报表合并的完全权益法（精选5篇）
报表合并的完全权益法 篇1
随着市场经济的快速发展，企业之间的合并重组越来越频繁，在合并财务报表中如何确认和计量与少数股东的交易事项是重点与难点之一。本文将从少数股东权益的确认、后续计量、少数股权的购进与出售等方面对少数股东权益的会计处理进行讨论。
一、少数股东权益的初始确认与计量
少数股东权益是指对被控制主体不具备控制能力的少数股东所拥有的股东权益，表现为资产减去负债后净资产的所有权。少数股东权益的确认条件取决于控制权转移的条件，当一个企业取得了另一企业的大部分控制权而形成一个报告主体时，就必须将被控制企业纳入合并范围，这时就需要确认少数股东权益。
在同一控制合并下，少数股东权益的初始确认采用历史成本计价，编制合并财务报表时采用少数股东拥有的被控制企业合并日资产减去负债的账面净资产份额进行列报。在非同一控制合并下，少数股东权益的初始确认采用公允价值计价，编制合并财务报表时采用少数股东拥有的被控制企业购买日资产减去负债的可辨认净资产公允价值份额进行列报。
例1:A公司2010年1月1日支付1 000万元取得B公司80%的股权，从而对B公司能够实施控制。B公司2010年1月1日所有者权益账面价值为1 100万元，公允价值为1 200万元，之间差额系土地使用权增值形成，该土地使用权尚可使用20年。A、B公司均按直线法计提摊销，A、B公司在合并前无任何关联方关系，假定不考虑所得税的影响。
在购买日，A公司在合并财务报表上应确认的少数股东权益金额为240万元（1 200×20%）。
具体的会计处理通过编制合并抵销分录予以体现：借：B公司所有者权益公允价值1 200，商誉40；贷：长期股权投资1 000，少数股东权益240。
二、少数股东权益的后续计量
在被投资企业的净资产发生变动时，如实现盈利或亏损、分配股利、其他权益发生变动等，少数股东权益须按照被控制主体净资产变动价值的比例进行后续计量。在会计期末编制的合并财务报表上，少数股东权益反映的是经过上述调整后的持续计算价值。
例2：沿用例1的资料，B公司2010年实现利润505万元，分配利润200万元，可供出售金融资产公允价值变动计入资本公积100万元。
在资产负债表日，少数股东权益账面价值随着子公司净资产公允价值变动而持续计算，年末少数股东权益确认价值=240+（505-100÷20-200+100）×20%=320（万元），或：年末少数股东权益确认价值=1 600×20%=320（万元）。
具体的会计处理通过编制合并抵销分录予以体现：借：B公司所有者权益公允价值1 600，商誉40；贷：长期股权投资1 320，少数股东权益320。
三、少数股东权益增加的计量（控制主体不丧失控制权）
控制主体在完成合并后，由于经营需要，在不丧失控制权的前提下将少数股份予以出售，反映在控制主体个别财务报表上属于长期股权投资的处置，反映在控制主体合并财务报表上属于少数股东权益的增加。
在处置少数股权的交易日，控制主体对少数股东权益仍采用持续计算价值进行确认和计量，按照少数股东增加的持股比例计算应享有被投资企业自购买日（或合并日）开始持续计算的可辨认净资产份额增加少数股东权益。
根据财政部《关于不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资会计处理的复函》（财会便[2009]14号）的规定，由于该项交易属于控制主体与少数股东之间的权益交易，且不涉及控制权的转移，应按照权益交易的原则处理，控制主体不调整已确认商誉，不产生新的投资收益。在控制主体编制的合并财务报表上，出售少数股权的价款（或对价公允价值）与少数股东权益增加的差额，应调整资本公积（股本溢价），资本公积（股本溢价）不足的应调减留存收益。
例3：沿用例2的资料，假定2011年1月1日，A公司将持有的B公司20%的股份予以出售减持，出售价款400万元，减持后持有B公司股份60%，仍能够实施控制。
出售日，新增加的少数股东权益按照B公司净资产按投资时持续计算的公允价值比例确认，少数股东权益新增加的价值=1 600×20%=320（万元），而出售价款400万元与少数股东权益增加价值320万元之间的差额80万元计入资本公积。
假定需出售日编制合并财务报表时，少数股东权益账面价值为640万元，其确认的会计处理通过编制合并抵销分录予以体现：
借：B公司所有者权益公允价值1 600，商誉30；贷：长期股权投资990，少数股东权益640。
将对个别财务报表按成本法确认的投资损益进行冲减调整，将合并财务报表以前年度按权益法已确认的投资损益及权益变动进行确认并调整年初数，恢复因处置减少的商誉部分，其差额即为应确认的资本公积数额80万元。
借：商誉10 (40×25%），投资收益150[（400-1 000×25%）]；贷：未分配利润——年初60[（505-5-200）×20%]，资本公积———年初20 (100×20%），资本公积80。
四、少数股东权益减少的计量（控制主体购买少数股权）
控制主体在完成合并后，从少数股东中再次购置股权时，在交易日，控制主体对少数股东权益采用持续计算价值进行部分终止确认或终止确认。
根据《企业会计准则解释第2号》中关于企业购买子公司少数股东拥有对子公司的股权的会计处理规定，由于该项交易属于控制主体与少数股东之间的权益交易，且不涉及控制权的转移，应按照权益交易的原则处理，控制主体不确认商誉或计入当期损益的金额。在控制主体编制的合并财务报表上，购买少数股权的价款（或对价公允价值）与少数股东权益减少的差额，应调整资本公积（股本溢价），资本公积（股本溢价）不足的应调减留存收益。
例4：沿用例2的资料，假定2011年1月1日，A公司支付200万元从B公司少数股东处购入10%的股份，购入后持股比例达到90%。
购买日，少数股东权益按照B公司净资产按投资时持续计算的公允价值比例予以减少，少数股东权益减少的价值=1 600×10%=160（万元），而购买价款与少数股东权益减少价值之间的差额冲减资本公积40万元。
假定需出售日编制合并财务报表时，少数股东权益确认的会计处理通过编制合并抵销分录予以体现：
借：B公司所有者权益公允价值1 600，资本公积40，商誉40；贷：长期股权投资1 520，少数股东权益160。
五、少数股东权益终止的计量（控制主体丧失控制权）
控制主体减少持有被控制主体股份从而丧失对被控制主体的控制权时，合并财务报表不再将被控制主体纳入合并财务报表，因而原已纳入合并范围的被控制主体资产、负债与少数股东权益在合并财务报表层面被终止确认。
根据《企业会计准则解释第4号》中关于处置部分股权丧失子公司控制权的会计处理规定，由于该项交易涉及控制权的转移，应按照购买法的原则确认合并财务报表层面的处置损益。出售股权的价款与剩余股权的公允价值之和减去已确认商誉的余额，与归属母公司所有者权益在交易日持续计算的价值（被控制主体资产减去负债减去少数股东权益）之间差额计入合并报表的处置损益，合并财务报表已确认的其他综合收益一并转入投资损益。
例5：沿用例2的资料，假定2011年12月31日，A公司将持有的B公司50%的股份予以出售减持，出售价款1 000万元，减持后持有B公司股份30%，不再对B公司实施控制，仅能对其财务经营决策产生重大影响，剩余股权公允价值为500万元。2011年度B公司实现利润205万元，分配利润200万元。
本例中，合并财务报表层面归属母公司所有者权益持续价值的为B公司资产与负债之间差额1 600万元减去少数股东权益价值320万元的净额1 280万元，合并报表处置损益为出售股权的价款1 000万元与剩余股权的公允价值500万元之和减去已确认商誉40万元，再减去归属母公司所有者权益在交易日持续计算的价值1 280万元的余额180万元，合并财务报表已确认的其他综合收益80万元一并转入投资损益，累计应确认处置损益260万元。由于合并财务报表是在个别财务报表的基础上调整编制的，合并财务报表处理如下：
(1）冲减个别报表损益。借：投资收益———个别报表375，长期股权投资625；贷：银行存款1 000。
(2）调整50%股份在交易日的持续计算价值（个别报表已调30%，计120万元）。借：长期股权投资200；贷：未分配利润150，资本公积50。
(3）确认合并财务报表处置损益（个别报表已确认长期股权投资495万元）。借：银行存款1 000，长期股权投资500；贷：长期股权投资1 320，投资收益———合并报表180。借：资本公积80；贷：投资收益80。
还有一种调整方法，实际上是上述调整分录的合并，具体如下：借：长期股权投资5 (500-495），投资收益———个别报表375，资本公积30 (100×30%）；贷：未分配利润150 (300×50%），投资收益———合并报表260。
上述分析表明，按剩余股权公允价值与账面价值之间的差异借或贷记“长期股权投资”项目，按个别财务报表中已处置部分损益中包含累计未确认的未实现损益借或贷记“未分配利润”、“盈余公积”项目，按剩余股权内包含的其他综合收益借或贷记“资本公积”项目，差异部分借或贷记“投资收益”项目。通过上述抵销调整，控制主体个别财务报表确认的处置损益加抵销的投资损益，反映出合并财务报表的处置损益。
摘要：在控股合并中, 控制主体在编制合并财务报表时将被控制主体的资产负债均纳入合并范围, 从而须对少数股东权益进行初始确认, 少数股东权益采用持续计算价值进行后续计量。当控制主体再次与少数股东发生权益交易, 须对少数股东权益的增加、减少、终止进行确认。
关键词：合并财务报表,少数股东权益,公允价值,历史成本
参考文献
财政部.企业会计准则2006.北京:经济科学出版社, 2006
报表合并的完全权益法 篇2
合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。在合并工作底稿中编制调整分录和抵销分录，将内部交易对合并财务报表有关项目的影响进行抵销处理。在连续编制合并财务报表时，本期合并财务报表中，年初“所有者权益”各项目的金额应与上期合并财务报表中的期末“所有者权益”对应项目的金额一致。因此，上期编制合并财务报表调整分录和抵销分录时涉及的股本（或实收资本）、资本公积、盈余公积项目的，在本期编制合并财务报表调整和抵销分录时均应用“股本——年初”、“资本公积——年初”和“盈余公积——年初”项目代替；对于上期编制调整和抵销分录时涉及利润表中的项目及所有者权益变动表“未分配利润”栏目的项目，在本期编制合并财务报表调整分录和抵销分录时均应用“未分配利润——年初”项目代替。假定编制调整分录和抵销分录时不考虑所得税的影响。
一、对子公司的个别财务报表进行调整
在编制合并财务报表时，首先应对各子公司进行分类，分为同一控制下企业合并中取得的子公司和非同一控制下企业合并中取得的子公司两类。
（一）属于同一控制下企业合并中取得的子公司
对于属于同一控制下企业合并中取得的子公司的个别财务报表，如果不存在与母公司会计政策和会计期间不一致的情况，则不需要对该子公司的个别财务报表进行调整，即不需要将该子公司的个别财务报表调整为公允价值反映的财务报表，只需要抵销内部交易对合并财务报表的影响即可。
（二）属于非同一控制下企业合并中取得的子公司
对于属于非同一控制下企业合并中取得的子公司，除了存在与母公司会计政策和会计期间不一致的情况，需要对该子公司的个别财务报表进行调整外，还应当根据母公司为该子公司设置的备查簿的记录，以记录的该子公司的各项可辨认资产、负债等在购买日的公允价值为基础，通过编制调整分录，对该子公司的个别财务报表进行调整，以使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债在本期资产负债表日的金额。
对于非同一控制下的企业合并，调整分录如下：
1.合并当期的调整
（1）将购买日子公司各项资产、负债由账面价值调整到公允价值
借：××资产
贷：资本公积
（2）调整购买日公允价值与账面价值的差额影响的当期损益
借：管理费用等
贷：固定资产——累计折旧等
2.连续编制合并财务报表
（1）将购买日子公司各项资产、负债由账面价值调整到公允价值
借：××资产
贷：资本公积——年初
（2）调整购买日公允价值与账面价值的差额对本期期初留存收益的影响
借：未分配利润——年初
贷：固定资产——累计折旧等
（3）调整购买日公允价值与账面价值的差额影响的当期损益
借：管理费用等
贷：固定资产——累计折旧等
二、按权益法调整对子公司的长期股权投资
合并报表准则规定，合并财务报表应当以母公司和其子公司的财务报表为基础，根据其他有关资料，按照权益法调整对子公司的长期股权投资后，由母公司编制。
在合并工作底稿中，按权益法调整对子公司的长期股权投资时，应按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》所规定的权益法进行调整。
（一）合并当期的调整
1.对于应享有子公司当期实现净利润的份额
借：长期股权投资
贷：投资收益
2.按照应承担子公司当期发生的亏损份额
借：投资收益
贷：长期股权投资
3.对于当期收到子公司分派的现金股利或利润，应调整成本法核算与权益法核算的差额，若成本法核算收到现金股利时确认了投资收益，则调整分录为：
借：投资收益
贷：长期股权投资
4.对于权益法核算和成本法核算确认投资收益的差额调整盈余公积
借：提取盈余公积
贷：盈余公积——本年
5.对于子公司除净损益以外所有者权益的其他变动，在持股比例不变的情况下，按母公司应享有或应承担的份额
借：长期股权投资
贷：资本公积——本年
（二）连续编制合并财务报表
1.对于应享有子公司以前实现净利润的份额
借：长期股权投资
贷：未分配利润——年初
2.按照应承担子公司以前发生的亏损份额
借：未分配利润——年初
贷：长期股权投资
3.对于以前期间收到子公司分派的现金股利或利润
借：未分配利润——年初
贷：长期股权投资
4.对于权益法核算和成本法核算以前确认投资收益的差额调整盈余公积
借：未分配利润——年初
贷：盈余公积——年初
5.对于子公司以前除净损益以外所有者权益的其他变动，在持股比例不变的情况下，按母公司应享有或应承担的份额
借：长期股权投资
贷：资本公积——年初
6.对于应享有子公司当期实现净利润的份额
借：长期股权投资
贷：投资收益
7.按照应承担子公司当期发生的亏损份额
借：投资收益
贷：长期股权投资
8.对于当期收到子公司分派的现金股利或利润
借：投资收益
贷：长期股权投资
9.对于权益法核算和成本法核算确认投资收益的差额调整盈余公积
借：提取盈余公积
贷：盈余公积——本年
10.对于子公司除净损益以外所有者权益的其他变动，在持股比例不变的情况下，按母公司应享有或应承担的份额
借：长期股权投资
贷：资本公积——本年
三、母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵销
作为企业集团整体，母公司不应存在长期股权投资，在全资子公司的情况下，子公司也不应存在所有者权益，因此应将母公司长期股权投资与子公司的所有者权益抵销。在非全资子公司的情况下，子公司的所有者权益也要全部抵销，多抵销的所有者权益转到“少数股东权益”。抵销分录出现的借方差额为“商誉”，贷方差额合并当期计入“营业外收入”，以后期间替换成“未分配利润——年初”。应说明的是，子公司所有者权益的抵销是通过抵销子公司所有者权益变动表完成的。因此，抵销分录中的“股本”、“资本公积”、“盈余公积”和“未分配利润”项目都应分别“年初”和“本年”反映，但因影响“未分配利润”项目“本年”的因素较多，所有将其单独编制一笔抵销分录。具体抵销分录如下：
借：股本——年初——本年
资本公积——年初——本年
盈余公积——年初——本年
未分配利润——年末
商誉（借方差额）
贷：长期股权投资
少数股东权益（子公司所有者权益× 少数股东投资持股比例）
未分配利润——年初（合并当期为营业外收入）（贷方差额）
注：同一控制下的企业合并，没有借贷方差额。
借：投资收益
少数股东损益
未分配利润——年初
贷：提取盈余公积
对所有者（或股东）的分配
未分配利润——年末
[例题]假设P公司能够控制S公司，S公司为股份有限公司。20×7年12月31日，P公司个别资产负债表中对S公司的长期股权投资的金额为3 000万元，拥有S公司80%的股份。P公司在个别资产负债表中采用成本法核算该项长期股权投资。
20×7年1月1日，P公司用银行存款3 000万元购得S公司80%的股份（假定P公司与S公司的企业合并不属于同一控制下的企业合并）。在购买日，S公司可辨认资产、负债的公允价值与账面价值存在差异仅有一项，即A办公楼，公允价值高于账面价值的差额为100万元，按年限平均法计提折旧，预计尚可使用年限为20年。假定A办公楼用于S公司的总部管理。
20×7年1月1日，S公司股东权益总额为3 500万元，其中股本为2 000万元，资本公积为1 500万元，盈余公积为0元，未分配利润为0元。
20×7年，S公司实现净利润1 000万元，提取法定公积金100万元，向P公司分派现金股利480万元（分派的股利属于当年实现的净利润），向其他股东分派现金股利120万元，未分配利润为300万元。S公司因持有的可供出售的金融资产的公允价值变动计入当期资本公积的金额为100万元。
20×8年，S公司实现净利润1 200万元，提取法定公积金120万元，S公司出售可供出售金融资产而转出20×7年确认的资本公积100万元，因可供出售金融资产公允价值上升确认资本公积l50万元。
P公司会计处理如下
1.在合并财务报表工作底稿中对子公司个别报表进行调整
（1）20×7年12月31日
借：固定资产——原价
贷：资本公积——年初
借：管理费用
贷：固定资产——累计折旧
（2）20×8年12月31日
借：固定资产——原价
贷：资本公积——年初
借：未分配利润——年初
贷：固定资产——累计折旧
借：管理费用
贷：固定资产——累计折旧
2.在合并财务报表工作底稿中将母公司长期股权投资由成本法调整为权益法
（1）20×7年12月31日
1）确认20×7年投资收益
借：长期股权投资
796
贷：投资收益
796
2）20×7年分派现金股利由成本法调整到权益法
借：投资收益
480
贷：长期股权投资
480
3）调整20×7年盈余公积
借：提取盈余公积
31.6
贷：盈余公积——本年
31.6
4）确认20×7年所有者权益其他变动
借：长期股权投资
贷：资本公积——本年
（2）20×8年12月31日
1）调整20×7年确认的投资收益
借：长期股权投资
796
贷：未分配利润——年初
796
2）调整20×7年分派现金股利由成本法调整到权益法
借：未分配利润——年初
480
贷：长期股权投资
480
3）调整20×7年确认的盈余公积
借：未分配利润——年初
31.6
贷：盈余公积——年初
31.6
4）确认20×7年所有者权益其他变动
借：长期股权投资
贷：资本公积——年初
5）调整20×8年确认的投资收益
借：长期股权投资
956[（1 200-5）×80%]
贷：投资收益
956
6）调整20×8年盈余公积
借：提取盈余公积
95.6
贷：盈余公积——本年
95.6
7）确认20×8年所有者权益其他变动
借：长期股权投资
[（150-100）×80%]
贷：资本公积——本年
3.抵销分录
（1）20×7年12月31日
借：股本——年初 2 000——本年
资本公积——年初 1 600——本年 100
盈余公积——年初——本年100
未分配利润——年末295（1 000-480-120-100-5）
商誉120
贷：长期股权投资 3 396（3 000 796-480 80
少数股东权益 819[（2 000 1 600 100 100 295）×20%]
借：投资收益 796
少数股东损益 199
未分配利润——年初
贷：提取盈余公积 100
对所有者（或股东）的分配 600
未分配利润——年末 295
（2）20×8年12月31日
借：股本——年初2 000——本年
资本公积——年初 1 700——本年
盈余公积——年初 100——本年
未分配利润——年末 1370（295 1 200-120-5）
商誉 120
贷：长期股权投资 4 392（3 396 956 40）
少数股东权益 1 068 [（2 000 1 700 50 100 120 1 370）×20%]
借：投资收益 956
少数股东损益 239
未分配利润——年初 295
贷：提取盈余公积 120
对所有者（或股东）的分配
报表合并的完全权益法 篇3
一、基于权益法编制合并财务报表
基于权益法编制合并财务报表时, 先把母公司提供给集团的单独财务报表中按照成本法核算的“长期股权投资———对子公司投资”项目转换为按照权益法核算的“长期股权投资———对子公司投资”项目。调整转换后, 再进行一系列的内部交易的抵销处理。下面举例说明。
例:P公司20×6年1月1日以800 000万元购买S公司全部普通股。购买日S公司净资产账面价值与公允价值见表1。假设S公司存货按照先进先出法核算, 房屋的使用寿命尚有10年, 设备的使用寿命尚有2年, 经测试商誉本期发生减值11 000万元。S公司当年实现净利润100 000万元, 分派股利40 000万元, 未提取盈余公积。P公司对S公司投资采用成本法核算。
单位:万元
20×6年12月31日 单位:万元
20×6年的有关报表见工作底稿 (见表2) 。
首先, 将P公司按照成本法核算的财务报表调整为按照权益法核算的财务报表。
这项调整工作的对象是母公司的“长期股权投资”和“投资收益”项目。在成本法下, 如果不考虑投资减值因素, 母公司“长期股权投资”始终按照初始投资成本计量, “投资收益”反映被投资单位宣告分派的现金股利。根据权益法, 母公司“长期股权投资”和“投资收益”需要按照应享有的被投资单位净资产的份额来调整。在本例中, 成本法下母公司的“长期股权投资”和“投资收益”分别为800 000万元和40 000万元。按照权益法调整后, 母公司的“长期股权投资”和“投资收益”分别为816 000万元和56 000万元。调整思路如下 (利用三栏式账户结构, 见表3) :
单位:万元
本期分摊股权投资差额:存货摊销40 000万元, 房屋摊销8 000万元, 设备摊销15 000万元, 商誉减值11 000万元, 合计44 000万元。
单位:万元
对比分析了成本法与权益法之间的差异, P公司可编制调整分录如下:
(1) 按照权益法确认在子公司净利润中的金额:
(2) 按照权益法调整子公司的净利润:
(3) 调整按照成本法确认的子公司股利:
经过上述调整, P公司的“长期股权投资”和“投资收益”分别为816 000万元和56 000万元, 比成本法核算的金额多出16 000万元, 属于子公司净资产净增加部分。因此, 未分配利润从1 360 000万元变为1 376 000万元。
其次, 将按照权益法编制的财务报表进行合并抵销。这里有诸多步骤:
第一步:抵销母公司“长期股权投资”账户期初余额。
在权益法下, 这笔分录的金额在第二年和以后各年需要按照子公司的净资产变化数抵销, 并非一成不变。
第二步:确认本年子公司可辨认净资产的摊销数和商誉的减值数。
第三步:抵销母公司“长期股权投资”账户借方发生额 (子公司本期实现净利润对母公司“长期股权投资”及“投资收益”账户的影响) 。
第四步:抵销母公司“长期股权投资”账户贷方发生额 (对子公司本期实现净利润的调整数) 。
第五步:抵销母公司“长期股权投资”账户贷方发生额 (子公司本期宣告股利对母公司“长期股权投资”账户的影响) 。
经过上述抵销处理, 内部股权交易消除。
二、基于成本法编制合并财务报表
基于权益法编制合并财务报表的方法不符合成本效益原则。企业首先将母公司个别财务报表进行调整转换, 然后再编制合并财务报表。这不仅增加了编制合并财务报表的成本, 而且增加了会计差错风险。因此, 企业不妨在成本法基础上直接编制抵销调整分录, 以下仍以上例说明 (见表5) 。
在成本法下, 母公司“长期股权投资”始终按照对子公司投资时的初始投资成本入账, “投资收益”则根据子公司每年宣告分派的现金股利入账。不论母公司如何记录对子公司投资的账务, 母公司的长期股权投资始终由三部分组成:一是子公司可辨认净资产账面价值, 二是子公司可辨认净资产公允价值与账面价值的差额, 三是商誉。编制合并财务报表的关键就是消除母、子公司之间的内部股权交易, 也就是把母公司“长期股权投资”和“投资收益”抵销掉, 使其在合并财务报表上不再出现。把握了合并财务报表编制的思路, 问题自然就解决了。因此, 抵销分录的编制可拆分为以下几个步骤:
20×6年12月31日 单位:万元
第一步:抵销母公司“长期股权投资”账户余额 (合并日子公司可辨认净资产账面价值及与公允价值之间的差额和商誉) 。
需要特别说明的是, 这笔抵销分录每年都要按照这个金额抵销。该分录在形式上与权益法下的抵销分录一样, 但是在金额上不同。权益法下“长期股权投资”每年余额会随着子公司股东权益的变动而变动, 成本法下保持初始投资成本不变。
第二步:确认本年子公司可辨认净资产的摊销数和商誉的减值损失。
如果在合并后第二年和以后各年, 基于合并财务报表需要子公司当年资产、负债、费用的公允价值信息, 上述分录微调为 (假设商誉发生减值损失11 000元) :
第三步:抵销本期母公司投资收益 (子公司宣告分派的现金股利) 。
经过上述抵销处理, 内部股权交易消除 (见合并工作底稿表5) 。
上面是编制合并财务报表的两种新方法。依笔者之见, 采用直接编制法抵销分录省略了对母公司个别报表的调整, 更加符合成本效益原则。
参考文献
[1].财政部.企业会计准则2006.北京:经济科学出版社, 2006
[2].解忠东, 吴金莲, 姜春来.关于编制合并财务报表的浅析.农场经济管理, 2008;4
[3].王素华.编制合并财务报表时子公司资产负债表的调整.财会月刊 (会计) , 2007;7
[4].彭鹏翔, 彭小慧.编制合并财务报表时的两项调整.财会月刊 (会计) , 2008;10
[5].李占琳.对集团公司编制合并财务报表的几点认识.煤矿现代化, 2005;6
报表合并的完全权益法 篇4
一、购买法和权益结合法的区别
1. 使用购买法的最基本前提是非同一控制下企业进行合并时一个企业获得另一个企业按照公允价值计量的净资产的商业交易。
和企业购置普通的资产交易没有什么区别。所以, 母公司的经济财产按照合并当日的实际情况进行入账, 子公司的资产和负债按照合并日的账面价值入账, 购买价格和子公司全部商业价值大抵相同, 子公司在合并当日的留存收益不能算进母公司的留存收益账面上, 要在两个公司的财务报表合并的时候进行账面抵消[1]。
2. 权益结合法是企业在合并的时候不同公司的股东之间进行
商业交易, 不是不同企业实体之间的商业交易, 合并的企业之间很难区分出哪方是购买者、哪方是被购买者, 并且合并企业的经营内容、管理思路、人事安排并没有发生重大变化, 所以这种企业的合并实质上是股东权益的对等结合, 不是一次性的购买交易。在权益结合法下, 合并企业的资产和负债都是按照财务账面价值入账, 留存收益也同时并入财务报表[2]。
二、购买法和权益结合法在编制企业财务报表时的差异和影响
1. 首先, 购买法是按照企业全部经济财产的公允经济价值合
并到另一家企业的财务报表上面, 但是权益结合法是把企业账面上资产价值合并到另一家企业的财务报表中。在现实的商业交易中, 企业资产的公允价值是大于账面价值的, 这就使得购买法下面的资产价值要高于权益结合法的资产价值, 此外, 鉴于购买法要确认商业信誉, 这方面也会使它的总资产价值高于权益结合法的资产价值, 因此, 人们也比较乐意采用购买法。但是购买法也存在缺点, 由于企业资产在合并以后在正常生产经营中的消耗浪费, 增加了企业的总成本和各个方面的费用, 因此, 资产价值越高导致将来的成本费用越高, 成本费用高了利润会有所降低, 所以, 在使用购买法的时候如果多计算财产, 就会导致将来成本费用增加利润的减少。在使用权益结合法的时候会少计算企业财产, 从而使企业未来利润上升。其次, 在购买法中, 合并企业并合并时候的利润包括企业被合并以后未来经营产生的利润, 合并以前企业的留存收益也是作为购买成本的一部分;在权益结合法中, 合并企业的年度利润直接并入另一家企业的财务报表中, 不管合并的具体日期, 所以, 只要被合并企业之前存在留存收益, 在你合并后必然会大于购买法中的留存收益。最后, 因为权益结合法企业的经济财产是按照财务账面价值计价, 但是财务账面价值通常比公允价值较低, 这些资产还存在着将来的收益。合并企业就对这些收益进行出售, 增加合并后的利益, 让权益结合法中确认的利益大于购买法。此外, 由于财产的数目小, 一定会使资产的利润提高, 从而带来良好的经济效益[3]。
2. 购买法和权益结合法对企业编制财务报表的影响。
首先, 购买法仅仅把合并以后被并企业所获得的利益和损失算入利润表, 权益结合法把被并企业一整年的利益和损失算入企业的利润表, 所以在合并的初期阶段, 权益结合法的利润总额要大于购买法。除此之外, 由于经济不断地发展变化和物价的上涨, 企业资产的公允价值在正常的市场经济条件下都大于财务的账面价值, 所以主动合并的企业在合并结束以后通过把并入资产按照市场上的公允价值出售, 增加当年的利润。弥补当年财务报表的明显差异[4]。其次, 在企业合并以后, 购买法按照企业资产、负债的公允价值进行财务分析、承认了商业信誉价值, 但是权益结合法按照原来的财务账面价值记录被合并企业的资产和负债价值, 不承认商业信誉价值, 导致在合并以后, 权益结合法得到的资产价值要比购买法少很多, 所以所确定的成本费用也小, 利润变大。在制作财务报表时, 可以很清晰地看到这一情况。最后, 购买法按照公允价值计入财务报表, 并入的净资产总额较大, 但是合并以后的利润很低从而使净资产收益降低;权益结合法按照企业原有的财务账面价值记录, 虽然并入的净资产很低, 但合并后的利润相对较高从而使净资产收益提高。对于合并的成本, 在财务合并损益表中, 购买法中直接增加到了被合并企业的净资产的陈本, 权益结合法中作为管理费用抵消资本的公积[5]。
三、结语
综上所述, 购买法和权益结合法都有利也有弊, 从理论基础和财务报表看, 购买法和权益结合法都有各自的使用范围。在现实的商业交易活动中, 企业可以根据自身实际的经营情况进行合理选择, 提高企业整体运营能力, 为社会创造更高的经济价值。
参考文献
[1]周旻.初探合并报表的会计处理方法[J].商场现代化.2010 (28)
[2]郝婕.合并财务报表会计方法研究[J].时代金融报.2010 (05)
[3]刘树全.企业合并会计处理方法探究[J].科技信息报 (学术研究) .2009 (03)
[4]展晓燕.浅谈我国合并报表的方法[J].科技情报开发与经济.2010 (09)
报表合并的完全权益法 篇5
一、对《禹文》的异议
(一) 核算方法异议
《企业会计准则第33号——合并财务报表》 (以下简称合并财务报表准则) 第十一条规定, “合并财务报表应当以母公司和其子公司的财务报表为基础, 根据其他有关资料, 对子公司的长期股权投资按照权益法调整后, 由母公司编制。”《禹文》虽自述是在成本法下编制合并抵销分录, 而文中的多笔调整分录却是按权益法进行处理的, 这样的处理既与权益法不符, 也不符合合并财务报表准则的规定, 集团内部母子公司的交易事项抵销也不完全, 而且抵销数据之间的关系也不能清晰地反映出来。
(二) 合并抵销分录项目异议
《企业会计准则第20号——企业合并》中第十三条规定:“购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额, 应当确认为商誉;购买方对合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额, 应当按照下列规定处理:对取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值以及合并成本的计量进行复核;经复核后合并成本仍小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的, 其差额应当计入当期损益。”合并财务报表准则也规定:“在购买日, 母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额的差额, 应当在商誉项目列示, 商誉发生减值的, 应当按照经减值测试后的金额列示”。《禹文》仍然将商誉与子公司账面价和公允价之间的差额合为一体, 通过合并差价 (旧合并报表准则使用项目) 项目进行过渡处理, 这样处理既没有必要, 也不符合现行企业会计准则的规定。此外, 《禹文》对合并差价项目进行摊销的提法也欠妥当。按规定, 商誉是不摊销的, 如发生减值, 应当按照经减值测试后的金额列示;而子公司账面价和公允价之间的差额, 则根据备查簿记录, 通过对子公司补提固定资产折旧等并相应调整其个别财务报表中的相关项目。
合并财务报表准则规定:子公司所有者权益中不属于母公司的份额, 应当作为少数股东权益, 在合并资产负债表中所有者权益项目下以“少数股东权益”项目列示;同时规定:子公司当期净损益中属于少数股东权益的份额, 应当在合并利润表净利润项目下以“少数股东损益”项目列示。根据上述规定, 通常以“少数股东权益”作为抵销项目, 抵销子公司所有者权益中不属于母公司的份额;以“少数股东损益”作为抵销项目, 抵销子公司当期净损益中属于少数股东权益的份额。《禹文》将母公司确认的对子公司投资收益与子公司所有者权益变动表上的“对股东的分配”项目相抵销时, 直接抵销了“少数股东权益”, 而“反映少数股东净资产及少数股东权益的影响, ”使用了“少数股东净资产”、“少数股东净利润”项目, 这样处理既不符合合并财务报表准则规定, 也与常规处理方法不符, 而且“少数股东净资产”、“少数股东净利润”反映内容也不清楚。
二、以《禹文》例题为例编制合并抵销分录
(一) 非同一控制下的合并抵销分录
(1) 控股权取得日合并资产负债表的编制。由于P公司的投资成本 (3000万元) 大于享有的S公司净资产份额 (3600×80%) , 其差额120万元, 以“商誉”项目在合并工作底稿中反映。母公司未持有的那部分股权 (3600×20%) 为“少数股东权益”。编制抵销分录如下: (单位:万元, 下同)
也可以在P公司的合并报表工作底稿中, 将S公司所有者权益账面价值调整为公允价值, 调增的金额为固定资产公允价值高于账面价值的差额:
以此为基础编制抵销分录如下:
(2) 控股权取得日后第一年的报表编制。按照合并财务报表准则规定, 首先, 根据备查簿记录, 通过对S公司补提固定资产折旧并相应调整其个别财务报表中的相关项目。调整子公司固定资产公允价值高于账面价值的差额, 调整分录如下:
补提固定资产折旧并相应调整S公司个别财务报表相关项目:
其次, P公司重新按公允价值为基础计算S公司净利润, 并按权益法计算确认投资收益额。调整过程如下:
以S公司账面价值为基础的净利润1000-应补提固定资产折旧额 (1000÷20) 5=以公允价值为基础的净利润995 (万元) 。
P公司权益法下应确认的长期股权投资及投资收益=995×80%=796 (万元) 。
在成本法下, A公司个别财务报表中“长期股权投资”的余额为3000万元, “投资收益”的余额为480万元。
P公司在权益法下应确认长期股权投资及投资收益796万元, 并对S公司分派的现金股利调减长期股权投资480万元, 同时抵消原成本法下确认的投资收益480万元。根据上述计算, 在合并工作底稿中应编制的调整分录如下:
再次, 做相关抵销分录。
经过上述调整后, P公司编制2007年度合并财务报表前, “长期股权投资”项目的金额为3316万元, “投资收益”项目的金额为796万元;S公司调整后的年末未分配利润为295 (1 000-1 000×10%-600-5) 万元, 以此基础编制抵消分录:
子公司本期的净利润分别属于母公司和少数股东所有, 属于母公司的部分表现为母公司本期按权益法调整后的投资收益, 并已计入净利润之中;属于少数股东的部分, 则为少数股东损益, 因此, 需要抵销母公司投资收益、少数股东损益, 与子公司本期利润分配的各项目和期末未分配利润的数额。编制的抵销分录为:
(3) 股权取得日后第二年合并财务报表的编制。2008年年初P公司个别资产负债表中的长期股权投资项目为3000万元, 2008年年末需要进行如下的调整及抵销。
按公允价值调整S公司固定资产及资本公积:
调整2007年补提固定资产折旧对2008年年初相关项目影响:
补提S公司2008年固定资产折旧:
P公司仍应将S公司以账面价值为基础的净利润调整为以公允价值为基础的净利润, 在此基础上, 按权益法确认长期股权投资和投资收益。调整过程如下:
以S公司账面价值为基础的净利润2000-应补提的固定资产折旧额 (100÷20) 5=以公允价值为基础的净利润1995 (万元) 。
P公司权益法下应确认的长期股权投资及投资收益=1995×80%=1596 (万元) 。
在合并工作底稿中应编制的调整分录如下。
按权益法调整2007年S公司实现的净利润对P公司2008年年初长期股权投资的影响:
按权益法确认2008年投资收益1 596万元并增加长期股权投资的账面价值, 对S公司分派的现金股利调减长期股权投资480万元, 同时抵消原成本法下确认的投资收益480万元。
经过上述调整后, P公司编制2008年度合并财务报表前, “长期股权投资”项目的金额为4 432万元, “投资收益”项目的金额为1 596万元。以此基础编制抵消分录:
编制母公司投资收益、少数股东损益、子公司年初未分配利润, 与子公司本期利润分配的各项目和期末未分配利润的抵销分录:
(二) 同一控制下的合并抵销分录
同一控制下的合并是以被合并企业净资产的账面价值为基础的, 当子公司的会计政策、会计期间与母公司一致时, 不需要对子公司的个别财务报表进行调整, 只需要抵销内部交易对合并财务报表的影响。
(1) 控股权取得日合并资产负债表的编制。控股权取得日, 按子公司净资产账面价值及母公司享有份额编制抵销分录:
(2) 控股权取得日后第一年的报表编制。P公司权益法下应确认的长期股权投资及投资收益=1000×80%=80 (万元) 。
在成本法下, P公司个别财务报表中“长期股权投资”的余额为2800万元, “投资收益”的余额为480万元。在权益法下应确认长期股权投资及投资收益800万元, 对S公司分派的现金股利480万元应调减长期股权投资, 同时抵消原成本法下确认的投资收益480万元, 其调整分录为:
经过上述调整后, P公司编制2007年度合并财务报表前, “长期股权投资”项目的金额为3 320万元, “投资收益”项目的金额为800万元;S公司年末未分配利润为300 (1000-1000×10%-600) 万元, 以此为基础编制抵消分录:
抵销母公司投资收益、少数股东损益, 与子公司本期利润分配的各项目和期末未分配利润。抵销分录为:
(3) 股权取得日后第二年合并财务报表的编制。2008年年初P公司个别资产负债表中的长期股权投资项目为2800万元, 2008年年末, P公司按权益法确认长期股权投资和投资收益。
P公司权益法下应确认的长期股权投资及投资收益=2000×80%=1 600 (万元) 。
按权益法调整2007年S公司实现的净利润对P公司2008年年初长期股权投资的影响:
在权益法下应确认长期股权投资及投资收益1600万元, 对S公司分派的现金股利480万元调减长期股权投资, 同时抵消原成本法下确认的投资收益480万元, 其调整分录:
经过上述调整后, P公司编制2008年度合并财务报表前, “长期股权投资”金额为4240万元, “投资收益”金额为1600万元。抵销分录为:
抵销母公司投资收益、少数股东损益、子公司年初未分配利润, 与子公司本期利润分配的各项目和期末未分配利润。
参考文献