合并会计报表理论

合并会计报表理论（共12篇）

合并会计报表理论 篇1

摘要：合并会计报表既是一个复杂的会计操作性难题, 也是一个包容着众多不同理论流派、争议很大的论题, 因而被国际会计界公认为三大难题之一。本文针对合并会计报表的合并理论进行探讨, 比较分析了所有权理论、主体理论和母公司理论, 指出合并理论选择的基础, 认为主体理论必将成为主流的合并理论。

关键词：合并理论,所有权理论,主体理论,母公司理论,控制

合并会计报表, 是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务情况、经营成果和现金流量的会计报表。合并会计报表的编制将企业集团假设为单一的会计主体, 在确定这种主体的界限时, 必须解决该主体的信息向谁提供、提供这种信息的目的何在、哪些被投资企业应纳入合并范围、采用的合并方法是否恰当等问题。而这些问题的解决, 很大程度上依据编制合并会计报表时所采用的合并理论。目前国际上通行的合并理论有所有权理论、主体理论和母公司理论。在编制合并报表时, 有必要对三种合并理论做出合理的选择。

一、合并会计报表的合并理论及其比较分析

(一) 所有权理论

所有权理论源于业主权益理论。业主权益理论是一种传统的会计理论, 是以业主即所有者为主体展开的理论。该理论产生于18世纪以前的独资企业与合伙企业中, 在这些企业中, 业主集所有权与经营权于一身, 必然要求从业主的立场来反映各经济事项。业主权益理论的产生标志着会计主体概念的萌芽。19世纪末所有权和经营权分离之前, 业主权益理论在会计理论和实务中长期占据主导地位。但该理论存在着重大缺陷, 它完全忽视了其他主体在企业中的地位和作用。因此, 随着资本市场的发达和股份公司的出现, 业主权益理论就日趋衰落。所有权理论是业主权益理论在合并会计报表中的具体运用, 它认为会计主体与其终极所有者是完整而不可分割的整体, 会计主体的资产是终极所有者财富的一种具体表现形式。终极所有者因拥有会计主体的资产, 而拥有对资产的任意处置权。因此所有权理论认为, 母子公司间是拥有与被拥有的关系, 编制合并会计报表的目的是为了向母公司的股东报告其所拥有的资源。按照所有权理论, 企业集团是指以母公司为基础, 连同在经济活动和财务决策中对子公司具有重大影响的所有权部分。采用所有权理论编制合并会计报表具有以下特点:即合并会计报表中, 只应包括母公司在子公司资产、负债、收入、费用中与其出资比例相适应的部分, 子公司资产负债表和利润表的数额, 按照母公司所占的比例计入合并会计报表;合并过程中产生的商誉属于母公司;合并资产负债表中少数股权不予列示。子公司的全部财产不能完整反映。按所有权理论界定合并范围, 可以解决隶属于两个或两个以上企业集团的公司合并会计报表的编制问题, 该合并理论一般是与其他合并理论结合采用。

(二) 主体理论

主体理论是以企业为主体展开的理论, 是传统会计所使用的另一种重要的主体学说。该理论产生于19世纪末蓬勃发展的股份公司, 在这种新的企业组织形式中, 业主的地位相对下降。在独资与合伙企业时代, 虽然会计主体已经产生, 但并未得到合理、充分的理解和应用。只有在股份公司时代, 企业才成为真正独立的法人实体和独立核算的会计主体。主体理论在现代企业中广泛应用, 赋予了会计主体以实际的意义。主体理论所倡导的是开放型的合并会计报表编制目的, 即合并会计报表是为企业集团的所有资源提供者编制的, 而不仅满足母公司股东的信息需求。主体理论认为企业是独立的经济实体, 把少数股权看作是额外的权益持有者, 母子公司之间的关系是控制与被控制的关系。在“控制”层次上, 母公司并没有占据子公司的全部资产, 但其实质上却超越法律形式而有权支配其全部资产。按照主体理论, 在企业集团内把所有的股东同等看待, 以该理论为基础编制合并会计报表具有以下特点:即所有资产和负债均按市价反映, 任何资产重新估价应针对整个企业集团, 包括子公司中的少数股权;在合并过程中产生的商誉由全部股东共享;在合并后的股东权益中既包括多数股权, 又包括少数股权。按照主体理论, 企业集团内部各公司之间价值运动所产生的影响全部抵销, 它较母公司理论简单。对母公司股东来讲, 按照母公司理论编制的合并会计报表更能满足其需要。

(三) 母公司理论

母公司理论来源于在实务操作中对所有权理论和主体理论的折中, 在合并会计报表编制目的方面, 它主张为满足母公司股东的信息需求而编制报表, 在报表编制理念上, 更多的采用了“控制”, 而非“拥有”的观点。按照母公司理论, 在企业集团内的股东只包括母公司的股东, 把合并会计报表看作是母公司会计报表的延伸和扩展。其特点是:在合并报表中, 母公司的资产和负债可按市价反映, 归属买方的子公司净资产按照公允价值记录, 少数股权只能以账面价值反映, 这种观点认为属于少数股权的部分并没有被购买, 应当保持被购买前的账面值;合并过程中产生的商誉属于母公司;合并后的股东权益中仅包括母公司股东的权益。按照母公司理论, 合并会计报表的编制方法主要是从母公司股东权益出发考虑的, 是为母公司现有的和潜在的股东而编制的。由于合并会计报表由企业集团中母公司编制, 而母公司股东最关心属于自己份额的净资产, 要据此评价自己所有权的价值, 并做出有关决策, 所以这一理论曾得到广泛运用。

(四) 三种合并会计报表理论的比较分析

众所周知, 会计假设是会计研究的逻辑起点, 而在会计假设中, 第一个基本假设就是会计主体假设。会计主体假设的目的是要把企业主体与其所有者区分开, 会计所反映的是企业主体的财务状况, 而不是其所有者的财务状况。显然, 主体理论和母公司理论都符合会计主体这一基本假设。但母公司理论因其强调的是为母公司股东服务, 使得以此为基础编制的合并会计报表所提供信息的有用性大为降低。而所有权理论强调母公司股东所拥有的经济资源, 在合并时只按母公司的持股比例合并, 这显然违背了会计的主体假设, 对子公司的资产进行了人为的分割。根据所有权理论编制会计报表, 通常用于揭示合资企业的财务状况。当一个公司由两个或两个以上主体联合控制时, 该公司既不存在单一的控股母公司, 也没有少数股东;既不存在法定控制, 也不存在单一的经济主体。在这种情况下, 按照所有权理论, 采用比例合并法对被控制主体的会计报表进行合并, 不失为权宜之计, 这种做法也符合会计的谨慎性要求, 有利于公司防范财务风险。但另一方面, 这种做法虽然稳健, 却违背了控制的实质, 忽略了企业合并中的财务杠杆作用。此外, 子公司的盈利能力是全部资产、资产与负债的组合等一系列因素共同作用的结果, 作为一个独立的法人, 子公司的资产和负债、收人、成本费用是一个不可分割的整体, 按所有权理论将子公司的报表要素按母公司的持股比例人为地分割成两部分 (合并部分与非合并部分) , 所形成的会计信息的经济意义令人疑惑。母公司理论继承所有权理论关于合并会计报表是为了满足母公司股东的信息需求而编制的理论, 否定了主体理论关于合并会计报表是为合并主体的所有资源提供者编制的理论;在报表合并方法方面, 摒弃了所有权理论狭隘的拥有观, 采纳了主体理论的控制观;在少数股东权益确认方面, 明显体现了对所有权理论和主体理论的折中和修正, 既反对所有权理论将少数股东权益完全排除在合并会计报表之外的保守做法, 将合并主体中的少数股东视为债权人, 混淆了合并整体中的股东权益和债权人权益, 也反对主体理论全额确认子公司可辨认净资产的升 (贬) 值并按股权比例分摊给少数股东的做法;在商誉确认方面完全承袭所有权理论的稳健惯例;在消除集团公司间交易及其未实现损益方面, 又认同了主体理论的做法。应该说, 母公司理论坚持编制合并报表是为了服务母公司股东的立场, 又吸收了主体理论的控制观。但也因其两边倒的做法使其缺乏逻辑上的一致性。它既承认子公司可辨认净资产账面价值的整体性, 又对其公允价值增值的部分进行人为的分割, 令人难以信服。同时它将少数股东权益作为合并实体的负债, 将少数股东收益作为费用, 显然不符合负债和费用会计要素的定义。合并有关资产和负债时, 母公司自身按历史成本计价, 子公司净资产中属于母公司权益的部分, 则按企业购并日母公司实际支付的价格确认, 属于少数股权的权益部分则仍按历史成本计价。这样对同一项目采用了双重计价标准, 违背了历史成本计价属性, 得出的信息缺乏相关性。此外, 在外币报表折算时, 虽然时态法与母公司理论相适应, 但实际中常常采用现行汇率法, 这就与编制合并报表所依据的母公司理论不一致。从现代企业制度的产权关系 (重视法人财产权, 而不是终极财产权) 看, 主体理论比所有权理论更加合理。因为现代企业制度下所有权与经营权的明确分离导致企业成为真正独立于其终极所有者的主体, 这令主体理论较之所有权理论显得更加适用。主体理论将合并主体中的少数般东和多数股东同等看待, 其会计报表合并的是母公司所控制的全部经济资源, 显然符合控股合并的经济实质。该理论承认企业并购过程中母公司通过产权控制而产生财务杆杠效应的客观事实, 使母公司股东获得更相关的信息。因为少数股东提供的资本构成了企业集团的资金来源, 故应在所有者权益中单独反映, 少数股东在子公司应分享的损益, 反映在合并的净损益中。主体理论将少数股东投入的资金作为集团的一项权益资本, 符合会计要素的定义。此外, 它在合并子公司的会计报表时, 采用全额合并, 即:将子公司的全部资产、负债加以合并, 对子公司的收入、费用也全额合并, 对未实现损益全额抵消, 对推定损益全额确认, 事实上采用单一属性 (相当于公允价值) 对子公司的全部资产、负债进行计价。因不必对子公司资产、负债进行人为分割, 克服了比例合并法的弊端, 弥补了所有权理论下对子公司的资产和负债进行双重计价的局限。这样, 根据主体理论编制的合并会计报表提供的会计信息质量更高。

二、合并会计报表理论选择的基础

(一) 合并会计报表理论的选择应该以控制为基础

企业集团内部的母公司和子公司尽管在法律形式上保持着各自的独立形式, 但其实质上已经作为一个经济联合体存在, 单独反映母公司的经济事项已经不符合其经济实质。而企业各相关利益人对报表的相关性和可靠性提出了更高的要求, 即合并会计报表必须能反映控制的经济实质。编制合并会计报表的目的是为了满足合并主体所有资源提供者和利益当事人 (包括中小股东和债权人) 的信息需求, 具体而言就是为了反映合并主体所控制的资源。控制是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策, 并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权利。控制是一种直接或间接的统驭而非一般影响, 控制的性质是一种权利, 可以是一种法定权利, 也可以是通过公司章程或协议、投资者之间的协议授予的权利。企业集团中, 掌握控制权的公司能够统驭被控制公司的财务政策和经营政策, 有足够的把握预计被控制公司会按本公司的意图从事各项经营活动, 能够使被控制公司的经营活动像本公司的经营活动一样展开。因此, 合并会计报表理论的选择应该以控制为基础。控制的目的是为了获取利益, 如果一个公司不是通过控制另一个公司从其资产中获取利益, 那么就不能将这种被控制公司视为子公司, 就不应将其纳入合并会计报表的范围。当然从控制中获取的利益不一定要以金额来表示, 它既可以是现金流入量的增加, 也可以是为实现企业集团的整体目标而分担风险、减少损失、避免竞争等。实际上, 美国、英国、德国、法国等国家关于合并会计报表的具体准则、欧盟关于合并会计报表的第7号令以及国际会计准则委员会关于合并会计报表的四个准则, 都将母公司拥有子公司“过半数以上 (不含50%) ”权益性资本作为纳入合并范围的首要条件, 强调的都是“实质性控制”的重要性。

(二) 合并会计报表以控制和被控制关系所形成的企业集团位置

目前我国企业集团多是以母公司直接投资的方式形成的, 会计信息除满足股东的需要外, 还强调应满足国家宏观经济管理需要和企业加强内部管理的需要, 为此, 必须提供能反映企业集团整体的财务状况和经营成果;同时, 我国目前以控制和被控制关系所形成的企业集团占重要位置, 并呈发展趋势。由于控制与被控制的关系, 控制企业与被控制企业之间的经济联系比较紧密, 提供综合反映控制与被控制企业所形成的企业集团整体的会计信息, 更容易被人们接受并为实际经济工作所运用。对照上述三种理论, 所有权理论强调的是合并母公司所实际拥有的而不是其实际控制的资源, 显然违背了控制的实质。母公司理论尽管摒弃了所有权理论狭隘的拥有论, 继承了主体理论所主张的控制论, 但在资产和负债的升贬值以及商誉的确认上依旧按母公司的持股比例合并, 还是没有完全遵循控制这一编制基础。相比之下, 采用主体理论编制的会计报表合并的是母公司所控制的全部经济资源, 主体理论才是控制本质的真实体现。

三、合并会计报表采用主体理论的基础与意义

(一) 编制合并会计报表采用主体理论的基础

合并会计报表编制的必要性来自于企业集团的性质、会计的主体假设和实质重于形式的会计信息质量要求, 实质上控制权的存在要求企业编制合并报表时采用主体理论。会计主体假设要求将处于同一管理控制下的企业集团视为一个会计主体, 反映企业集团的经济实质。从编制合并会计报表的目的来看, 合并报表要提供整个企业集团财务状况、经营成果和现金流量的情况。主体理论正是以企业集团各成员企业构成的经济联合体为会计主体, 从集团主体的角度来考虑合并会计报表的合并范围和合并的技术方法。因此, 以主体理论为基础编制的合并会计报表更符合合并会计报表的编制目的。

(二) 编制合并会计报表采用主体理论的意义

编制合并会计报表时采用主体理论具有如下意义: (1) 符合当前的国际经济形势。从当前的国际经济形势来看, 股份公司的股权会越来越分散, 过去意义上的少数股东, 可能在持股总份额上超过其母公司持有的份额, 这很可能使过去意义上的母公司“沦落”为过去意义上的少数股东。这种股份上的减少可能会使按母公司理论编制合并会计报表更加不尽人意。在新经济情况下, 只有主体理论才能不偏不倚地为持股比例相差并不悬殊的所有股东提供这个合并整体的财务信息。世界各大经济体中美国、日本、德国选择的都是主体理论, 再考虑到国际会计准则理事会的态度, 可以得出结论:主体理论将成为国际上流行的合并理论。从会计准则的国际协调来看, 我国也应选择主体理论指导我国合并会计报表的编制工作。2006年财政部发布的《企业会计准则第33号———合并会计报表》采用的正是主体理论。 (2) 能够满足信息使用者的需求。从信息需求的角度来看, 对合并会计报表产生信息需求的, 决不仅仅是母公司的股东, 合并会计报表对企业集团债权人的决策也是相关的。随着我国加入WTO和市场经济体制的进一步完善, 以商业银行为代表的债权人利益越发显得重要。在母子公司之间或子公司之间相互提供贷款担保的情况下, 合并会计报表对于商业银行等债权人了解整个企业集团真实的财务状况、经营业绩和现金流量是至关重要的。当然, 采用主体理论编制的合并会计报表能够满足企业集团内部管理人员对会计报表的需要, 满足对整个企业集团生产经营活动管理的需要。因此, 主体理论所倡导的合并会计报表是为企业集团的所有资源提供者编制的, 显然与我国会计信息需求的实际情况相适应, 而其他合并理论所阐述的合并会计报表编制目的则显得过于封闭。 (3) 与我国会计要素的定义相一致。从少数股东权益和少数股东收益的性质认定看, 主体理论的立场与我国会计要素的定义相吻合。在主体理论下, 少数股东权益是合并股东权益的一个组成部分, 因为对合并主体而言, 少数股东权益并不是一项义务, 也不会导致经济利益的流出。同样地, 少数股东收益也不是一项费用, 而是对合并主体实现的合并净利润的一项分配。相比之下, 所有权理论和母公司理论对少数股东权益和少数股东收益性质的认定与我国对会计要素的定义是不相容的。 (4) 有助于抑制企业利用内部控股关系操纵利润。企业集团的发展也带来一些新问题, 一些控股公司利用其对子公司的控制关系, 采用内部转移价格等手段, 人为地抬高或压低收入, 从而达到转移利润或亏损的目的。在编制合并报表时, 从集团内公司间交易未实现损益的抵销看, 主体理论要求100%抵销, 而不是按母公司的持股比例抵销, 有助于抑制企业利用集团内部控股关系进行交易进而操纵利润的现象。 (5) 可以避免采用双重计价标准。从计价基础上看, 主体理论可克服其他合并观念对子公司的净资产及相关资产和负债采用双重计价标准的缺陷。尽管以主体理论所主张的公允价值作为计价基础, 可能在初次合并时夸大子公司的净资产, 但另一方面我国的会计准则已要求计提资产减值准备。因此, 在编制合并会计报表时以母公司支付的股权购买价格为基础, 对子公司的有形净资产重新计价, 可避免资产计价基础因过度稳健而失实。

参考文献

[1]《合并会计报表问题研究》课题组:《论控制与合并财务报表问题》, 《会计研究》2001年第3期。

[2]赵恩涛:《对我国合并会计报表理论的探讨》, 《工业技术经济》2004年第8期。

[3]中华人民共和国财政部:《企业会计准则第33号——合并财务报表》 (2006) 。

[4]梁莱歆:《高级财务会计 (第2版) 》, 清华大学出版社2007年版。

合并会计报表理论 篇2

国际上存在的企业合并会计报表编制理论主要包括：所有权理论、母公司理论以及所有者权益理论。

(一)所有权理论

所有权理论认为，企业合并中母子公司的关系是拥有与被拥有的关系，强调母公司对子公司财产的绝对权利，企业编制合并会计报表的目的就是在于向母公司股东报告其所拥有的净资源。在会计处理方面，所有者权理论主张采用比例合并法，合并会计报表主要特点如下：

(1)合并会计报表上将不会出现“少数股东权益”也不会出现“少数股东损益”项目;

(2)在商誉计算方面，在合并报表中所列示的商誉由母公司合并成本减去所享有的子公司净资产份额的公允价值的差额所构成，只归属于母公司;

(3)在对子公司净资产计价方面，在合并报表中只包括母公司所享有的以公允价值计量的子公司净资产份额;

(4)在编制合并会计报表时母子公司之间的交易形成的未实现损益按母公司对子公司的投资比例进行抵消。

(二)母公司理论

母公司理论将合并会计报表视作母公司个别会计报表的延伸，认为企业合并中母子公司的关系是控制与被控制的关系，强调母公司对子公司生产经营等财务决策控制权，企业编制合并会计报表的目的在于主要向母公司股东提供会计信息，反映母公司所控制的资源。在会计处理方面，母公司对子公司的控制不仅仅限于其所享有的子公司的份额，也包括少数股东所应享有的`部分，故而应将子公司的资产和负债全部纳入合并会计报表。以母公司理论为基础编制的企业合并会计报表的特点如下:

(1)将少数股东对子公司净资产的要求权列为负债，对属于少数股东权益，以享有子公司账面价值份额计算，在合并资产负债表中负债和所有者权益之间作为一项单独列示，合并利润表所列示的净损益是减去作为费用扣除的少数股东权益后的余额，是属于母公司股东的利益;

(2)在商誉计算方面，基本与所有权理论下的处理相同，合并会计报表中仅列示属于母公司部分的商誉，与少数股东无关;

(3)在对子公司净资产计价方面，以母公司所支付的对价计量子公司净资产中属于母公司的部分，而对于子公司净资产中属于少数股东的部分则以账面价值加以计量;

(4)在编制合并会计报表时母子公司之间的交易形成的未实现损益或推定损益，只对属于母公司的份额进行确认或是抵消。

(三)实体理论

实体理论将企业合并中的母子公司视为整个会计实体，认为企业合并中母子公司的关系是控制与被控制的关系，着眼于整个企业集团认识到企业编制合并会计报表的目的在于向包括少数股东在内的企业集团所有股东提供会计信息，而并不仅仅满足母公司要求。在会计处理方面，实体理论主张采用完全合并法，合并报表主要特点如下：(1)将少数股东对子公司净资产的要求权在合并资产负债表中列入所有者权益，并按照母公司合并所支付对价隐含的公允价值为基础进行计量，属于少数股东的净损益也是合并利润表中合并净损益的组成部分，并在合并利润表中单独列一个项目表示;(2)在商誉计算方面，由母公司合并所支付对价推定的子公司整体价值与子公司净资产公允价值之差确定，并且这样计算出来的商誉由包括少数股东在内的全体股东共享;(3)在对子公司净资产的计价方面，无论其属于母公司还是属于少数股东，均按母公司合并所支付对价隐含的公允价值加以反映;(4)对于母子公司之间交易形成的未实现损益或者是推定损益，无论是顺销还是逆销，应当全部予以抵消和确认。

二、企业合并会计报表三大编制理论的分析

在理论上，这三大合并会计报表编制理论各有长短，孰优孰劣，难以断定。

(一)所有权理论

所有权理论强调的了母公司对子公司财产的拥有权而非控制权，虽然在这种理论下编制会计报表比较简便易行，但这显然与合并财务报表产生的基础“控制”这一经济实质并不相符。按是否合并，将子公司的资产、负债分割，使得按照该理论所编制的合并会计报表信息公信力不足。该理论下编制的合并会计报表并没有列示少数股东权益及少数股东损益，从整个企业集团角度来说，所提供的会计信息并不完整。所有权理论为基础编制的合并会计报表并不适用于揭示企业集团整个实体的财务状况。

(二)母公司理论

母公司理论虽然强调了作为合并报表理论产生基础的“控制”，按照该理论编制的合并会计报表满足了母公司股东和债权人的要求，但是它将少数股东作为债权人来处理，忽视了少数股东的利益。并且该理论没有考虑到企业集团可能由相当大小的公司组成等情况，对子公司净资产采用双重计价标准，不符合会计信息一致性原则，影响所提供会计信息质量。

(三)实体理论

实体理论把母子公司作为一个经济实体，编制合并会计报表时强调“控制”的经济实质，体现了母公司在企业并购过程中通过“控制”而产生的财务杠杆效应。相对来说，实体理论下编制的合并会计报表从母子公司整体出发，更具有完整性，所采用的完全合并法，无需对子公司资产、负债进行分割，进而使得合并会计报表所提供的会计信息更加可靠。但是在计算商誉过程中用到了推定子公司的整体价值，其准确性难以确认。

三、对我国合并会计报表编制理论选择的思考

随着企业经济环境的不断变化，我国会计学者也在孜孜不倦地探索适合我国国情的合并报表编制理论。按照财政部 年颁布的《企业会计准则》中的规定，合并会计报表的编制理论由《合并会计报表暂行规定》中的修正的母公司理论变为了实体理论。同时在实务中具体运用实体理论时会进行适当的修正，如在确定商誉时持谨慎态度，只确认母公司投资所产生的商誉、少数股东权益按子公司可辨认净资产公允价值的比例计量等。

我国合并会计报表编制理论选择变化的意义主要在于：

(1)随着经济全球一体化的发展，我国企业之间业务越来越多地扩展到国际，而作为一种商业用语的会计报表与国际趋同的要求也愈发强烈;

(2)在经济发展过程中，伴随着我国资本市场的逐步完善，我国上市公司越来越多地出现股权分散化现象，虽然母公司仍具有控制权，但是少数股东作用也不可忽视，此时主要为母公司股东及债务人提供会计信息的合并会计报表已经不再满足所有股东需求;

(3)由于流通股与非流通股的存在，我国企业存在同股但不同权现象，实体理论下对母子公司之间交易形成的未实现损益或者是推定损益，无论是顺销还是逆销，全部予以抵消和确认而非只对属于母公司的份额进行确认或是抵消有利于遏制企业通过内部关联交易调节利润。同时，新准则下对纳入合并会计报表的子公司范围的明确确定，如将特殊目的主体纳入合并范围等，进一步缩小母公司通过子公司转移损失的空间;

(4)实体理论下将少数股东权益在合并资产负债表上作为一项合并股东权益而非负债来列示，将少数股东损益作为合并利润表中合并损益的一部分而非费用列示，是符合我国会计要素定义的;

(5)实体理论指导下编制的合并会计报表，在计价基础方面，克服了母公司理论中双重计价标准带来会计信息不可靠的缺点，均按母公司合并所支付对价隐含的公允价值来计价，符合会计信息一致性要求。

结语

尽管实体理论许多地方并不完全适合我国企业，但是相信在我国广大会计学者及实务人员的不断研究、完善下，运用经过完善修正后的实体理论编制的合并会计报表能够更加真实完整反映企业集团财务状况。

参考文献

[1]常勋.财务会计四大难题[M].上海:立信会计出版社,.

[2]黄世忠,孟平.合并会计报表若干理论问题探讨[J].会计研究,,(5).

[3]龙文魁.关于合并财务报表的几点思考[J].财会月刊,,(9).

合并会计报表理论 篇3

【关键词】 新会计准则 合并报表 合并理论 选择

2006年2月15日，财政部发布了包括1项基本准则和38项具体准则在内的新的一套企业会计准则，其中，《企业会计准则第33号-合并财务报表》及其指南规范了合并财务报表的编制和列报。在全面考察我国国情的基础上，借鉴了国际会计准则与美国财务会计准则的有益经验，总结我国在合并财务报表会计处理规定方面的得失，顺应国际趋同的大趋势，实现了历史性的突破。正是由于合并理论定位对于合并财务报表问题的重要性，本文为此具体探讨了既具有理论研究意义又具有现实指导意义的合并报表合并理论问题。

一、合并报表合并理论的组成

目前国际上通行的合并财务报表的合并理论主要有所有权理论、主体理论和母公司理论。

1、所有权理论

所有权理论是业主理论在合并财务报表中的具体应用，业主理论认为会计主体与其终极所有者是一个完整不可分割的整体。从产权理论角度看，业主理论强调的是所有者的终极财产权，即所有者对财产具有独占性、排他性的一切权利，拥有对法人主体财产的绝对支配权和最终处置权。而所有权理论所依据的会计基本恒等式也是“资产-负债=所有者权益”，它突出体现了确认、计量和报告所有者权益是财务会计的核心目标，因此，所有权理论又称“所有者权益中心论”。会计主体充其量只是其终极所有者财富的存在形式或载体，会计主体就是所有者的化身，会计主体的资产是终极所有者财富的一种具体表现形式，会计主体的负债是终极所有者的负财富，会计主体的资产与负债之差代表终极所有者投放在这一会计主体的净权益。此外，根据所有权理论，会计主体没有必要特别强调资本保全，应当允许其终极所有者按照自己的意愿决定是否抽回资本。

2、主体理论

主体理论认为，一个会计主体的资产、负债、所有者权益、收入、费用以及形成这些报表要素的交易、事项或情况都独立于终极所有者，他们是会计主体所固有的，不应将会计主体与其终极所有者的法律和经济行为混为一谈。根据主体理论，资产是会计主体自身收取一定商品、劳务或其他未来经济利益的权利，负债是会计主体自身的偿付义务，而资产与负债的差额-所有者权益是会计对其终极所有者的义务。为了体现主体理论的上述观点，会计的基本恒等式应为“资产=负债+所有者权益”。根据这一等式，所有者不再是财务会计的唯一中心，而是与债权人居于同等地位。由于将债权人与所有者视为同等重要的利益当事人，主体理论十分强调“资本保全”，不允许所有者在会计主体存续期间抽回资本，以免侵害债权人的正当权益。可以说，主体理论是现代财务会计中主体假设的理论基础。

3、母公司理论

母公司理论是通过对所有权理论和主体理论“扬长避短”，继承了所有权理论的合理内核，同时吸收了主体理论的合理外延而形成的。在合并财务报表目的方面，母公司理论继承了所有权理论关于合并财务报表是为了满足母公司股东的信息需求而编制的理论，否定了主体理论关于合并财务报表是为合并主体所有资源提供者编制的理论。在报表要素合并方法方面，摈弃了所有权理论狭隘的“拥有观”，采纳了主体理论所主张的视野更加开阔的“控制观”。在少数股东权益确认方面，则明显体现了对所有权理论和主体理论的折衷与修正，既反对所有权理论将少数股东权益完全排除在合并报表之外的保守做法，也反对主体理论全额确认子公司可辨认净资产的升(贬)值并按股权比例分摊给少数股东的激进做法;在商誉确认方面，考虑到商誉是不确定性最大的无形资产，完全秉承了所有权理论的稳健惯例。因此，我们很难说母公司观到底更接近于所有权理论，还是更倾向于主体理论。

二、新会计准则下我国合并报表合并理论的选择与定位

《企业会计准则第33号-合并财务报表》继承了1995年《合并会计报表暂行规定》中合理的内容，并根据形势的发展变化对其进行了调整和修改。在所作的调整和修改中，最大的变化是编制合并财务报表所依据的理论发生了变化，由原来主要以母公司理论为依据改变为以主体理论为依据。其选择与定位的原因在于。

1、合并报表具体操作方法决定

新准则规定子公司所有者权益中不属于母公司的份额，应当作为少数股东益，在合并资产负债表中所有权益项目下以“少数股东权益”项目列示。而旧准则规定子公司所有者权益各项目中不属于母公司拥有的份额，应当作为少数股东权益，在合并资产负债表中所有者权益类项目之前，单列一类，新准则规定，母公司与子公司、子公司相互之间销售商品或以其他方式形成的存货、固定资产、工程物资、在建工程、无形资产等所包含的未实现内部销售损益应当抵消。从实务操作来看，对未实现内部销售损益应按全额摊销，不应按母公司持股比例摊销。

2、公允价值属性决定

新准则根据我国国有企业合并、置换重组频繁发生的实际情况，将企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并两类，并规定对于同一控制下的企业合并以账面价值作为会计处理基础，而对于非同一控制下的企业合并则以公允价值作为会计处理基础。我们认为由于我国的新会计准则已要求对商誉计提减值准备，因此，在编制合并财务报表时以母公司支付的股权购买价格为基础，对子公司的有形净资产和商誉重新计价，也可避免资产计价基础因过度稳健而失实。这是在会计准则国际趋同中保持的中国特色，可有效地限制国有企业通过合并或置换等手段调控利润的行为。

3、现代企业制度特点决定

我国正在建立和完善现代企业制度，通过组建企业集团寻求资源优化配置、谋求企业的长远发展己成为经济生活中的普遍现象。会计主体假设要求将处于同一管理控制下的企业集团视为一个会计主体，反映企业集团的经济实质。而所有权理论却认为会计主体与企业终极所有者是形式上而非实质上的分离，强调母公司股东所拥有的经济资源，在合并时只按照母公司的持股比例合并，显然与会计主体假设相背离，也无法通过会计核算反映现代企业制度下的产权关系。至于母公司理论，因其强调的是为母公司股东服务，使得以此为基础编制的合并财务报表所提供信息的有用性大为降低。而且，由于其不一致的，逻辑性不强的理论基础也决定了其只能是目前会计环境不适应、会计制度不完善下的权宜之计，不可能作为合并会计长期发展的坚实基础。“合并财务报表的必要性来自企业集团的性质、会计主体理论和实质重于形式原则。”实质上，控制权的存在要求企业合并财务报表采用主体理论。主体理论在现代企业中广泛应用，也必将赋予会计主体以实际的意义。

4、决策有用观决定

我国现阶段股份有限公司既不同于典型的集中型模式，又不同于典型的分散型模式。在我国的这些股份有限公司中，一方面，国有股和法人股所占股权比重较大，且不流通，具有控股权，因而，对企业管理当局的任免具有直接的影响力，但对于经营不善的企业往往缺乏有效的“退出机制”，故其关注的重点是受托责任的信息。另一方面，存在着大量的中小投资者，这些掌握流通股的中小投资者无法对企业的管理者产生直接影响，而只能根据财务报告所反映的企业经营状况来决定手中股票的去留，因而其关注的焦点是投资决策有用的信息。这种对大中小股东在信息需求差异上的处理关系到我国财务报告目标的定位。因此，我国现阶段的财务报告目标既要为中小投资者决策提供相关信息，也要为评价国有资产受托经营责任提供相关信息，但为了遵循市场经济的“公开、公平、公正”的原则，弱势群体的利益应得到必要的保证。

总之，随着改革开放以及经济体制改革的不断深化，国民经济得到了快速发展，综合国力显著增强，商品、劳务、资本等市场得到迅猛发展并不断完善，投资者和债权人的投资行为更加理性，结合我国的际情况，主体理论应是我国合并财务报表的未来选择。

【参考文献】

[1] 宁博：新准则下的合并财务报表变化解析[J].会计师，2007（2）.

合并会计报表的理论分析 篇4

1 合并会计报表的主要理论

目前国际上合并会计报表理论主要有3种:所有权理论、主体理论、母公司理论。

1.1 所有权理论

依据所有权理论, 母子公司之间的关系是一种拥有与被拥有的关系。会计主体与其终极所有者组成了一个不可分割的完整的整体, 所以它强调的是会计主体最终的所有权。编制合并会计报表的目的就是为了向股东报告其所拥有的净资产。这部分净资产就是母公司在子公司所拥有的资产与负债的差额。在这样的编制目的下编制的合并会计报表只满足母公司股东的信息要求, 而子公司的少数股东信息需求则只有通过子公司的个别报表予以满足。因此这也就决定了在编制合并会计报表时, 对于非全资子公司在纳入合并会计报表时, 母公司只按照实际持有的股权比例对子公司的各项资产、负债、所有者权益、收入、成本费用和净收益进行比例合并。这种按比例对子公司的各项科目进行合并的方法称为比例合并法。在所有权理论下编制的合并会计报表强调的是母公司所实际拥有的, 而不是母公司所能控制的实际资源。当母公司能够按照自己的意愿控制子公司的全部资产, 而子公司又非全资子公司时, 在所有权理论中就没有对这种情况进行考虑。而比例合并法却将子公司按母公司的持股比例机械的分为母公司所持有和少数股东所持有的2部分, 使原有的经济意义消失。

1.2 主体理论

主体理论将母子公司的关系视为一种控制与被控制的关系。母公司对子公司的控制关系不仅仅局限于母公司所拥有的子公司的资源, 还包括了母公司有权支配的子公司的其他全部资源。它编制合并会计报表的目的就是为了满足合并主体所有股东的信息需求, 并将子公司的少数股东也包括在内。因此编制合并会计报表时, 就应将子公司的所有资产、负债、所有者权益、收入、成本费用及净收益等都归入合并会计报表中, 这种方法称为完全合并法。采用完全合并法虽避免了将子公司进行人为的划分, 但也存在其它方面的缺陷。子公司的整体价值的确定是根据母公司购买价格与收购的股权比例相比而推算出来的, 而未考虑少数股东支付的股份价格。在这种情况下所计算的商誉具有了推定性, 因此受到了学术界的质疑。

1.3 母公司理论

母公司理论的发展其实是对所有权理论与主体理论的一个折衷。母公司理论编制合并会计报表的目的与所有权理论相同, 是为了向母公司的股东反映其所控制的资源。子公司的少数股东为合并主体提供了不可分割的经济资源, 所以少数股东对子公司净资产及净利润的相应权益也要在合并报表中明确体现。在母公司理论下编制的合并会计报表有以下几个主要特点: (1) 母公司采取了双重计价基础即市场价与成本价对子公司的资产、负债等项目进行计价。子公司的账面价值部分以100%合并, 而母公司对子公司的购买价格中为了获得控制权而支付的超过子公司账面价值的那部分溢价、资产和负债的增值 (包括贬值) 则按照持股比例进行合并。 (2) 合并会计报表上反映的少数股东权益也不再作为负债或所有者权益, 而是单独列于负债与所有者权益之间的一个项目。由于母公司理论是对所有权理论和主体理论的一个折衷, 因此缺乏了理论应具有的独立性。采用的双重计价标准, 对少数股东权益性质的无法确定受到了学术界的争议。虽然在实际的运用中它克服了前两种理论存在的许多不足, 但其理论的一些具体操作方法还是受到了许多批评, 因此它在使用上也越来越缺乏科学性。

2 合并会计报表理论选择的影响因素

母公司在编制合并报表时, 凡是能够为母公司所控制的被投资企业都应纳入合并会计报表的合并范围。而合并范围具体划分则应由控制与被控制这种关系来确定。这种控制不是法定控制而应该是实质性的控制。

从合并会计报表的广泛使用者来看, 除了母公司的股东、企业管理者外, 还有零散的投资人及其债权人。每一使用者都有自身的目的。企业集团不可能根据使用者的不同, 编制不同的合并会计报表。因此从使用者的角度就要求通过合并会计报表能够客观的评价企业集团的财务状况、经营成果等情况, 使报表能够对各位使用者提供帮助。只有将债权人、股东、管理者视为同等地位的利益当事人, 才能保证报表的公平性。从我国目前对合并会计报表的需求者来看, 已呈现多元化趋势, 不仅仅是母公司的股东。随着公司制度的发展以及社会主义市场经济体制的进一步完善, 公司的外部债权人的利益也越来越重要。这就需要合并会计报表不仅仅从母公司的角度出发, 而是从整个集团这一主体出发, 编制能整体反映集团财务情况的合并会计报表。债权者、所有者和其他利益当事人的信息需求都是要了解企业集团所控制的全部资源, 他们要求合并会计报表必须能如实反映企业的实际控制权, 因此合并会计报表理论就应该体现“控制”理念。故只有出于集团整体的利益的主体理论才更适合越来越广泛的合并会计报表的使用者。

3 采用主体理论下的具体做法

《合并会计报表暂行规定》中对合并价差的定义是:“母公司对子公司进行股权投资、债权投资时, 由于支付的价款低于子公司发行该股份、债权时的价格, 就会在编制合并会计报表时产生合并价差。”但《暂行规定》中并没有对在编制合并会计报表时对合并价差的内容以及具体的处理方法进行明确的规定。购买成本与被购买企业公允价值之间的差异则构成了真正的商誉, 形成了合并价差的一部分。

少数股东权益, 又称非控制权益, 是子公司中除母公司及其联属企业外的其他所有者应享权益。少数股东权益的问题只有在子公司非全资子公司的时候才出现。虽然少数股东不一定能参与公司的经营决策, 但少数股东仍需要了解子公司的财务情况。这样少数股东就只有通过公司编制的合并会计报表来了解。以主体理论为基础的合并会计报表理论将少数股东与母公司视为一体, 因此对他们就不能差别对待, 对少数股东权益也应该反映在合并资产负债表上, 将少数股东视为集团公司的股东, 少数股东权益作为合并所有者权益的一个项目。在主体理论中, 编制合并会计报表的时候, 母公司采用了完全合并法将子公司的全部资产、负债、所有者权益纳入合并范围。在这种情况下, 少数股东权益也将反映在合并会计报表中, 而且子公司净资产的升值或贬值将按股权比例分摊给少数股东。主体理论是将少数股东权益的性质进行了确认, 将它视为合并所有者权益的一个项目, 应该列示于合并所有者权益的之内。这样不仅不会对少数股东权益的性质产生模糊定义, 也避免了少数股东权益列示在负债和所有者权益之间而对合并会计报表恒等式提出的新问题。

摘要：本文通过对国内外现行会计准则的关键部分-合并财务报表的比较研究, 可以看出不同国家的不同企业在合并会计的理论和实务领域里存在着巨大的差异。提出了西方国家的企业的合并报表理论和实务有许多东西可以借鉴。应采纳世界各国合并报表表现方法中的一切有价值的思想和最新成果, 以重新优化和组合现有的合并报表理论和方法, 形成自己的合并报表理论体系。

关键词：企业会计准则,合并财务报表,比较研究

参考文献

[1]王帆.刍议合并财务报表的发展趋势[J].内蒙古科技与经济, 2004, 13:88-89.

[2]黄世忠, 孟平.合并会计报表若干理论问题探讨[J].会计研究, 2001, 5:18-22.

[3]徐春梅, 赵恒勤.企业财务报表与分析[M].济南:山东大学出版社, 2003.

[4]储一昀, 林起联.合并会计报表的合并范围探析[J].会计研究, 2004, 1:54-59.

企业合并会计报表 篇5

今后合并会计报表的合并范围问题将会成为实务操作中的难点和重点，同时公司合并会计报表的合并范围问题也是调节 利润的一个重要的调节阀。

本文从合并会计报表合并范围的基本标准、有关合并范围的规范文件、合并范围的具体业务处理等几个方面对实务中的问题作了探讨。

关键词 合并会计报表 分部报告 业务范围 合并范围

1.合并会计报表的合并范围的基本标准。

合并会计报表的合并范围是指纳入合并会计报表的子公司的范围。

合并会计报表范围的确定，很 大程度上取决于编制合并会计报表运用的合并理论，但是无论运用何种理论，都必须依据一定的合并标准，确定合并会计报表的范围。

按照国际惯例，确定合并范围 主要有以下两条基本标准：数量标准：按照投资公司在被投资公司的控股比例来确定，以拥有被投资子公司的50%以上的有表决权的普通股为标志。

主要表现为三个方面：直接控股，即母公司直接拥有子公司半数以上的有表决权的股份;间接控股，即母公司间接拥有子公司半数以上的有表决权的股份;交叉控股，即母公司以直接和间接方式合计拥有子公司半数以上的有表决权的股份。

质量标准：母公司对子公司拥有控制权，以能控制子公司经营政策和财务决策为标志。

主要表现为以下四个方面：通过与被投资公司其他投资者之间的协议持有半数以上的有表决权的普通股;根据章程或协议有权控制企业的财务决策 和经营政策;有权任免董事会或类似权力机构的多数成员;在董事会或类似权力机构的会议上拥有半数以上的表决权。

2.连续编制合并会计报表时，存货跌价准备的会计处理。

在连续编制合并会计报表的情况下，本期合并利润分配表中期初未分配利润就是上期合并利润分配表中的未分配利润。

同时，本期编制合并会计报表是以本期母公司和子公司当期的个别会计报表为基础编制的，因此，合计得出的期初未分配利润与上一会计期间合并会计报表的未分配利润数额之间就有可能存在差额。

在本期仅有内部交易存货计提的存货跌价准备的抵销这一因素的情况下合计得出的期初未分配利润的数额与上期合并未分配利润的数额之间的差额就是上期抵销的内部存货计提的跌价准备的数额。

为了使合并利润分配表中未分配利润的本期期初数额与上期期末数额一致，就必须将上期抵销的内部交易存货计提的跌价准备对本期期初未分配利润的影响予以抵销，调整本期期初未分配利润数。

3.合并会计报表中内部销售商品形成未实现内部销售利润的所得税处理问题。

企业集团内部销售商品，购买企业本期内未实现对外销售而形成期末存货(含销售企业的销售毛利即未实现内部销售利润)时，销售企业根据收入确认条件将集团内部销售作为收入确认并计算毛利及所得税费用;但《合并会计报表暂行规定》规定，该交易从企业集团整体来看内部销售商品形成期末存货实际上相当于一个企业内部物资调拨活动，既不会实现利润，也不会增加商品的价值，只有在对外销售时才确认为企业集团收入并计算销售利润。

因而母公司在统一计算应纳所得税时，应将未实现内部销售利润作应纳税时间差异处理，采用纳税影响会计法将其递延至该商品对外销售实现利润后再将其转回。

通过上述分析，交易当期母公司在编制合并会计报表时应将母公司已递延而销售企业纳入所得税费用并缴纳的未实现内部销售利润对企业集团所得税影响额予以抵销。

在连续编制合并会计报表情况下，母公司应将上期销售商品形成的未实现内部销售利润涉及的所得税影响金额对本期期初未分配利润的影响予以抵销，因存货属流动资产，在正常情况下上期商品本期应对外销售，因而在编制抵销分录时对上期内部购进的存货包含的未实现内部销售利润视为在本期实现利润，将上期母公司递延的未实现内部销售利润对所得税的影响额在本期期初转回。

4.合并会计报表中子公司盈余公积的抵消及冲回。

在合并会计报表的抵消分录中，母公司对子公司权益性资本投资与子公司股东权益相抵以后还必须将已抵消的子公司盈余公积金予以冲回。

这种做法符合我国法律规定，按我国公司法，盈余公积是按单个企业的净利润计提的。

因此，合并报表应反映母公司的提取数和子公司提取数中属于母公司所享有的那一部分数额，但从理论上合并利润分配表主要是反映母公司自身的利润分配情况，子公司的利润分配在合并会计报表中不予体现。

合并利润分配表中提取的盈余公积金数额应以合并净利润为基础进行计算，而不是将母子公司提取的盈余公积金相加。

子公司提取的盈余公积金虽为子公司本身的积累，但母公司并不能直接支配。

如果已抵消的盈余公积予以冲回，就会过低地反映母公司可供分配的利润。

5.企业合并报表中应该提供分部报告。

多元化经营的企业集团涉足不同的行业，跨越不同的地区，经营不同的产品，这样在一个集团内不同行业不同分部的盈利水平可能差距较大，面临的风险类型和风险程度可能复杂多样，潜在的成长机 会也会有很大不同，而一张合并报表所提供的财务信息只是反映该企业集团生产经营情况的综合信息，而难以提供从事不同行业子公司的总体经营状况，给财务分析 和财务预测带来许多困难。

我国新颁布的会计准则中《企业会计准则第35号――分部报告》是首次全面的对分部报告有关问题进行的系统全面的规范。

参考文献：

[1]王晓庆.对合并会计报表合并范围的思考.商业会计.(2).

合并会计报表的国际比较 篇6

关键词：会计报表；国际会计准则；新准则

合并范围，是指纳入合并财务报表的对象。合并范围的确定，在一定程度上能有效地防止母公司通过选择合并对象来操纵利润、扭曲会计信息，提高合并會计报表的可靠性、相关性和完整性，为企业的利益相关者提供高质量的财务信息。对于合并报表合并范围的规范，在国际上和我国国内，都存在着一个不断完善的过程。随着我国新准则的公布，我们不难发现，我国会计准则的国际趋同于不断完善，将有利于我国企业更好地走出国门，迈向国际化大舞台。

一、国际会计准则对合并范围的界定

国际会计准则委员会(IASC)对合并范围的界定是通过《国际会计准则第27号——合并会计报表和对附属公司投资的会计》来进行详细规定并加以解释的，随着资本市场全球化速度的加快，IASC也在进行着更为深刻的改革，在2004年IASC改组为国际会计准则理事会（IASB）并与2004年发布了《改进国际会计准则》，其中对原第27号国际会计准则进行了修订。按照修订后的规定，提供合并会计报表的母公司应合并其所有的附属公司，不论是国内的还是国外的，包括所有由母公司控制的企业。如母公司直接或间接控制一个企业过半数的表决权，即可认为存在控制权，除非在特殊情况下，表明这种所有权并不构成控制。如果符合以下条件，也认为存在控制权:

(1)根据与其他投资者的协议，拥有被投资公司半数以上的表决权;

(2)根据法规或协议，拥有统驭企业财务和经营政策的能力;

(3)有权任免董事会或类似管理机构的大部分成员;

(4)在董事会或类似管理机构的会议上，有权投多数票。

可见，IASC规定的合并范围以控制权为基点，并不完全依附于资本权益关系。关键是拥有实质的控制权。

且IASB发布的修订上却有扩大合并范围的趋势。其目的是为了全部的反映企业的财务信息，提高其可靠性与相关性，为利益相关者提供高质量的会计信息。

综合上述准则规定，我们可以看出国际上对合并范围的界定都强调以控制为基础，排除了无法控制、暂时控制等情况，但在数量标准的界定时都没有形成合理的标准，存在间接持股或交叉持股的情况时，合并范围的确定出现了利用不同计算方法产生不同的结果的现象。其实质是以集团的目标决策相关的，同时也受经济环境的影响。

二、我国新准则对会计报表合并范围的界定

我国会计报表中，关于合并范围的规范的确定，是经历了一个逐步完善，不断进步的过程的。财政部于2006年发布了新的《企业会计准则》，在这其中，《企业会计准则第33号--合并财务报表》规范了合并财务报表的编制和列报，就财务报表的合并范围有了一些新的变化。

在基本原则方面，新准则规定合并会计报表的合并范围应当以控制为基础予以确定，其判断依据由硬性规定拥有过半数以上的权益性资本的公司都要纳入合并范围，改为了以表决权为判断是否纳入合并范围的依据。

在具体的规定中，新准则规定所有子公司都应纳入合并范围，而之前的旧准则则规定某些特殊行业企业以及小规模企业是可以不被纳入合并范围的。国际会计准则认为这些企业应该纳入合并范围，因为如果将企业可以控制的子公司都加入进来，那么就能最大限度地抵销了关联方之间的交易额，减少了通过关联方交易调节利润的情况，同时提供更多的有助于说明企业内部多元化经营的情况。从这一点来看，我国的新修订的会计准则是与国际趋同的。

不同于旧准则的规定，新的准则将虽然所有者权益为负数但是仍然保持持续经营的子公司也纳入合并范围，使母公司必须承担这些子公司的债务，从而使一些隐藏的或有债务在合并报表中得到显现，起到增强会计报表的可靠性和相关性的作用。与之前的旧准则相比，新准则在这一点上是与国际趋同的，这样的一个规定，限制了母公司企图通过转移亏损到超额亏损的子公司并进而操纵利润的现象。

可见，新准则强调实质重于形式的原则，与国际会计关于合并范围的规定相趋同，综合考虑所有相关事实和因素进行判断，如投资者的持股情况、投资者之间的相互关系、公司治理结构、潜在表决权等，力求使所提供的会计信息在质量上有一个更加大的提高。

三、我国新准则与国际会计准则的趋同

近年来，我国上市公司购买、处置子公司等行为引起较大产权变动的事件频频发生，同时，也出现了较多多元化经营的企业或者跨国公司，这使得编制财务报表时关于合并的范围的界定也变得难以统一。合并范围的不一致，极大的影响了同一时期的不同企业或者不同时期的同一企业的可比性，也使得会计信息在合并之后失真。新的准则顺应时代潮流，对于会计报表的合并范围进行了新的规定。通过以上两个部分的比较我们不难发现，我国的会计政策通过不断地修订，正在向国际会计准则靠拢，在新的准则中，无论是合并会计报表中合并范围的判断基础、判断依据和标准都是基本上与国际会计准则相关的规定一致的。

会计国际化是经济全球化和金融市场国际化的必然要求，随着国际间经济交流日益频繁，国际间经济合作的范围日益扩大，会计作为一种为利益相关者提供企业财务信息的工具，越来越需要在一致性和相关性上做出保证。这也就必然要求在国际上，企业所使用的会计准则需要保持基本一致。新的会计准则的修订，让我们看到，我国正在努力地一步一步的像国际化迈步，向国际取经，抛弃不合理的、学习先进的会计知识。（作者单位：四川省成都市四川大学）

参考文献：

[1]葛家澍.创新与趋同相结合的一项原则[J]会计研究.2006(3).

[2]财务部第33号令《企业会计准则--基本准则》.

浅析合并会计报表若干理论问题 篇7

一、合并会计报表编制理论分析

1. 合并会计报表编制所有权理论

在对合并会计报表编制理论进行研究的过程中, 所有权理论具有非常重要的意义, 仔细分析所有权理论, 主要是在会计合并报表的过程中形成一种平衡的态势, 不特别突出企业集团关系中的控制关系, 也并不突出表示企业集团内经济实体的分配格局, 编制工作中主要突出的是制作报表的企业对另一相关企业财务管理情况和财务决策的所有权结构。若是企业采取所有权理论, 则要对其具备所有权的企业负责, 不止是资产负债情况也包括当期损益情况。在合并会计报表编制所有权理论中, 编制结构具有明显的特征。第一, 按照母公司在子公司整体股份中的比例, 对其资产结构、负债情况以及利益进行适时的纳入合并报表。第二, 在编制过程中, 针对企业集团内部的交易额和利润, 要按照母公司的持股比例进行相应的扣除。但随之而来的问题也比较明显, 由于是人为的将母公司和子公司的资产以及负债情况进行筹划, 这就导致起缺乏了基本的经济学意义, 而且若是在经营管理过程中, 过分强调子公司的实际拥有权, 也会对控制的经济本质造成影响。

2. 合并会计报表编制实体理论

合并会计报表编制实体理论是美国人首先提出来的, 在理论中, 将合并会计报表的编制立场设定为全部股东, 无论持股比例, 也并不突出指出不同股东的实际收益。利用合并会计报表编制实体理论, 能最大化的满足集团内部管理人员的工作需求, 实现对企业集团整体生产经营活动的管控, 提升管理项目的实效性。利用合并会计报表编制实体理论, 编制结构也具备自身的特征, 第一, 若是集团内部交易额并没有达到利润值, 需要进行全部抵销。第二, 统一将子公司的负债情况以及资金流动情况纳入到合并报表中。第三, 要对净资产和当期损益进行分别处理, 前者要保证是少数股东权益公示, 后者是少数股东的收益公示, 保证少数股东的收益是企业集团整体收益的分支。但是, 在实际运行过程中, 母公司代替子公司进行股权评价的理论还存在一些亟待解决的问题, 也就是说, 当母公司获取了子公司控股权后, 母公司会直接掌握子公司的控制经营管理和财务决策权力, 而子公司尽管依旧持有法人身份却只能袖手旁观。

3. 合并会计报表编制母公司理论

近几年来, 在研究合并会计报表编制理论的过程中, 母公司理论是应用的最为广泛的一种理论, 在母公司理论中, 合并会计报表编制项目就是对财务报表的延伸, 侧重点在母公司以及控股股东合并后的财务状况, 对于少数股东的实际利益并不是非常关注。并且要建立合并资产负债表和合并损益表, 通过数据阐明具体的股权结构和收益结构。第一, 企业集团内部交易若是全部抵销的话, 也就导致内部没有形成利润体系, 只是将母公司账面上为实现损益价值的资金消除掉。特别要注意的是, 在消除过程中, 顺销要对金额进行全部清零, 逆销要按照母公司实际的持股比例进行相应数额的消除。第二, 要保证少数股东持有的份额和股权作为企业的净资产, 而将所持份额列为基本费用。也就是说, 若是企业在实际经营过程汇总, 少数股东各个时期分得的股权利润都是企业负债数值的减少量。但是, 运行这种编制措施, 也存在一些需要特别关注的问题, 由于此方式不存在独立的理论基础, 就导致实体理论和实践结合有困难。加之母公司理论本身就是以集团利益为基本导向实现的管控措施, 并不能满足所有信息使用者的诉求, 这就割裂了母公司、少数股东和子公司之间的关系, 只是将一部分股东当做债权人, 从根本上违背了股份经济中关于同股同权的原则。

二、合并会计报表编制过程的相关规定以及问题

在对其规定项目进行分析的过程中, 要从当方面考量。

第一, 合并所有者权益变动规定。在规定项目中, 要抵销母公司和子公司之间交易变动的问题, 主要由母公司进行合并编制。母公司对子公司的长期投资金额要进行系统筹划, 以保证实际享有的份额能实现相互抵销。另外, 母公司和子公司之间要对持有的长期投资收益进行分析, 确保相应数额的抵销, 且要将内部交易活动产生的权益变动进行合理化抵销。对于企业有少数股东的, 要在合并所有者权益变动中对其进行特殊化的标注, 集中标明少数股东权益项目, 从而对股东权益变动情况进行综合反映。

第二, 合并利润表规定。在分析实际项目的过程中, 要将利润表作为基础, 从而抵销母公司和子公司之间利润合并产生的问题。要将母公司和子公司由于销售商品产生的利润、成本进行适当抵销, 并在固定资产和无形资产形成的过程中对其销售损益进行有效抵销。另外, 母公司和子公司之间对于双方持有的债券产生的收益, 要按照利息费用的比例进行相互抵销。且长期股权投资收益和颞部交易合并利润表影响也相互抵销。除此之外, 对于母公司来说, 在报告生成时期由于合并控制增加子公司, 母公司管理人员要对其合并初期到合并末期的资料进行集中整合, 包括企业实际收入、基本费用以及实际利润都统一整合在合并利润表中。

三、合并会计报表编制问题的优化措施

1. 合并会计报表对不同控股关系的抵销

在利用不同控股关系对投资项目进行分析时, 要对权益性资本以及项目数额进行统筹安排, 以保证相互抵销的有效性。第一, 直接控股关系下实现有效的抵销。要对全资母公司和子公司之间进行权益调整, 对于全资子公司, 要将其利润分配表和利润项目进行核查, 特别是对实收资本项目、盈余公积项目等参数集中整合在投资收益项目中, 确保合并报表有效抵销。对于非全资子公司, 母公司要要对照权益法对子公司经营结构和资本框架进行调整后, 再进行合并会计报表的抵销操作。第二, 直接股权和间接股权共存关系结构中的有效抵销。要针对直接股权和间接股权建立参数构造图, 若甲是母公司, 乙和丙分别为子公司, 甲公司对乙公司的持股比例为M, 甲公司对丙公司的持股比例为N, 乙对丙公司的持股比例为Q。针对控股方式, 建立的会计报表编制要分类讨论。分别为:①M>50%, N>50%, Q≥20%, 则投资结构按照Q+N抵销。②M>50%, N>50%, Q<20%, 则投资结构按照Q+N抵销。③M>50%, 20%≤N≤50%, Q>50%, 则将借方登记为少数股东权益, 贷方为长期股权投资。④M>50%, 20%≤N≤50%, 20%≤Q≤50%, 则投资结构按照Q+N抵销。⑤M>50%, 20%≤N≤50%, Q<20%, 则投资结构按照Q+N抵销。

2. 合并会计报表编制对关联交易的抵销

在对合并会计报表编制进行分析的过程中, 要对正常商品关联交易和非正常商品关联交易的抵销。一方面, 正常商品关联交易的抵销。母公司向子公司销售商品进行抵销, 以及利用低价采购抵销母公司向子公司销售的执行项目。特别要注意的是, 当企业内部销售商品中未实现利润时, 要对其存货跌价准备进行集中的抵销操作, 并且要遵循相应的原则。确保抵销存货没有实现商品价值的存货转变为净值, 应进行全部抵销。另一方面, 非正常商品关联交易的抵销。其中比较关键的就是发生固定资产关联交易的抵销项目。一种是母公司和子公司之间以及子公司和子公司之间, 若是出现一方销售产品另一方购买的交易活动, 且交易产品为固定资产, 另一种是母公司和子公司之间直接销售固定资产, 产生的销售活动可以实现抵销。

四、结束语

总而言之, 在对合并会计报表理论进行研究的过程中, 管理人员要综合考量不同的参数, 确保整体管控结构稳定有效, 积极分析市场市场因素的同时, 强化合并会计报表结构的可靠性, 为母公司和子公司的发展奠定基础, 以此助力合并会计报表理论和实务操作流程的优化。

参考文献

[1]祝继高, 王珏, 张新民等.母公司经营模式、合并-母公司报表盈余信息与决策有用性[J].南开管理评论, 2014, 17 (03) :84-93.

[2]谢建平, 温佐望.基建会计与行政事业单位会计合并的探讨[J].湖南财经高等专科学校学报, 2013, 24 (05) :111-112.

我国合并会计报表理论选择探讨 篇8

一、合并报表三大理论

(一) 所有权理论

所有权理论强调企业集团对纳入合并范围内的企业所拥有的所有权, 在合并报表的编制过程中, 它既不强调企业集团中的法定控制或实际控制关系, 也不强调企业集团各成员单位在集团内的平等关系。所有权理论以所有者权益为中心, 服务对象是企业终极所有者。所有权理论认为, 以此为背景, 在大集团公司, 合并报表编制应当是向母公司终极所有者 (股东) 提供、报告相关财务数据。所有权理论认为作为集团公司最终所有者, 其需要了解的财务信息是其对应权益下的净资产值。因此对于非全资子公司, 所有权理论要求按比例合并法来编制合并财务报表, 即按照母公司实际的持股比例对子公司的资产, 负债和所有者权益计算后进行合并。收入、费用和利润等损益项同样依照母公司对子公司的持股比例计算合并。

(二) 母公司理论

母公司理论是基于所有权理论及实体理论, 首先以所有权理论主要观点, 把母公司股东作为会计合并报表的中心服务对象, 合并报表的主要信息反映报告所有者权益变化, 同时, 在确定合并报表要素、合并项目时, 又充分采纳实体理论的观点, 通过“控制观”确定母公司合并报表选取的合并报表会计要素。母公司理论主要观点是, 合并报表编制主要是为具有控制权的母公司股东报告相应财务信息数据, 子公司股东被列为外界债权人, 合并报表并不考虑其相关财务信息。通过同时运用完全合并法和比例合并法进行合并报表编制, 更精确地反映合并财务报表数据。总而言之, 母公司理论下, 编制合并报表是对母公司财务报告的一个延伸解读和反映。

(三) 实体理论

实体理论以法人财产权作为基本理论依据, 将会计主体的法人财产权与其终极所有者分别开来, 对其会计要素及报表事项独立核算, 强调了会计主体财产权的“独立性”。实体理论认为会计主体的中心也不再是所有者权益, 债权人利益也同等重要。实体理论首先强调“控制观”, 认为母公司与子公司是控制与被控制的关系, 而不是所有关系, 母公司控制子公司的重大决策和重大管理事项使子公司的各项经济活动为母公司服务。实体理论同样强调“整体观”, 因为母、子公司控制与被控制的关系, 实体理论认为这样实际上母、子公司就形成了一个统一体, 在合并报表中就不需要按比例合并, 应该作为一个统一体按资产、负债、权益等各会计要素直接进行合并, 这样才能真实地反映母公司所控制的子公司的所有资源。

二、我国合并报表主要理论方向选择

笔者认为我国企业集团编制合并报表应当以实体理论为主要理论依据, 主要理由有以下五个方面。

(一) 实体理论能更好地体现财务会计报告的目标

中国的《企业会计准则——基本准则》明确规定, 财务报告的目的是提供相关的财务状况——现金流量。实体理论将所有大股东和小股东都放在相同重要的位置, 并没有只是单单注重母公司大股东的权益, 都是通过公允价值来对多数和少数股东权益进行确认。更为突出的是, 按照实体理论为依据的财务人员, 他们做出的合并报表能够将全部集团的综合会计信息体现出来, 而使得高级管理层可以把企业的情况做一个全面的了解, 做出更为科学的经营决策;让债权人能更加准确地做出资金是否投发或者收回的决策;也有利于政府部门关注集团是否通过自身的权利及内部转移价格等操控企业集团的利润, 从而损害到国家的利益。

(二) 会计信息质量要求在实体理论中体现

实体理论较其它两大理论更能体现会计信息质量的要求, 主要体现在:首先, 会计信息必须满足企业集团所有股东、债权人及内部管理者等多方面的需要, 任何相关信息的遗漏都会使会计信息的可靠性大打折扣, 因此合并报表所提供的会计信息必须完整。按实体理论编制的合并财务报表包括了所有的股东权益, 提供了更加全面和完整的会计信息, 更能体现实质重于形式。其次, 会计主体所反映出的会计信息必须是公正客观存在的, 站在集团的立场得出的合并财务报表已经把合并过程中真实发生的并购成本进行了披露, 是母公司和子公司讨价还价的结果。并且对子公司的资产负债表采用公允价值进行确认计量, 代表了对少数股东权益和损益的认定, 因此它披露的信息更加可靠, 也更符合我国对会计要素的定义。

(三) 合并财务报表的基础在实体理论体现

在所有权和母公司理论中, 编制合并会计报表是以拥有另一家公司的资源为基础的。而实体理论中, 却是把控制作为合并界限确定的基础, 即只要企业对另一公司实施控制, 并且能够为集团创造价值贡献, 即使无法完全持有另外一个企业的资源, 也可以将其作为合并对象。这与2006年2月颁布的《企业会计准则第33号——合并财务报表》相符, 准则规定应当以“控制”。控制和被控制关系这种现象, 让母公司和子公司在资产运作, 经营及财务政策上变成与资源所有者相对独立的统一体, 其中编制合并报表的主体也就是这个统一体。

(四) 实体理论维护少数股东权益和减少利润操纵

实体理论主张为全部的信息需要者提供对决策有帮助的会计信息, 把企业集体控制的资源提供给所有的相关方, 强调编制合并报表时以“控制”为基础, 少数股东也有了解企业集团实际经营财务状况、抵制利润操纵、进而维护自己权益的权利。在实体理论中, 合并报表能够把企业的财务情况、经营成效和现金流量真实地反映出来。而母公司理论和所有权理论因为涉及持股比例的合并, 方便企业集团操纵利润。因此实体理论运用到会计准则中后, 有利于平等对待多数和少数的股权, 有利于企业集团减少通过合并报表对利润进行操纵, 也有利于少数股东按照自身的比例获取企业集团的收益。

(五) 实体理论是我国合并报表理论和实践国际化的趋势

我国在1995年颁布实施的《合并会计报表暂行规定》, 企业合并报表理论主要依据的是母公司理论和所有权理论。自此之后的11年内, 母公司理论在我国合并报表编制方法中占据着核心地位, 直至2006年财政部颁布《企业会计准则33号——合并财务报表》, 新准则主导合并会计报表编制以实体理论为主要依据, 自此企业合并财务报表从以母公司理论为核心转变为以实体理论为主。这种转变是我国会计制度与国际会计准则接轨的表现, 也更符合我国目前的经济环境与国情。新准则充分考虑我国社会环境和会计环境, 更多地吸收了国际会计准则的相关内容, 并根据国外企业会计实际做法对我国合并报表编制做出了新的指导和规定。自此我国会计合并报表理论也迈出了与国际接轨的步伐, 并为企业合并报表编制提供了更为详细的理论依据。

摘要：2006年新会计准则颁布以前, 我国主要是以母公司理论作为合并财务报表编制的核心理论。新准则中合并报表由侧重母公司理论向侧重实体理论转变。合并会计报表理论主要有所有权理论、母公司理论、实体理论。本文从合并理论入手, 三种合并理论进行分析、比较, 认为我国企业集团编制合并报表理论基础应当以实体理论为主要理论依据。

关键词：合并会计报表,理论选择

参考文献

[1]高巍.企业合并报表理论探究[J].知识经济, 2013 (20) .

[2]贾孟冉.合并报表理论浅析[J].经济知识, 2012 (13) .

[3]李峰.合并报表理念的选择[J].企业家天地 (下旬刊) , 2013 (1) .

合并会计报表理论 篇9

一、合并报表合并理论的组成

目前国际上通行的合并财务报表的合并理论主要有所有权理论、主体理论和母公司理论。

1、所有权理论

所有权理论是业主理论在合并财务报表中的具体应用，业主理论认为会计主体与其终极所有者是一个完整不可分割的整体。从产权理论角度看，业主理论强调的是所有者的终极财产权，即所有者对财产具有独占性、排他性的一切权利，拥有对法人主体财产的绝对支配权和最终处置权。而所有权理论所依据的会计基本恒等式也是“资产-负债=所有者权益”，它突出体现了确认、计量和报告所有者权益是财务会计的核心目标，因此，所有权理论又称“所有者权益中心论”。会计主体充其量只是其终极所有者财富的存在形式或载体，会计主体就是所有者的化身，会计主体的资产是终极所有者财富的一种具体表现形式，会计主体的负债是终极所有者的负财富，会计主体的资产与负债之差代表终极所有者投放在这一会计主体的净权益。此外，根据所有权理论，会计主体没有必要特别强调资本保全，应当允许其终极所有者按照自己的意愿决定是否抽回资本。

2、主体理论

主体理论认为，一个会计主体的资产、负债、所有者权益、收入、费用以及形成这些报表要素的交易、事项或情况都独立于终极所有者，他们是会计主体所固有的，不应将会计主体与其终极所有者的法律和经济行为混为一谈。根据主体理论，资产是会计主体自身收取一定商品、劳务或其他未来经济利益的权利，负债是会计主体自身的偿付义务，而资产与负债的差额-所有者权益是会计对其终极所有者的义务。为了体现主体理论的上述观点，会计的基本恒等式应为“资产=负债+所有者权益”。根据这一等式，所有者不再是财务会计的唯一中心，而是与债权人居于同等地位。由于将债权人与所有者视为同等重要的利益当事人，主体理论十分强调“资本保全”，不允许所有者在会计主体存续期间抽回资本，以免侵害债权人的正当权益。可以说，主体理论是现代财务会计中主体假设的理论基础。

3、母公司理论

母公司理论是通过对所有权理论和主体理论“扬长避短”，继承了所有权理论的合理内核，同时吸收了主体理论的合理外延而形成的。在合并财务报表目的方面，母公司理论继承了所有权理论关于合并财务报表是为了满足母公司股东的信息需求而编制的理论，否定了主体理论关于合并财务报表是为合并主体所有资源提供者编制的理论。在报表要素合并方法方面，摈弃了所有权理论狭隘的“拥有观”，采纳了主体理论所主张的视野更加开阔的“控制观”。在少数股东权益确认方面，则明显体现了对所有权理论和主体理论的折衷与修正，既反对所有权理论将少数股东权益完全排除在合并报表之外的保守做法，也反对主体理论全额确认子公司可辨认净资产的升 (贬) 值并按股权比例分摊给少数股东的激进做法;在商誉确认方面，考虑到商誉是不确定性最大的无形资产，完全秉承了所有权理论的稳健惯例。因此，我们很难说母公司观到底更接近于所有权理论，还是更倾向于主体理论。

二、新会计准则下我国合并报表合并理论的选择与定位

《企业会计准则第33号-合并财务报表》继承了1995年《合并会计报表暂行规定》中合理的内容，并根据形势的发展变化对其进行了调整和修改。在所作的调整和修改中，最大的变化是编制合并财务报表所依据的理论发生了变化，由原来主要以母公司理论为依据改变为以主体理论为依据。其选择与定位的原因在于。

1、合并报表具体操作方法决定

新准则规定子公司所有者权益中不属于母公司的份额，应当作为少数股东益，在合并资产负债表中所有权益项目下以“少数股东权益”项目列示。而旧准则规定子公司所有者权益各项目中不属于母公司拥有的份额，应当作为少数股东权益，在合并资产负债表中所有者权益类项目之前，单列一类，新准则规定，母公司与子公司、子公司相互之间销售商品或以其他方式形成的存货、固定资产、工程物资、在建工程、无形资产等所包含的未实现内部销售损益应当抵消。从实务操作来看，对未实现内部销售损益应按全额摊销，不应按母公司持股比例摊销。

2、公允价值属性决定

新准则根据我国国有企业合并、置换重组频繁发生的实际情况，将企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并两类，并规定对于同一控制下的企业合并以账面价值作为会计处理基础，而对于非同一控制下的企业合并则以公允价值作为会计处理基础。我们认为由于我国的新会计准则已要求对商誉计提减值准备，因此，在编制合并财务报表时以母公司支付的股权购买价格为基础，对子公司的有形净资产和商誉重新计价，也可避免资产计价基础因过度稳健而失实。这是在会计准则国际趋同中保持的中国特色，可有效地限制国有企业通过合并或置换等手段调控利润的行为。

3、现代企业制度特点决定

我国正在建立和完善现代企业制度，通过组建企业集团寻求资源优化配置、谋求企业的长远发展己成为经济生活中的普遍现象。会计主体假设要求将处于同一管理控制下的企业集团视为一个会计主体，反映企业集团的经济实质。而所有权理论却认为会计主体与企业终极所有者是形式上而非实质上的分离，强调母公司股东所拥有的经济资源，在合并时只按照母公司的持股比例合并，显然与会计主体假设相背离，也无法通过会计核算反映现代企业制度下的产权关系。至于母公司理论，因其强调的是为母公司股东服务，使得以此为基础编制的合并财务报表所提供信息的有用性大为降低。而且，由于其不一致的，逻辑性不强的理论基础也决定了其只能是目前会计环境不适应、会计制度不完善下的权宜之计，不可能作为合并会计长期发展的坚实基础。“合并财务报表的必要性来自企业集团的性质、会计主体理论和实质重于形式原则。”实质上，控制权的存在要求企业合并财务报表采用主体理论。主体理论在现代企业中广泛应用，也必将赋予会计主体以实际的意义。

4、决策有用观决定

我国现阶段股份有限公司既不同于典型的集中型模式，又不同于典型的分散型模式。在我国的这些股份有限公司中，一方面，国有股和法人股所占股权比重较大，且不流通，具有控股权，因而，对企业管理当局的任免具有直接的影响力，但对于经营不善的企业往往缺乏有效的“退出机制”，故其关注的重点是受托责任的信息。另一方面，存在着大量的中小投资者，这些掌握流通股的中小投资者无法对企业的管理者产生直接影响，而只能根据财务报告所反映的企业经营状况来决定手中股票的去留，因而其关注的焦点是投资决策有用的信息。这种对大中小股东在信息需求差异上的处理关系到我国财务报告目标的定位。因此，我国现阶段的财务报告目标既要为中小投资者决策提供相关信息，也要为评价国有资产受托经营责任提供相关信息，但为了遵循市场经济的“公开、公平、公正”的原则，弱势群体的利益应得到必要的保证。

总之，随着改革开放以及经济体制改革的不断深化，国民经济得到了快速发展，综合国力显著增强，商品、劳务、资本等市场得到迅猛发展并不断完善，投资者和债权人的投资行为更加理性，结合我国的际情况，主体理论应是我国合并财务报表的未来选择。

参考文献

[1]宁博:新准则下的合并财务报表变化解析[J].会计师, 2007 (2) .

合并会计报表研究 篇10

一、认识合并会计报表的概念及作用

由于企业集团化的发展, 为企业集团的财务管理带来一定的负担, 简单的财务统计已无法实现对企业集团的经济运行状况进行有效的反映, 为此, 通过对各子公司的财务经济状况进行有效的合并, 使其能够实现对整个企业集团的资产负债表、利润表、以及现金流量表的直观显示。合并会计报表的出现, 为企业集团的所有者提供了全面的有效的财务信息指标。

合并会计报表在企业集团财务管理中的引用, 为企业集团的管理者提供了有效的掌握各从属企业的财务经营信息和报表信息的途径, 对于提高整个集团公司的经营效率, 做出合理的经营决策提供了有力的参考依据, 同时, 合并会计报表也为各公司在整个企业集团的权益进行了明细的划分, 使其能够综合反映企业集团的盈利能力、偿债能力等信息。

二、基于合并会计报表的理论依据

(一) 关于实体型理论的阐述

基于实体型的合并会计报表是建立在母公司与子公司控制与被控制的关系上的, 而不是仅仅对所拥有的资产进行控制, 对母子公司在对企业的经营及财务状况做出相应决策时, 所需要合并的会计报表反映的是所有股东权益的报表体系, 在实际的企业财务报表合并时, 其合并的范围及指标要以企业集团的能否控制为依据。

(二) 基于母公司的合并依据

基于母公司的会计报表的合并则体现的是母公司的股东需求, 从而反映了母公司作为债权人所需要控制的资源, 在编制的合并资产负债表中, 显示的是母公司股东的权益, 而排除了相应子公司的一些股东权益, 其合并的净利润表也是对母公司权益的体现。

(三) 基于所有权理论下的合并依据

以所有权为基础的母子公司之间的关系是拥有与被拥有, 所以在编制合并会计报表时, 主要是为了满足母公司股东权益的需求, 相应的一些子公司的少数股东将被排除在外。在所有权理论下编制的合并会计报表中, 企业集团所合并的资产负债及当期损益表, 都是按照股权比例的要求进行合并, 对其非全资子公司的会计报表的合并, 需要通过比例法来进行合并, 即依据持股比例来确定。

三、合并会计报表的一般流程

(一) 合并前期的准备工作

编制合并会计报表由于涉及到多家企业及其财务和经营状况, 因此, 必须在编制合并报表前准备相应的财务数据资料。一是要对会计报表的决算日程和会计期间进行统一划定, 各子公司必须通过相同会计期间的财务报表才能纳入整个公司的合并会计报表中。二是要对各母子公司的会计政策进行统一, 即采用统一格式的对会计信息进行报送的报表, 唯有此才能实现对各项财务数据的累计。三是要对母子公司由最初的投资比例法调整为权益比例法, 即对总公司合并报表进行抵消前, 需要对子公司的投资比例转成权益比例。四是对子公司以外币形式表示的会计报表需要折算成统一的、所在国或地区所需要的货币作为记账本位币, 即按照母公司的记账本位币折算子公司的会计报表, 以实现统一。

(二) 编制统一的合并会计报表底稿

建立统一的工作底稿有助于资产负债表和利润表的相互平衡, 通常在编制时按照先编制资产负债表, 后编制利润表的形式依次编制, 对于多个子公司, 需要将各子公司的会计报表单列出来, 以便于对各财务项目进行抵消。

(三) 调整分录和抵消相应分录

由于在企业集团内部存在财务信息相互抵消的情况, 为此, 在编制合并会计报表工作底稿时, 要对相应的分录进行调整, 以便于在其企业集团内部发生交易时进行相互抵消。在当前的抵消项目中主要有权益性资本项目与子公司所有者的权益项目, 内部存货项目, 固定资产项目, 内部债权债务项目, 递延所得税项目等, 通过对这些项目进行相互抵消处理, 以实现对合并会计报表对企业集团财务信息状况的真实反映。

(四) 对各类财务报表项目进行合并计算

在对合并财务报表进行分类分项计算时, 需要从以下几个方面着手。比如对于资产类项目、成本类项目和利润类项目, 在合并时需要根据相应金额加上抵消分录中的借方额, 减去抵消分录中的贷方额;在合并负债项目, 收入类项目时, 需要各项目额减去抵消分录中的借方额, 再加上抵消分录中的贷方额;在对于调整合并底稿中的分录和抵消分录项目时, 需要根据财务报表项目而不是会计科目来定。

(五) 填列相应会计项目完善合并报表

结合合并工作底稿中的各会计项目, 通过计算来实现对资产、负债、以及所有者权益、现金流量等会计报表的合并, 填列相应项目完成合并财务会计报表工作。

四、在编制合并会计报表过程中存在的问题

在企业集团编制合并会计报表过程中, 还存在一些问题需要加以注意, 主要表现在以下几个方面。

(一) 在合并会计报表时还存在一定的局限性

在企业集团进行会计报表合并时, 总的合并会计报表中虽然反映了企业集团的经营状况等财务信息, 但对于企业所在行业及地区性的差异等问题却掩盖了, 特别是有些企业集团涉及到多个行业, 其经营范围和业务性质都是不同的, 而合并会计报表所反映的会计信息不能够直接清晰的一一展示, 所以, 在合并会计报表中, 有些数据难以理解, 也就是说合并会计报表还存在一定的误导性。

(二) 在编制合并会计报表过程中还存在一定的问题

1. 企业间的内部交易中对利润无法进行有效的确认

根据我国合并会计报表的编制要求, 对于企业内部发生的交易其利润不予计算, 然而在实际的合并报表中, 如果子公司作为母公司的非全资子公司, 其在内部交易的过程中, 就会对部分少数股东的权益进行抵消掉, 而无法实现对少数股东利益的有效确认。

2. 对于子公司内部盈余的抵消和冲回

对于母公司与子公司之间的权益性资本投资进行相互抵消时, 需要对抵消的子公司的盈余公积金进行冲回, 而在合并会计报表过程中, 我国的公司法却将盈余公积金作为企业的净利润来计提, 为此, 从理论上讲, 合并会计报表所反映的提取额主要是母公司的自身利润, 而不是子公司的利润情况。

3. 简单权益法缺乏对企业集团的横向平衡关系的影响

在国际上的合并会计报表编制中通常采用的是复杂权益法, 而我国采取的却是简单权益法。在复杂权益法下, 合并会计报表时, 不仅需要先对母公司的投资收益进行单独的计提, 还需要从子公司的利润中减去子公司所取得的投资净资产账面差额, 对于母公司转移的固定资产等项目未实现利润时, 需要进行调整, 因此, 复杂权益法下的合并会计报表不仅存在企业间的横向平衡关系, 还存在纵向平衡关系。母公司在合并利润时, 母公司所有者权益的数量与合并后的所有者的权益数量一致, 而我国采用的简单权益法下的合并会计报表编制方法, 由于只对企业间的纵向平衡关系进行了反映, 而无法实现对横向平衡关系的有效反映。

为此, 在进行合并会计报表编制工作时, 从企业集团的实际需要出发, 对其反映的会计信息进行相应的调整, 以促进合并会计报表的有效性和准确性。

注:比例值范围=在某一上市公司所有子公司中主营业务与母公司一致的子公司数量/该上市公司的子公司数量;2007、2008、2009各年度表中数字代表主营业务与母公司主营业业务一致的、在子标题栏所列比例段 (代表年度) 内上市公司数量

五、以某企业集团为例来分析合并会计报表的财务状况

随着国际间企业间的合并重组热潮的推动, 越来越多的企业集团已成长为跨国型的集团化企业, 现以某A企业集团为例, 其作为国有独资企业, 随着在海内外的资产重组, 已发展成拥有207子公司, 有员工10万余人, 分别从事科研、生产、建设、对外贸易、及进出口等业务。我们从其合并会计报表表1中, 来分析其财务状况等信息。

从表1可知, 对于上市公司母、子公司的主营业务一致性进行合并, 从其比例分布来讲是比较均匀的, 但在接近50%处则表示相对集中。比如, 当比例值处于 (25%, 50%) 和 (50%, 75%) 时, 表明上市公司的三年总数分别为48家和36家。而当比例值超过50% (36+19+38) 或不超过50% (26+18+48) 时, 上市公司三年总数分别为93家和92家, 两者基本相等。由此可以看出, 在上市公司中, 对于母、子公司在其主营业务的一致性的对比中, 比例值并不高。而对于大多数上市公司来说, 其经营范围及内容都比较多, 为此, 在今天的市场竞争激烈的社会经济发展大潮中, 对于不同行业间、不同经济环境下的投资者来说, 要想获取有价值的上市公司的财务经营信息, 必须借助于合并会计报表中的数据加以分析, 并从其经营的行业特色、地域经济情况等信息进行全面的预判和评估。

通过进行编制合并会计报表, 可以得到企业集团的整体的经营发展状况和财务信息, 由于在编制报表的过程中, 对其局限性的影响, 使得财务分析的数据不能够完全揭示该集团公司的实际经营状况, 主要有以下几个问题。一是对其集团的总营业收入与财务上统计出的数据差额比较大, 其主要原因是内部企业之间的关联交易所致, 使其会计报表中的收入与成本等项目出现抵消;二是对合并会计报表所反映的企业流动资金和偿债能力进行分析, 其数据结果难以与实际的企业的经营状况相一致, 比如对应收账款的周转次数进行分析, 周转次数越高, 其收账速度也越快, 对资金的流动性也越大, 相应的偿债能力也就越强。同时, 对于库存周转率来说, 周转速度越快, 说明对资产的利用率也越大, 相应的对资金的占有水平就会较低。

六、对合并会计报表编制的建议

(一) 加强对合并会计报表适用性的认识

合理分析企业集团的经营管理状况, 从其自身出发选择合适的合并会计报表范围和策略, 比如在《股份有限公司会计制度》中, 母公司通常采用权益法来制表, 而母公司与企业集团由于是两个独立的会计主体, 在对合并会计报表中的底稿摊销时, 并不计入母、子公司, 所以不存在重复性问题。为此, 必须按照相关规定来确保对企业财务状况信息的全面、真实反映。

(二) 提高企业会计人员的专业素质

会计人员的专业素质水平对企业集团财务会计信息的准确性具有重要的影响, 为此, 加强对会计人员的专业能力的培训, 使得会计人员能够从专业的角度跟上发展变化的速度, 同时, 加强对会计人员的职业道德教育, 通过相应的岗位职责培训, 使其能够树立对工作的责任心, 并促进自身积极主动的为企业的财务工作尽职尽责。

(三) 对合并会计报表的指标体系进行分类

对于大型企业集团, 在制定合并会计报表过程中, 要根据企业的发展需要灵活制定相应的会计指标体系, 以满足科学、实用、合理的对企业财务信息的汇总, 适应企业集团发展的需要。同时, 对于反映企业集团财务状况的相应指标要予以披露, 而有些企业集团则疏于此, 对于投资者来说, 更希望从其合并会计报表中来分析出其多元化经营中的利润率, 也需要政府给予相应的规定, 以真正保护到投资者的权益。

(四) 合并报表的同一控制和非同一控制的会计处理需加强

1. 同一控制下的企业账表合并处理方法

在同一控制下的企业合并时, 对合并报表的计量通常采用账面价值来计算, 在我国当前的企业合并过程中, 由于合并方与被合并方并不是完全自愿的来参与交易, 也没有通过讨价还价的方式, 因此对公允价值的体现不够。为此, 基于账面价值来实施会计合并报表, 能够有效的避免利润上的操纵问题。在同一控制下进行会计处理的方法是权益法, 其实施步骤如下。首先是对合并成本的计算和确认, 按照合并日对合并方取得的资产和负债进行账目价值计量, 比如当合并方的取得的净资产账目价值与支付的账面价值产生的差额需要调整为资本公积, 当资本公积不够冲减时, 需要调整为盈余公积与未分配利润。其次是对合并费用的计算, 在处理合并报表过程中, 对发生的各项费用进行统计, 比如相关的审计费、评估费用等, 对支出费用要计入当期损益, 而对于发行债券等的手续费, 应当计入发行债券的初始值里, 而对于发行的权益性证券的手续费, 则应该冲抵权益性证券的溢价收入, 如果不足冲减的, 则计入留存收益。最后是实现对合并报表的编制工作, 比如对合并资产负债表的编制时, 要对母公司与子公司的资产和负债, 按照账目价值来计量, 对于合并利润表时, 要对合并期内的所有的收支和利润进行计量, 对于合并前的净利润应该单列出来。对于现金流量表的合并, 应该对各子公司在合并期内的所有现金进行计量。

2. 非同一控制下的企业账表合并处理方法

由于非同一控制下的企业在账表合并时, 大多数企业都是出于自愿的原则, 在交易过程中都会从自身的利益来讨价还价, 也就是说其公允价值受到双方的认可, 因此, 在进行会计账表合并工作时, 通常采用以公允价值为基础的合计计量。在非同一控制下企业进行账表合并时采用的是购买法, 其步骤方法如下。首先是对合并成本的确定, 以购买形式来实施的企业合并中的成本主要是合并方所支付的所有资产、负债, 以及公允价值计量, 在实际计算过程中, 根据不同的交易方式来区别对待, 对于一次性完成的企业合并, 其成本主要是从购买日开始所承担的所有的资产、发生的负债, 以及相应的权益性证券的公允价值, 而对于分步实施的企业合并, 合并成本在计量时是按照购买方对已经购得的股本在交易日时的公允价值, 以及支付的其他对价的公允价值之和, 而对于可能的未来事项有提前约定的, 如果对合并成本的影响能够用来计量的, 也应该计入合并成本中。其次是对合并差额的处理, 在对合并差额进行计算时, 需要针对不同的情况来定, 对于在购买方已经持有的被购买方的资产或投资时, 当企业合并时, 其产生的公允价值与账面价值之间的差额, 以及因企业合并而放弃的各类公允价值与账面价值之间的差额, 要计入当期的损益里, 而在企业合并时, 对购买方合并成本大于被购买方的可辨认净资产的差额部分, 将确认为企业商誉, 而对于购买方的合并成本小于被购买方可辨认的净资产的公允价值的差额, 则应该进行相应的资产、负债等复核工作, 如果复核后仍然小于被购买方的净资产份额, 则计入当期损益。再次是对合并费用的处理, 则主要是对各类企业合并中发生的直接费用, 以及权益性证券的溢价收入等进行冲减留存收益。最后是合并报表的编制, 通过对子母公司的关系, 来进行从购买日起的资产负债表、现金流量表的列示, 对其中的合并成本之间的差额要分类对待, 如商誉或当期损益都要列示清楚。

(五) 非上市公司购买上市公司股权实现间接的会计处理

1. 非上市公司购买上市公司的股权, 未形成反向购买时, 在会计报表合并时要遵守《企业会计准则第20号--企业合并》的规定执行, 交易发生时, 上市公司未持有任何资产、负债或仅持有现金、交易性金融资产等不构成业务的资产或负债, 上市公司在编制合并产物报表时, 购买企业应按照权益性交易的原则进行处理, 不得确认商誉或计入当期损益。交易发生时, 上市公司保留的资产负债构成业务的, 企业合并成本与取得的上市公司可辨认净资产公允价值份额的差额, 应当确认为商誉或计入当期损益。

2. 对于非上市公司取得了上市公司的控制权, 并构成反向购买的, 要区别对待, 一是对于交易发生时, 上市公司无资产负债或仅有现金等不够成资产或负债的, 按照《财政部关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知》 (财会函[2008]60号) 的规定执行;而对于上市公司的资产或负债构成业务时, 要按照《企业会计准则第20号――企业合并》来执行。

摘要：随着企业集团化进程的不断加大, 各从属企业与集团之间的财务会计信息需要通过会计报表的合并来实现对整个集团的经营状况的直观显示, 为此, 财务部门作为会计报表合并工作的主要承担者, 需要从企业集团财务管理实际出发, 按照相应的管理要求进行合并, 从而最大化的反映企业的财务状况和现金流量情况。

关键词：企业,集团化,财务,合并报表,问题,策略

参考文献

[1].于梦, 于亦铭.合并会计报表案例解析及思考[C].中国会计学会高等工科院校分会第十八届学术年会论文集, 2011.

[2].张静, 李晓燕.合并财务报表编制研究——虚拟权益法调整[C].2010年度中国总会计师优秀论文选, 2011.

合并会计报表主要业务抵销解析 篇11

【关键词】合并报表；主要业务；抵销；解析

应收账款单独是一类，主要难点在于坏账准备的计提、冲销、部分冲销、部分计提如何做好涉税业务，由于应收账款和应付账款全部抵销，最终合并报表都是为0的项目，要点是分清个别报表当年和以前年度的内容做相反处理即可。

对于存货、固定资产抵销，要关注个别报表、合并报表的账面价值分别与计税基础比较，同时考虑可变现净值（或者是与资产的可收回金额比较），从而确认每一个项目的差异（要分清当年差异还是以前年度差异），从而在合并报表当中作抵销分录。本文主要介绍应收款和应付款的合并抵销处理，由于应收利息、应付利息、预收账款、预付账款、其他应收款、其他应付款、持有至到期投资、应付债券的抵销原理和应收款和应付款的合并抵销原理基本相同，因此这里不再赘述。而对于存货和固定资产的抵销处理，另外章节介绍。

本章的处理难点在于涉及企业所得税的处理，按照《企业会计准则》的所得税具体准则规定，由于个别报表上计提坏账准备，从而产生了可抵扣的暂时性差异，相应的确认了递延所得税资产，而对于合并会计报表而言，由于此时的应收和应付款全部抵销完毕，因此个别报表确认、计量的可抵扣的暂时性差异，相应的确认递延所得税资产应该予以抵销。

一、应收账款项目抵销涉及类别

涉及提折旧、减值准备情况时刻紧盯个别报表的每个T型账户与合并报表当中的每个T型账户的差异（注意区分是当年度还是以前年度，因为涉及报表项目不同，以前年度用“未分配利润—期初”，而当年度用损益项目），进行不同的报表项目抵销处理。

四、举例

1.应收账款类

（1）甲公司2012年应收子公司乙1000万元，甲公司根据乙公司的财务状况计提坏账准备100万元，企业所得税率25%，甲企业采用资产负债表债务法进行核算。请做出年末应收账款合并抵销处理。

特别注意的是，应收账款和应付账款的合并抵销不涉及增值税的抵销，因为增值税是国家征收，因此不以合并报表的编制而改变。A

借：应付账款 1000

贷：应收账款 1000

借：应收账款—坏账准备 100 借：所得税费用 25

贷：资产减值损失 100 贷：递延所得税资产 25

（2）假定第2年同上年一样没有任何变化，请做出应收账款合并抵销处理

B借：应付账款 1000

贷：应收账款 1000

借：应收账款—坏账准备 100

贷：未分配利润—期初 100

借：未分配利润—期初 25

贷：递延所得税资产 25

（3）若第2年又补提坏账准备200请做出应收账款合并抵销处理

C借：应收账款—坏账准备 200

贷：资产减值损失 200

借：所得税费用 50

贷：递延所得税资产 50

（4）全部应收账款收回，此时合并抵销分录如下：

D借：应收账款—坏账准备 100借：资产减值损失 100

贷：未分配利润—期初 100贷：应收账款—坏账准备 100

借：未分配利润—期初 25借：递延所得税资产 25

贷：递延所得税资产 25 贷：所得税费用 25

可以合并处理：

借：资产减值损失 100借：未分配利潤—期初 25

贷：未分配利润—期初 100贷：所得税费用 25

（5）若第2年冲销了60万元的坏账准备，请做出应收账款合并抵销处理

E借：应收账款—坏账准备 100

贷：未分配利润—期初 100

借：未分配利润—期初 25

贷：递延所得税资产 25

借：资产减值损失 60

贷：应收账款—坏账准备 60

借：递延所得税资产 15

贷：所得税费用 15

应收账款合并抵销要领是：紧紧盯着个别报表T型账户金额，作相反处理，涉及以前年度的损益类项目用“未分配利润——期初”代替，如果是当年度的直接作相反处理，把会计科目换成报表项目即可。

参考文献：

合并会计报表理论 篇12

一、我国合并财务报表合并范围的理论

(一) 所有权理论

依据所有权理论所说, 整个企业集团的母子公司是拥有和被拥有的范畴, 合并财务报表的编制是为了提供给母公司期拥有的资源而非满足子公司对财务信息的需要。在子公司的个别财务报表中能够满足子公司股东的财务信息需求。所有权理论的特点是:以母公司对子公司的持股比例, 将子公司的资产、负债、收入、费用、所有者权益记入合并财务报表。集团内部交易和未实现利润按持股比例摊销, 不是整体抵消;合并期间的形成的商誉在受益期内分次摊销, 在并购过程中子公司净资产的溢价或贬值也以比例进行摊销少数股东权益补在合并财务报表中列示, 接受母公司的资产反映不完整。然而, 此理论显然忽视了企业合并的财务杠杆作用, 背离了实质性原则。实际上, 母公司控制着子公司, 即子公司按照母公司的目的和利益来实施其全部资产的运用。而控制的排斥性决定了母公司不仅可以运用本事所有资产, 而且可以控制子公司资产的运用。作为独立的法人, 子公司的资产、负债、收入、费用、成本是一个有机的整体, 子公司的赢利能力是系列因素共同作用的结果。比例合并法将子公司报表要素认为的分成了合并和未合并两部分, 其理论所生成的合并财务报表所提供的财务信息未能反映企业集团的真实情况, 其会计信息形成的意义很难不让人怀疑。

(二) 实体理论

实体理论又称经济实体理论, 在此理论下, 母子公司关系是控制与被控制的关系而非拥有和被拥有的关系。其理论认为, 尽管母公司并购了子公司, 但其独立法人的实质没有发生改变, 依旧是一个不可分割的整体。实体理论的特点为:子公司的资产、负债、收入、费用、利润全部纳入合并财务报表;集团内部交易和未实现利润全部予以抵消;合并期间形成的商誉以及子公司净资产的溢价和贬值一并予以合并和摊销;子公司的少数股东权益作为合并权益的一部分, 在合并财务报表权益部分独立列示, 而不是作为长期负债列示可见, 用实体理论法编制财务报表, 正好吻合了控制的经济实质, 并承认并购过程所起的财务杠杆座作用。此外, 实体理论弥补了所有权理论的缺陷, 不用对子公司的资产、负债进行认为的分割。尤其难能可贵的是实体理论采用单一的公允价值对子公司的资产、负债进行计量, 避免了比例合并法对子公司的资产的资产和负债进行双重计价的困境。

(三) 母公司理论

作为所有权理论和实体理论的折中, 母公司理论认为, 从控制的观点出发, 母公司对子公司的控制不仅仅局限于其持股比例部分, 也包括了少数股东应享权益, 故将子公司的全部资产和负债纳入合并财务报表。其特点为:子公司的资产、负债、收入、费用、成本全额纳入合并财务报表;按母公司的持股比例摊销合并过程中子公司净资产的溢价或贬值, 并购期间形成的商誉, 为多数股东持有的商誉在受益期内摊销;内部交易所形成的未实现利润只在母公司账上予以抵消, 逆销时以母公司持股比例进行抵消, 顺销时全额抵消;少数股东权益作为长期负债列示, 合并利润表里作为合并收益的减项。由此可见, 在母公司理论下, 少数股东作为和债权人同等的地位, 显然是不符合其公司所有人的实质。母公司理论主要强调母公司权益, 认为合并财务报表主要满足母公司决策者的需求。按照母公司理论, 母公司在合并非全资拥有的子公司时, 应综合运用比例合并法和完全合并法。总体来说, 母公司理论没有将债权人权益和股东权益分开, 不能够公正的从合并整体反映整个财务集团的信息。

(四) 我国合并范围理论选择

比较三种理论, 所有权理论强调母公司所拥有的资源而非控制的资源, 这显然和控制的实质背道而驰。母公司理论继承了实体理论所主张的控制实质, 抛弃了所有权理论狭隘的拥有论, 但在子公司净资产的溢价或贬值以及商誉上仍按照母公司持股比例来计量, 依然没有完全遵循控制的理论。在当代企业制度下, 会计主体假设要求将同一控制下的企业集团作为一个整体来反映其经济实质。而在所有权理论下, 认为的硬性分割子公司的资产、负债等报表要素和会计主体假设相矛盾, 不能真实反映整个企业集团的财务状况。

而实体理论在理论上较为合理。同股同酬, 将所有股东放在了同等的地位, 很好的反映了股份制企业的实质。编制合并财务报表的目的就是为了真实反映整个企业集团的财务状况和经营成果, 在实体理论下编制的合并财务报表正好能满足这一要求。完全合并法下, 子公司的净资产、负债, 收入、费用、成本等报表要素在合并财务报表中不必进行人为的分割, 克服了所有权理论的弊端。而且, 实体理论要求企业集团的内部交易损益全部予以抵消, 在编制时比母公司理论简单。此外实体理论运用单一的计价方式来计量子公司的净资产的升值、编制以及商誉, 防止了比例合并法下所带来的不便。

我国的合并财务报表准则选择了以实体理论作为编制合并财务报表, 遵循了控制这一原则。但同时又将实体理论进行了修正, 仅将子公司的资产的公允价值高于母公司获得的子公司可辨认净资产的部分作为合并商誉, 不为少数股东确认商誉, 避免了计价基础过于保守而可能带来的企业集团财务状况失实的影响;对合营企业采用权益法计量, 适应了我国会计信息需求的实际情况。将少数股东权益作为合并主体的合并利润组成部分, 也和我国的会计要素定义相符合。

二、我国合并范围理论存在的问题

(一) 关于“控制”的定义及其存在的问题

根据美国会计准则, “控制”为“一经济实体具有知道另一经济实体经营活动政策和管理的非共享的决策能力, 从而由后者正在进行的经济活动中增加自身的利益或限制自身的损失”。安然事件后, 2003年美国会计准则委员会发布了准则解释公告第46号《可变利益主体的合并》, 认为控制存在与否并不局限于表决权, 要求在拥有少数表决权甚至未拥有表决权的情况下, 对仍然存在的拥有控制的情形加以识别和合并, 这一规定使得控制的概念更加完善。

国际会计准则将“控制”定义为具有支配一个企业的财务和经营政策, 以从其经济活动中获取经济利益的能力。国际会计准则委员会向来看重合并范围的确定问题, 此定义既适用于母公司控制下的企业集团合并财务报表的编制和列示, 也适用于母公司、合营者对子公司、共同控制实体以及联营企业投资的核算。国际会计准则对控制的定义充分遵循了“实质重于形式”的会计原则, 在考虑控制的情形时, 不仅将多数股权控制考虑在内, 而且要考虑潜在表决权股票买入期权、可转换债券的影响。

我国会计准则对“控制”的定义则是, 一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策, 并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的能力。通过对美国会计准则、国际会计准则和我国会计准则对控制所下的定义来看, 判定母公司是否有能力控制子公司有以下三重标准:

第一, 经济标准, 母公司对子公司进行控制就是为了从子公司的经济活动中获取经济利益。经济利益的标准多种多样, 既可以是现金资产, 也可以是实物、技术、场地等非现金资产, 还包括实现母公司的既定计划、目标政策、获取市场份额、减小竞争等等。假如, 控制方未能从被控制方的日常经营活动中获取经济利益, 那将子公司财务状况纳入企业合并财务报表就失去了意义。

第二, 效益标准, 在确定母公司能从子公司的经济活动中获取利益后, 如果母公司不能控制从子公司运用上述权利以增加、维持或保护上述利益的数量, 将子公司的财务状况纳入企业合并财务报表同样失去以意义。

第三, 权利标准, 即控制方是否有能力决定被控制方的财务状况和经营政策。这种权利并非只有通过权益关系, 也可以通过契约或规定的方式来完成。这种权利不管是否得到运用, 只要补受外界和时间的限制它都依然存在。

从以上三种会计准则对“控制”所下的定义来看, 三者都将“控制经济资源”作为纳入合并范围的实质标准, 这也是三者最大的共同点。但通过仔细研究, 我们可以发现我国会计准则、国际会计准则与美国会计准则相比具有差异的。我国会计准则对“控制”的定义缺少“首要受益方原则”以及“非共享的决策能力和限制自身的损失”。缺少这两方面的限定, 在实际操作中, 联合控制主体以及某些特殊实体就会也纳入合并财务报表, 这样就增加了一些情况的特殊规定, 使得认为操作利润的空间变大了, 降低了企业集团合并财务报表会计信息的质量, 不利于决策者利用财务报表进行决策。主要受益方原则是对“控制”概念的补充, 主要受益方为权益可变实体投资做出的一方, 依据法律文件能够替可变权益实体做出决策的一方。假如主要受益方按规定有义务承担一定数量的报酬或损失, 而未将受益方纳入合并财务报表, 就会导致会计信息的失真。

(二) “暂时控制”的定义及存在的问题

美国会计准则对“暂时控制”做出了明确的定义:如果有证据表明母公司对子公司的控制是暂时的, 则不要求企业集团对该子公司进行合并。暂时性控制判断标准为“在12个月内出售子公司或母公司在12个月内有出售子公司的意图, 并且管理层正在积极寻找潜在买家”。国际会计准则对暂时控制的定义和美国会计准则基本一致。

我国会计准则只规定了准备在近期出售的短期持有过半数股权的子公司不纳入合并范围, 但未对“近期”和“短期”做出明确规定。这说明我国会计准则并没有将暂时公司纳入合并范围, 只是强调以控制的标准确定合并范围, 只要是被母公司控制的子公司都应纳入合并财务报表。

由于现行规定比较模糊, 如果不将近期准备出售短期内大量持有股权、暂时控制的子公司同长期控制的子公司区分开来, 很容易为某些公司管理层处于特定目的, 在关键时刻买入或卖出子公司造成认为粉饰合并财务报表找到了合法的理由。此外, 在短期内持有的大量股权应在短期资产内予以核算, 没有道理将短期持有的大量股权计入合并财务报表, 这会给会计准则以及会计、审计实务带来不必要的麻烦, 造成人为的混乱。

(三) 合并范围的数量标准和质量标准问题

国际会计准则和我国会计准则都对合并范围做了大的界定原则, 与此同时, 也给出了具体的判断规则。合并范围具体的判断规则则是主要从数量标准和质量标准予以限制。

国际会计准则第27号12段规定, 如果母公司直接或通过附属公司控制一个企业过半数的表决权数, 即可认为拥有控制权。但没有对直接或间接情况下持股表决权比例的计算采用加法原则或乘法原则予以规定。另外, 2003国际会计准则委员会补充了要考虑潜在表决权 (股票买入期权, 可转换债券) 的影响。我国会计准则将控制权的数量标准定为母公司直接或通过子公司拥有被投资单位半数以上表决权, 表明母公司能够控制被投资单位, 应当将该被投资单位认定为子公司, 并纳入合并财务报表。同时, 会计准则第九条规定, 在确定能否控制被投资单位时, 应考虑企业或其他企业持有的被投资单位当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在因素。

通过比较前面的关于数量标准的定义可以看出, 国际会计准则以及我国合并财务报表准则的规定基本一致, 都将控制权数量标准的比例定为50%, 都将计算的基础定为表决权, 都未对直接控股或间接控股情况下采用加法原则还是乘法原则做出明确规定。虽然根据表决权推定为加法原则, 但在实务中确定合并范围时, 由于我国会计准则借鉴国际会计准则采用原则导向, 对于实务中的一些特殊情况没有做出明确规定, 在实际操作中需要较多的人为判断, 而由于目前我过会计人员素质有待提高, 会计人员长期依靠会计准则进行处理, 已对会计制度存在一定的依赖性, 企业信息质量不高的现实环境下, 合并财务报表合并范围的原则性规定在信息不对称的情况下留给了企业很大的操纵利润的空间, 不利于提高整体的会计信息质量。

通过比较前面关于控制的质量标准, 我们看以看出, 我国关于质量标准的规定还有待完善。我国会计准则主要借鉴了国际会计准则的相关规定, 强调的是多数表决权, 更注重于法定控制, 而未考虑实质控制。在实务中, 确定是否存在控制不仅有考虑多数表决权, 更要考虑实质控制权。这样就能够将拥有足够少数的投票权以及一般的战略联盟、合伙关系、其他资产负债表外的财务筹划等可能导致有效的实质控制和拥有少量或未拥有表决权的情况下, 对仍然可能存在的实质控制并需要予以合并的情形加以识别, 这样就可以减少一些例外情况的规定, 在实务中减少交易构造, 粉饰财务报表的行为, 从而增加会计信息的可靠性。

三、改进建议

(一) 关于“控制”和“暂时控制”

通过上文对控制定义的比较, 本文认为我们应当遵循实质重于形式的原则和重要性原则, 尽量从控制的概念上界定合并财务报表的合并范围。对于我国会计准则对控制定义的不足, 本文建议我国会计准则增加“非共享决策能力”和“限制自身损失”这两方面的内容, 同时确定补充“首要受益方”原则。这样控制的定义就更能体现决策、支配能力的排他性, 即一经济实体有权能够自主获取、支配和处置另一经济实体的资产, 并能够独立自主的进行生产经营决策, 同时按规定有义务承担另一经济实体的多数损失, 或者有权利获得另一经济实体的多数报酬。

由于我国未对“暂时控制”做出明确规定, 暂时性控制的子公司不对企业集团的财务状况产生持久影响。从整个企业集团的角度看不符合持续性经营假设的要求, 若纳入合并财务报表反而会给相关决策者提供错误的信息。在此, 我认为, 可借鉴美国会计准则对“暂时性控制”的定义, 对暂时性控制予以详细规定, 并将暂时性控制界定为不超过一年。这样一来, 可以提醒报表使用者对财务信息有正确的认识。

(二) 关于数量标准和质量标准

本文认为, 为预防企业利用关联交易以及合并范围的任意调节来粉饰会计报表, 应严格区分表决权比例和持股比例两个概念。在会计准则中将控制数量标准的计量基础统一为持有的表决权比列, 并规定表决权比例采用加法原则。因为运用加法原则计算间接拥有的权益性资本时存在一个前提, 即这种计算必须建立在其通过实质控制的子公司的基础上, 对于非控股子公司拥有的权益性资本不能运用加法进行计算。

针对我国会计准则对控制的质量标准规定存在的不足, 根据实质重于形式原则和成本效益原则, 建议我国会计准则对控制的质量标准应向实质性控制靠拢并可以根据我国上市公司股权分散的程度, 将“少数”和“较大份额”这些主观判断词进行客观量化。即当母公司为被投资单位的第一大股东, 且母公司持有的表决权比例与该被投资单位第二大股东所持有的表决权比例差道道某一数额时, 则视为母公司拥有该投资单位的控制权将其纳入母公司合并财务报表范围。至于这个比例应该设为多大, 则应该根据我国上市公司股权构成的情况以及分散程度来确定, 切不可因比例标准的不不同影响财务报表的可比性。

四、结论

通过上文对合并财务报表合并范围的研究, 针对我国合并财务报表合并范围领域存在的问题, 本文结论如下:

第一, 针对实务操作中企业利用控制数量的标准, 将持股比例保持在50%左右, 并随着准备变动合并范围, 使得合并财务报表缺乏可比性, 让当期报表不能与以前各期报表不能比较。本文建议应当增设合并范围变动的时间性标准, 规定投资公司持有半数以上股权达到一定时间才能纳入合并财务报表合并范围, 防止企业利用合并范围操利润。

第二, 在复杂持股情况下, 建议在确定复杂持股合并范围时, 采用加法原则计算母公司拥有被投资单位的表决权数。在编制合并财务报表时, 采用乘法原则计算母公司持有的股权比例。同时, 在不满足法律上的控制标准时, 应进一步强调采用实质性标准进行判断, 将那些在法律上不满足但在实质上满足控制标准的被投资单位纳入合并范围。

第三, 合并财务报表在市场经济条件下, 是企业集团披露会计信息的规范要求和有效手段。

参考文献

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