会计报表列报（精选8篇）
会计报表列报 篇1
一、企业合并准则及合并财务报表准则最新进展
我国《企业会计准则———企业合并》 (CAS20, 2006) 及其应用指南, 以及企业会计准则讲解 (2010) 规定, 企业合并是指将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项, 所合并的企业必须构成业务。企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。业务是指企业内部某些生产经营活动或资产的组合, 该组合一般具有投入、加工处理过程和产出能力, 能够独立计算其成本费用或所产生的收入, 但不构成独立法人资格的部分。为了体现与IFRS10 (2011) 的持续趋同, 2014年2月我国发布了修订后的企业会计准则———合并财务报表 (CAS33, 2014) , 将控制定义为, 投资方拥有被投资方的权力, 通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报, 并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。
历史上, 企业合并会计方法主要有两种, 即购买法和权益结合法。购买法的主要特点是, 合并的实质是将一家企业获取对另一家企业净资产和经营的控制权行为视为一项交易。根据IAS22 (1988) , 权益结合法是在以交换普通股票的方式合并时, 将企业合并视为参与合并各企业所有者权益的结合, 在企业合并日视同这些企业在以前就结合在一起了。权益结合法的主要特点是, 合并的实质不是一项交易, 是对参与合并的各个企业的净资产按照账面价值合并。这两种方法的本质区别在于 (1) 合并企业是按照公允价值还是按照账面价值确认所取得的资产和所承担的负债; (2) 是否确认商誉; (3) 被合并企业的留存收益是全部并入还是仅从合并日后并入; (4) 与合并相关的直接费用是资本化还是费用化。这两种方法对财务会计信息的影响可以从两个方面予以分析, 一是对合并当年和合并以后年度的影响不同;二是对净资产计价和收益确定的影响不同。
正因为两种方法对财务会计信息的影响显著不同, 尽管1999年之前, 一直存在两种基本的企业合并会计方法, 但是对权益结合法的选择是附限制条件的。美国会计原则委员会 (APB) 的意见书 (APB Opinion No.16, 1970) 特别声明, 企业不得随意选择企业合并的会计方法, 只有在满足列明的12项条款的规定时才可以采用权益结合法, 否则只能选择购买法。早在国际会计准则委员会 (IASC) 的《国际会计准则22号》 (IAS22, 1983) 中明确规定, 采用权益结合法时必须同时满足列明的三条标准。随着经济环境的变化, FASB在美国财务会计准则第141号 (SFAS141, 2001) 中取消了权益结合法;随后, IASB也以国际财务报告准则第3号 (IFRS3, 2004) 取代了修订版国际会计准则22号 (IAS 22, 1998) , 取消了权益结合法。至此, 两大准则制定机构只允许在企业合并中使用购买法。
我国《企业会计准则第20号——企业合并》 (CAS20, 2006) 规定, 对于非同一控制下的企业合并, 在会计处理时采用购买法;而对于同一控制下的企业合并, 采用类似于权益结合法的企业合并会计方法。对此, 有学者认为我国准则的这一规定缺乏理论基础, 存在诸多缺陷。但在我国, 上市公司总体上的国有属性以及广泛存在的政府对国有企业重大资产重组的行政性干预, 使得证券市场的大规模企业并购呈现出政府导向的特点, 而这类并购大多采用了换股合并的方式, 这又为采用权益结合法这一企业合并会计方法提供了客观的经济环境。
二、反向购买相关会计规定
我国证券市场历经20多年的高速发展, 截至2014年3月底, 上市公司总数已经超过了2500家。但迄今首次公开发行 (IPO) 上市的难度仍然很大, “借壳上市”一度是企业尤其是非国有企业进入证券市场的重要方式。借壳上市是证券市场中的一种并购重组方式, 本质是上市公司控制权市场的一种竞争行为, 核心是上市公司的控制权发生了变更, 即通过采用发行股份购买资产、资产置换、配套融资、协议收购、出售资产等组合性、连贯式的方式使得非上市公司取得了对上市公司的控制权。我国2007年出现的反向购买则是一种特殊的借壳上市方式, 即上市公司 (购买方) 向不存在关联关系的非上市公司发行权益性证券收购资产, 但在收购完成后财务、经营决策反而被交易中的被购买方所控制。
FASB和IASB对反向购买的定义和相关会计问题的规范较早, 主要包括FASB的SFAS141 (2001) 及SFAS141R (2007) 、《美国财务会计准则第142号———商誉和其他无形资产》 (SFAS142, 2001) , 《财务会计准则公告第160号———合并财务报表中的非控制权益》 (SFAS160, 2007) ;IASB的IAS27 (2003) 、IFRS3 (2004, 2008) 、IFRS10 (2011) 及其附录等。由于规定详尽, 反向购买会计处理以及合并报表的编制总体上有章可循。
我国对反向购买及其相关领域的研究还处于起步阶段, 尚未形成较为完善的理论框架。但在实务中, 我国自2007年以来通过反向购买方式实现借壳上市的企业数量呈迅猛增长态势。这些企业在拓宽融资渠道的同时, 也给会计界提出了一系列新的难题。会计规范的欠缺, 往往导致企业合并财务信息缺乏透明度, 不具可比性甚至存在信息失真问题。因此, 我国准制定机构以救急的方式出台了一些零散的规定。会计处理上, 财政部《关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知》 (财会函[2008]60号) 、《企业会计准则讲解2008》 (及其2010年修订版) 、《关于非上市公司购买上市公司股权实现间接上市会计处理的复函》 (财会便[2009]17号) (以下统称“反向购买相关会计规定”) 是目前反向购买会计职业判断的主要依据。概括起来主要内容有 (1) “反向购买”的描述性定义, “某些企业合并中, 发行权益性证券的一方因其生产经营决策在合并后被参与合并的另一方所控制的, 发行权益性证券的一方虽然为法律上的母公司, 但其为会计上的被购买方, 该类企业合并通常称为‘反向购买’”。 (2) “业务”的进一步解释, “业务是指企业内部某些生产经营活动或资产负债的组合, 该组合具有投入、加工处理过程和产出能力, 能够独立计算其成本费用或所产生的收入等, 可以为投资者等提供股利、更低的成本或其他经济利益等形式的回报。有关资产或资产、负债的组合具备了投入和加工处理过程两个要素即可认为构成一项业务。对于取得的资产、负债组合是否构成业务, 应当由企业结合实际情况进行判断”。 (3) 会计方法的选择。“非上市公司以所持有的对子公司投资等资产为对价取得上市公司的控制权, 构成反向购买的, 上市公司编制合并财务报表时应当区别以下情况处理:如果交易发生时, 上市公司未持有任何资产负债或仅持有现金、交易性金融资产等不构成业务的资产或负债的, 上市公司在编制合并财务报表时, ”“应按照权益性交易的原则进行处理, 不得确认商誉或确认计入当期损益” (本文称之为“反向购买合并财务报表的权益性交易原则法”, 简称“权益性交易原则法”) ;如果交易发生时, 上市公司保留的资产、负债构成业务的……企业合并成本与取得的上市公司可辨认净资产公允价值份额的差额应当确认为商誉或是计入当期损益。” (本文称之为“反向购买合并财务报表的反向购买法”, 简称“反向购买法”。) 据此, 判断购买行为是否构成业务是反向购买合并财务报表列报的关键要素, 在企业合并及合并财务报表会计上, 对于不构成业务的反向购买, 应采用权益性交易原则法, 对于构成业务的反向购买, 应采用反向购买法。
三、反向购买合并财务报表列报会计职业判断案例
在反向购买相关会计规定出台前发生的一些借壳上市案例已有不少研究文献, 本文选取了相关规定陆续出台后, 且在一般学术文献检索系统 (如http://www.cnki.net/等) 查询时未发现有人专门研究过的沪深证券市场两个借壳上市案例, 以期比较深入地研究反向购买合并财务报表列报中报告主体的会计职业判断情况及存在的问题。
(一) 案例Ⅰ:泰盛实业借壳山鹰纸业
(1) 借壳上市基本情况。山鹰纸业 (600567, SH) 系2001年12月在上交所挂牌上市的公众公司, 主营业务为原纸 (及纸板等) 制造, 重组前股本158601.70万元, 控股股东为国有企业山鹰集团。泰盛实业系一家私营企业, 主营业务为塑料切片、包装装潢印刷品等, 旗下公司吉安集团 (股份有限公司) , 主营业务为主营纸箱、纸盒、纸容器、纸板等, 实际控制人为吴明武、徐丽凡夫妇。泰盛实业借壳山鹰纸业的基本情况是:
第一, 协议收购股份。2012年12月20日, 泰盛实业与山鹰集团签署协议, 拟以支付26175.78万元的现金方式收购股份11898.08万股, 持股7.5%, 从而成为重组方和潜在控股股东。
第二, 协议定向增发注入资产并配套融资。2012年12月20日, 泰盛实业与山鹰集团签署协议, 拟以发行股份方式将泰盛实业持有的吉安集团100%股权资产注入上市公司, 估值304900万元。同时拟以发行股份方式向特定对象配套融资101633.33万元。同时, 重组方对注入资产的质量和预期产生的收益 (及补偿) 做出明确承诺。
第三, 重组方案获得核准。2013年7月, 证监会出具了《关于核准福建泰盛实业有限公司及一致行动人公告安徽山鹰纸业股份有限公司收购报告书并豁免其要约收购义务的批复》, 同意重大资产重组方案, 并豁免收购人及其一致行动人的要约收购义务。
第四, 完成重组。2013年7月31日, 吉安集团股权过户并完成发行股份的验资及工商登记手续, 共发行159071.64万股, 泰盛实业 (直接及间接) 持股40.1%, (与一致行动人) 成为控股股东。2013年8月7日, 发行股份完成证券登记手续, 上市公司股本增加到317673.34万元。2013年8月28日, 完成董事会改选。此外, 2013年11月配套融资发行股份验资及登记手续完成, 共发行59020.62万股, 至此, 上市公司股本增加到376693.96万元。
(2) 重大资产重组的重要会计职业判断。第一, 重组的特征是“获得行政核准后实施, 协议收购、获取控股权与注入资产、配套融资同步进行”, 实质是上市公司控制权转移, 且发行权益性证券的上市公司在企业合并后财务及经营政策反而被法律上的子公司所控制, 构成反向购买。重组后, 泰盛实业取代山鹰集团成为上市公司控股股东。
第二, 构成业务。上市公司资产、负债及主营业务得以保留, 购买上市公司构成业务。
第三, 购买日。上市公司控制权发生转移的日子, 一般应为控制性股东取得表决权的日期, 吉安集团股权过户并完成发行股份的验资及工商登记手续可认定为取得表决权, 因此购买日为2013年7月31日。
第四, 购买方。因重大资产重组构成反向购买, 因此会计上的购买方为吉安集团 (单一购买方) , 会计上的被购买方是上市公司。
第五, 合并方法及合并财务报表。本次重组前, 购买方与吉安集团不存在任何关联方关系, 本次重组属于非同一控制下企业合并, 反向购买构成业务, 且属于标准的换股型企业合并, 因此应采用“反向购买法”编制合并财务报表。报告主体是吉安集团, 但是应以山鹰纸业的名义对外发布。由于上市公司未披露合并日 (2013年7月31日) 的合并财务报表, 现结合合并日后山鹰纸业的合并财务报表 (2013年三季报 (未经审计) 、2013年报) 分析会计上的购买方对“反向购买法”具体运用时的职业判断。
合并成本的确定。假定在合并后主体享有同样的股权比率, 吉安集团发行本企业普通股的公允价值。即使用法律上的子公司“模拟增发股份”的方法确定合并成本。合并报表的本期数是购买方吉安集团 (期初后) 本期数据与山鹰纸业 (并日后) 本期数据的合并数, 期末数据是参与合并的各方期末数据的合并数。合并报表的上期同期数为购买方吉安集团相应数据。合并成本与合并日山鹰纸业可辨认资产、负债的公允价值的差额 (4118.27万元) , 计入当期损益 (营业外收入) 。
购买日权益性工具的金额是以吉安集团购买日前的实收资本以及在合并财务报表中新增的实收资本之和。但是, 财务报表中的权益结构反映的是合并后山鹰纸业的权益结构 (即发行在外的权益性证券数量和种类) , 包括为收购吉安集团而发行的权益。 (见表1)
但注意到, 列报未注明权益结构, 即股本 (317673.34万普通股) 。合并成本超过上市公司股本的部分, 计入资本公积 (300279万元) 。但在发行股份前, 泰盛实业等持有吉安集团99.85%的股权, 为确保上市公司定向增发前的股东在合并后的主体中享有同样的股权比率, 在合并财务报表中增加股本 (93186.76万元) 。同时, 对上述增加的资本公积做等额的调减。在合并财务报表列报中, 将吉安集团列示为“非同一控制下的企业合并取得的子公司”。
(二) 案例Ⅱ:中南房地产借壳大连金牛
(1) 借壳上市基本情况。大连金牛 (000961, SZ) 系1999年12月在深交所挂牌的上市公司, 主营业务为铁合金冶炼等, 重组前股本30053万元, 控股股东为国有企业东北特钢。中南房地产系一家私营企业, 主营业务为房地产开发等, 旗下有南通新世界、南通总承包、南通物业等10家相同业务或相关业务的子公司 (以下称“10家公司”) , 实际控制人为陈锦石。中南房地产借壳大连金牛的基本情况是:
第一, 协议转让股份。2008年4月19日, 东北特钢与中南房地产签署了《股份转让协议》, 东北特钢以协议方式将持有的大连金牛9000万股转让给中南房地产, 占股29.95%, 股份转让价格为9.49元/股, 股份转让总金额为8.54亿元。通过该协议, 中南房地产成为大连金牛的重组方和潜在控股股东。
第二, 协议出售资产。2008年7月4日, 大连金牛与东北特钢签署了《资产出售协议》, 大连金牛拟将交割日 (2009年5月31日) 的大连金牛全部资产及负债、业务及附着于上述资产、业务或与上述资产、业务有关的一切权利和义务出售给东北特钢。本次置出资产作价为11.599亿元。东北特钢以现金形式支付3.059亿元给大连金牛, 并形成大连金牛应收东北特钢8.54亿元款项。
第三, 协议定向增发注入资产。2008年7月4日, 大连金牛与中南房地产及陈锦石之女陈琳签署协议, 中南房地产以其持有南通新世界、南通总承包 (9家均为100%) 、南通物业 (80%) 等10家公司 (均为有限责任公司, 以下简称“10家公司”) 80%, 或100%比率的股权及陈琳以其持有的南通总承包2.64%股权认购大连金牛发行的股份, 发行价格7.82元/股。中南房地产置入部分的资产作价超出中南房地产认购大连金牛发行股份的价值差额部分即8.54亿元, 由大连金牛应收东北特钢的8.54亿元作为对价支付。后于2008年12月24日签署了补充协议, 置入资产作价45.922亿元, 折股47802.95万股, 其中中南房地产45.6457亿元, 折股47449.68万股, 占发行后总股本的60.95%。同时, 重组方对注入资产的质量和预期产生的收益 (及补偿) 做出明确承诺。
第四, 重组方案获得核准。2009年5月19日, 中国证监会核发批复, 核准大连金牛向中南房地产发行47449.68万股股份以购买相关资产。核准豁免中南房地产及一致行动人应履行的要约收购义务。
第五, 完成重组。2009年5月31日, 公司向东北特钢出售了全部资产及负债。2009年6月10日中南房地产受让上市公司9000万股股份, 成为第一大股东。2009年6月18日, 中和正信会计师事务所出具验资报告, 并据以办理完工商变更登记手续, 公司股本增加到77855.95万股。中南房地产持有大连金牛72.51%的股份, 成为大连金牛的控股股东。2009年6月20日, 中南房地产改选了公司董事会。
第六, 公司更名。2009年7月15日取得《证券变更登记证明》。同日, 经深圳证券交易所批准, 公司股票简称自2009年7月15日起由“大连金牛”变更为“中南建设”, 公司股票代码“000961”不变。
(2) 重大资产重组的重要会计职业判断。第一, 重组的特征是“获得行政核准后实施, 协议转让、出售资产、获取控股权与注入资产同步进行”, 实质是上市公司控制权转移。重组前, 购买方与10家公司不存在任何关联方关系。重组后上市公司的经营范围转型为本次发行股份所购买的10家公司的经营范围 (房地产开发销售、土木建筑工程施工等) , 重组方中南房地产成为新的控股股东, 上市公司的控制权发生转移。定向增发注入资产后, 上市公司的生产经营决策和财务决策权力转移到法律上子公司的实际控制人手中, 本次重组构成反向购买。上市公司 (法律上的购买方) 发行股份所购买的10家公司 (法律上的被购买方) 是会计上的购买方, 重组后的上市公司实质是10家公司 (会计上的购买方) 的延续, 业务也是10家公司房地产开发销售、土木建筑工程施工等的持续经营。但是, 对于这一重要的会计职业判断, 中南建设半年报 (未经审计, 第62页) 的表述是相当混乱的, “本次交易确定为反向购买……法律上的购买方即10家公司成为会计上的被购买方, 而本公司发行股份购买的房地产、建筑施工业务资产成为会计上的购买方。”
第二, 不构成业务。上市公司原全部资产及负债、业务及附着于上述资产、负债、业务或与上述资产、负债、业务有关的一切权益和义务被打包整体出售, 原来的全部资产、负债、业务 (铁合金冶炼等) 被彻底剥离出上市公司, 且此项出售构成关联交易。因此购买上市公司不构成业务, 交易标的是上市公司“壳资源”。
第三, 购买日。会计上的购买方获得会计上的被购买控制权的日期, 即上市公司控制权发生转移的日子。可将验资报告出具及工商变更登记手续完成时间视为控股股东的表决权转移日, 购买日应确定为2009年6月18日。
第四, 购买方。根据上面的分析, 法律上的购买方是上市公司, 被购买方是10家公司, 但是购买的实质是使得上市公司成为10家公司的延续, 从而会计上的购买方是10家公司, 被购买方是上市公司。
第五, 合并方法及合并财务报表。本次重组前, 购买方与10家公司不存在任何关联方关系, , 但本次重组不属于标准的换股型企业合并, 是一种不构成业务的反向购买, 应采用“权益性交易原则法”编制合并财务报表。报告主体是10家公司, 但是以 (更名后) 中南建设的名义对外发布。反向购买相关会计规定并未对权益性交易原则作出解释, 也未对权益性交易原则法的具体运用做出明确规定。由于上市公司未披露合并日 (2009年6月18日) 合并财务报表, 现结合合并日后中南建设的合并财务报表 (2009年半年报 (未经审计) 、2009年报) 分析会计上的购买方对“权益性交易原则法”具体运用时的职业判断。10家公司购买上市公司, 被购买的上市公司不构成业务, 合并财务报表按照权益性交易的原则进行处理, 不确认商誉;合并财务报表中, 10家公司的资产、负债以其在合并前的账面价值进行确认和计量;合并财务报表中的留存收益和其他权益余额反映的是10家公司在合并前的留存收益和其他权益余额;合并财务报表期末股本反映的是母公司发行在外权益性证券的数量及种类。权益性工具的金额列示为 (见表2) :
将反向购买合并财务报表产生的差额 (正值) 计入资本公积 (本期增加数538万元) 。
合并财务报表的比较信息反映的是10家公司的比较信息。除特殊项目外, 期初数及以前年度数据均为10家公司数据, 期末数为10家公司数据与原大连金牛数据的合并数据。
在合并财务报表列报中, 将10家公司列示为“通过投资设立或其他方式取得的子公司”。
比较以上案例Ⅰ、案例Ⅱ可以看到, 反向购买的“反向购买法”和“权益性交易原则法”的经济后果是:前者, 在合并成本与取得的上市公司可辨认净资产公允价值的差额 (以下简称“合并差额”) 为负值时, 在购买日计入营业外收入, 其后果是直接影响到报告主体的当期利润;如合并差额为正值, 则应计入商誉, 其后果是至少合并日后的每年年末应做减值测试并将发生减值的商誉冲减报告主体的当期利润。而后者, 无论合并差额为正值还是负值, 只影响报告主体的权益, 不影响报告主体的当期损益, 对报告主体的未来业绩和损益也没有影响。
比较以上案例Ⅰ、案例Ⅱ可以看到, 反向购买的“反向购买法”和“权益性交易原则法”的主要差异在于合并成本的确定, 以及合并差额的会计确认。对于合并成本, 案例Ⅰ属于反向购买相关会计规定中所设计的标准的换股型企业合并, 合并成本的确定也是“标准的”, 即采用“模拟增发股份法”———假定会计上的购买方以发行权益性证券的方式为获取在合并后报告主体的股权比例 (假定享有原股东持有上市公司的股权比例) , 而应向会计上的子公司 (上市公司) 的股东发行的权益性证券数量与权益性证券的公允价值计量的结果。“模拟增发股份法”存在的主要问题是, 购买日吉安集团并非上市公司, 其股票并没有公开报价, 需要参考会计上被购买方的公允价值等更为明显和可靠的证据作为确定成本的依据, 这同样需要结合实际情况恰当应用会计职业判断, 可能影响到合并成本的可靠性和公允性。
但是, 案例Ⅱ并非反向购买相关会计规定中所设计的标准的换股型企业合并, 面临更为复杂的问题。会计上的购买方用于购买上市公司所注入的资产和业务并非单一的法律主体和会计主体, 无论是法律上还是业务上, 难以认定其中任何1家公司为会计上的购买方, 而当会计上的购买方确定为10家公司时, 模拟增发股份的计算是非常复杂的。并且, 同样的, 10家公司不仅不是上市公司, 甚至连股份公司都不是, 10家公司各自股权的公允价值更将面临可靠性和公允性问题。可能是由于这些原因, 实务中, 10家公司并没有采用模拟增发股份法。而是采用了另一种方法, 即将本次重组的交易价格作为合并成本, 将期初股本调整为10家公司及陈琳在借壳上市中以对价资产换取的上市公司发行的普通股合计数 (47802.95万股) , 将调整后股本与原实收资本的差额计入资本公积 (股本溢价) , 从而本期股份增加数是企业合并时增加的上市公司 (法律上购买方) 购买日已发行在外的普通股 (30053万股) , 期末数即为二者之和 (77855.95万股) 。由于缺乏相关数据, 无法分析合并差额的计算过程。
四、反向购买合并财务报表列报会计职业判断相关问题
反向购买相关会计规定, 对于规范实务中反向购买合并财务报表的会计职业判断提供了“刚性”较强的操作框架和原则性依据, 增强了财务会计信息的透明度和可比性。但是, 证券市场的会计规范是滞后于新兴经济业务的, 现实的并购和重大资产重组业务中, 新的交易结构、交易方式和交易工具层出不穷, 远远超出了反向购买相关会计规定中的各项设计“标准”, 往往导致财务报告编制主体和审计机构无所适从。总体看, 现有的反向购买相关会计规定具有应急的性质, 还有待于进一步探讨和完善。下面就反向购买合并财务报表会计职业判断的若干问题作进一步探讨。
(1) 就反向购买相关会计规定而言, 反向购买合并财务报表方法的选择取决于对反向购买是否构成业务的这一判断, 不构成业务的采用权益性交易原则法, 构成业务的采用反向购买法。但相关规定对此并不一致或并不明晰, 比如“能够为投资者提供回报”是否是业务的要件, 仅持有非交易性的金融资产 (如长期股权投资) 是否也可以“结合实际情况”认定为业务, 不属于标准的换股型企业合并怎样认定交易类型等等。实务中, 沙钢股份 (002075, SZ) 在重组方案 (2010.12) 中曾经就以预期不能给股东提供股利、更低成本或者其他经济利益的回报为由, 将保留资产、负债的反向购买认定为不构成业务。在反向购买相关会计规定不完善的情况下, 上市公司在以往的并购重组中对业务认定的会计职业判断存在过争议的其他相关案例还有时代出版 (600551, SH) 、信达地产 (600657, SH) 等。证券市场的案例表明, 对业务的定义应进一步规则化, 降低会计职业判断具体运用中的随意性, 增强会计信息的可比性。
(2) 反向购买相关会计规定首次 (2008) 提及了“权益性交易原则”这一术语, 但并未给出定义, 这不利于重组并购实务中高质量地实施会计职业判断。根据IFRS10 (2011) , 权益性交易是指与所有者以其所有者身份进行的交易。例如, 引起子公司中的母公司所有者权益的变动, 但未导致母公司丧失对子公司的控制的交易属于权益性交易。权益性交易的理论基础是“主体观”, 即将合并范围内具有控制权的母公司权益和子公司的非控制性权益视为一个会计主体, 母公司和非控制性权益之间的交易, 未导致母公司丧失其控制权, 则该交易属于合并范围内所有者之间的交易, 交易产生的利得或损失应直接计入所有者权益。与之对应的是“损益性交易”, 也就是交易应当确认损益 (计入当期利润表) 。特别要注意的是, 与“权益性交易”应当严格区别的是“权益结合法”。前面已经提及, 权益结合法是CAS20 (2006) 中规定的同一控制下企业合并采用的会计方法, 二者具有重大的不同。注意到, 修订后的《企业会计准则———合并财务报表》 (CAS33, 2014) 准则并未再次使用“权益性交易原则”这一术语, 但其中对购买少数股权、不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资交易在合并财务报表层面的会计规定与反向购买相关会计规定中“权益性交易原则” (2008) 的含义是一致的。从现有文献看, “权益性交易”应是一种特殊的关联交易, 最大的特殊之处是交易的一方是以“所有者”身份而非一般市场主体 (经营者) 身份参与到交易中。上面的案例分析表明, 应对“权益性交易原则”做出明确解释, 以增强会计职业判断的规范性和合并财务报表列报的透明度。
(3) 尽管反向购买相关会计规定尚缺乏严密的理论基础, 但具有显著的现实的经济后果, 极容易诱发重组方的机会主义行为。就购买上市公司的直接目的和经济实质看, 上述案例Ⅱ中上市公司 (000961, SZ) 如果选择在重组日将原有业务打包出售给非关联的第三方, 而不是原控股股东, 是否也应该按照权益性交易原则处理?或者如果选择重组日继续保留这部分业务, 是否就与重组方案真有实质性的不同?同样的, 案例Ⅰ中山鹰纸业 (600567, SH) 如果将原业务全部打包出售给原控股股东或者全部打包出售给非关联的第三方是是否否就就与与重重组组方方案案有有实实质质性性的的区区别别呢呢??我我国国现现阶阶段段的的并并购购重重组组, , 具具有有较较重重的的行行政政干干预预色色彩彩 ( (如如案案例例ⅠⅠ、、案案例例ⅡⅡ中中, , 重重组组方方案案获获得得行行政政核核准是反向购买的关键性步骤) , 此外, 重组方需要对重组后上市公司的资产价值、业绩 (及补偿) 等做出承诺, 而承诺具有“刚性兑付”的惯例, 案例Ⅰ、案例Ⅱ中的购买方合并成本是否应考虑反向购买中的“或有对价”?根据会计的经济后果说 (Zeff, 1978) , 采用合意的会计方法, 通过调整当期损益或调整未来损益, 调整总资产等绝对量指标或者调整净资产收益率等相对值指标, 可以达到预期的财务报告结果, 从而实现特定的私人目标。证券市场中, 绝大多数会计上的购买方对反向购买法弃而不用并不是偶然的经济现象。反向购买相关会计规定需要将“实质重于形式”原则贯彻到底, 才能有助于预防重组方及其他利益相关方事前设计和构造会计业务的私人行为。
(4) 重新认识证券市场上反向购买的经济实质。一般地, 在我国非上市公司购买上市公司是与该企业IPO上市相比较的一项交易, 交易的标的是上市公司拥有的“壳资源” (即证券市场的行政性准入“牌照”, 在特定的证券市场环境下是稀缺的、有重大价值的经济资源) , 而不是上市公司“可辨认的净资产公允价值”或上市公司财务、经营及业务的决策权;交易的核心要素是, 拥有壳资源的上市公司的控制权是否发生转移。因此, 对“业务”的认定应该是从属的。在证券市场, 在不存在政府干预的情况下, “壳资源”的交易是一种市场化行为, 客观上既应当承担现时的政策风险和资产交易风险, 也应当承担未来的经营风险和资产效益风险, 不对“壳资源”计价, 财务会计就未能体现反映经济实质的基本职能。反向购买ST族公司时, 将“壳资源”价值直接冲减资本公积, 实质上是为原控股股东的掏空行为, 或为过去的及未来的管理者的绩差股经营责任隐蔽买单, 加剧了证券市场对ST族公司的炒作。因此, 未来我国准则的修订方向应是采用单一的反向购买法。
(5) 在反向购买法下, 合并差额实质上包含了两个部分, 即“壳资源”价值以及“商誉” (或“负商誉”) 。商誉是市场对企业可持续商业履约能力的综合价值体现 (洪蓓等, 2012) , 能给企业带来预期的超额利润, 相当于企业的商业性“品牌”。显然, 并非所有的上市公司都有商誉。但无论是否存在获取超额利润的能力, 所有的上市公司都有“壳资源”价值, 否则交易就不会发生。在证券市场, 很多ST族公司在重组前的净资产可能已经是负值, 很多上市公司在重组后即被更名、迁址, 这些公司通常应判断为没有商誉, 但是这些公司同样具有“壳资源”价值。因此, 当合并差额为正值时, 除非有确凿证据, 一般应仅确认为“壳资源”价值;当合并差额为负值时 (如案例Ⅰ) , 应分开为两个部分, “壳资源”价值 (正值) 以及负商誉 (绝对值大于“壳资源”价值) 。在会计确认上, “壳资源”计入资产并按规定在合并日后做资产减值测试, 负商誉计入当期损益;在会计计量上, 对“壳资源”的定价已有较为成熟的研究成果可借鉴, 如综合壳资源市场供求关系、总股本及本次股权转让比例、股权集中度、交易日股票市价以及股票指数等确定, 负商誉是合并财务报表上的倒轧数据。
参考文献
[1]财政部:《企业会计准则讲解2010》, 人民出版社2010年版。
[2]武玉荣:《企业合并与合并财务报表》, 首都经济贸易大学出版社2013年版。
会计报表列报 篇2
一、单项选择题（共 25题，每题2分，每题的备选项中，只有1个事最符合题意）
1、某企业2007年年初未分配利润的贷方余额为200万元，本实现的净利润为100万元，分别按10%和5%提取法定盈余公积和任意盈余公积。假定不考虑其他因素，该企业2007年年末未分配利润的贷方余额应为__万元。A．205 B．255 C．270 D．285
2、某企业购进机器设备一台，价值200000元，预计使用年限为8年，预计残值为5000元，预计清理费用为1000元，该企业固定资产折旧采用年限平均法，则该机器设备的月折旧率是__。A．1.02% B．12.24% C．1.04% D．2%
3、甲、乙因房屋买卖纠纷欲提起诉讼。根据《民事诉讼法》的规定，对该案件享有管辖权的法院是（）A：甲住所地法院 B：乙住所地法院 C：房屋所在地法院 D：甲、乙协议的法院
4、某企业“材料”总帐帐户月初余额10000元，本月借方发生额6000元，所属明细帐户“甲材料”帐户月末余额3000元，“乙材料”帐户月末余额2000元，则“材料”总帐帐户本月贷方发生额为()元。A．14000 B．13000 C．11000 D．4000
5、税务机关依照有关法律、法规的规定，按照一定的程序，核定纳税人在一定经营时期内的应纳税经营额及收益额，并以此为计税依据，确定其应纳税额。这种征收方式属于__。A．查账征收 B．查验征收
C．定期定额征收 D．查定征收
6、根据《税收征收管理法》的规定，经县以上税务局(分局)局长批准，税务机关可以对符合税法规定情形的纳税人采取税收保全措施。下列属于税收保全措施的是（）
A：扣押、查封纳税人的价值相当于应纳税额的商品、货物或者其他财产 B：书面通知纳税人开户银行从其存款中扣缴应纳税款 C：责令纳税人暂时停业，限期缴纳应纳税款
D：依法拍卖纳税人的价值相当于应纳税款的商品，以拍卖所得抵缴税款
7、下列各项中，属于企业筹资活动的有（）A：购买专利权 B：发行股票
C：支付长期借款本金 D：购买零部件
8、根据《会计法》的规定，对于伪造、变造会计凭证、会计账簿或者编制虚假财务会计报告的行为，尚不构成犯罪的，由县级以上人民政府财政部门予以通报，并可以对单位、直接负责的主管人员和其他直接责任人员处以一定数额的罚款。其中，对直接负责的主管人员和其他直接责任人员处以罚款的最低数额为____元。A：1000 B：2000 C：3000 D：5000
9、某企业2005年3月份发生的费用有：计提车间用固定资产折旧10万元，发生车间管理人员工资40万元，支付广告费用30万元，预提短期借款利息20万元，支付劳动保险费10万元。则该企业当期的期间费用总额为__万元。A．50 B．60 C．100 D．110
10、下列项目中不属于其他业务支出的有（）。A．其他业务耗用的原材料 B．固定资产清理支出 C．转让无形资产的成本
D．其他业务收入应交纳的营业税
11、个人独资企业成立后无正当理由超过一定期限未开业的，工商行政管理部门应当吊销营业执照。根据个人独资企业法的有关规定，该一定的期限为__。A．30日 B．45日 C．3个月 D．6个月
12、持票人应当自收到被拒绝承兑或被拒绝付款的有关证明之日起__内，将被拒绝事由书面通知其前手。A．3日 B．5日 C．7日 D．10日
13、原始凭证出现金额错误，应由__。A．经办人更正 B．会计人员更正 C．原开具单位更正
D．原开具单位重新开具
14、在财产清查中填制的“账存实存对比表”是__。A．调整账面记录的原始凭证 B．调整账面记录的记账凭证 C．登记总分类账的直接依据 D．登记日记账的直接依据
15、手工核算下，总分类账簿应采用__。A．活页账簿 B．卡片账簿 C．订本账簿 D．备查账簿
16、下列经济业务的发生，使资产和权益项目同时增加的是__。A．生产产品领用材料 B．以现金发放应付工资 C．收到预付货款存入银行 D．以资本公积转增资本
17、下列各项中，属于会计基本职能的是__。A．会计核算与会计预测 B．会计核算与会计决策 C．会计核算和会计监督 D．会计核算与会计分析
18、根据《中华人民共和国会计法》的规定，用电子计算机软件生成的会计资料必须符合__的要求。A．国家统一会计制度 B．企业会计工作规范 C．各地方相关法规 D．各项具体会计准则
19、某从事商品零售的小规模纳税人，2009年9月份销售商品取得含税收入10300元，当月该企业应纳的增值税是__元。A．1496.58 B．1751 C．309 D．300
20、市场主体在相互之间的市场竞争中所从事的各类行为，称为__。A．横向对策行为 B．一般市场规制行为 C．纵向对策行为
D．特殊市场规制行为
21、下列账簿中采用卡片式账簿的是__ A．现金日记账 B．固定资产 C．总分类账 D．明细分类账
22、所谓试算平衡，就是根据资产和权益的（）关系来检查各类账户的记录是否正确。
A．对应关系 B．平衡关系 C．制约关系 D．从属关系
23、接上题，乙公司2011利润表中净利润为1200万元。甲公司已将2010年从乙公司购入商品全部对外出售。假定不考虑所得税及其他相关因素的影响。则在2011年期末编制合并报表时，子公司调整后的净利润是____万元。A：1200 B：1190 C：1180 D：1170
24、下列有关经济补偿金与违约金的表述中，不正确的是（）A：经济补偿金是法定的 B：违约金是约定的
C：经济补偿金的支付主体只能是用人单位
D：赔偿金的支付主体只能是劳动者
25、下列各项中，不属于单位内部会计控制原则的是__。A．合法性原则 B．科学系统性 C．相互制约性 D．强制性
二、多项选择题（共25题，每题2分，每题的备选项中，有2个或2个以上符合题意，至少有1个错项。错选，本题不得分；少选，所选的每个选项得 0.5 分）
1、某建筑公司承包了一项桥梁搭建工程，取得工程价款5000万元；另外又承包了一项装饰工程，取得劳务价款1000万元。已知营业税税率为 3%。该建筑公司应纳营业税为____万元。A：150 B：180 C：300 D：50
2、根据《破产法》的规定，下列各项中，关于权利人行使取回权的表述正确的有__。
A．法院受理破产申请后，债务人的出资人对其已经缴纳的出资，有权行使取回权．
B．法院受理破产申请后，债务人为他人保管的财产，财产的权利人有权行使取回权
C．法院受理破产申请时，出卖人已将买卖标的物向作为买受人的债务人发运，债务人尚未收到且未付清全部价款的，出卖人可以取回在运途中的标的物 D．取回权的行使须经人民法院许可
3、在Word编辑状态下，通过__操作可以选中整段内容。A．在选择条目单击 B．在选择条内双击 C．在选择条内三击
D．按住Ctrl键的同时单击段内任意位置
4、会计机构、会计人员在审核原始凭证时，对不真实、不合法的原始凭证应当__。
A．有权不予理会 B．向单位负责人报告
C．请求查明原因，追究有关当事人的责任 D．予以退回，要求更正、补充
5、根据会计法和企业会计报告条例的规定，下列各项中属于财务会计报告组成部分的有__。A．会计报表 B．会计报表附注 C．财务情况说明书
D．注册会计师出具的审计报告
6、根据《税收征收管理法》的规定，下列各项小，属于偷税行为的有__。A．隐匿账簿、凭证，少缴应纳税款的 B．进行虚假纳税申报，少缴应纳税款的 C．在账簿上多列支出，少缴应纳税款的
D．隐匿财产，妨碍税务机关追缴欠缴税款的
7、根据新的《企业会计准则——基本原则》，（）是指对在会计报表中列示项目所作的进一步说明。A．财务会计报告 B．财务会计报告附注 C．会计报表附注 D．财务情况说明书
8、下列应编制收款凭证的业务是__。A．从银行提取现金2000元备用
B．向银行借入短期借款100000元，存入存款户 C．销售产品50000元，货款未收 D．将现金18000元存入银行
9、关于账户，下列说法中正确的有__。A．它是根据会计科目设置的
B．它用于分类反映会计要素增减变动情况及其结果 C．它具有一定格式和结构
D．凡账户必有期初和期末余额
10、下列属于累计凭证的是__。A．领料单 B．限额领料单
C．耗用材料汇总表 D．工资汇总表
11、某企业6月以20 100元将3月购入的股票予以出售，该投资购入时的入账价值为20 000元，作为交易性金融资产核算，5月份收到被投资方分配的现金股利500元。则出售该项交易性金融资产时该企业记入“投资收益”科目的金额应为____元。A：100 B：400 C：500 D：600
12、下列关于事业单位事业收入的表述中不正确的是（）。
A：事业收入是指事业单位开展专业业务活动及其辅助活动取得的收入 B：该科目借方登记事业单位取得的事业收入 C：该科目贷方登记期末结转的金额
D：事业收入需要区分专项资金收入和专项资金但不需要具体项目进行明细核算
13、A公司1月份发生下列支出：预付本全年保险费2400元；支付上年第四季度借款利息3000元（已预提）；支付本月办公费800元。计入本月的费用为（）元。A．1 000 B．6 200 C．3 200 D．3 800(2400/12+800)
14、企业取得与收益相关的政府补助，用于补偿已发生相关费用的，直接计入补偿当期的__。A．资本公积 B．营业外收入 C．其他业务收入 D．主营业务收入
15、下列IP地址中，不正确的是__。A．102.123.3.1 B．10.5.67 C．101.23.4.7 D．125.256.478.1
16、依照我国《土地承包法》，不宜采取家庭承包的“四荒”农村土地，其土地承包经营权依法可采取__方式流转。A．转让 B．出租 C．入股 D．抵押 E．出卖
17、某公司为员工马某提供专项培训费用5万元，对其进行专业技术培训，双方约定服务期5年，违约金5万元。工作满2年时，马某辞职，马某最多应向该公司支付违约金____ A：0元 B：2万元 C：3万元 D：5万元
18、企业将款项汇往异地银行开立采购专户，编制该业务的会计分录时应当____ A：借记“应收账款”科目，贷记“银行存款”科目 B：借记“其他货币资金”科目，贷记“银行存款”科目 C：借记“其他应收款”科目，贷记“银行存款”科目 D：借记“材料采购”科目，贷记“其他货币资金”科目
19、会计档案保管期限的始算日期，就从__起。A．本年会计末 B．会计终了的当天 C．会计终了后的第一 D．会计档案归档的当天
20、企业因__资金管理的需要，可以向银行申请开立专用存款账户。A．更新改造资金 B．商品收购款
C．期货交易保证金 D．财政预算外资金
21、期末“预提费用”账户的借方余额，应在资产负债表中__。A．以负数列示在预提费用项目中 B．用红字列示在预提费用项目中 C．不作反映，而在利润表中列示
D．与“待摊费用”账户借方余额相加后列示在待摊费用项目中
22、下列各项中，不应计入交易性金融资产入账价值的有__。A．购买股票支付的买价 B．支付的税金、手续费等
C．支付的已到付息期但尚未领取的利息 D．支付的已宣告但尚未发放的现金股利
23、下列项目中，属于我国《担保法》规定的合同担保方式的有__。A．支付定金
B．冻结债务人帐户 C．保证人保证 D．提供反担保
24、“待摊费用”账户与“预提费用”账户是在__前提下需要设置的账户。A．会计主体 B．货币计量 C．会计分期 D．会计假设
25、甲签发一张银行承兑汇票给乙，乙将该汇票背书转让给丙。下列有关票据关系当事人的表述中，正确的有（）。A：甲是出票人
B：乙是收款人，也是背书人 C：丙是被背书人
财务报表列报改进研究综述 篇3
伴随着企业经济活动的日益复杂和全球资本市场的快速增长, 新业务、新活动不断涌现, 越来越多的信息被要求纳入到财务报告的范畴, 如何将这些杂乱无章的信息通过一种科学系统的方法编排到财务报表中, 并提供决策有用的财务指标一直是报表使用者关注的问题。理论界和实务界也对财务报表列报格式的改进进行了深入的研究。
对于这一问题, 早在2004年, 国际会计准则理事会 (IASB) 和美国财务会计准则委员会 (FASB) 达成共识, 同意联合推进财务报表列报项目, 共同推动在全世界范围内使用的会计准则的趋同, 以解决报表使用者的担忧。该项目属于IASB和FASB签署的趋同备忘录中的重要项目。该项目的第一阶段改革已经结束, IASB在2007年9月对《国际会计准则第1号——财务报表列报》的修改中引入了“综合收益”的概念。在第二阶段的改革中, IASB和FASB在2008年10月联合发布了《财务报表列报的初步观点》的讨论稿 (简称讨论稿) , 计划对现有报表格式做出大幅改动, 按照创造价值的活动 (业务活动, 包括经营和投资) 和筹集资金的活动 (筹资活动) 对财务状况表、综合收益表和现金流量表进行分类, 旨在加强报表之间的内在联系, 同时在表内提供更详细的分解信息。通过广泛征求意见, IASB和FASB对各方反馈意见进行多次讨论, 2010年7月1日, 以草案的形式发布了《财务报表列报》的征求意见稿。与讨论稿相比, 对披露信息的内容做了简化, 部分和类别的具体项目及相关定义也有所调整, 但并未改变按照业务活动和筹资活动对三张报表进行划分的模式。这一系列的成果对报表结构的改动较大, 引起了各方争议, IASB和FASB也存在较大分歧, 导致该项目的完成时间不断推迟。本文结合讨论稿中建议的主要观点, 对相关实证研究的成果进行综述, 并为财务报表列报准则的进一步修订以及我国的财务报表列报准则的持续趋同提供一些有益的建议。
二、关于财务报表列报项目的分类问题
讨论稿提出了财务报表列报改进的目标:“刻画一个主体活动的具有内在一致性的财务图景;分解信息有助于预测主体的未来现金流量;帮助报表使用者评估主体的流动性和财务弹性”。要求企业将其价值创造 (业务活动) 活动的信息与募集/筹措资金 (筹资活动) 活动的信息分开列报, 使其能以最佳方式反映资产和负债在企业内的使用情况。即在所有报表中都将企业经济活动划分为业务活动 (包括经营和投资活动) 、筹资活动、所得税、终止经营和权益。
在对这五个类别进行概念界定时, 讨论稿最主要的变化就是将企业的日常活动划分为业务和筹资两部分, 这在企业价值评估活动中具有良好的理论和实践基础。企业价值评估中采用的折现现金流量法就需要依赖于分析师准确地将企业的活动划分为经营活动 (即业务活动) 和筹资活动的能力。Bodie et al. (1989) , Damodaran (1996) , Koller et al. (2005) 对权益价值进行估值时, 明确提出了用自由现金流来衡量经营活动的收益能力 (如税后经营利润等于经营资产净额的非现金变动加上折旧和摊销减去资本性支出) 。
Nissim and Penman (2001) 在财务分析领域中尝试采用同一划分标准对财务报表进行重构, 提出了一种新的财务报表分析框架, 将财务状况表和综合收益表中的各个项目也划分为业务或筹资活动。大约有超过100篇公开发表的论文或工作论文采用了Nissim and Penman (2001) 的框架。这些研究的方向包括应计项目和收益中现金部分的持续性 (Sloan, 1996;Dechow et al., 2008) , 利润率和资产回报率的预测能力 (Fairfield and Yohn, 2001) , 谨慎性原则对未来股票回报的影响 (Easton and Pae, 2004) , 遵循不同财务报告准则的交叉上市公司收益组成的价值 (Ashbaugh and Olsson, 2002) 。在这些研究中都采用直接将收益和资产负债表分解为经营活动和筹资活动的方法来提高预测未来收益的能力。这些研究与讨论稿中采用了同一划分标准, 实践证明这一划分标准能够为预测未来现金流量提供决策有用信息。
然而, 根据当前所采用的列报格式, 分析师很难将税收分配到业务和筹资活动中。例如, 典型的计算现金流量的起点是税后经营利润净额 (NOPAT) 或息前税后利润 (EBIAT) 。这一计算过程需要分析师对财务报表中业务和筹资项目的税收效应进行简单的假设, 对使用者来说最佳的披露方式应有助于将所得税费用在业务活动和筹资活动之间进行分配 (同样的, 递延所得税在业务部分和筹资部分的资产和负债之间再进行分配) 。然而, IASB认为满足使用者这一信息需求必然导致“复杂和随意的分配, 不可能提供有用信息”, 并引起编制成本的不断增加, 因此并不要求对所得税进行划分, 而是作为单独一个部分在财务报表中列报。
三、关于财务报表列报信息的细分问题
关于如何重构目前财务报表中的单列项目, IASB提到的三个改进目标中包括了“财务报表应列报分解信息, 以有助于使用者预测企业未来现金流量的金额、时间和不确定性”。Bowen (1981) 早期的著作将报告的盈利划分为营业活动和非营业活动两部分, 发现非营业活动与价值的相关性弱于营业活动与价值的相关性, 这与将报表信息进行分解有助于提供关于收益组成的市场价值的有用信息的观点是一致。
Lipe (1986) 进行了一个创造性的分析, 将收益组成划分为六个部分:毛利, SG&A (即营业费用) , 折旧, 利息, 税收和其他。该研究认为收益组成对于股票回报的解释力比收益本身对股票回报的解释力强, 将这一现象解释为收益不同组成的持续性不同;同时认为这一结论具有经济学上的意义, 即“经济代理人进行决策时需要构成要素信息”。
Ohlson and Penman (1992) 拓展了Lipe's (1986) 的研究, 检验了报告期间跨度不同对信息分解是否存在影响。结果表明在较长的时间间隔, 不同收益组成中计量差错的影响变弱。毋庸置疑, 由于时间跨度较长, 将信息分解的解释优势逐渐降低。这一结论非常重要, 笔者注意到IASB和FASB在讨论稿中特别指出中期列报不在财务报表列报项目的讨论范围内, 这也是为什么当前中期报告和年度财务报告的编制要求不同的原因。然而, 笔者也注意到Ohlson and Penman (1992) 和Dechow (1994) 得出了将中期报告 (如季报) 进行分解比将年报进行分解更能提供有用信息的结论。
许多研究 (Wilson, 1986;Sloan, 1996) 都将收益简单分解为应计项目和现金流量项目, 论证了各个组成对于未来收益和股票回报具有不同的相关性。因此“能够较好理解业务和经济活动并愿意付出必要的努力来获得这些信息” (FASB概念公告第1号) 的人能更好地利用这些分解信息。然而, 早期的研究表明报表使用者并不能完全理解两者相关性的差异, 在最近的研究中, Mashruwala et al. (2006) 认为使用这些信息已经不能套利, 这与报表使用者越来越精明, 能够更熟练地区分应计项目和现金流量项目的结论是一致的。应计项目与股票回报的相关性比现金流量与股票回报的相关性弱, 一个可能的解释是这些研究成果给投资者提供了信息。
总之, 实证研究的结论认为将财务报表项目的分解, 特别是对会计利润的分解, 更能解释市场价格的变动, 而且, 财务报告期间越短, 将财务数据进行分解对报表使用者越有用。因此IASB在新的列报要求中关于将数据分解的条款非常恰当。Frost and Pownall (1994) 的研究发现, 很多美国和英国公司并没有满足披露要求。而且, 许多的分解信息需要管理层通过“管理层法 (Management Approach) ”增加更多的主观判断, 因此, 笔者认为根据现存的证据, IASB和FASB设想的分解水平很难实现。
四、关于财务报表列报信息处理的成本问题
IASB和FASB对当前的报告模式提出了一些改进, 那么我们就需要考虑这些重要的变动对于外部使用者处理信息的成本的影响。其中最重要的变化就是财务报表要提供“内在一致”的会计信息, 要求将每张报表中的项目按相同的标准划分 (划分为业务活动、筹资活动、所得税、终止经营和权益) 。这些变动要求报表使用者打破原有的学习曲线, 重新学习。过去的研究表明 (Maines and Mc Daniel, 2000;Hirst et al., 2004) , 财务报表列报模式即使发生简单的变化, 对没有经验和经验丰富的报表使用者来说, 处理信息的能力都将产生影响。尽管没有直接的证据, 但是实践经验表明当前的财务状况表的结构 (资产、负债和所有者权益) 已经被大家接受, 而讨论稿中所建议的对财务报表的重构, 是对现在报告模式的颠覆性的改动, 对这一类信息使用者提出了巨大的挑战。比如, 很难从报表本身直接判断财务状况表中总资产是否等于总负债加上所有者权益 (或者经营资产净额等于筹资负债净额加上所有者权益) 。
Plumlee (2003) 认为, 分析师更希望通过简化的方式来处理复杂信息, 信息或披露的复杂化更容易导致预测误差。讨论稿中建议的列报格式一方面使提供的信息细化, 另一方面却改变了使用者已经习惯的列报方式, 很难说信息使用者是否从改变的列报格式获益。因此笔者认为, 改变的列报格式能极大地提高列报的透明度, 并能给投资者和债权人提供决策有用信息, 但需要对一些过程进行简化 (如不再编制现金流量调节明细表) , 考虑成本效益原则。
五、关于管理层法的应用问题
讨论稿最显著的变化就是引入了管理层法 (Management Approach) , 即由管理层根据资产和负债在公司中的使用情况以及公司使用这些资产和负债的意图进行分类, 管理层自由选择分类方法, 有助于无私的管理层更好地给投资者提供信息, 但也给管理层提供了操纵投资者认识的机会。IASB主要在两个方面给管理层提供较大的自由度。首先, 管理层决定交易应列报在以下哪一部分:业务部分, 筹资部分, 终止经营, 所得税和权益;第二, 管理层决定除了要求的小计信息以外的信息分解程度。
1. 管理层法和交易活动的划分。
现有研究已经证明了管理层是如何通过将交易信息汇总和分解来给投资者提供信息或误导投资者。美国第131号财务会计准则 (SFAS 131) 和建议的“管理层法”非常相近, 这个准则要求管理层在分部报告中报告反映管理层对分部如何组织设计的信息。通过对第131号财务会计准则发布所带来的变化的研究, 证实该准则的发布提高了分部报告的信息含量和更能忠实表述公司财务状况。Herrmann and Thomas (2000) 和Berger and Hann (2003) 的研究发现, 伴随着第131号财务会计准则的发布, 披露分部的数量和每个分部信息量都显著增加, Street et al. (2000) 研究发现分部披露和公司年报的结论更一致, 也说明了这些披露更能提供有意义的信息。Ettredge et al. (2005) 发现在第131号财务会计准则发布之后未来收益反应系数增加, Botosan et al. (2009) 检验了披露的忠诚度, 这些研究发现第131号财务会计准则要求的分部报告格式与第14号财务会计准则要求的分部报告格式相比, 更能反映公司本身的经营状况。总之, 这些结论都支持了IASB关于“管理层法将提高财务报表信息的质量”的结论。
这个结论是建立在两个重要的前提之上。首先, 管理层内部决策时能够很好跟踪分部信息, 但管理层试图将交易划分为五个类别时可能存在不确定性问题;其次, 根据第131号财务会计准则编制分部报告, 并没有改变净利润, 但是当管理层的决策能够影响持续经营收益和经营现金流量时 (如业务活动) , 管理层可能因此而不再忠实报告。
因此, 笔者认为直接采用讨论稿的观点有一定的局限性, 主要基于以下的考虑:
首先, 管理层是否能将业务恰当地划分到建议的类别中尚不明确。如IASB所强调的, 有些业务可能同时与几个类别相关, 有些资产负债表项目随着时间的推移, 可能会在不同类别之间转换。如, 管理层购买了一个仓库用于业务活动, 但实际购买的仓库面积是计划面积的两倍, 管理层可能希望通过这个不动产投资来获得一些非经营性的租金收入和等待增值, 这一活动属于业务活动还是投资活动并不明确。这个含糊的做法给管理层带来了分部披露所没有的挑战, 因此这一分类方法反而不能像分部披露那样提供更多的信息。
第二, 当分类方法改变了经营收益和经营现金流量等重要的小计信息时, 不能确定管理层是否能够提供可靠信息。以往的研究证明, 管理层通过自由选择收益表的列报方式来影响报表使用者对未来业绩的预测。Kinney and Trezevant (1997) 发现, 管理层更喜欢在收益表里分开报告导致收益减少的特别项目, 而喜欢汇总报告导致收益增加的项目, 这与管理层希望强调费用的暂时性和收益的持久性的意图是一致的。Davis (2002) 研究发现, 网络公司的管理层将所有的收入和销售成本汇总, 从而使报告收益最大化。因此, 笔者认为, 过度依赖管理层法, 管理层的选择会影响到经营活动产生的持续经营收益和经营现金流量, 而这两个指标是投资者和其他财务报表的使用者特别看重的两个指标, 可能存在误导投资者的风险。
如果IASB坚持要采用管理层法, 笔者认为IASB应要求公司在综合收益表中披露更多的细节信息, 目前IASB在讨论稿中建议披露经营收益总额, 但没有构成信息 (如收益总额、销售成本总额、经营费用总额、其他收益总额) , 笔者认为应披露更多额外的信息, 以便“增强信息预测企业未来现金流量的有用性”。
2. 管理层法和暂时性项目。
IASB认为财务报表应有助于预测未来现金流量。为满足这一目标, 管理层不应将特殊或偶发事项列报在财务报表中的业务部分, 尽管过去的研究发现管理层存在滥用这些“暂时性”项目和相关业绩标准的现象, 笔者认为这一要求非常有必要, 因为暂时性项目与未来收益和现金流量并没有很大相关性。
证据表明, 管理者并不能很好地区分和报告特别项目, 这也是IASB为什么不愿将非常或偶发的变动作为“特别”项目。Moehrle (2002) 的研究发现, 管理层会高估暂时性费用, 以便抵消未来的经常性费用或将它们在未来转入收益。Mc Vay (2006) 的研究发现, 管理层也存在不恰当地将经常性费用划分到暂时性项目的现象。
尽管证据表明通过将暂时性项目单独列报, 可能增加管理层盈余管理的空间, 笔者仍然认为单独列报的收益大于成本。首先, 尽管存在误用, 暂时性项目仍然比核心收益持续时间短。其次, 管理层通过其他机制强调暂时性的变动, 例如发布新闻, 因为核心收益的“核心”的定义并没有很好说明或界定。通过要求管理层在年报中强化这些变动, 披露额外的细节有助于投资者了解这些特别项目的暂时性。
六、评述与启示
IASB对讨论稿的大部分反馈意见做出了积极的回应, 与讨论稿相比, 实务中的执行标准更加明确, 成本也有所降低。但是, 对于我国这一新兴转型经济体来说, 还需要重点关注以下几个方面的问题:
1. 管理层法所带来的问题。
根据最新的定义, IASB对筹资部分的范围规定了最大的界限, 同时允许管理层根据主体的实际经营情况将部分符合筹资定义的资产和负债划分至经营部分。同时, IASB认为现在的定义与讨论稿相比已经更加明确, 管理层的自由度大大缩小, 因此不再将分类基础作为一项会计政策。这就意味着当管理层改变经营、投资和筹资的分类时将不再需要追溯调整, 仅需做出少量披露。
这可能产生以下几方面的问题: (1) 为人为操纵利润创造了空间。在新的报告模式下, 经营利润将成为报表使用者判断主体经营成果时重点关注的对象, 管理层可能会选择在经营业绩不佳的情况下将部分筹资部分或投资类别的内容转入经营活动, 业绩好转时再转出, 从而实现粉饰业绩、平滑利润的目的。 (2) 对会计人员的素质提出了较高的要求。管理层法的理论基础是管理层比外部使用者更了解主体的资源配置和使用情况, 因此, 即使管理层愿意客观反映公司业绩, 也需要做出大量的职业判断。而结合我国的实情, 我国的会计人员人数众多, 水平参差不齐, 是否能贯彻并执行好管理层法未为可知。 (3) 降低了不同企业之间报表的可比性。每个企业对自身的经营情况存在不同的看法, 采用管理层法, 会导致同一行业的不同企业间报表格式也存在差异, 难以进行比较分析。
综上, 在遵循IASB所建议的分类原则下规定每一类别的具体报表项目, 也许是在中国特殊环境下的一种可行方式。
2. 不符合内在一致性原则的特殊规定是否提高了信息有用性。
目前来看, 虽然IASB将内在一致性作为新报告模式的一项重要原则, 但是在某些方面并没有完全遵守。比如, 将一揽子交易的资产和负债分摊到相关部分和类别, 却将相关收入、费用和现金流放入单独的“多类别交易”部分;再比如, 所得税的相关资产和负债以及现金流在财务状况表和现金流量表内集中列报, 但是在综合收益表中却要求分摊。上述这些背离内在一致性原则的列示方式, 究竟是为了提供更有用信息, 抑或只是在几个备选中选出的折中方案, 需要进一步研究。
3. 新报告模式的执行成本与产生的效益孰轻孰重。
虽然IASB在讨论过程中已经意识到了成本问题, 在很多方面简化了相关要求, 但是由于新的报告模式需要较现在更多的分解信息作为基础, 因此必然会造成企业执行成本的增加, 一方面是信息系统改造和人员培训的一次性成本, 另一方面是日常提供更详细信息的重复性成本。
但采用新的列报模式, 对于不同规模企业来说, 执行成本并不相同。业务复杂、涉及众多领域的企业执行成本较大, 而业务比较单一的企业可能只需要对现有报表做稍许改动。
4. 对现有模式的冲击。
新的报告模式与现有模式差异较大, 不但财务报表使用者的理解吸收需要一个过程, 各种基于财务报表生成的税收、监管、考核信息等的产生过程也势必需要做出相应调整, 有些调整甚至可能涉及对我国现行法律法规的修订。
可喜的是, IASB也注意到了这些问题, 在目前的实地测试和项目推广活动中也将更多考虑以我国为首的新兴和转型经济国家的特殊环境。而对于我们来讲, 应密切关注财务报表列报准则的修订进程, 并更多地参与其中, 以促进我国会计准则的持续趋同。
参考文献
[1] .IASB.Preliminary Views on Financial Statement Presentation, 2008
会计报表列报 篇4
关键词：传统财务报表,管理用财务报表,优势,不足
一、国内传统财务报表列报的缺陷
1. 资产负债表
第一, 我国传统的资产负债表将企业的财务数据按照资产、负债和所有者权益三类分类, 按照“资产=负债+所有者权益”的恒等式进行列示, 左侧列报资产, 右侧上下分别列报负债和所有者权益, 在这三大分类下根据各会计科目的流动性进行排列。这样形式的排列无法将三大财务报表进行横向比较, 例如现金流量表中的某些现金流入的来源无法在资产负债表中找到对应项;利润表中的一些收入也无法得知是资产负债表的哪些资产或者负债创造或者融资。这给报表使用者在使用报表过程中, 造成了不便。
第二, 资产负债表内信息本身存在问题。我国传统的财务报表使用历史成本和公允价值双重计量模式, 这样的模式不利用实现报表的可理解性。其一, 资产负债表使用历史成本计量不利于报表使用者预测企业未来的发展趋势, 企业的投资者对企业未来的发展趋势和盈利能力比较感兴趣, 但历史成本计量的财务信息并不足以使他们有效规避风险, 从而使投资决策收益最高;其二, 对所有经济业务都不加以区分地采用历史成本和公允价值的双重计量模式, 不利于报表使用者从报表中得出有用的信息, 降低了报表的可理解性和使用效率。
2. 利润表
传统利润表对收益、成本以及费用的划分界定不明显。在编制利润表时, 企业的筹资活动、经营活动和投资活动所产生的损益均计入利润表的损益内, 这影响了报表之间的可比性, 企业现金流量表中的现金流入和流出都无法在利润表中对应, 不便于报表使用者对信息的分析。而且, 对于企业而言, 经营活动更能体现企业创造价值的能力, 由筹资和投资活动而产生的收益不能充分体现企业的盈利能力, 因此, 报表使用者根据利润表做出的决策可能出现失误。
3. 现金流量表
第一, 传统现金流量表与传统资产负债表和利润表没有太大的关联, 它是根据企业三大活动的现金流入流出记录编制而成, 传统的现金流量表按照功能划分为筹资活动产生的现金流量、经营活动产生的现金流量和投资活动产生的现金流量, 而资产负债表和利润表均是按照会计要素进行划分, 这严重影响了报表之间的可比性, 现金流量表上的流入流出在其余两张报表上找不到对应的项目, 这样不利于报表使用者分析企业的具体经营情况。
第二, 现金流量表对现金流量的划分不够明显, 划分时具有主观性。很多现金流量的发生不确定是哪个活动中所产生的, 比如所得税的发生, 在经营活动、筹资活动和投资活动中均存在所得税的发生, 但其现金流量的划分很困难。因此现金流量表中的信息并不科学准确。
二、管理用财务报表列报的调整
管理用财务报表分析体系的核心思想是区分经营活动和金融活动。
1. 管理用资产负债表
以传统资产负债表为基础, 将资产分为经营性资产和金融性资产, 负债分为经营性负债和金融性负债。恒等式由“资产=负债+所有者权益”变为“净经营资产=净负债+所有者权益”, “净负债=金融负债-金融资产”“净资产=经营资产-金融资产”。
2. 管理用利润表
以传统利润表为基础, 将企业损益划分为经营损益和金融损益, 同时按照平均所得税率分摊所得税或者严格按照比率计算应负担的所得税。基本公式为:“净利润=税后经营净利润-税后利息费用”。
3. 管理用现金流量表
管理用现金流量表与前两张报表不同, 其依据不是传统现金流量表, 而是直接根据管理资产负债表和管理用利润表的信息填制而成, 具有较高的可比性。管理用现金流量表的左列为实体现金流, 体现经营活动的成果, 又称自由现金流。
三、管理用财务报表的优势
1. 管理用财务报表将企业活动划分为经营活动和金融活动, 有利于提高报表的可比性和可理解性。所有项目都按照功能进行划分, 使这三张财务报表都具有相同的划分依据和列示顺序, 增强报表之间的可比性, 有利于报表使用者更加高效的提取报表的有用信息, 对企业的经营情况和财务情况更准确的分析。
2. 管理用财务报表更加重视现金流量的产生, 相比于传统财务报表对利润的重视, 更有利于反映企业的经济业务, 利于报表使用者作出决策规避风险。葛家澍, 陈少华指出, 重视利润而轻视现金流量是传统财务报表的不足。管理用财务报表有效地规避了这样的缺陷, 更有利于企业管理者根据财务报表对企业的经营情况做出分析和决策, 更有利于企业的发展。
3. 管理用财务报表改进了杜邦分析体系。
传统的杜邦分析体系具有资产利润不匹配, 财务杠杆计算不准确等缺陷, 而管理用财务报表中对企业的活动进行了进一步划分, 金融活动和经营活动的划分使杜邦分析法更加完善和准确。杜邦分析体系的核心公式由“权益净利率=总资产净利率·权益乘数”变为“权益净利率=净经营资产利润率+杠杆贡献率”, “杠杆贡献率=净经营资产利润率-净利息率+净财务杠杆”, “净经营资产利润率=销售经营利润率*净经营资产周转率”。
四、管理用财务报表在企业中的作用
1. 使用管理用财务报表有利于加强企业的内部控制, 降低企业经营成本。现金流量对于企业的生存和发展至关重要, 因此加强对现金流量的监控是加强企业内部控制的有效手段。管理用财务报表中对现金流量更细致的划分, 更有利于报表使用者掌握企业现金流量的流向, 并对企业未来现金流量的产生和变化做出准确的预测, 再加之管理用财务报表之间更强的可比性, 更有利于报表使用者提取有效的信息并做出有利于企业发展的决策。
2. 管理用财务报表便于报表使用者更好地对经济业务进行分析。企业使用管理用财务报表后, 采用改进的杜邦分析体系, 便于计算一些信息含量更高的指标, 所得出的财务指标更加准确, 利用这些更加科学的比率, 企业的管理者可以对企业的经济业务做出更加全面准确地分析。
五、管理用财务报表的不足
1. 管理用财务报表的可操作性较低。
其一, 管理用财务报表在我国还处于起步阶段, 企业会计人员还没有能够全部接受这种新的财务报表体系, 适用范围比较窄;其二, 管理用财务报表的准确编制需要会计人员对企业业务的深入了解, 而企业业务具有多元性, 对于经营活动和金融活动的划分不够准确, 因此造成管理用财务报表中数据的不准确性。
2. 管理用现金流量表的填制不够准确。传统现金流量表中, 企业活动划分为筹资活动, 经营活动和筹资活动三大类, 相比于经营活动和金融活动, 其实三大类企业活动的划分更为准确, 由于部分现金流量的缺失, 管理用财务分析的结果会产生重大漏洞。
总结
管理用财务报表中项目列示的改进与2008年IASB和FASB共同发布的讨论稿《关于财务报表列报的初步观点》的核心内容其实是相符的, 改进列报后的管理用财务分析体系能为企业报表使用者在评价企业的盈利能力、偿债能力等方面提供更准确更有用的决策信息, 财务报表列报的调增强了财务报表的有用性。由于管理用财务报表的研究还是初级阶段, 现有的研究成果依然存在不足之处, 因此在实际操作的过程中, 还要继续完善和补充, 以形成一个更加成熟的财务报表分析体系。
参考文献
[1]葛家澍, 陈少华.改进企业财务报告问题研究[M].北京:中国财政经济出版社, 2002.
[2]李德田.解析管理用财务分析体系[J].绿色财会, 2015 (05)
[3]王晓茹, 陈花兰.试论管理用财务报表在企业中的应用[J].财会研究, 2011 (07) :41-43.
[4]吴义惠.浅析财务报表分析在企业财务管理中的作用[J].商业经济, 2009 (12)
中马财务报表列报准则比较 篇5
一、中马财务报表列报准则发展历程比较
1. 马来西亚财务报表列报准则的发展历程。
根据1997年通过的《财务报告法》的相关规定, 马来西亚成立了财务报告基金会 (FRF) 和马来西亚会计准则委员会 (MASB) , 并赋予马来西亚会计准则委员会制定、修改会计准则等方面的权限。1999年, MASB第一次发布了财务报表列报准则 (MASB1) , 企业的财务报表编制因此有了依据。从2005年1月1日起, MASB把所有的会计准则重新命名为财务报告准则 (FRS) , 至此MASB1更名为FRS101。2007年6月15日, 根据国际财务报告准则的相关规定, MASB对十项财务报告准则和《财务报表列报框架》进行修订和重新编排, FRS101的内容随之发生了很大的变化, 本文所要比较的财务报表列报准则为2007年修订后的准则。
2. 中国财务报表列报准则的发展历程。
至2006年《企业会计准则第30号———财务报表列报》 (CAS30) 发布之前, 中国并无完整意义上的财务报表列报准则, 对财务报表列报的相关规定, 散见于《企业会计准则———基本准则》、企业会计 (核算) 制度以及证监会发布的关于公开发行证券的公司信息披露的相关规定中。
1950年7月1日开始试行的新中国第一个统一核算制度《中央重工业部所属企业及经济机构统一会计制度》, 把会计报表分为主要报表及辅助报表两类, 主要报表有资产负债表、现金收支表、成本计算表等6种。1962年1月颁发的《国营工业企业会计报表格式和编制说明》将资产负债表改为资金平衡表, 同时会计报表有15种之多。1965年11月颁发的《工业企业会计科目和报表格式》, 将15种会计报表减为6种。在1985年、1989年两次修订的《国营工业企业会计制度———会计科目和会计报表》中对资金平衡表的编排有所改变, 不再保持三段平衡的格式, 并且对报表中的相关项目进行了调整。
1992年11月30日, 财政部颁布了中国第一部《企业会计准则》, 在该准则的第九章中, 指出财务报告是反映企业财务状况和经营成果的书面文件, 包括资产负债表、损益表、财务状况变动表 (或者现金流量表) 、附表、会计报表附注和财务状况说明书。另外, 在当时发布的《企业财务通则》第四十一条和第四十二条也提到了财务报告的内容。此后财政部又依据《企业会计准则》制定了全国统一的分行业的会计制度, 以便与《企业会计准则》配合使用。1998年3月颁发的《企业会计准则———现金流量表》规范了现金流量表的编制内容及编制方法, 此准则在2001年1月被修订, 现金流量表的编制内容因此得到进一步简化。1999年, 全国人大常委会审核通过了修订后的《会计法》, 并于2000年7月1日开始施行。在《会计法》的第十八条至二十三条, 均提到了财务会计报告的编制基础、内容等问题。2000年6月, 国务院发布了《企业财务会计报告条例》, 并于2001年1月1日起开始施行。该条例指出财务会计报告应包括会计报表、会计报表附注及财务情况说明书, 主要的会计报表包括资产负债表、利润表、现金流量表及相关附表。同时, 该条例对资产、负债、所有者权益、收入、费用及利润六大要素进行了详细说明。
此外, 针对证券发行公司在信息披露方面的特殊性, 中国证监会还发布了财务报表列报的相关规定。2006年2月, 财政部发布了《企业会计准则第30号———财务报表列报》, 并于当年10月发布了该准则的应用指南, 这是中国首次发布的关于如何规范企业财务报表列报的一个完整准则。
二、中马财务报表列报准则内容比较
中马两国在2006年前后发布的财务报表列报准则, 虽同时参考了《国际会计准则第1号———财务报表列报》, 但两者在很多方面存在明显的差异。中马两国在财务报表列报准则的表述方面有所不同, 中国以章节分别论述, 而马来西亚则完全参照国际财务报告准则的格式, 以段落分而述之。
CAS30分为总则、基本要求、资产负债表、利润表、所有者权益变动表和附注共六章。而FRS101则包括以下内容:目标、适用范围、财务报表目的、财务报表组成、相关定义、总体要求、内容和结构。两国准则之间内容的对应关系如表1所示:
1.“总则”与“目标、财务报表组成”的比较。
从内容组成来看, 中马两国在这两方面既有相同之处, 也存在差异, 主要表现在:一是中马两国均提到制定该准则是为了规范财务报表的列报, 以提供相互可比的信息, 同时也指出其他会计准则的特殊列报要求, 适用其他准则。二是中马两国均指出了财务报表是对企业财务状况和经营成果的结构性表述, 财务报表至少应包括资产负债表、利润表、所有者权益变动表、现金流量表及附注。三是FRS101除对财务报表的基本组成进行阐述外, 还鼓励企业管理部门提供除财务报表之外的, 更为详细的关于企业财务状况、经营成果等的评述。四是FRS101指出了银行及类似金融机构应遵循的财务报表列报准则。而CAS30仅在该准则的应用指南中, 指出适用于商业银行、保险公司等的财务报表格式和附注。
2. 适用范围、财务报表目的及相关定义列示的比较。
该部分内容或是CAS30中不存在, 或是阐述得不够详细, 主要表现在:
(1) 中马两国均指出财务报表列报准则主要用于规范企业财务报表列报, 且进一步阐述了适用范围。CAS30及应用指南仅指出其适用于个别财务报表和合并财务报表, 以及中期财务报表和年度财务报表。而FRS101强调了该准则适用于根据财务报告准则编报的所有通用财务报表的列报;指出在编报中期财务报告时不适用该准则, 并指出该准则同时适用于个别财务报表及合并财务报表的列报;指出政府及公共部门并非是以盈利为导向的会计主体, 在运用该准则时应作适当的调整。
(2) CAS30并没有对财务报表目的进行阐述。FRS101在“财务报表目的”中, 详细地说明了编制通用财务报表是为了反映企业的财务状况、经营成果及现金流量情况, 同时对企业管理部门受托管理的资源进行反映, 更进一步指出了企业应提供资产、负债、所有者权益、收入和费用 (含利得和损失) 、其他所有者权益变动及现金流量的相关情况。
(3) FRS101对一些重要的名词定义进行了专门列示, 如“不切实可行”、“重要性”、“附注”, 而这些内容散见于CAS30的第八条、第六条及第三十一条。此外, FRS101还增加了对财务报表列报准则发布及相关内容的阐述。
3.“基本要求”与“总体要求”的比较。
中马两国对财务报表列报均提出了要求, 虽然两国对此称谓不同, 但在具体内容方面却有相似之处, 具体对应关系如表2所示。
(1) 中马两国均认为应遵循《企业会计准则》进行确认和计量, 只有这样, 财务报表才应当被认为“遵循了《企业会计准则》”, 且企业不应以附注披露代替确认和计量。FRS101对企业偏离准则要求列报财务报表应如何进行处理做出了详细阐述, CAS30中则没有相关内容。
(2) 中马两国均坚持以持续经营列报为基础, 指出企业应按持续经营的基础进行会计确认、计量及编制财务报表。同时也指出企业处于非持续经营状态时, 应采用其他列报基础编制财务报表, 并在附注中披露这一事实。FRS101还对如何评价企业持续经营能力进行了阐述。
(3) 在列报一致性方面, 中马两国准则均认为财务报表列报应保持项目列报在各个会计期间保持一致, 并列出了例外情形。FRS101规定, 当企业出现重大购买、处置情形时, 企业可以不同的方式列报, 以使其提供的信息更加可靠及相关, CAS30则没有这方面的规定。
(4) 在“财务报表项目金额间的相互抵销”、“重要性和合并项目”、“比较信息”方面, 中马两国准则涵盖的内容几乎一致, 存在的细微差异主要有:第一, FRS101在这三项内容里以举例的方式对总体要求进行了比较详细的解释。第二, FRS101指出了当企业所生成的信息不重要时, 可以不必满足准则中特定的披露要求。第三, FRS101指出当企业重分类信息不可信而无法达到可比性目标时, 应遵循《财务报告准则第108号———会计政策、会计估计变更和差错更正》 (FRS108) 进行处理。
(5) “公允列报”和“权责发生制会计”要求。这两项要求是FRS101所独有的内容。FRS101第13段指出, 企业应公允地反映其财务状况、经营成果及现金流量情况。为达到此目标, 企业应按准则框架的要求来确认资产、负债、收益及费用。FRS101的第25段和26段指出, 企业除提供现金流量信息外, 还应按权责发生制原则编制报表。
4.“资产负债表、利润表、所有者权益变动表、附注”四章与“内容和结构”的比较。
从篇幅结构来看, 两国准则均以较大篇幅来阐述这部分内容。CAS30中的“第三章资产负债表”、“第四章利润表”、“第五章所有者权益变动表”和“第六章附注”的相关内容则相当于FRS101中的“内容与结构”, 但两者的繁简程度存在很大的差异, 具体见表3。
(1) 对于现金流量表的列报, 虽然FRS101在第102段以较小的篇幅来介绍, 但是其在“前言”中已说明了应遵循《财务报告准则第107号———现金流量表》 (FRS107) 。而CAS30中虽没有用专门章节介绍现金流量表的列报, 但在“总则”第三条中也表明了应遵循《企业会计准则第31号———现金流量表》。
(2) 关于资产负债表列报的规定。两国准则在资产负债表列报方面的相同点主要表现在: (1) 均对流动性与非流动性做出了界定, 并且规定金融机构按流动性列示能提供更为可靠及相关的信息时, 可按流动性顺序排列。 (2) 对流动资产与非流动资产、流动负债与非流动负债的界定一致, 均列举了相关条件。 (3) 资产负债表应单独列示的项目绝大多数相同。除上述相同点外, 两国准则的差异主要有:一是在流动性与非流动性的界定方面。FRS101规定当企业在一个清晰可确认的营业周期内提供产品或劳务时, 若对流动或非流动资产和负债进行分类, 则能够把用于持续经营的净资产和用于长期运营的净资产区分开来, 以提供有用的信息。另外, FRS101也对资产和负债到期日的披露要求进行了明确。二是在流动负债的分类方面。FRS101明确规定:作为营运资金的应付账款、应付福利费等项目, 即使其在资产负债表日后的十二个月内偿还, 也应列为流动负债。三是在资产负债表应列报的信息方面, FRS101要求列报的内容比CAS30更全面。
(3) 关于利润表列报的规定。虽然两国准则在利润表应列报项目方面差别不大, 但在有些规定上还是存在较大的差异。 (1) FRS101强调了以下几方面的内容:企业应把所有的收入和费用项目计入损益中, 但是企业的重估收益、外币折算差额、对可出售金融资产重估产生的利得或损失不作为损益的组成部分;利润表应列明在权益法下合伙企业或联营企业的损益份额;不能在利润表或附注中把收入或费用项目列为非常项目;当收入和费用项目非常重要时, 应分项列示其性质和数额, 并以列举的方式说明哪些项目应该分项列示;企业应在利润表、所有者权益变动表及附注中披露财务报表涵盖期间已宣告发放的股利及每股股利金额。 (2) 虽然中马两国准则对费用如何分类进行了阐述, 但CAS30规定费用只能按功能分类, 而FRS101规定企业对费用可以按功能分类, 也可按性质分类。
(4) 关于所有者权益变动表列报的规定。中马两国准则在列报内容上的规定基本一致, 但是FRS101强调了重估收益、外币折算差额等应直接作为所有者权益的变化。
(5) 关于附注列报的规定。对于财务报表附注, 中马两国准则在内容和结构方面并无太大的差别, 但是FRS101阐述得更为详细, 表现在以下三个方面: (1) 对非财务信息的披露, 如企业的融资风险等。 (2) 在会计政策披露中, 强调企业应对会计计量基础、企业管理部门如何选择会计政策进行披露。 (3) 在估计不确定性的主要来源中, 对不确定性的性质、解决方法、影响程度等方面进行了阐述。
(6) 其他区别。 (1) 在CAS30的应用指南中, 对每个报表及附注的格式进行了详细的描述, 但是FRS101中并没有这部分内容的规定。 (2) 在FRS101中, 增加了财务报表的界定内容, 规定企业财务报表信息应与其他信息区别开来, 并对企业财务报表的报告期间进行了阐述。
由以上分析可知, 中马两国的财务报表列报准则无论是在发展历程上还是在所涉及内容方面均存在较大的差异。由于政治、经济、文化等因素的影响, 我国财务报表列报准则并没有得到足够的重视, 经历了一个相对复杂且漫长的过程, 每个历史发展阶段均呈现出不同的特点, 但其最终目标是与国际会计准则趋同。而马来西亚原属英联邦国家, 因此, 在马来西亚会计发展过程中, 其会计准则带有不列颠模式的烙印。1979年马来西亚加入国际会计准则委员会, 其后不久就把国际会计准则的大部分内容作为其会计标准。而在财务报表列报准则制定方面, 亦出现“步步紧跟”的现象。如在国际会计准则委员会于1997年修订了《国际会计准则第1号———财务报表列报》后, 马来西亚于1999年发布首个财务报表列报准则, 其内容与国际会计准则大同小异。而在国际会计准则委员会2005年和2007年对《国际会计准则第1号———财务报表列报》进行修订后, 马来西亚也对其相关准则进行了修订。可见, 中马两国在共同面对会计国际化的浪潮时, 马来西亚在财务报表列报准则的制定与完善方面, 做得比中国更好、更全面。
三、思考
中马两国同属新兴的发展中国家, 随着“中国-东盟自由贸易区”的加快建设, 两国之间的贸易往来越来越频繁。要充分发挥两国在区域经济一体化中的作用, 促进资本的自由流动, 就必须增强双方会计准则的趋同性。通过以上比较, 我们可以看到, 在会计国际化的大潮流下, 中马两国均在近年制定或修订了财务报表列报准则, 两国准则虽各具特点, 但是从体例到内容与《国际会计准则第1号———财务报表列报》多有相似之处, 这为加强两国企业的交流与合作奠定了良好的基础。但是, 如何从区域会计的比较中得到启发, 以使我们所制定的财务报表列报准则更切合实际, 则是值得我们认真思考的问题。笔者认为, 应从以下两个方面着手:
1. 准则内容繁与简的考量。
财政部发布的CAS30及应用指南, 从总体上看简单明了。CAS30共有六章三十五条, 在其配套的应用指南中, 也主要是对涉及的报表格式进行分行业列示。而马来西亚历经多次修订的FRS101则表现出内容繁多的特点, 该准则有九章共128段, 与《国际会计准则第1号———财务报表列报》104段的内容相比有过之而无不及。对会计准则繁与简孰优孰劣的问题, 目前尚无权威说法, 而对高质量会计准则的判断也不是以繁或简作为标准。一项高质量的会计准则, 必须满足: (1) 与基本的财务报告概念框架相一致; (2) 只允许保留最低限度的备选会计程序; (3) 必须清晰和全面, 容易被编报者、审计师、监管机构和使用者所理解。
基于以上认识, 笔者认为在目前我国会计人员素质亟待提高的现实背景下, 我国应更多地借鉴马来西亚财务报表列报准则中的做法, 以提高企业会计信息的质量: (1) 以列举的方式阐述准则条款, 使准则更具操作性、更易于理解; (2) 注意与其他准则的相互索引, 即在财务报表列报准则中如果涉及其他会计准则时, 应在该准则中予以明确, 这也是与国际会计准则趋同的一个方面; (3) 除了报表数字信息外, 应以条款的形式鼓励企业提供更多的信息, 如对企业财务状况和业绩的评述、对企业费用分类的说明、对企业融资来源的说明等; (4) 把在该准则出现的对相关专业术语的定义或解释另立章节, 以使整个准则体系的结构更合理。
2. 与国际会计准则趋同程度的考量。
从中马两国财务报表列报准则的发展历程来看, 两国准则正在与国际会计准则趋同已是不争的事实。但是, 我们通过比较也可以看到, 马来西亚的步子迈得更大, 与国际会计准则的趋同程度更大。从财务报表列报准则阐述的内容来说, FRS101与《国际会计准则第1号———财务报表列报》实质上相差无几。目前, 马来西亚已把国际会计准则作为制定国家会计准则的标准, 但不完全覆盖国家会计准则。马来西亚会计准则委员会已决定在2012年实现马来西亚会计准则与国际会计准则的全面趋同。我国财务报表列报准则虽在2006年已发布, 但是实施的效果如何目前尚不得而知。笔者认为, 要发挥我国在区域经济一体化中的作用并在区域会计协同中获得话语权, 就应大力推进我国会计准则与国际会计准则的趋同, 细化财务报表列报准则的阐述内容。唯有这样, 才能提供更为有用的会计信息, 以满足信息使用者的需求。
参考文献
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解析财务报表列报准则的最新变化 篇6
一、三大重要变化
新修订的财务报表列报准则凸显了三个重要变化, 强调对持续经营能力的评价, 强调列报的重要性原则, 并引入了综合收益的概念。
(一) 持续经营
新旧准则均规定企业应在附注中披露财务报表的编制基础。通常企业应以持续经营为基础编制财务报表, 但是现实经济生活中不乏这样的情形, 报表显示企业业绩良好而下一个财年内却已经破产, 因此新准则要求管理层根据相关因素对企业的持续经营能力进行自我评价, 并确定以持续经营为基础编制财务报表是否合理。
1. 持续经营能力的自我评价
企业处于瞬息万变的经济环境中, 能否持续经营存在不确定性。新准则规定“在编制财务报表的过程中, 企业管理层应当利用所有可获得信息来评价企业自报告期末起至少12个月的持续经营能力。评价时需要考虑宏观政策风险、市场经营风险、企业目前或长期的盈利能力、偿债能力、财务弹性以及企业管理层改变经营政策的意向等因素。评价结果表明对持续经营能力产生重大怀疑的, 企业应当在附注中披露导致对持续经营能力产生重大怀疑的因素以及企业拟采取的改善措施。”可以看出, 持续经营能力的自我评价是管理层的责任, 且时间范畴至少包括资产负债表日后一年, 评价因素既包括外部因素, 也包括内部因素, 当相关因素的变化足以影响企业是否持续经营时, 应加以披露。
2. 以持续经营为财务报表编制基础的合理性
企业应当确定以持续经营为基础编制财务报表是否合理。新准则规定“企业如有近期获利经营的历史且有财务资源支持, 则通常表明以持续经营为基础编制财务报表是合理的。企业正式决定或被迫在当期或将在下一个会计期间进行清算或停止营业的, 则表明以持续经营为基础编制财务报表不再合理。在这种情况下, 企业应当采用其他基础编制财务报表, 并在附注中声明财务报表未以持续经营为基础编制的事实、披露未以持续经营为基础编制的原因和财务报表的编制基础。”
(二) 重要性
对重要性如何判断?旧准则仅规定“重要性应当根据企业所处的具体环境, 从项目的性质和金额两方面予以判断”, 但是具体如何操作, 未加详细说明。新准则对此予以明确规定, “判断项目性质的重要性, 应当考虑该项目在性质上是否属于企业日常活动、是否显著影响企业的财务状况、经营成果和现金流量等因素;判断项目金额大小的重要性, 应当考虑该项目金额占资产总额、负债总额、所有者权益总额、营业收入总额、营业成本总额、净利润、综合收益总额等直接相关项目金额的比重或所属报表单列项目金额的比重。”因此, 新准则在重要性的判断上更加具有可操作性。
此外, 新准则强调重要性判断标准的一致性, 指出“对各项目重要性的判断标准一经确定, 不得随意变更”, 缩小了管理层在财务报表列报上的操作弹性, 提高了会计信息对使用者进行决策的相关性。
(三) 综合收益
新准则对利润表进行调整, 从传统的收益观念过渡到综合收益, 使得利润表的列报发生了较大变化。新准则对其他综合收益和综合收益的概念加以明确。
综合收益, 是指企业在某一期间除与所有者以其所有者身份进行的交易之外的其他交易或事项所引起的所有者权益变动。综合收益总额项目反映净利润和其他综合收益扣除所得税影响后的净额相加后的合计金额。
其他综合收益, 是指企业根据其他会计准则规定未在当期损益中确认的各项利得和损失。其他综合收益项目应当分为下列两类列报: (1) 以后会计期间不能重分类进损益的其他综合收益项目; (2) 以后会计期间在满足规定条件时将重分类进损益的其他综合收益项目。
新准则以列举的方式对两类其他综合收益进行了解释, 便于会计人员在会计实务中加以理解和操作。第一类主要包括重新计量设定受益计划净负债或净资产导致的变动、按照权益法核算的在被投资单位以后会计期间不能重分类进损益的其他综合收益中所享有的份额等;第二类主要包括按照权益法核算的在被投资单位以后会计期间在满足规定条件时将重分类进损益的其他综合收益中所享有的份额、可供出售金融资产公允价值变动形成的利得或损失、持有至到期投资重分类为可供出售金融资产形成的利得或损失、现金流量套期工具产生的利得或损失中属于有效套期的部分、外币财务报表折算差额等。如可供出售金融资产公允价值变动形成的利得或损失计入所有者权益 (资本公积) , 在该金融资产终止确认时, 转入当期损益 (投资收益) 。
二、其他变化
(一) 准则的使用范围
新准则明确规定, 该准则适用于个别财务报表和合并财务报表, 以及年度财务报表和中期财务报表。与旧准则相比, 新准则更加严密, 使得实务操作更明确。
(二) 关于财务报表列报的基本要求
1. 强调确认和计量的正确处理
新旧准则均强调不能以附注披露代替确认和计量, 新准则进一步强调“不恰当的确认和计量也不能通过充分披露相关会计政策而纠正”。
2. 强调权责发生制原则
财务报表体系中, 不同报表依据不同核算原则。新准则对此加以明确规定, “除现金流量表按照收付实现制原则编制外, 企业应当按照权责发生制原则编制财务报表”。
3. 是否可以抵销
新旧准则均规定财务报表中的资产项目和负债项目的金额、收入项目和费用项目的金额不得抵销, 此外, 新准则规定“直接计入当期利润的利得项目和损失项目的金额不得相互抵销, 但其他会计准则另有规定的除外”, 但是“一组类似交易形成的利得和损失应当以净额列示, 但具有重要性的除外”。在判定是否属于抵销的问题上, 新准则规定“非日常活动产生的利得和损失, 以同一交易形成的收益扣减相关费用后的净额列示更能反映交易实质的, 不属于抵销。”
(三) 资产负债表的列报
1. 资产与负债的列示方式
资产负债表中, 资产和负债应按照流动性从高到低的顺序加以列示。与旧准则相比, 新准则在此的规定上更加全面, 考虑了企业所处的行业特征和经营特点。
新准则规定, 金融企业等销售产品或提供服务不具有明显可识别营业周期的企业, 其各项资产或负债按照流动性列示能够提供可靠且更相关信息的, 可以按照其流动性顺序列示。从事多种经营的企业, 其部分资产或负债按照流动和非流动列报、其他部分资产或负债按照流动性列示能够提供可靠且更相关信息的, 可以采用混合的列报方式。
与上述规定相一致, 新准则在原有规定“资产负债表中的资产类至少应当包括流动资产和非流动资产的合计项目, 负债类至少应当包括流动负债和非流动负债的合计项目”的基础上增加了“按照企业的经营性质不切实可行的除外”的补充。
2. 界定了“正常营业周期”
在判定资产和负债的流动性时, 通常, 预计在一个正常营业周期中变现、出售或耗用的资产属于流动资产, 预计在一个正常营业周期中清偿的负债属于流动负债。但是, 何为正常营业周期?旧准则未加以规定, 新准则给出了较为明确的定义, 且规定“企业对资产和负债进行流动性分类时, 应当采用相同的正常营业周期”。
正常营业周期, 是指企业从购买用于加工的资产起至实现现金或现金等价物的期间。正常营业周期通常短于一年。因生产周期较长等导致正常营业周期长于一年的, 尽管相关资产往往超过一年才变现、出售或耗用, 仍应当划分为流动资产。正常营业周期不能确定的, 应当以一年 (12个月) 作为正常营业周期。
此外, 新准则规定“企业正常营业周期中的经营性负债项目即使在资产负债表日后超过一年才予清偿的, 仍应当划分为流动负债。经营性负债项目包括应付账款、应付职工薪酬等, 这些项目属于企业正常营业周期中使用的营运资金的一部分。”
3. 持有待售的非流动资产、负债的列示
新准则明确规定, 被划分为持有待售的非流动资产应当归类为流动资产, 被划分为持有待售的非流动负债应当归类为流动负债。旧准则未涉及。
4. 资产负债表中应单独列示的项目
资产负债表中的资产类至少应当单独列示的项目中, 原准则规定有“交易性投资”, 新准则规定为“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”, 且增加“被划分为持有待售的非流动资产及被划分为持有待售的处置组中的资产”和“可供出售金融资产”, 其他并无差异。负债类至少应当单独列示的项目中, 新准则增加了“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债”和“被划分为持有待售的处置组中的负债”。所有者权益类的规定无变化。
(四) 利润表的列报
利润表列报变化主要体现在综合收益上, 具体而言, 应单独列示的项目增加了“其他综合收益各项目分别扣除所得税影响后的净额”和“综合收益总额”。在合并利润表中, 综合收益总额项目之下单独列示归属于母公司所有者的综合收益总额和归属于少数股东的综合收益总额。
(五) 所有者权益变动表的列报
与利润表的变化相衔接, 新准则规定, 所有者权益变动表中, “综合收益和与所有者的资本交易导致的所有者权益的变动, 应当分别列示”。并对“与所有者的资本交易”作出了明确的定义, 指企业与所有者以其所有者身份进行的、导致企业所有者权益变动的交易。
所有者权益变动表中至少应当单独列示的项目, 原准则规定有“净利润”、“直接计入所有者权益的利得和损失项目及其总额”;新准则规定为“综合收益总额”。
(六) 附注
1. 首先披露“企业的基本情况”
原准则仅在“附注”一章的最后规定, 企业注册地、组织形式和总部地址、企业的业务性质和主要经营活动、母公司以及集团最终母公司的名称, 这些信息如果未在与财务报表一起公布的其他信息中披露的, 则应当在附注中披露。而上述关于企业的基本信息是使用者了解企业的一个窗口, 有助于使用者对企业形成一个基本的概貌, 因此新准则要求企业应当按照给定的顺序对相关信息加以披露, 首先就是“企业的基本情况”, 除上述信息外, 还包括“财务报告的批准报出者和财务报告批准报出日, 或者以签字人及其签字日期为准”、“营业期限有限的企业, 还应当披露有关其营业期限的信息”。
2. 遵循企业会计准则的声明
新准则对需要声明的内容作进一步解释, 规定“企业应当声明编制的财务报表符合企业会计准则的要求, 真实、完整地反映了企业的财务状况、经营成果和现金流量等有关信息。”
3. 重要会计政策和会计估计
除基本沿用原准则的说法外, 新准则规定“企业应当披露采用的重要会计政策和会计估计, 并结合企业的具体实际披露其重要会计政策的确定依据和财务报表项目的计量基础, 及其会计估计所采用的关键假设和不确定因素”。
4. 报表重要项目的说明
新准则规定“企业应当按照资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表及其项目列示的顺序, 对报表重要项目的说明采用文字和数字描述相结合的方式进行披露。报表重要项目的明细金额合计, 应当与报表项目金额相衔接”。与原准则相比, 规定更加具体。
此外, 新准则规定“企业应当在附注中披露费用按照性质分类的利润表补充资料, 可将费用分为耗用的原材料、职工薪酬费用、折旧费用、摊销费用等。”从而可以使报表使用者通过利润表获得费用按功能分类的信息, 通过附注获得费用按性质分类的信息。
5. 增加“其他综合收益各项目的信息”
新准则规定, 对于其他综合收益, 应披露的信息包括:其他综合收益各项目及其所得税影响;原计入其他综合收益、当期转出计入当期损益的金额;其他综合收益各项目的期初和期末余额及其调节情况。
6. 增加“终止经营”的信息
新准则规定“企业应当在附注中披露终止经营的收入、费用、利润总额、所得税费用和净利润, 以及归属于母公司所有者的终止经营利润。”终止经营是指满足特定条件的已被企业处置或被企业划归为持有待售的、在经营和编制财务报表时能够单独区分的组成部分, 并对符合终止经营的条件进行了划分。
三、特点分析
(一) 体现了持续的国际趋同
此次修订的一个突出之处就是强化了对持续经营的评价, 权责发生制也被明确提及。而持续经营与权责发生制在国际财务报告准则中属于会计基本假设, 新修订的准则体现了国际趋同。而综合收益从《企业会计准则解释第3号》到正式进入准则, 充分体现了持续的国际趋同。
(二) 利润表更加完整, 强化了报表的勾稽关系
综合收益的引入使得利润表列示的项目更加完整, 且通过“综合收益”这一项目强化了利润表与资产负债表、所有者权益变动表的内在关联, 使得报表间的相互勾稽体现得更为直接。
(三) 附注地位提高, 信息含量增加
新准则规定“财务报表各组成部分具有同等的重要程度。”实务中存在“重报表、轻附注”的倾向, 而更重要的信息其实隐含在附注中, 此次修订强化了附注信息的披露, 将附注提及到与四张财务报表同等重要的地位, 增加了附注的信息含量。
(四) 强调了财务报表的使用者导向
财务报表需要提供对使用者决策有用的信息, 新准则多处体现了这一理念, 如基本要求中规定“如果按照各项会计准则规定披露的信息不足以让报表使用者了解特定交易或事项对企业财务状况和经营成果的影响时, 企业还应当披露其他的必要信息”;附注中规定应披露“有助于财务报表使用者评价企业管理资本的目标、政策及程序的信息”。
(五) 强化了管理层责任的描述
此次修订的准则强调了管理层责任, 如管理层需要对企业的持续经营能力进行评价, 企业管理资本的目标、政策及程序的相关信息应在附注中披露。
参考文献
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我国财务报表列报准则的新发展 篇7
首先, 从财务报表列报的发展来说, 1997年8月, 国际会计准则委员会 (IASC) 第一次发布了《国际会计准则第1号———财务报表的列报》, 而后进行多次修订。2008年10月, 国际会计准则理事会 (IASB) 和美国财务会计准则委员会 (FASB) 联合发布了《财务报表列报的初步意见 (讨论稿) 》, 该讨论稿是世界上最具影响力的两大准则制定机构进行的关于财务报表列报联合研究项目第二阶段的研究成果, 提出了对财务报表的列报进行重大改革的具体方案, 代表了国际财务报表的改革方向, 必将引起财务呈报的一次革命。随着时代的进步, 为更好地适应全球经济大繁荣的需要, 2013年12月, 国际会计准则理事会 (IASB) 在《国际财务报告准则年度改进2012-2014 (征求意见稿) 》中提出对于IFRS第34号———中期财务报表的改进意见, 这势必又会促进各国财务报表列报的进一步改革。
中国作为21世纪的新兴社会主义市场经济国家, 为实现中华民族的伟大复兴, 让企业走出国门, 走向世界, 一直坚持与国际财务报告准则 (IFRS) 持续趋同的原则, 积极参与IASB征求意见过程, 关注国际财务报告准则可能发生的重大变化。我国财政部于2006年2月15日第一次正式发布了《企业会计准则第30号———财务报表列报》 (CAS 30-2006) , 于2014年1月26日下达了关于印发修订《企业会计准则第30号———财务报表列报》的通知, 这对于推进我国会计准则与国际财务报告准则的持续全面趋同, 以及维护我国的国家利益都具有重要的作用。
其次, 从财务报表自身具有重要作用的角度来说, 随着商业社会的繁荣发展, 为满足社会主体对会计信息的需要, 维护自身的合法权益, 财务报表应运而生, 且逐渐发展与完善。一直以来, 财务报表是财务会计对外报告的主体和核心。从投资者、债权人以及其他主体角度来看, 财务报表可以帮助他们了解企业一定时期内的财务状况、经营成果和现金流量, 以此更好地分析企业的偿债能力、盈利能力、投资收益、发展前景等, 为其投资、贷款和交易提供决策依据;从企业自身角度来看, 财务报表有助于考核企业经理人经营业绩, 反映其受托责任的履行情况, 了解企业各项经营指标的完成情况, 以便预测经营前景, 调整经营策略;从整个社会角度来看, 财务报表的编制满足了国家税务、审计、财政、工商等部门监督企业合法经营管理的需要, 有利于政府经济管理部门掌握当前经济运行情况和资源配置状况, 从而保障社会主义市场经济的健康发展。
最后, CAS 30-2006本身存在缺陷。第一, 一些报表信息没有充分分解。如利润表中未区分综合收益与其他综合收益, 而是将某些性质不同的项目汇总成一个数字列示, 掩盖了一些重要的差异性信息, 影响财务信息的决策性。第二, 已确认的交易或事项在不同报表中的分类不同, 如现金流量表要求披露经营活动现金流, 而资产负债表和利润表中没有单独提供经营活动的信息, 使用者很难直接通过比较“经营收入”和“经营活动现金流”来评估实体盈利质量, 因此使用者很难理解某一张报表和其他报表之间的勾稽关系。
2 CAS 30的新发展
2.1 CAS 30总体要求
结合国内市场经济的发展, 为了规范财务报表的列报, 保证同一企业不同期间和同一期间不同企业的财务报表相互可比, 新修订的CAS 30总体要求并未改变, 主要坚持的制定原则还是国际会计准则、持续经营、权责发生制、公允列报、列报的一致性、重要性和汇总、抵消以及比较信息等。但是在总则中特别指出财务报表各组成部分具有同等的重要程度, 避免出现个别企业重资产负债表、利润表, 而轻现金流量表、所有者权益变动表的现象;总则强调本准则的适用范围是个别财务报表和合并财务报表, 以及年度财务报表和中期财务报表, 适用范围扩大。从中, 我们不难看出CAS 30-2014的分类更细, 更明确, 更具体, 显现出较强的使用效用, 有助于提高报表信息的决策有效性, 在一定程度上也与国际会计准则中有关正常实质化相似, 显示出逐渐与其趋同的趋势。
2.2 CAS 30基本要求
2.2.1 资产负债表
总的来说, 新修订的CAS 30中资产负债表要求变化不大, 其变化主要表现在:新准则进一步明确了流动资产和流动负债的范围, 例如, 指出被划分为持有待售的非流动资产 (非流动负债) 应当归类为流动资产 (流动负债) , 这样便于报表使用者更加准确地计算企业流动比率、速动比率等财务指标, 了解企业资产的变现能力和短期偿债能力等, 做出正确的投资、筹资决策;CAS30-2006准则规定企业无权自主地将清偿推迟至资产负债表日后一年以上的负债划分为流动负债, 而新准则又增加了新规定———负债在其对手方选择的情况下可通过发行权益进行清偿的条款与负债的流动性划分无关;资产负债表列报中应增加的项目包括被划分为持有待售的非流动资产及被划分为持有待售的处置组中的资产和可供出售金融资产;新准则虽然仍规定了资产负债表中资产项目、负债项目至少应包括的合计项目, 但是也指出如果企业的经营性质不切实可行, 可以适当有所调整, 说明新准则更具有灵活性、适应性。
2.2.2 利润表
新CAS 30准则中利润表的新变化主要体现在利润表中综合收益总额项目和其他综合收益项目的列示上。新准则不仅规定在利润表列报项目上增加了其他综合收益各项目分别扣除所得税影响后的净额和综合收益总额两个项目, 分别给出了两个项目的定义, 而且在综合收益总额项目之下单独列示归属于母公司所有者的综合收益总额和归属于少数股东的综合收益总额。其他综合收益项目应当根据其他相关会计准则的规定分为下列两类列报:以后会计期间不能重分类进损益的其他综合收益项目和以后会计期间在满足规定条件时将重分类进损益的其他综合收益项目。
这样, 通过逐步引入“其他综合收益”的利润表, 在部分程度上解决了前面提到的财务信息分解不清的问题, 同时, 也有助于实现全面反映企业的综合收益、帮助投资者更好地理解企业利润来源的目的, 也有利于消除以后可能出现的财务会计疑惑, 以便于更好地维护利益相关者的合法权益。
2.2.3 所有者权益变动表
CAS 30-2006规定所有者权益变动表至少应当单独列示反映的前两个项目是净利润和直接计入所有者权益的利得和损失项目及其总额, 而新CAS 30取消了这两个项目, 增加列示的项目是综合收益总额, 在合并所有者权益变动表中应单独列示归属于母公司所有者的综合收益总额和归属于少数股东的综合收益总额。
所有者权益变动表的变革将使企业相关信息的披露更加规范化, 并维护利益相关者的合法权益, 从而保障资本市场的稳定健康发展。
2.2.4 附注
与上述内容相比, 新修订的CAS 30中附注需列示的内容变动较多, 主要表现在以下几方面:首先, 附注披露的顺序有了很大的变动, 首先披露的是企业基本情况, 并在这一项目下又增加了“财务报告的批准报出者和财务报告批准报出日, 或者以签字人及其签字日期为准”和“营业期限有限的企业, 还应当披露有关其营业期限的信息”的列示, 并精简准则, 将原来“重要会计政策的说明”和“重要会计估计的说明”合并为新准则附注中列示中的第四条———重要会计政策和会计估计;其次, 修订了报表重要项目的说明, 指出按照报表项目的顺序对重要项目进行说明, 并披露费用按照性质分类的利润表补充资料, 以便更加真实、完整地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量等有关信息;最后, 新准则附注中增加列示的项目包括:其他综合收益各项目的信息、终止经营的收入与费用、资产负债表日后及财务报告批准报出日前提议或宣布发放的股利总额和每股股利金额 (或向投资者分配的利润总额) 以及有助于财务报表使用者评价企业管理资本的目标、政策及程序的信息。
附注的变化体现了会计信息质量要求中的客观性及重要性要求, 使会计信息披露的内容更加丰富与真实, 增强了单位财务信息的可信性, 提高了报表的信息质量与价值相关性。
2.3 新加的重要术语定义
(1) 正常营业周期, 是指企业从购买用于加工的资产起至实现现金或现金等价物的期间。正常营业周期通常短于一年。因生产周期较长等导致正常营业周期长于一年的, 尽管相关资产往往超过一年才变现、出售或耗用, 仍应当划分为流动资产。正常营业周期不能确定的, 应当以一年 (12个月) 作为正常营业周期。
(2) 综合收益, 是指企业在某一期间除与所有者以其所有者身份进行的交易之外的其他交易或事项所引起的所有者权益变动。综合收益总额项目反映净利润和其他综合收益扣除所得税影响后的净额相加后的合计金额。
(3) 其他综合收益, 是指企业根据其他会计准则规定未在当期损益中确认的各项利得和损失。
(4) 终止经营, 是指满足下列条件之一的已被企业处置或被企业划归为持有待售的、在经营和编制财务报表时能够单独区分的组成部分: (1) 该组成部分代表一项独立的主要业务或一个主要经营地区。 (2) 该组成部分是拟对一项独立的主要业务或一个主要经营地区进行处置计划的一部分。 (3) 该组成部分是仅仅为了再出售而取得的子公司。
(5) 同时满足下列条件的企业组成部分 (或非流动资产, 下同) 应当确认为持有待售:该组成部分必须在其当前状况下仅根据出售此类组成部分的惯常条款即可立即出售;企业已经就处置该组成部分作出决议, 如按规定需得到股东批准的, 应当已经取得股东大会或相应权力机构的批准;企业已经与受让方签订了不可撤消的转让协议;该项转让将在一年内完成。
3 结语
财政部此次对CAS 30的修订, 详细地明确了重要项目的列示范围, 不仅增强了准则的适用性, 也引入了新的财务报表列示项目, 例如综合收益和其他综合收益项目, 这体现了与国际财务报告准则的一致性。但是, 我们也应看到此次新修订的准则也存在着一些不足, 例如, 缺乏对内部非财务信息的列示要求, 缺乏表外项目和关于企业增值的会计信息的披露, 有的报表列示项目也缺乏相应的应用指南, 等等。但是, 时代在发展, 经济在进步, 技术在革新, 有关会计方面的各项准则也因不断面临挑战而在不断地变化着。作为21世纪新兴发展中国家, 中国只有坚持因时而异, 因地而宜, 在适应我国实际需要的同时, 密切关注IASB和FASB的新进展, 紧跟其改革步伐, 才能制定出与国际财务报告准则趋同的新准则。
摘要：改革开放30多年来, 我国企业会计准则逐步与国际趋同, 而反映在财务报表方面, 近来又取得了新的发展。2014年1月26日, 我国财政部正式出台了新修订的《企业会计准则第30号——财务报表列报》 (下面简称CAS 30-2014) 。本文通过对CAS 30-2014和2006进行比较分析, 让使用者了解此次修订的新发展及其产生的影响, 从而更好地加以运用。
关键词：CAS30,报表变动,重要术语,国际趋同
参考文献
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[2]财政部.企业会计准则第30号——财务报表列报[S].2006.
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会计报表列报 篇8
国际会计准则理事会(IASB)与美国财务会计准则委员会(FASB)的业绩报告趋同可分为两阶段：第一阶段旨在使IAS 1与《美国财务会计准则第130号———报告综合收益》(SFAS 130)相一致;第二阶段作为IASB与FASB的联合项目，将对财务报表的总计和小计项目、信息汇总的一致性原则、经营活动现金流量的直接法和间接法等内容进行重新考虑。因此，2007年IAS 1修订稿的发布标志着IASB与FASB联合进行的财务报表列报相关内容的复核和协调项目的第一阶段已完成。
IAS 1起源于国际会计准则委员会(IASC)在1974年3月发布的名为会计政策披露的征求意见稿，历经1975、1978、1979、1996、1997、2003年等多次修订与重组。本次修订是根据会计环境的发展变化，在2003年修订的基础上再次进行的修订，并将于2009年1月1日起生效并允许提前采用修订的列报方式。此次修订变化相对较小，修订的目的在于提高使用者分析和比较财务报表信息的能力。
二、IAS 1的主要变化及评述
1. 财务报表使用了新的名称及评价。
(1）财务报表使用了新的名称。
对财务报表的名称作了改变，如将资产负债表改为财务状况表，并引入了综合收益表。虽然这些新名称将在以后新准则中得以体现，但不强制要求报表编制者使用这些新名称。
(2）评价。
除名称变化易引起混乱外(短期内)，这些变化的影响是微不足道的。因为不同的报告主体在定义基本财务报表的名称时可能会使用不同的术语，所以使用新名称对于有些报告主体可能会不太习惯，但是他们会很快熟悉起来。
2. 财务状况表变化及评价。
(1）财务状况表（资产负债表）的变化。
在旧IAS 1下，报告主体只需要披露两张资产负债表，一张是本期期末的资产负债表、另一张是前期期末的资产负债表。修订后的IAS 1要求增加第三张资产负债表———当报告主体进行了会计政策的追溯应用或财务报表项目的重新表述或重分类时，披露前期期初的数字。
(2）评价。
此前IASB要求提供一年的比较财务信息;FASB认为可比信息是值得提供的，但没有强制性地要求披露，该项修订减少了IASB与FASB之间的差异，提高了财务信息的可比性。
3. 综合收益表变化及评价。
(1）综合收益表的变化。
IASB修订了收益和费用的列报要求，允许报告主体选择采用报告形式。修订后的IAS 1要求以下列任何一种形式列报收益和费用的所有内容(包括直接计入所有者权益项目的内容)： (1) 一张报表(综合收益表)，即将所有的收入、费用项目以及其他综合收益的组成部分放入同一张综合收益表; (2) 两张报表(损益表和综合收益表分开)，在传统的损益表外增设一张新的报表，即综合收益表。
若选择 (1) ，报告主体需将现行损益表的内容与其他已确认的收益和费用合并。这也是IASB倾向的列报方式，主要是因为他们认为不存在明显的原则或特征用以区分两张报表中的收益和费用。鉴于人们对一张报表方法的抵触，IASB允许报告主体选择 (2) ，以继续使用两张报表呈报，将损益与其他综合收益分开列报。在两张报表方法下，其他综合收益仍然是那些没有要求或允许确认为损益的项目(包括重分类调整项目)。
(2）评价。
在旧IAS 1下，报告主体可以选择在权益变动表中单独列报其他综合收益项目。修订后的IAS 1要求报告主体不可再行使该项选择权，即与业主进行资本交易以外引起的权益变动不作为单独项目在权益变动表中披露。做出此项修订的目的在于区分与业主交易引起的权益变动和与非业主交易引起的权益变动。此前IASB要求编制权益变动表，在该表中可以选择列报“综合收益”的合计数，但并不是强制要求。综合收益包括净收益与不计入净收益而直接计入权益中的利得和损失之和。FASB要求必须提供“综合收益”的合计数信息，但是可以选择在损益表、综合收益表或权益变动表中提供。此外，允许报告主体选择编制一张或两张报表会导致财务信息的不可比和不一致。
4. 权益变动表变化及评价。
(1）权益变动表的变化。
权益变动表的主要变化是报告主体不再拥有将与非业主进行交易引起的权益变动在权益变动表中作为单独项目披露的选择权。与非业主进行交易引起的权益变动必须在综合收益表中披露，且总金额必须在权益变动表中披露。此外，不再允许报告主体在附注中披露与业主进行的资本交易，权益变动表必须作为一张单独的财务报表。原来没有披露已确认收益和费用的报告主体，现在需要在综合收益表中披露与非业主进行交易引起的权益变动。对于以前将已确认收益和费用单独披露的大多数报告主体，这些变化的影响是引进一张新的财务报表———权益变动表，它将披露以前在附注中披露的信息。
(2）评价。
该项修订要求所有报告主体将与业主进行交易引起的权益变化和与非业主进行交易引起的权益变化分开披露，二者属于不同经济现象，列报应强调二者之间的差别。此项修订不仅提高了财务报告的可比性，也提高了财务报表的可理解性。
5. 其他。
修订后的IAS 1中变化较多的是其他综合收益项目的列报。具体来说，主要分为两个方面：披露与其他综合收益的每一组成部分相关的所得税;重分类调整。此外，还有股利信息的披露变动。
(1）所得税在业绩报告中的处理及评价。
修订后的IAS 1要求报告主体披露与其他综合收益的每一组成部分相关的所得税。报告主体可选择下列方式披露综合收益内容：相关税收影响的净值(净值披露);将其作为一个单独项目披露在净收益项目之前，即将其作为一个总括数字列示(总额披露)。净值披露便于将财务状况表中的权益部分与其他综合收益的内容核对一致。总额披露便于对其他综合收益中损益项目的了解，因为损益项目一般在税前披露。无论使用税前披露还是税后披露，分别分配于其他综合收益项目的所得税费用或收益应在附注中披露。至少在理论上毋庸置疑的是，综合收益项目的税收影响不同于其他收益和费用项目的税收影响，因此这属于相关信息。
(2）重分类调整及评价。
重分类调整是指将以前在其他综合收益中已确认的损益再重新划分其损益，亦即在一个以上的会计期间内，当财务业绩中某项目的性质改变时，将其从业绩报告的某部分转到另一部分。修订后的IAS 1要求对其他综合收益要素的重分类调整进行披露。报告主体可以选择在综合收益表或附注中披露重分类调整。在附注中披露重分类调整的报告主体在任何相关重分类调整后，在综合收益表中披露其他综合收益项目。这项修订与会计信息质量特征是一致的。通过披露，它能使信息使用者了解有多少代表本年度的收益和费用，有多少是以前年度的收益和费用的重分类。这提高了财务报表的相关性、可理解性和可比性。
(3）股利信息的披露及评价。
旧IAS 1允许报告主体对已确认分配给股东的股利金额和每股股利的披露方式做出选择：损益表、权益变动表或附注。修订后的IAS 1将该项披露限定在权益变动表或附注中。该项修订相比以前在损益表或其附注中披露股利信息更好，因为股利信息还代表了权益而不仅仅是利润分配。
三、与我国会计准则的比较及借鉴
1. 费用列报。
我国会计准则规定企业只能按费用的功能对费用进行列报，而IAS 1允许企业根据费用的性质或功能(根据是否能提供更可靠且更相关的信息而定)对费用进行列报。笔者认为，IAS1的规定可能更偏向于以原则为导向，偏重于以提供对使用者有用的信息为目的，而不在于分类的形式。因此，我国也应允许企业根据费用的性质或功能对费用进行列报。
2. 收益列报。
修订后的IAS 1与美国财务会计准则趋同，要求以一张报表或者两张报表的形式来列报收益和费用的所有内容(包括直接计入权益项目的内容)。我国《企业会计准则第30号———财务报表列报》中要求财务报表至少应当包括下列组成部分：资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表和附注。由此可见，我国会计准则正逐步与国际趋同，但是还存在一些差异。我国会计准则没有单独设置全面收益要素, 且利得和损失内容被分割在利润和所有者权益要素中，如计入损益表中的利得和损失有：资产减值损失、公允价值变动收益(或损失)等;而直接计入所有者权益的利得和损失有：可供出售金融资产公允价值变动净额、权益法下被投资单位其他所有者权益变动的影响以及与计入所有者权益项目相关的所得税影响等。将直接计入所有者权益项目的其他综合收益项目通常列入“资本公积”。而国际上通行的做法是除在综合收益表中列示外，还在资本负债表中的权益项目下将其他综合收益的合计数在“资本公积”和“留存收益”之间单独列示。同时，我国会计准则规定计入资本公积的项目较多，如资本溢价、存货或自用房地产转换为投资性房地产、权益结算的股份支付以及上述计入资本公积的其他综合收益项目等，使得资本公积“包罗万象”。
通过以上比较可以看出，国际惯例有助于提高信息的透明度(将其他综合收益单独列示)，而我国现行规定不利于信息使用者将所有者权益变动表中的其他综合收益与资产负债表中的权益项目中数字进行核对，也不利于信息使用者进行信息的纵向和横向比较。此外，随着财务会计逐步由交易观向价值观的转变，即以实际发生的交易为基础转向以企业价值变化作为确认依据，会有越来越多的其他综合收益项目。目前的会计处理必然需要向综合收益列报方向发展，具体在我国综合收益表中采用何种形式，收益是完全使用财务会计价值观还是在交易观与价值观之间选择某种妥协的形式还需要进一步研究。
参考文献
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[2].葛家澍, 林志军.现代西方会计理论.厦门:厦门大学出版社, 2006
[3].财政部会计准则委员会组织译.国际会计准则2000.北京:中国财政经济出版社, 2000