程中, 还存在一些问题需要加以注意, 主要表现在以下几个方面。

(一) 在合并会计报表时还存在一定的局限性

在企业集团进行会计报表合并时, 总的合并会计报表中虽然反映了企业集团的经营状况等财务信息, 但对于企业所在行业及地区性的差异等问题却掩盖了, 特别是有些企业集团涉及到多个行业, 其经营范围和业务性质都是不同的, 而合并会计报表所反映的会计信息不能够直接清晰的一一展示, 所以, 在合并会计报表中, 有些数据难以理解, 也就是说合并会计报表还存在一定的误导性。

(二) 在编制合并会计报表过程中还存在一定的问题

1. 企业间的内部交易中对利润无法进行有效的确认

根据我国合并会计报表的编制要求, 对于企业内部发生的交易其利润不予计算, 然而在实际的合并报表中, 如果子公司作为母公司的非全资子公司, 其在内部交易的过程中, 就会对部分少数股东的权益进行抵消掉, 而无法实现对少数股东利益的有效确认。

2. 对于子公司内部盈余的抵消和冲回

对于母公司与子公司之间的权益性资本投资进行相互抵消时, 需要对抵消的子公司的盈余公积金进行冲回, 而在合并会计报表过程中, 我国的公司法却将盈余公积金作为企业的净利润来计提, 为此, 从理论上讲, 合并会计报表所反映的提取额主要是母公司的自身利润, 而不是子公司的利润情况。

3. 简单权益法缺乏对企业集团的横向平衡关系的影响

在国际上的合并会计报表编制中通常采用的是复杂权益法, 而我国采取的却是简单权益法。在复杂权益法下, 合并会计报表时, 不仅需要先对母公司的投资收益进行单独的计提, 还需要从子公司的利润中减去子公司所取得的投资净资产账面差额, 对于母公司转移的固定资产等项目未实现利润时, 需要进行调整, 因此, 复杂权益法下的合并会计报表不仅存在企业间的横向平衡关系, 还存在纵向平衡关系。母公司在合并利润时, 母公司所有者权益的数量与合并后的所有者的权益数量一致, 而我国采用的简单权益法下的合并会计报表编制方法, 由于只对企业间的纵向平衡关系进行了反映, 而无法实现对横向平衡关系的有效反映。

为此, 在进行合并会计报表编制工作时, 从企业集团的实际需要出发, 对其反映的会计信息进行相应的调整, 以促进合并会计报表的有效性和准确性。

注:比例值范围=在某一上市公司所有子公司中主营业务与母公司一致的子公司数量/该上市公司的子公司数量;2007、2008、2009各年度表中数字代表主营业务与母公司主营业业务一致的、在子标题栏所列比例段 (代表年度) 内上市公司数量

五、以某企业集团为例来分析合并会计报表的财务状况

随着国际间企业间的合并重组热潮的推动, 越来越多的企业集团已成长为跨国型的集团化企业, 现以某A企业集团为例, 其作为国有独资企业, 随着在海内外的资产重组, 已发展成拥有207子公司, 有员工10万余人, 分别从事科研、生产、建设、对外贸易、及进出口等业务。我们从其合并会计报表表1中, 来分析其财务状况等信息。

从表1可知, 对于上市公司母、子公司的主营业务一致性进行合并, 从其比例分布来讲是比较均匀的, 但在接近50%处则表示相对集中。比如, 当比例值处于 (25%, 50%) 和 (50%, 75%) 时, 表明上市公司的三年总数分别为48家和36家。而当比例值超过50% (36+19+38) 或不超过50% (26+18+48) 时, 上市公司三年总数分别为93家和92家, 两者基本相等。由此可以看出, 在上市公司中, 对于母、子公司在其主营业务的一致性的对比中, 比例值并不高。而对于大多数上市公司来说, 其经营范围及内容都比较多, 为此, 在今天的市场竞争激烈的社会经济发展大潮中, 对于不同行业间、不同经济环境下的投资者来说, 要想获取有价值的上市公司的财务经营信息, 必须借助于合并会计报表中的数据加以分析, 并从其经营的行业特色、地域经济情况等信息进行全面的预判和评估。

通过进行编制合并会计报表, 可以得到企业集团的整体的经营发展状况和财务信息, 由于在编制报表的过程中, 对其局限性的影响, 使得财务分析的数据不能够完全揭示该集团公司的实际经营状况, 主要有以下几个问题。一是对其集团的总营业收入与财务上统计出的数据差额比较大, 其主要原因是内部企业之间的关联交易所致, 使其会计报表中的收入与成本等项目出现抵消;二是对合并会计报表所反映的企业流动资金和偿债能力进行分析, 其数据结果难以与实际的企业的经营状况相一致, 比如对应收账款的周转次数进行分析, 周转次数越高, 其收账速度也越快, 对资金的流动性也越大, 相应的偿债能力也就越强。同时, 对于库存周转率来说, 周转速度越快, 说明对资产的利用率也越大, 相应的对资金的占有水平就会较低。

六、对合并会计报表编制的建议

(一) 加强对合并会计报表适用性的认识

合理分析企业集团的经营管理状况, 从其自身出发选择合适的合并会计报表范围和策略, 比如在《股份有限公司会计制度》中, 母公司通常采用权益法来制表, 而母公司与企业集团由于是两个独立的会计主体, 在对合并会计报表中的底稿摊销时, 并不计入母、子公司, 所以不存在重复性问题。为此, 必须按照相关规定来确保对企业财务状况信息的全面、真实反映。

(二) 提高企业会计人员的专业素质

会计人员的专业素质水平对企业集团财务会计信息的准确性具有重要的影响, 为此, 加强对会计人员的专业能力的培训, 使得会计人员能够从专业的角度跟上发展变化的速度, 同时, 加强对会计人员的职业道德教育, 通过相应的岗位职责培训, 使其能够树立对工作的责任心, 并促进自身积极主动的为企业的财务工作尽职尽责。

(三) 对合并会计报表的指标体系进行分类

对于大型企业集团, 在制定合并会计报表过程中, 要根据企业的发展需要灵活制定相应的会计指标体系, 以满足科学、实用、合理的对企业财务信息的汇总, 适应企业集团发展的需要。同时, 对于反映企业集团财务状况的相应指标要予以披露, 而有些企业集团则疏于此, 对于投资者来说, 更希望从其合并会计报表中来分析出其多元化经营中的利润率, 也需要政府给予相应的规定, 以真正保护到投资者的权益。

(四) 合并报表的同一控制和非同一控制的会计处理需加强

1. 同一控制下的企业账表合并处理方法

在同一控制下的企业合并时, 对合并报表的计量通常采用账面价值来计算, 在我国当前的企业合并过程中, 由于合并方与被合并方并不是完全自愿的来参与交易, 也没有通过讨价还价的方式, 因此对公允价值的体现不够。为此, 基于账面价值来实施会计合并报表, 能够有效的避免利润上的操纵问题。在同一控制下进行会计处理的方法是权益法, 其实施步骤如下。首先是对合并成本的计算和确认, 按照合并日对合并方取得的资产和负债进行账目价值计量, 比如当合并方的取得的净资产账目价值与支付的账面价值产生的差额需要调整为资本公积, 当资本公积不够冲减时, 需要调整为盈余公积与未分配利润。其次是对合并费用的计算, 在处理合并报表过程中, 对发生的各项费用进行统计, 比如相关的审计费、评估费用等, 对支出费用要计入当期损益, 而对于发行债券等的手续费, 应当计入发行债券的初始值里, 而对于发行的权益性证券的手续费, 则应该冲抵权益性证券的溢价收入, 如果不足冲减的, 则计入留存收益。最后是实现对合并报表的编制工作, 比如对合并资产负债表的编制时, 要对母公司与子公司的资产和负债, 按照账目价值来计量, 对于合并利润表时, 要对合并期内的所有的收支和利润进行计量, 对于合并前的净利润应该单列出来。对于现金流量表的合并, 应该对各子公司在合并期内的所有现金进行计量。

2. 非同一控制下的企业账表合并处理方法

由于非同一控制下的企业在账表合并时, 大多数企业都是出于自愿的原则, 在交易过程中都会从自身的利益来讨价还价, 也就是说其公允价值受到双方的认可, 因此, 在进行会计账表合并工作时, 通常采用以公允价值为基础的合计计量。在非同一控制下企业进行账表合并时采用的是购买法, 其步骤方法如下。首先是对合并成本的确定, 以购买形式来实施的企业合并中的成本主要是合并方所支付的所有资产、负债, 以及公允价值计量, 在实际计算过程中, 根据不同的交易方式来区别对待, 对于一次性完成的企业合并, 其成本主要是从购买日开始所承担的所有的资产、发生的负债, 以及相应的权益性证券的公允价值, 而对于分步实施的企业合并, 合并成本在计量时是按照购买方对已经购得的股本在交易日时的公允价值, 以及支付的其他对价的公允价值之和, 而对于可能的未来事项有提前约定的, 如果对合并成本的影响能够用来计量的, 也应该计入合并成本中。其次是对合并差额的处理, 在对合并差额进行计算时, 需要针对不同的情况来定, 对于在购买方已经持有的被购买方的资产或投资时, 当企业合并时, 其产生的公允价值与账面价值之间的差额, 以及因企业合并而放弃的各类公允价值与账面价值之间的差额, 要计入当期的损益里, 而在企业合并时, 对购买方合并成本大于被购买方的可辨认净资产的差额部分, 将确认为企业商誉, 而对于购买方的合并成本小于被购买方可辨认的净资产的公允价值的差额, 则应该进行相应的资产、负债等复核工作, 如果复核后仍然小于被购买方的净资产份额, 则计入当期损益。再次是对合并费用的处理, 则主要是对各类企业合并中发生的直接费用, 以及权益性证券的溢价收入等进行冲减留存收益。最后是合并报表的编制, 通过对子母公司的关系, 来进行从购买日起的资产负债表、现金流量表的列示, 对其中的合并成本之间的差额要分类对待, 如商誉或当期损益都要列示清楚。

(五) 非上市公司购买上市公司股权实现间接的会计处理

1. 非上市公司购买上市公司的股权, 未形成反向购买时, 在会计报表合并时要遵守《企业会计准则第20号--企业合并》的规定执行, 交易发生时, 上市公司未持有任何资产、负债或仅持有现金、交易性金融资产等不构成业务的资产或负债, 上市公司在编制合并产物报表时, 购买企业应按照权益性交易的原则进行处理, 不得确认商誉或计入当期损益。交易发生时, 上市公司保留的资产负债构成业务的, 企业合并成本与取得的上市公司可辨认净资产公允价值份额的差额, 应当确认为商誉或计入当期损益。

2. 对于非上市公司取得了上市公司的控制权, 并构成反向购买的, 要区别对待, 一是对于交易发生时, 上市公司无资产负债或仅有现金等不够成资产或负债的, 按照《财政部关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知》 (财会函[2008]60号) 的规定执行;而对于上市公司的资产或负债构成业务时, 要按照《企业会计准则第20号――企业合并》来执行。

摘要：随着企业集团化进程的不断加大, 各从属企业与集团之间的财务会计信息需要通过会计报表的合并来实现对整个集团的经营状况的直观显示, 为此, 财务部门作为会计报表合并工作的主要承担者, 需要从企业集团财务管理实际出发, 按照相应的管理要求进行合并, 从而最大化的反映企业的财务状况和现金流量情况。

关键词：企业,集团化,财务,合并报表,问题,策略

参考文献

[1].于梦, 于亦铭.合并会计报表案例解析及思考[C].中国会计学会高等工科院校分会第十八届学术年会论文集, 2011.

[2].张静, 李晓燕.合并财务报表编制研究——虚拟权益法调整[C].2010年度中国总会计师优秀论文选, 2011.

[3].马红梅.企业合并会计报表探究[J].会计师, 2011 (2) .

会计报表分析研究论文 篇2

会计报表的分析,按其使用者是企业管理者还是企业外部有关方面的不同,可以将其划分为服务于企业管理的报表分析与服务于企业外部有关方面的报表分析。这种分类对于明确报表分析的目的、要求与依据具有一定的作用。

2.2 按分析所涉及的报表种类划分

会计报表分析按其所涉及的报表种类,可以分为资产负债表分析、利润表分析和综合分析。资产负债表分析只涉及资产负债表项目,利润表分析只涉及利润表项目,而综合分析则同时涉及资产负债表与利润表项目。

2.3 按分析所涉及的会计期间划分

会计报表分析按其所涉及的会计期间,可以分为横向分析与纵向分析。横向分析又称趋势分析,它是根据连续几期的会计报表,比较各项的增减方向和幅度,从而揭示企业财务状况和经营成果的变化及其趋势。纵向分析只涉及单一会计期间的会计报表,通过同一期会计报表上相关数据的比较,揭示各项目之间的相互关系,并作出解释与评价。

表1是京都公司简明的3年期比较利润表:

2.4 按分析所揭示的关系的性质划分

会计报表的分析与利用 篇3

【关键词】会计报表；分析；利用

—、会计损表分析的意义

会计报表分析，是指通过对会计报表的有关数据进行汇总、计算、说明，借以揭示和评价企业的偿债能力、盈利能力和抵抗风险能力，为会计信息使用者进行决策提供综合的会计信息的一种分析方法。

会计报表分析应包括会计人员进行的基本报表分析和会计信息使用者依据基本分析进行的应用分析两个层次。会计信息使用者虽决策的种类不同，对会计信息需求的侧重点也各异，但他们都需要按各自的目的去衡量和评价企业的财务状况及经营成果，尤其是企业的偿债能力、营销能力和盈利能力。而企业编制的会计报表尽管都力求全面综合、系统地反映企业一定期间内的经济活动，向会计信息使用者提供决策所需要的有用信息，可这些信息仍然不失其分散性和相对独立性，还不能成为会计信息使用者决策的直接依据。这势必要求信息使用者们为达到各自的目的，必须认真审视和分析企业的会计报表，在正确理解会计报表的基础上，把会计报表上所反映的静态的、分散的、独立的信息，通过必要的分工、分析手段，成为他们在决策时有用的信息。会计信息使用者要想独立完成这项工作，就必须熟知并有能力正确应用会计专业知识。可是不可能每个会计信息使用者都懂得会计专业知识，也不可能每个会计专业知识的信息使用者都有能力和时间对报表信息进行分析，因而我国会计规范中都将对会计报表分析定为企业会计人员的一项重要职责，会计人员进行的报表分析为共性分析，属基本分析层次。借助会计人员对报表所进行的共性分析，各信息使用者要从中选出自己需要的有用信息，重新排列，并研究其相互关系，使之符合特定的要求。

二、会计报表分析的方法

1.比较分析法

比较分析法，是指将一个企业会计报表上有关项目实际与计划之间、不同会计期间会计报表上的相同项目或将不同企业同一会计期间会计报表上的相同项目进行比较的一种分析方法。该办法主要是对企业内部管理者服务的，一般不对外公开。其作用是可以帮助企业管理者了解企业生产经营活动的成绩和不足，找出差距，发现问题，并深入分析产生问题和差距的原因，找出解决问题的办法和弥补不足的措施。这种分析方法通常通过计算绝对值和相对值两个指标来表示。这方法可以是单项目单独比较，也可以以编制比较会计报表的形式进行比较。如编制比较资产负债表和比较利润表等。常用的比较方式有以下三种：

（1）实际与计划对比。就是将会计报表中主要项目的实际数与计划数进行对比，借以考核有关指标的计划完成情况，也称“差异分析”。如考核企业利润计划完成情况、产品生产成本计划完成情况、产品销售收入计划完成情况、产品产量计划完成情况等等。

（2）本期实际与过去实际对比。就是将会计报表中主要项目的本期实际数与上期或上年同期实际数进行对比，确定不同时期之间的差异，借以了解某项经济活动或财务收支的变化情况，也称“趋势分析”。

（3）本期实际与同类企业对比。就是会计报表中主要项目的本期实际数与行业平均数或竞争对手对比，找出差距、取他人之长，补自己之短，从而推动企业挖掘潜力，改善经营管理，努力赶超先进水平，也称“横向比较”。

应该指出，采用比较法进行会计报表分析，必须注意项目的可比性。即凡是用来对比的项目，在经济内容、计算标准、计算方法、计算时期、影响项目，如果在不同企业之间进行对比，还应考虑被选企业及本企业在生产技术、生产能力、生产规模、生产组织管理水平和經营特点等大体相同。

2.比率分析法

比率分析法，是根据会计报表上一些关联项目的金额，通过计算相对数的比率指标，来揭示和判断企业财务状况和经营成果上某一方面优劣的一种分析方法。是会计报表分析的主要方法。利用比率分析法，一是可以会计用数字来表现的企业的财务状况与经营成果，转化成一些简单、易懂的指标；二是可以避免单纯根据会计报表。所列示绝对金额大小作为衡量和评估企业某一方面的优劣，使报表使用者产生一些不应有的错觉。比率分析法既对内服务，又对外提供服务，其目的是帮助企业内部的管理者和企业外部的利害关系集团了解企业的长短期偿债能力、营运能力、盈利能力等信息。

（1）反映企业盈利能力的比率

盈利能力就是企业赚取利润的能力。不论是投资者、债权人还是企业的经营管理者，都十分重视和关心企业的盈利能力。反映企业盈利能力的指标很多，通常使用的主要有销售利润率、总资产报酬率、资本收益率和净资产收益率等指标。

①销售利润率。销售利润率是指企业每百元销售收入可获得的利润额，销售利润率越高说明企业经济效益越好。

②总资产报酬率。总资产报酬率是指企业每百元资产占用可获得的报酬额，表明企业在一个会计年度中运用现有资产的获利水平，用以评价企业运用所有经济资源的效率。资产报酬率越高，表明企业资产运用效率越好，资产的获利能力越强。

③净资产收益率。净资产收益率是指企业每百元净资产可获得的净利润额。是衡量企业计算期净资产获利能力的指标，也是资本保值增值的分析指标。该指标越高越好。

（2）反映企业偿债能力的比率

①资产负债率。资产负债率是负债总额与总资产净额的比率，也称举债经营比率或债务比率，是衡量企业长期偿债能力的指标。它是用以分析企业资本结构中负债所占比重，反映企业债权人所提供的资金占企业全部资产净额的百分比，也可以衡量企业在清算时保护债权人利益的程度。因为企业的资产负债率越大，债权人贷款如期偿还的保障程度和安全性越小。

②流动比率。流动比率是企业流动资产与流动负债之间的比率，是用以衡量企业短期偿债能力的指标。它表明短期债权人的债权在到期前举债企业用货币资金和流动性较大、能较快地变为货币资金的其他流动资产偿还短期债务的限度。

参考文献：

合并会计报表研究 篇4

合并会计报表也称合并财务报表, 是以企业集团为作为会计主题, 母、子公司单独编制个别会计报表为基础, 最后由母公司编制的能够综合反映集团企业财务状况、经营成果、现金流量情况的会计报表。合并资产负责表、合并利润表、合并现金流量表、合并利润分配表共同构成了集团企业的合并会计报表体系, 从不同的方面反映企业的经营情况。目前, 我国集团企业的合并会计报表在一些方面暴露出了一定的局限性, 主要表现在以下几个方面。 (1) 有些企业的合并会计报表格式没有严格进行统一。会计报表格式作为一种统一性的规范, 其内容、项目是不允许随意改动的, 更不能出现行次混乱、随意增行、缩行的情况, 否则将极有可能造成会计报表的错位, 导致合并结果出现大幅度的差错。一些企业对会计报表的编制不够重视, 随意调整财务软件当中的通用报表格式, 对企业不经常使用的会计科目进行删减, 严重影响了合并会计报表的质量。 (2) 合并会计报表的资料不够完整。编制企业合并会计报表的基础是各项报表资料的真实与完整, 任何项目中的资料不完整都会直接影响报表数据的完整性。有一些企业在报表编制完成之后, 不进行仔细的检查与核对, 有些遗漏信息未被发现, 这样的合并会计报表结果将不能被使用。 (3) 对集团企业间的利润未能及时抵消。按照我国现行企业会计准则的规定, 为了避免重复核算利润的情况发生, 子公司对孙公司形成的利润, 需要通过“投资收益”科目进行吸收, 并在合并报表时抵消。然而, 在实务中, 有些公司却没有严格执行, 造成了利润的重复核算。

二、提高企业合并会计报表水平的对策

(一) 更加准确地把握集团企业的合并范围

新旧会计准则中针对合并会计报表的合并范围有诸多不同之处。旧会计准则中有多种不允许纳入合并范围的情况, 而新会计准则本着实质重于形式的原则, 合并范围相对宽泛。合并范围的确定应该以控制权为基准, 对相关事实和因素进行综合性考量。总的来说, 只能在实际拥有一个企业经营、决策权并且能够从该企业获得利益的情况下, 才能将其纳入合并范围。新会计准则规定, 母公司应该将所有能够实施控制的子公司都纳入合并范围, 因此, 我们在进行合并范围的判断时, 应该充分应用实质重于形式的原则。

(二) 改进会计处理方法

随着我国市场经济建设和资本市场的不断推进和完善, 会计从业人员也要重视对会计处理方法的进一步改进, 在此, 我们主要讨论两个方面的内容。 (1) 要重视对个别财务报表质量的提高。由于集团企业母公司在编制合并会计报表的时候, 需要以子公司的个别报表为基础, 因此需要子公司所提供的个别报表具有较高的真实性、完整性和客观性, 同时还应该提供相应的审计报告, 进一步提高个别报表的可信程度。 (2) 还需要提高新会计准则的可操作性。根据我国的最新会计准则, 对于合并方法的选择, 主要是取决于合并何方是否处于同一控制下这一标准, 也就是说, 只要符合统一控制的条件, 就采用权益结合法, 反之则采用购买法, 经过一段时间的实践, 这样的判断方式可操作性较差。鉴于此, 我国应该在充分考虑国情的前提条件下, 在设置应用条件时应该提高其实际操作性。

(三) 合理新设部分会计科目, 提高核算的准确度

目前, 我国会计合并表报还存在一定的不确定性, 导致母子公司之间针对盈余公积的抵消问题还存在一些争议。由于目前我国集团企业的母公司、子公司在各自的经济收入核算方面明细并不十分清楚, 因此, 集团企业的经营决策者难以根据现有的报表内容及其反映出的财务信息来进行准确的判断和决策。在这样的实际情况下, 合理新增部分会计科目, 或者是对一些科目进行细分都是十分必要的。举个例子, 可以将主管主营业务收入的会计表报进行内容上的细化, 将其分化出两条分支, 一条针对内部收入, 主要用于明确集团企业内部的资金使用情况。另一条则是针对外部收入, 主要进行在外资金周转、收支情况的核算, 同时跟进企业的对外投资等活动。其他领域也可以照此类推, 在某些必要的领域对会计科目进行新增或者细化, 让母子公司之间的经营状况和业绩收入等状况更加清晰明了, 同时促进母子公司的协调有序发展。

三、结语

综上所述, 随着我国经济的不断发展, 各个行业必定会经历规模上的整合, 合并会计报表将会发挥出越来越重要的作用, 遇到的挑战和困难也将越来越多。鉴于此, 就要求从业人员在运用现有知识进行实务操作的同时, 更要注重对现有理论和政策的研究, 最终最大限度地发挥出合并会计报表的功能。

参考文献

[1]李玲英.合并会计报表编制及其局限性的探讨[J].财会研究, 2011, (16) .

会计报表比较分析法 篇5

（1）绝对数比较分析法

绝对数比较分析法是将各有关会计报表项目的数额与比较对象进行比较。绝对数比较分析一般通过编制比较财务报表进行，包括比较资产负债表和损益表。比较资产负债表是将两期或两期以上的资产负债表项目，予以并列，以直接观察资产、负债及所有者权益每一项目增减变化的绝对数。比较损益表是将两期或两期以上的损益表各有关项目的绝对数予以并列，直接分析损益表内每一项目的增减变化情况。

（2）绝对数增减变动比较分析法

从上述绝对数字对资产负债表、损益表和现金流量表的比较中，会计报表的使用者很难获得各项目增减变动的明确概念，为了使比较进一步明晰化，可以在比较会计报表内，增添绝对数字“增减金额”一栏，以便计算比较对象各有关项目之间的差额，借以帮助会计报表使用者获得比较明确的增减变动数字。

（3）百分比增减变动分析法

通过计算增减变动百分比，并列示于比较会计报表中，可以反映其不同年度增减变动的相关性，使会计报表使用者更能一目了然，便于更好地了解有关财务情况。

使用比较分析法时，要注意对比指标之间的可比性，这是用好比较分析法的必要条件，否则就不能正确地说明问题，甚至得出错误的结论。所谓对比指标之间的可比性是相互比较的指标，必须在指标内容、计价基础、计算口径、时间长度等方面保持高度的一致性。如果是企业之间进行同类指标比较，还要注意企业之间的可比性。

此外，计算相关指标变动百分比虽然能在一定程度上反映企业相关财务指标的增长率，但也有局限性，这主要是因为变动百分比的计算受基数的影响，具体表现在以下几个方面：

①如果基数的金额为负数，将出现变动百分比的符合与绝对增减金额的符合相反的结果。②如果基数的金额为零，不管实际金额是多少，变动百分比永远为无穷大。

③如果基数的金额太小，则绝对金额较小的变动可能会引起较大的变动百分比，容易引起误解。

关于合并会计报表相关问题研究 篇6

摘要：在当今席卷全球的合并浪潮下，企业合并特别是控股合并将成为新世纪中国经济的重要特征之一。因而，企业合并会计报表的编制显得越来越重要了，用会计准则对合并会计报表的编制进行科学规范也成为当务之急。相对于前人的研究，本文在国际会计准则以及我国对合并会计报表合并范围的界定基础上，提出应该以控制作为合并范围的界定标准，研究了我国企业在合并报表合并范围选择上存在的问题和对策。

同时，结合我国新旧准则中合并范围界定的变化，指出了我国新合并会计报表准则的合并范围规定中应该注意和解决的问题，以期促进我国合并会计报表理论的进一步完善和发展，加快我国合并会计报表准则与国际会计准则的接轨，统一我国目前合并范围相关问题处理的方法，为适应并购业务的不断发展，更好地推动我国经济与会计实务的发展尽微薄之力。

关键词：会计准则;合并会计报表;合并范围;控制

一、前言

从20世纪80年代起，合并会计报表就已经成为国际会计理论与实务界公认的会计难题之一，同时，合并会计报表也是反映企业集团整体财务状况，以及经营成果的最真实可靠的财务会计报告。在实务处理上，合并会计报表也有许多复杂的、难以妥善解决或较难理解的问题，其中编制合并报表最首要的前提便是如何确定合并范围，即合并范围的界定标准问题。各国对合并范围的规定存在差异，而且即使依据相同会计准则的指导来确定合并范围，

不同的会计人员针对特定的情况，也可能做出不同的判断。因此，了解国外合并的会计理论和方法，借鉴国外的经验来研究和解决中国的实践问题是非常有意义的。

二、我国企业合并会计报表立法现状

我国自从1995年《合并会计报表暂行规定》颁布实施以来，合并范围的有关规定一直在变化和完善，随着我国市场经济体系的发展与完善，企业间的联合与兼并将逐渐增多，在当前现代企业制度的创建中，企业间的联合、兼并和集团化发展己成为一种趋势，为提供更加相关可靠和对信息使用者决策有用的合并会计报表，实务中更加迫切需要相关准则的指导。为此，财政部于2005年12月31日发布了《企业会计准则第33号——合并财务报表》，该准则是在《合并会计报表暂行规定》的基础上，参照修订后的《合并财务报表和单独财务报表》的规定，以及我国上市公司、国有企业等企业在合并财务报表方面的实际情况制定的。

新旧准则对合并范围的规定基本一致，新准则对最主要的突破是更加强调“控制”的作用，进一步明确了以控制为基础确定合并范围的基本理念，这一点在整个合并会计报表准则中都有具体的体现。新准则还明确规定除有证据表明母公司不能控制被投资单位以外，母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。

2007年1月1日正式实施的新的企业会计准则中，《企业会计准则第33号——合并财务报表》比较明确的确定了我国合并报表的合并范围问题，这一准则的出台完善了我国合并会计报表的相关理论。同时必须看到，虽然我国的企业兼并起步较晚，但发展很快，我国合并会计报表准则还存在着许多不合理的问题有待解决。

三、我国新准则合并范围有关规定中仍存在的问题及改进建议

目前，我国新准则中合并会计报表合并范围的相关规定还存在一些问题，必须进一步的探索和改进，而且，随着并购的快速发展和我国与国际会计准则的不断接轨，合并范围存在的问题必将引起越来越多的关注。本章将对新准则中仍存在的问题进行探讨，并提出具体的解决措施和建议。

1.复杂持股合并的问题

新准则规定，母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。新准则中没有就如何计算间接拥有比例的方法做出明确的规范性说明，选用的方法既可依据加法原则也可依据乘法原则，由此容易造成对于同一持股关系的合并业务会因为不同的会计人员不同理解而做出不同的合并处理，得出不同的结论，从而导致最后提供的合并会计信息不同。

实际上，由于乘法原则得出的实际持股比例体现的是拥有子公司净资产的比例，比加法原则的结果更为科学合理，所以，建议在编制合并会计报表时采用乘法原则来计算母公司对“间接拥有”的孙公司持股比例。但是，由于加法原则更能真实的反映实质性控制，因此，在确定是否纳入合并范围时建议采用加法原则计算母公司拥有被投资公司的表决权资本数。

2.关于暂时性控制的问题

暂行规定中将准备近期售出而短期持有其半数以上的权益性资本的子公司不应当包括在合并会计报表的范围内。而新会计准则强调以控制为标准界定合并范围，但对暂时控制并未明确说明。由于有关时间规定比较含糊，缺乏操作性，按照这条规定，上市公司编制合并报表时可能以暂时控制而非实质控制为借口，不并表，这样无法反映企业集团真实的财务和经营信息，留下利润操纵的空间，因此建议应该明确“暂时控制”的含义，可将其界定为短期投资，明确与企业会计准则概念一致，即通常是易于变现、持有时间短、不以控制被投资单位为目的的投资，并且在新的准则中最好隐含该条款。笔者认为，可规定期限为“一年内”，并且应该注重未予合并的证据。

3.实质控制存在与否的判断标准不明确

新准则中只是规定，合并财务报表的合并范围应当以控制为基础加以确定，并且列举了母公司虽然拥有被投资单位半数或以下的表决权，却仍应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围的四种情况。但是，新准则并未给出在会计实务中应如何判断实质控制是否存在的标准。例如，当前股权分散是一个普遍存在的现象，因此，企业即使不满足拥有多数表决权或者准则中所列示的四种情况，但仍然实质上控制着被投资企业。建议完善准则中关于实质控制的判断标准，以期更好的指导有关合并范围的实务操作。

4.完善“控制”的定义

新准则中把控制定义为，一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。鉴于我国关于合并范围的准则制订过程已经认识到“控制”的重要性，笔者建议借鉴美国会计准则中对于控制的有关规定，补充“主要受益方”原则，即“控制”不仅可以获得利益，而且还可以限制自身的损失。“主要受益方”原则是对“控制”概念的补充。主要受益方可能为向可变权益实体转移资产的一方，或为设立可变权益实体的一方即发起人，或是根据法律文件能够替可变权益实体做出投资决策的一方。如果主要受益方承担了可变权益实体的多数风险或损失，或者有权收取可变权益实体的多数剩余报酬，就应要求主要受益方合并该可变权益实体。因此，补充“主要受益方”原则以对合并范围进行规范，能够明确哪些可变权益实体应纳入合并范围，增强准则的指导作用，给企业合并政策和将那些实体纳入合并报表提供有力的依据。

5.非营利性组织是否纳入合并范围的问题

目前大多数国家的准则规范的是营利性组织的报表的范围合并问题，而没有涉及非营利性组织。但是，与美国等西方国家不同的是，我国当前实行的是社会主义市场经济，公有制经济居于主导地位，国有企业和集体企业占很大的比重。在我国这种大环境之下，公有制企业控制非营利性组织的背后往往有各级政府的左右，这就使得非营利性组织与控制其的公有制企业的关系更加密切，更加复杂，很可能成为这些地方政府或公有制企业操纵的工具。

此外，一些非营利性组织逐步脱离财政核算体系，提倡自给自足，自己搞创收，甚至投资办企业。笔者认为，有必要在合并准则中规范非营利性组织的合并问题，如果企业对非营利性组织的活动能够实施有效的控制，或者非营利性组织的活动没有受到法律的严格限制，从事盈利活动，则应该纳入合并范围，并且在会计报表附注中进行严格的信息披露。

6.提供分部报告

多元化经营的企业集团涉足不同的行业，跨越不同的地区，经营不同的产品，这样在一个集团内不同行业不同分部的盈利水平可能差距较大，面临的风险类型和风险程度可能复杂多样，潜在的成长机会也会有很大不同，而一张合并报表所提供的财务信息只是反映该企业集团生产经营情况的综合信息，而难以提供从事不同行业子公司的总体经营状况，给财务分析和财务预测带来许多困难。我国证监会在《公开发行股票公司信息披露的内容与格式准则第2号——年度报告的内容与格式》的附件《会计报表附注指南》中，对分部信息的披露提出了一些要求，财政部2001年发布的《企业会计制度》也对分部报告做出了一些具体规定。我国新颁布的会计准则中《企业会计准则第35号——分部报告》是首次全面的对分部报告有关问题进行的系统全面的规范。

本文认为，应将分布报告所提供的信息作为合并报表的组成部分，与合并会计报表一起提供给报表的使用者。因为对于多元化经营的企业或跨国公司，仅仅提供合并财务报表已不能满足某些报表使用者的需要，因为汇总合并的过程会掩盖掉一些重要信息，使合并报表存在不少局限性。同时提供分部报告，可以时报表使用者清楚的了解到集团下独立法人实体分别的财务状况和经营业绩，揭示出一些业绩欠佳的投资结果，尤其是在与集团的主要经营没有太大关系的行业方面的投资。而且，当一个集团具有多种经营时，提供分部信息有利于评价这个集团的风险或预计它将来的收益和现金流量情况。

四、结论

本文在会计准则中有关合并会计报表合并范围的相关规定的基础上，对我国企业合并报表合并范围选择中存在的

多层控股的合并范围确定问题、合并范围变动问题、合并报表的编制基础的问题进行了探讨，并针对我国新旧合并会计报表准则中关于合并范围规定的变化进行了相关的分析，同时指出了我国新合并会计报表准则的合并范围规定中应该注意和解决的问题，提出解决复杂持股合并、暂时性控制、实质控制存在与否的判断标准、合并范围、提供分部报告，以及完善“控制”的定义的问题，并相应的提出了改进建议，以期更好地推动我国经济与会计实务的发展。

参考文献:

[1]财政部:《企业会计准则》，经济科学出版社，2006年2月第1版.

[2]郑庆华赵耀，《新旧会计准则差异比较与分析》，经济科学出版社，2006年2月第1版.

[3]庄峻晖:“试析控制概念与合并范围确定”，《财会通讯》，2005年第3期.

[4]顾晓安 王国兴:“上市公司合并会计报表的合并范围变动问题实证研究”，《财会月刊》，2005年第7期.

会计报表分析方法探讨 篇7

1.1明确报表使用者的要求

会计报表的使用者, 无论时企业管理者还是企业外部有关方面, 都有自己特定的目的, 他们都希望从报表中获取对决策有用的信息。会计报表的分析资料, 有的是通用的, 有的则只适用于特定的使用者。为了充分发挥报表信息的作用, 报表分析人员应当深入了解报表使用者的具体要求, 尽可能有重点、有针对性地进行分析。

1.2搜集必要的分析材料

会计报表分析的基本依据当然是企业编制的会计报表。但是, 为了正确评价企业的经营成果与财务状况, 满足报表使用者的决策需要, 报表分析人员可能搜集其他有关资料。资料的来源渠道不外乎企业内部与外部两个方面。取得这些分析资料的难易程度主要取决与报表使用者是企业管理者还是企业外界有关方面。

1.3选择正确的分析方法

会计报表分析的方法有很多种, 各种方法都有其特定的用途。这就要求在明确报表使用者的目的这一前提条件下, 根据需要和可能选择适当的分析方法。

1.4确定适当的评价标准

不论采用什么方法进行报表分析, 都必须确定某种评价标准, 以判断报表分析所揭示的关系是否对报表使用者有利。 (1) 企业过去的绩效。将当期所分析的数据同前期按同样方法所求得的数据进行比较, 可以评价企业某方面情况的变化趋势, 有时还可据以预测未来。但采用这种评价标准, 将将现在的数据与过去的数据相比较, 仍然缺少一个评价的绝对基础。 (2) 同行业先进水平。将企业的某方面数据与同行业平均水平或某种预定的标准进行比较, 有利于正确评价企业的现状。

2会计报表分析的种类

2.1按会计分析的服务对象划分

会计报表的分析, 按其使用者是企业管理者还是企业外部有关方面的不同, 可以将其划分为服务于企业管理的报表分析与服务于企业外部有关方面的报表分析。这种分类对于明确报表分析的目的、要求与依据具有一定的作用。

2.2按分析所涉及的报表种类划分

会计报表分析按其所涉及的报表种类, 可以分为资产负债表分析、利润表分析和综合分析。资产负债表分析只涉及资产负债表项目, 利润表分析只涉及利润表项目, 而综合分析则同时涉及资产负债表与利润表项目。

2.3按分析所涉及的会计期间划分

会计报表分析按其所涉及的会计期间, 可以分为横向分析与纵向分析。横向分析又称趋势分析, 它是根据连续几期的会计报表, 比较各项的增减方向和幅度, 从而揭示企业财务状况和经营成果的变化及其趋势。纵向分析只涉及单一会计期间的会计报表, 通过同一期会计报表上相关数据的比较, 揭示各项目之间的相互关系, 并作出解释与评价。

表1是京都公司简明的3年期比较利润表:

2.4按分析所揭示的关系的性质划分

会计报表分析按其所揭示关系的性质或分析的目的, 可以分为偿债能力分析与获利能力分析。偿债能力分析是要揭示企业的短期和长期偿债能力, 获利能力分析则主要是揭示企业净利润变动趋势及其原因, 评价企业运用现有资源获取利润的效率。

3会计报表分析的方法

3.1金额变动与变动百分比法

计算有关报表数据每年的金额变化, 可提供有意义的资料, 再同时计算金额变动的百分比, 使分析更有意义。所谓金额的变化, 是指比较年度与基准年度某一数据的金额差异。利用上述比较利润表的数字, 以销售收入与净利润两项指标为例, 下面将说明金额变动与变动百分比法的基本原理。

(1) 计算金额变动与变动百分比。

(2) 对金额变动百分比进行评价。

从上述表的计算可知, 该公司的销售收入逐年增长, 但净利润却逐年下降。计算一个公司某年至次年的销售收入、毛利及净利润的变动百分比, 可得知该公司的成长率。但是, 要确定该公司的经济实力是否真正在增长, 还要看其利润的增长率是否高于通货膨胀率。例如, 假设某公司的销售收入在通货膨胀率为10%的时期增加了6%, 则其销售收入的增加可能完全来自通货膨胀的影响。事实上, 该公司当年所销售的商品可能比以前年度还少。

3.2趋势比例法

趋势比例是以基期的数据为100%, 分别将以后各期的数据换算为基期的百分比。其大致步骤是:首先确定一个基期, 然后将各期会计报表的每一个项目换算为基期相同项目百分比。

3.3结构比例法

结构比例或结构百分比, 是指总额内每一项目的相对大小。例如, 资产负债表上的每一个项目都可表示为总资产的百分比。利用这种表达方式可以很快地反映出流动资产与非流动资产的相对重要性, 同时也可以反映企业从长期债权人、短期债权人和所有者处获得资金的相对大小。通过计算连续各期资产负债表的结构比例, 可以发现企业的哪些项目变得重要, 而哪些项目变得不重要。

3.4比率分析法

比率是某一项目与另一项目间关系的简单数学表示法。比率有许多不同的表示方式。例如, 流动比率这个指标, 用来反映流动资产与流动负债之间的关系, 如果流动资产为100 000元, 流动负债为50 000元, 则可以说流动比率是2:1, 也可以说流动资产是流动负债的200%。

在计算两项目之间的比率指标时, 必须要求两个数值之间确实具有一定的关系。当然, 要充分说明一项比率, 还必须深入了解所有资料。比率只是用来帮助分析与说明的工具, 它不能也不应当取代适当的思考。

总之, 在许多情况下, 如果独立地去看报表上所列示的各类项目的金额, 可能对报表使用者的经济决策没有多大的意义。对于报表使用者的决策来说, 比较重要、有意义的资料是数字与数字之间的关系, 以及这些数字从过去到现在的变动趋势与金额。并指出它们的变动趋势和金额, 从而提高报表信息的决策相关性。

摘要：编辑会计报表的目的, 在于提供有关企业经营成果、财务状况及其现金流动方面的信息, 以便企业管理者和企业外界有关方面作出正确的经济决策。然而, 会计报表提供的是一些历史性数据, 而报表使用者的决策是面向未来的, 历史信息本身并不能直接用于决策。所以, 报表使用者作出正确的经济决策, 还必须对会计报表所提供的历史数据进一步加工, 进行分析、比较、评价和解释。

关键词：会计报表,作用,方法

参考文献

[1]王文琪等.财务与会计[M].北京:中国财政经济出版社, 2003.

[2]张翠荷.关于合并会计报表编制理论的探讨[M].北京:人民出版社, 2001.

合并会计报表的研究 篇8

一、合并范围及其变更

(一) 合并范围的确定

1995年颁布的《合并会计报表暂行规定》指出:母公司在编制合并报表时应当把其国内、国外的所有子公司的报表合并在内, 在实际操作中有两种情况, 其一是母公司具有50%以上的资本;或者是母公司影响着投资企业的财务和经营, 只要属于上述其一者就必须被纳入合并范围。暂行规定也对不纳入合并范围的情况做了相应说明。

暂行规定只规定了纳入的空间, 但是并没有对时间进行规定, 也就是说空间范围满足的情况之下, 那么时间取得子公司的纳入合并、取得子公司多久以后可以将子公司纳入合并, 规定并不明确。

很多企业通过变更持股比例来调节年度利润, 通常是他们把持股比例维持在50%上下, 当子公司业绩较好时便增加持股比例使其纳入合并范围;当子公司业绩较差时, 便减少持股比例使其不纳入合并范围。这样的调整依据暂行规定并无违规之处, 但是却成为了企业粉饰自身。调节利润的手段。

如果, 对合并范围的时间和空间有双重规定的话, 可以制约某些企业的这种不良行为。比如可以规定持有50%以上股权达到一定的时间才可以纳人合并范围。

(二) 合并范围的变更

依据《合并会计报表暂行规定》, 合并报表是随着合并范围变更而变更的, 而对于其中的纰漏也致使遵循证监会的规范, 即必须注明年数不一致或范围不一致的情况。但是其中存在最主要的问题就是可比性的问题, 这样使得报表使用者不能做纵向对比, 也不能估测合并变更后所带来相关项目的影响。

现行国际会计准则规定, 变更后的会计个体不但要提供新的会计报表还应提供以前各期的会计报表, 这样有利于报表使用者的纵向比较。更好的规范和约束变更后合并报表的编制, 和有关问题的影响。

所以我国应该借鉴国际会计准则的一些先进经验, 从而完善我国会计报表制度。更加明显的体现出会计报表的纵向比较。

二、子公司净资产为负数情况下的合并报表

上文已经叙述, 暂行规定要求母公司在编制会计报表时应将国内外的所有子公司合并以内, 那么如果子公司的净资产为负数, 是否应当纳入合并范围。如果纳入的话应当怎样处理相关问题, 笔者考虑到以下几种情况:

(一) 净资产为负数的子公司是否纳入合并范围

暂行规定指出, 应当将国内外所有子公司纳入合并范围, 同时也对不纳入合并范围的几种情况做了具体说明。

其一就是“非持续经营的所有者权益为负数的子公司”。按照规定来说, 股权持有者资产为负数的子公司如果不能持续运营的情况下不应纳入合并范围, 但是如果公司持续经营的话, 就应纳入合并范围。因此判断净资产为负数的子公司是否纳入合并范围的标准就是, 是否持续经营。

持续经营是以会计主体继续存在并执行其原定的经营活动。笔者认为, 净资产为负数的子公司在一定的时期内能够继续运行并执行其原定的经营计划, 就说明其为持续性经营, 也就应该纳入会计合并报表。

(二) 如何合并净资产为负数的子公司

一般来说, 合并报表时, 应将母公司的股权投资项目和子公司所有者权益项目相抵。中国《企业会计准则——投资》规定, 母公司对子公司具有控制、或者影响较大的, 应采取权益法核算, 既是指投资以初始投资成本计量后, 在投资持有期间根据投资企业享有被投资单位所有者权益的份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。

母子公司合并报表的主要依据就在于母子公司之间通过股权投资形成了控制关系。母公司对子公司的投资, 在母公司的资产负债表上体现在长期股权投资项目, 子公司则在股本项目反映, 但有时除了在股本下反映, 还会在资本公积项目反映。在资本公积项下反映发生于子公司超过面值溢价发行股本的情况下会出现。

需要注意的是, 当母公司对子公司的持股比例不是100%的时候, 子公司的股本结构中会有母公司以外的其它投资者的股份。我们会在最终的合并报表中单独用少数股东权益这个项目来反映这部分投资者持有的权益。这个项目反映的是合并资产负债表中所有者权益来自于母公司股东以外的投资者提供的权益资本。

这种母子公司之间的投资关系会涉及到损益表的调整。母子公司作为一个会计主体时, 两者的营业收入、营业成本等已经合并反映, 两者间在各自报表上体现的投资收益和净利润不应当再在合并利润表中反映。这时就需要在简单合并后的利润表中有关项目进行抵销。当母公司对子公司的持股比例不是100%的时候, 我们会在最终的合并损益表中单独用少数股东损益这个项目来反映母公司以外的投资者所对应的损益。

三、比例合并法的应用

《股份有限公司会计制度》要求, 公司在制作合并报表时, 也应当把合营企业的资产、收入、利润、费用负载等项目按照股权比例予以合并。但是这一问题在《合并会计报表暂行规定》中并没有提出明确要求, 只要求了母公司对其控制的有子公司 (包括境内和境外的) 的相关项目予以合并, 并对如何合并会计报表在程序上和方法上作了明确规范。虽然《股份公司会计制度》对合营企业的合并有相关规定但也只有“营企业的资产、收入、利润、费用负载等项目按照股权比例予以合并”并未在程序和方法上如何操作。

我国并没有专门的合营企业的财务报表的相关规定, 但是国际会计准则对此却有明确规范, 合营是指按合同约定对某项经济活动所共有的控制, 是指由两个或多个企业或个人共同投资建立的企业, 该被投资企业的财务和经营政策必须由投资双方或若干方共同决定。包括、资产、经营、实体三种情况。资产、和经营不会有新的报表问题的产生, 但是在实体控制时便会出现子公司与母公司会计合并报表不一致的问题。

国际会计准则对于企业在共同控制实体中的权益的报告, 优先选择比例合并法。这种方法能更好地反映合营者在合营企业中权益的实质和经济现实。合营者通过合同的规定来确定对合营实体经济活动的共同控制, 通过其占合营资产和负债的比例来控制其未来经济利益的份额。

共同控制, 是指按照合同约定对某项经济活动所共有的控制, 仅在与该项经济活动相关的重要财务和生产经营决策需要分享控制权的投资方一致同意时存在。共同控制通常不包括涉及外部的转移和交换, 共同控制的情形如:母公司将全资子公司的净资产转移到母公司, 并注销子公司;母公司将其在几个非全资子公司拥有的权益转移到一个新的全资子公司;母公司用其持有的股权或净资产来交换非全资子公司增加发行的股票等等。

我国与国际上对共同控制要求的实体是相同的。我认为我们应该参照国际会计准则对合营企业的会计报表进行合并, 即比例合并, 比例合并有两种合并方式。

其一是按照资产、负债、收益和费用的份额逐项合并。

还有就是合营者可以用单独的项目反映出所占共同控制的实体资产、负债、收益和费用的份额。但是这两者都应将共同投资与实体权益相抵销。

国际上也把权益法作为备选方法。但是这不能满足合营企业合并会计报表的要求。

我认为应该根据我国的实际情况, 结合国际的成熟经验, 在合营企业实体控制时, 采用比例合并法, 以便协调有关规定, 更好的促进企业的发展。

摘要：如何合并会计报表是会计理论实践体系中的重点和难点之一, 本文从合并范围的变更、子公司净资产为负数情况下的合并报表、比例合并法的应用等三个方面论述会计报表的合并。

关键词：合并会计报表,问题研究

参考文献

[1]《合并会计报表问题研究》课题组, 王善平, 熊哲玲, 陈共荣.论控制与合并财务报告问题[J].会计研究, 2001 (3) .

[2]刘和平.合并会计报表的问题与对策探究[J].商, 2014 (14) :62.

合并会计报表问题研究 篇9

合并会计报表最早在美国出现, 而随着二战后公司制度的逐渐完善以及跨国公司的迅猛发展, 企业的管理层和财务人员逐渐意识到合并会计报表的重要性。反观我国, 在1978年改革开放后也经历了这样的公司制改革浪潮。企业集团合并会计报表的编制范围如何确定?企业集团究竟需要做出怎样的合并会计报表?这些都直接影响到会计信息的真实性和完整性。怎样规范合并会计报表的编制, 对于我国会计制度和国际惯例接轨有着十分重要的意义, 这同时也影响着我国现代企业制度健全的进度。

二、合并会计报表存在的问题

(一) 合并价差存在问题

“合并价差”指的是企业在合并过程中的母公司的投资成本超过它所拥有的子公司净资产的账面价值的差额。“合并价差”属于“长期股权投资”的调整项目, 它会被单独列示在合并的资产负债表中而不必分摊到资产和负债的项目。虽然这种做法处理简便且操作性比较强、便于财务人员上手操作, 但这种方法也存在着很多问题, 例如我国规定合并价差包括合并商誉、股权投资差额以及内部应付债券等等, 这种合并价差令人难以理解, 从而会影响我国企业去扩展国外业务。其次, 《投资》准则规定股权的投资差额要按照一定的期限进行摊销并计入损益, 但现行的会计制度并未要求合并会计报表中进行合并价差的摊销, 这样会导致合并的净利润与母公司净利润产生差异, 但不进行合并价差的调整又会与合并商誉的国际惯例产生矛盾。最后, 合并价差会使短期偿债能力指标 (如速动比率、流动比率) 产生扭曲, 从而使单个企业的财务状况不够明晰。

(二) 关联企业间交易抵消存在问题

不同的国家对关联交易有着不同的处理方式, 在我国现行的制度下, 如果交易价格不能被认定为公允的, 那么显失公允的那部分交易价格不能被确认成当期利润。此外, 如果关联方都属于同一个集团所有, 那它们之间的交易在进行合并会计报表的编制时, 要进行抵销会计分录的编制, 并将交易所确认的损益和关联交易产生的资本公积进行抵销。而在编制程序上, 合并的工作底稿不分具体的报表, 但是抵消分录却需要分析每一个报表, 这会造成工作程序上的冲突, 导致工作过于繁琐、细节易遗漏, 同时也会导致阅读合并会计报表时的理解障碍。

(三) 合并抵消存在问题

首先, 我国相关法律有关内部存货交易的规定为:“存货项目中内部销售所产生的为实现内部销售利润的数额, 应当予以抵消, 并在抵销后的数额上列示。”这说明目前我国并未区别开企业间的逆顺流问题。但是否区分逆顺流涉及到合并会计报表中“少数股东权益”等科目出现不同的数额。其次, 对内部交易事项进行抵消时, 往往是将各合并个体的所得税进行简单的加总, 这会出现不准确的净损益, 使企业的利润和所得税产生不相配比的结果。最后, 企业集团的合并抵消在现有制度下并不能体现出企业内部经济事项的实质, 例如, 在现行制度下并没有对无形资产、内部转移的应收债权及债务等等进行抵消的规定;在进行抵消时并不考虑存货成本, 而只是进行内部销售利润的抵消, 但其实真正的计提存货跌价准备的基础还存在其中, 这就缺乏了客观性和真实性的原则。

(四) 合并范围存在问题

我国在企业集团合并报表的范围上有一项规定:如果这一企业集团的一个子公司的资产总额、当期净利润和销售收入总额这三项指标都符合10%的条件时, 就可以将这一子公司忽略不计。但如果某一母公司持有50%以上的权益资本, 但子公司却满足各项指标都低于10%, 那子公司这一很重要的部分就被错误的摒弃掉了。其次, 我国对企业合并会计报表的标准还不健全, 处在探索的阶段, 将合并的质量和数量放在一起进行考评, 这就将其混为一谈, 例如, 规定未超过半数持股比例的被投资企业用质量而非数量标准进行衡量, 但在现实的实践中, 往往会出现即使持股比例已经超过50%, 但投资的企业并未控制住这些企业, 这种情况该如何处理值得商榷。

三、改进合并会计报表的措施

(一) 关于合并价差的会计处理改进

正确的合并价差的摊销应该是“冲减合并价差”和“增加或减少当年的合并损益”齐头并进, 同时要对合并价差具体问题具体分析, 采取不同的方式进行摊销。但总体而言, 要在考虑到本国国情的情况下逐步向国际准则接轨。首先, 我国在制订新准则的时候应该逐步取消合并价差转而确认企业的合并商誉, 但这一转变需要慢慢推进, 可现在我国的某些上市公司上进行试点研究。其次, 如上文所说, 具体问题具体分析, 当进行合并会计报表的编制时, 发现资产等出现增减值的情况时, 要聘用资产评估师进行评估;转而进行商誉的确认时, 就要采取分期进行摊销, 这样会使合并会计报表中抵消分录的商誉项目和母公司“长期股权投资-股权投资差额”的账户的金额相一致。同时, 也要进行合并价差的重新分类、逐步限制权益结合法的使用频率。

(二) 关联方之间交易的抵消处理及改进措施

关联方交易在上市的集团公司中尤为常见, 如果关联交易的计量不遵从客观性和真实性的原则, 那么就有失公允, 进而会影响到利益相关者的权益问题。首先要根据关联方之间交易的具体情况具体对待, 若关联企业是进行商品间的销售时, 就要将非关联方的加权平均售价作为标准计量关联企业的确认收入, 当出现交易价格超出收入时, 多出的部分就可计入资本公积, 但编制合并报表时就要将计入资本公积的这部分进行合理的抵消。关联方之间进行资产和债券、债务的交易时同样要以此进行相关的处理。总之, 对于关联方之间交易的抵消处理要首先明晰交易的形式, 从而可以使抵消分录逐渐简化而合理。

(三) 合并抵消与合并范围的处理及改进方式

首先, 在进行抵消分录的编制时, 应当按照经济业务的实质进行区别对待, 从而使抵消分录更加明晰合理。而针对顺逆流交易的处理时, 可采取如下方式:顺流交易的未实现利润由母公司承担并抵消, 而逆流交易产的未分类利润可根据相关比例在母公司与少数股权之间进行分摊, 这样能更加准确的反映企业业务经营的情况, 从而有利于集团业务的决策与管理。其次, 关于企业集团合并范围的问题, 有关部门要根据实质重于形式的原则进行10%规定的有关优化, 不应该一味的使用数量标准, 质量标准更有助于我们进行控制权的理解和应用。此外, 在进行合并会计报表的编制时, 应当规范对间接拥有权益性资本的计算, 防止出现合并范围的杂乱情况。

四、结语

合并会计报表是我国会计研究相对较难的问题, 而且其在实务操作中也有十分重要的作用。随着全球化的逐步推进, 我国关于会计方向的政策制订一定会逐渐优化, 从而跟国际准则接轨。我国的企业也会从中受益、更好地走向世界舞台。

摘要：随着我国市场经济体制的逐步完善和企业经营制度的深入改革, 规模化和多元化经营成为当今企业主流的发展战略, 资本市场上也出现了越来越多的集团化企业。而根据国家相关的规定, 集团化企业需要编制合并财务报表来综合反映其财务状况和经营成果。随着国内会计制度逐渐跟上全球会计的步伐, 也出现了不少会计趋同过程中的摩擦。对此, 笔者将先介绍合并会计报表的相关理论, 并提出合并报表的相关问题, 最后分析问题的成因并给出相应的解决方案。

关键词：合并会计报表,合并范围,合并价差

参考文献

[1]张祥辉.合并理论在我国合并会计报表中的应用研究[J].经营管理者, 2013, (8) .

会计报表真实性分析 篇10

一、会计报表真实性的内涵

真实性原则要求会计核算应当以实际发生的交易或事项为依据, 如实反映企业的财务状况、经营成果和现金流量。它既要求会计工作应当正确运用会计原则和方法, 准确反映企业的实际情况, 又要求会计信息应当能够经受验证, 以核实其是否正确。我国重视会计信息的真实性和可靠性, 《企业会计准则》提出了会计信息的基本质量特征, 包括真实性 (客观性) 、相关性、可比性、一贯性、及时性和明晰性, 并将真实性置于相关性之前, 作为会计信息首要的质量特征。

二、会计报表真实性的分析方法

1. 会计报表项目间勾稽关系分析。

通过分析会计报表项目间勾稽关系是否恰当来辨别会计报表的真伪, 是投资者鉴别会计报表真实性的主要方法。 (1) 会计报表项目之间基本勾稽关系。包括:资产=负债+所有者权益;收入-费用=利润;现金流入-现金流出=现金净流量;资产负债表、利润表及现金流量表分别与其附表、附注、补充资料等相互勾稽关系是否恰当, 以及相关信息在会计报表附表、附注及其补充资料中的披露是否充分。 (2) 资产负债表与利润表间勾稽关系。根据资产负债表中长期投资, 复核、匡算利润表中“投资收益”的合理性;根据资产负债表中累计折旧项目期末与期初的差额, 与固定资产平均原始价值比较, 匡算固定资产综合折旧率, 与企业往年以及行业平均水平比较, 复核折旧费用计提的总体合理性;根据资产负债表中短期借款、长期借款平均余额以及借款利息率, 复核、匡算利润表中“财务费用”的合理性; (合并) 利润及利润分配表中“未分配利润”项目与 (合并) 资产负债表“未分配利润”项目数据勾稽关系是否恰当。 (3) 资产负债表与现金流量表间勾稽关系。关注资产负债表“货币资金”项目期末与期初差额, 与现金流量表“现金及现金等价物净增加”勾稽关系是否合理。资产负债表中“应收账款”或“应付账款”的增加 (减少) , 一般对应现金流量表经营活动现金流入量或流出量的减少 (增加) ;资产负债表中“存货项目”增加或减少, 一般对应现金流量表经营活动现金流出量的增加或减少;根据资产负债表中长期投资、固定资产、在建工程等长期资产项目的增减变动金额, 复核现金流量表投资活动现金流量的合理性等。 (4) 现金流量表与资产负债表、利润表相关项目的勾稽关系。销售商品、提供劳务收到现金= (主营业务收入+其他业务收入) × (1+17%) +预收账款增加额-应收账款增加额-应收票据增加额;购买商品、接受劳务支付现金≈ (主营业务成本+其他业务成本+存货增加额) × (1+17%) +预付账款增加额-应付账款增加额-应付票据增加额;支付的各项税费≈主营业务税金及附加发生额+管理费用中税金发生额-应交税金增加值-其他应交款增加值;本期实际解缴的增值税≈ (主营业务收入-主营业务成本-存货的增加) ×17%。 (5) 分析税金与利润、收入之间关系。流转税和所得税是企业的基本税种, 一般, 流转税占收入比例应相对稳定, 且同业之间不会存在太大差异。如公司主营业务税金及附加占主营业务收入的比重突然下降, 或者显著低于同业水平, 则公司虚增收入或者偷漏税款的风险加大。由于会计和税法在目标、功能等方面存在差异, 两者对收入、费用、资产、负债等的确认时间和范围也不尽相同, 因而税前会计利润和应纳税所得之间存在差异是正常的。但是, 如果账面税率 (利润表中“所得税”与“利润总额”之比) 显著小于法定税率, 则说明大部分税前会计利润在税法中不能确认为应税所得, 这种显著差异无疑折射出公司存有虚假利润或偷逃税款之风险。

需要强调的是, 若企业年度内发生了购并、债务重组、对外投资或收回存货 (应收账款) 以及非货币性交易等特殊业务时, 应集合会计报表附注相关内容将此类业务的影响扣除, 否则上述勾稽关系会出现较大的误差。

2. 会计报表财务比率分析。

投资者在分析财务报表时, 可以将企业相关财务比率作纵向以及横向的比较, 以期发现重大的或异常的波动来判断会计信息是否可靠。如将本期的财务比率与前期、计划或预算的数据比较, 以及将其与同行业的其他企业、行业平均水平比较等。

3. 会计调整分析。

(1) “追溯调整法”与“利润操纵”为了便于分析会计“追溯调整法”是否涉嫌公司“利润操纵”, 笔者将“追溯调整法”的账务处理分为调减和调增期初留存收益两种类型。第一, 调减期初留存收益。此种会计处理一般为借记“利润分配 (未分配利润) ”、“盈余公积”、“递延税款”等, 贷记“累计折旧”、“在建工程”等。第二, 调增期初留存收益。如将长期股权投资核算由成本法改为权益法的追溯调整, 其会计处理为借记“长期股权投资 (损益调整) ”等, 贷记“利润分配 (未分配利润) ”、“盈余公积”、“递延税款”等。对于调减期初留存收益的做法, 如果数额非常“巨大”或性质非常“重要”而导致原会计报表严重失真的情形, 应引起关注。 (2) 滥用会计估计进行“巨额冲销”一些公司往往利用会计制度 (准则) 变化、高管及控股股东更换、公司重组、经营困境等作为契机, 滥用会计估计以及谨慎原则进行巨额冲销。巨额冲销蕴涵的可能信号包括:上市公司以前年度报告的利润严重不实, 由此形成的“资产泡沫”或“隐性负债”使高管人员不堪重负。为了释放风险, 减轻负担, 高管人员不惜诉诸于巨额冲销, 通过计提资产减值准备和确认或有损失等形式, 对资产负债表进行“清洗”和“消毒”。为了摆脱股票交易要被“披星戴帽”甚至有被证券交易所摘牌的风险, 上市公司往往选择“会计调整”, 玩弄会计“数字游戏”。

4. 资产及盈利质量分析。

投资人对企业会计报表中的资产质量分析应着重关注几点:存货占流动资产、总资产的比例与往年相比是否大幅增长或高于同业平均水平;应收账款、其他应收款、预付账款合计占流动资产、总资产的比例是否过高;是否存在委托理财、抵押担保等潜在损失;是否存在关联方长期占用巨额资金情况等。对利润表盈利质量分析应重点关注:经常项目或核心收益 (主营业务利润) 占利润总额的比例, 分析公司持续盈利能力;主营业务收入与经营活动现金流入以及“净利润”与“现金净流量”的同步程度, 分析企业的收入以及盈利的现金保障程度;关联交易作价是否公允及其对利润总额的贡献程度, 分析企业市场环境下生存以及发展能力等。

会计报表分析研究论文 篇11

在公允价值计量下，资金和负债完全按照在公平交易中，交易双方对彼此情况都较为熟悉，自愿进行资产交换或是债务清偿的金额计量。利用公允价值进行计量，有效的提升了财务信息的价值，同时也时会计未来的重要发展方向，有效的将会计过去与未来有效的连接起来，对会计工作的顺利开展带来极为重要的意义。

公允价值概述

公允价值的涵义

公允价值作为一种全新的计量概念，能够为当前涌现的大量“软资产”提供资实用的会计信息，在我国会计准则中，将公允价值概括为在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。

公允价值的特征

交易的公允性。利用公允价值计量，交易双方不仅相互熟悉，而且自愿进行交易，双方之间不存在强迫和清算的情况，交易体现出较强的公允性。

交易市场的兼容性。公允价值的形成在活跃市场和非活跃市场中都能够实现，在公开活跃的市场中，而且存在相同或是类似交易的情况下，公允价值则以市场价格作为重要依据。当市场价格缺乏适用性时，则需要以估值技术来对未来现金流量值进行确定，并以此作为公允价值金额。

价值的公认性。公允价值不存在个别价值及特殊价值，其是普遍认同的及在一定时间内市场公认的市场价值，因此公允价值具有较强的公认性。

计量的全面性。通常情况下人们都将公允价值认为是资产的公允价值，而对负债的公允价值较为忽略，实质上公允价值包括资产公允价值和负债公允价值，充分的体现出了计量全面性的特点。

公允价值应用的原则

在我国新会计准则中引入公允价值概念时，对国际财务报告准则中公允价值应用的级次进行了充分考虑，对活跃市场及不活跃市场情况下，资产和负债公允价值的确定进行了充分借鉴。而且在我国引入公允价值过程中，遵循适度、谨慎及有条件的原则。特别是在投资性房地产及生物资产等行业的在应用公允价值计量时，规定只有在存在活跃市场并公允价值能够取得可靠计量情况下才能采用公允价值，这也充分表明了公允价值在具体应用过程中必然会对会计计量、会计核算及财务报告等带来较大的影响。

公允价值对会计报表的影响

公允价值计量提高了会计报表所提供信息的相关性。在应有公允价值过程中，其价值是以公平市场交易价格来反映的，能够充分的体现出当前市场对资产或是负债价值的确认，能够更加客观和真实从会计报表中将当前资产和负债的价值有效的反映出来，同时使会计报表反映的信息具有一定的预测价值。另外，公允价值能够及时、准确反映金融资产的价值和金融市场的波动，对历史成本计量属性的不足进行弥补，有效的提高会计报表所反映的会计信息的相关性。

公允价值计量使得会计报表的内容和项目发生了相关变化。引入公允价值计量，使会计报表项目发生了一定的变化，交易性金融资产、可供出售金融资产和交易性金融负债等项目都被囊括到会计报表中，并以公允价值进行列示。引入公允价值计量属性后，利润表项目也发生了一定的变化，增加了“资产减值损失”和“公允价值变动损益”等内容，有效的将全面收益观念体现了出来，将交易事项实际发生后的收益和损失、某项资产可能产生的利益和损失都能够充分的体现出来。

公允价值计量对会计报表的稳健性有一定的影响。在使用公允价值计量的情况下，会受到诸多不可确定性的主观因素的影响，因为目前对公允价值的计量方法还主要以估计为主，通过市场的发展规律对价格进行预估，所以存在很大的风险性，计量结果的准确性也就存在一定的争议。在新会计准则中，虽然引用了公允价值的计量属性，但是因为同时还存在历史成本的计量属性，所以在会计报表中，会存在二者相互掺杂的情况，由此而对会计报表的稳健性产生一定的影响。

公允价值计量对会计报表的估计误差波动性影响。利用公允价值计量时对估计和判断应用较多，这就必然会导致会计报表估计误差波动产生，这主要是由于公允价值计量中其可以采用市场报价、类似市场报价及估值模型计算。在类似市场报价及估值模型计算中存在着主观估计的成分，这必然会在应用过程中增加财务报表估计误差，使会计报表估计误差波动性带来一定的影响。

公允价值计量对会计报表的混合计量波动性影响。混合计量波动性源自现行会计准则要求对部分资产和负债采用公允价值计量，而对其他资产和负债则采用历史成本计量。虽然在新会计准则中引入了公允价值计量属性，但是历史成本仍然作为主要的计量属性，所以在会计事项中公允价值无法作为唯一的计量属性，其与历史成本作为混合计量模式。这种计量模式显然不是最佳的选择，但是这是新会计准则下必然存在的事实，所以势必会为会计报表提供相互掺杂的混合信息，从而加大了财务报表的波动性，最终也降低了财务报表信息在估值模型中的有用性。

合并会计报表的理论分析 篇12

1 合并会计报表的主要理论

目前国际上合并会计报表理论主要有3种:所有权理论、主体理论、母公司理论。

1.1 所有权理论

依据所有权理论, 母子公司之间的关系是一种拥有与被拥有的关系。会计主体与其终极所有者组成了一个不可分割的完整的整体, 所以它强调的是会计主体最终的所有权。编制合并会计报表的目的就是为了向股东报告其所拥有的净资产。这部分净资产就是母公司在子公司所拥有的资产与负债的差额。在这样的编制目的下编制的合并会计报表只满足母公司股东的信息要求, 而子公司的少数股东信息需求则只有通过子公司的个别报表予以满足。因此这也就决定了在编制合并会计报表时, 对于非全资子公司在纳入合并会计报表时, 母公司只按照实际持有的股权比例对子公司的各项资产、负债、所有者权益、收入、成本费用和净收益进行比例合并。这种按比例对子公司的各项科目进行合并的方法称为比例合并法。在所有权理论下编制的合并会计报表强调的是母公司所实际拥有的, 而不是母公司所能控制的实际资源。当母公司能够按照自己的意愿控制子公司的全部资产, 而子公司又非全资子公司时, 在所有权理论中就没有对这种情况进行考虑。而比例合并法却将子公司按母公司的持股比例机械的分为母公司所持有和少数股东所持有的2部分, 使原有的经济意义消失。

1.2 主体理论

主体理论将母子公司的关系视为一种控制与被控制的关系。母公司对子公司的控制关系不仅仅局限于母公司所拥有的子公司的资源, 还包括了母公司有权支配的子公司的其他全部资源。它编制合并会计报表的目的就是为了满足合并主体所有股东的信息需求, 并将子公司的少数股东也包括在内。因此编制合并会计报表时, 就应将子公司的所有资产、负债、所有者权益、收入、成本费用及净收益等都归入合并会计报表中, 这种方法称为完全合并法。采用完全合并法虽避免了将子公司进行人为的划分, 但也存在其它方面的缺陷。子公司的整体价值的确定是根据母公司购买价格与收购的股权比例相比而推算出来的, 而未考虑少数股东支付的股份价格。在这种情况下所计算的商誉具有了推定性, 因此受到了学术界的质疑。

1.3 母公司理论

母公司理论的发展其实是对所有权理论与主体理论的一个折衷。母公司理论编制合并会计报表的目的与所有权理论相同, 是为了向母公司的股东反映其所控制的资源。子公司的少数股东为合并主体提供了不可分割的经济资源, 所以少数股东对子公司净资产及净利润的相应权益也要在合并报表中明确体现。在母公司理论下编制的合并会计报表有以下几个主要特点: (1) 母公司采取了双重计价基础即市场价与成本价对子公司的资产、负债等项目进行计价。子公司的账面价值部分以100%合并, 而母公司对子公司的购买价格中为了获得控制权而支付的超过子公司账面价值的那部分溢价、资产和负债的增值 (包括贬值) 则按照持股比例进行合并。 (2) 合并会计报表上反映的少数股东权益也不再作为负债或所有者权益, 而是单独列于负债与所有者权益之间的一个项目。由于母公司理论是对所有权理论和主体理论的一个折衷, 因此缺乏了理论应具有的独立性。采用的双重计价标准, 对少数股东权益性质的无法确定受到了学术界的争议。虽然在实际的运用中它克服了前两种理论存在的许多不足, 但其理论的一些具体操作方法还是受到了许多批评, 因此它在使用上也越来越缺乏科学性。

2 合并会计报表理论选择的影响因素

母公司在编制合并报表时, 凡是能够为母公司所控制的被投资企业都应纳入合并会计报表的合并范围。而合并范围具体划分则应由控制与被控制这种关系来确定。这种控制不是法定控制而应该是实质性的控制。

从合并会计报表的广泛使用者来看, 除了母公司的股东、企业管理者外, 还有零散的投资人及其债权人。每一使用者都有自身的目的。企业集团不可能根据使用者的不同, 编制不同的合并会计报表。因此从使用者的角度就要求通过合并会计报表能够客观的评价企业集团的财务状况、经营成果等情况, 使报表能够对各位使用者提供帮助。只有将债权人、股东、管理者视为同等地位的利益当事人, 才能保证报表的公平性。从我国目前对合并会计报表的需求者来看, 已呈现多元化趋势, 不仅仅是母公司的股东。随着公司制度的发展以及社会主义市场经济体制的进一步完善, 公司的外部债权人的利益也越来越重要。这就需要合并会计报表不仅仅从母公司的角度出发, 而是从整个集团这一主体出发, 编制能整体反映集团财务情况的合并会计报表。债权者、所有者和其他利益当事人的信息需求都是要了解企业集团所控制的全部资源, 他们要求合并会计报表必须能如实反映企业的实际控制权, 因此合并会计报表理论就应该体现“控制”理念。故只有出于集团整体的利益的主体理论才更适合越来越广泛的合并会计报表的使用者。

3 采用主体理论下的具体做法

《合并会计报表暂行规定》中对合并价差的定义是:“母公司对子公司进行股权投资、债权投资时, 由于支付的价款低于子公司发行该股份、债权时的价格, 就会在编制合并会计报表时产生合并价差。”但《暂行规定》中并没有对在编制合并会计报表时对合并价差的内容以及具体的处理方法进行明确的规定。购买成本与被购买企业公允价值之间的差异则构成了真正的商誉, 形成了合并价差的一部分。

少数股东权益, 又称非控制权益, 是子公司中除母公司及其联属企业外的其他所有者应享权益。少数股东权益的问题只有在子公司非全资子公司的时候才出现。虽然少数股东不一定能参与公司的经营决策, 但少数股东仍需要了解子公司的财务情况。这样少数股东就只有通过公司编制的合并会计报表来了解。以主体理论为基础的合并会计报表理论将少数股东与母公司视为一体, 因此对他们就不能差别对待, 对少数股东权益也应该反映在合并资产负债表上, 将少数股东视为集团公司的股东, 少数股东权益作为合并所有者权益的一个项目。在主体理论中, 编制合并会计报表的时候, 母公司采用了完全合并法将子公司的全部资产、负债、所有者权益纳入合并范围。在这种情况下, 少数股东权益也将反映在合并会计报表中, 而且子公司净资产的升值或贬值将按股权比例分摊给少数股东。主体理论是将少数股东权益的性质进行了确认, 将它视为合并所有者权益的一个项目, 应该列示于合并所有者权益的之内。这样不仅不会对少数股东权益的性质产生模糊定义, 也避免了少数股东权益列示在负债和所有者权益之间而对合并会计报表恒等式提出的新问题。

摘要：本文通过对国内外现行会计准则的关键部分-合并财务报表的比较研究, 可以看出不同国家的不同企业在合并会计的理论和实务领域里存在着巨大的差异。提出了西方国家的企业的合并报表理论和实务有许多东西可以借鉴。应采纳世界各国合并报表表现方法中的一切有价值的思想和最新成果, 以重新优化和组合现有的合并报表理论和方法, 形成自己的合并报表理论体系。

关键词：企业会计准则,合并财务报表,比较研究

参考文献

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[3]徐春梅, 赵恒勤.企业财务报表与分析[M].济南:山东大学出版社, 2003.

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