合并商誉及其会计处理

合并商誉及其会计处理（通用7篇）

合并商誉及其会计处理 篇1

《企业会计准则第20号——企业合并》对企业合并过程中,购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的差额确认为商誉。而对合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的差额,新会计准则并未给出一个明确的定义,只是给出了会计处理的方法,即合并成本仍小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的,其差额应当计入当期损益。会计学界将这一“差额”定义为“负商誉”。合并负商誉的处理问题存在着许多争议,本文试图对合并负商誉的本质属性及会计处理相关问题进行分析,并提出一些有针对性的思路和方法。

一、负商誉的本质属性

对于负商誉的本质属性,当前理论界主要存在四种观点:

一是负债观。这种观点将负商誉视为一种负债,是收购企业替被并购企业承担的未来的资产贬值或收益减少的责任。一个企业之所以以低于公允价值的价格转让,是因为合并后收购企业必须承担被并购企业的隐性成本或隐性负债,从而导致未来经济资源的付出,负商誉就体现为一种未来的负债。“负商誉的价值正是对收购企业未来损失的一种事前补偿。”这种观点较好地解释了由于被并购企业存在隐性负债时所形成的购买价低于所购得可辨认净资产公允价值差额的现象。

二是递延收益观。收购企业以低于被并企业净资产公允价值的价格完成兼并,对收购企业来说无疑是获得了一种利得,即收购企业以较少的资金换来了较多的净资产,这个差额是进行资产交易过程中的节约,是一种利得。应将此利得作为一项递延收益,并分期进行摊销,以便与以后各期的费用进行配比。这种观点实际上是将负商誉理解为投资的折价,并采用与一般的股票投资和债券投资相同的会计处理方法。

三是当期收益观。被购并方可辨认资产和负债的公允价值减去收购成本,再减去被收购的可辨认的非货币性资产和负债的账面价值,若仍有余额,则说明被收购的货币性资产的价格低于其公允价值。因此,这部分利得应当确认为当期收益。但该观点未考虑因可能影响企业未来经济利益的因素而产生的负商誉,比如被并购方存在未入账的隐性负债且可能需要购并方在合并后承担,被并购方就可能通过给予并购方一定价格上的优惠来出售自己的净资产。

四是自创商誉观。被并企业之所以愿意以低于可辨认净资产公允价值的价格出售,是因为收购企业具有知名品牌、良好销售网络、较高市场占有率、先进管理经验等未入账的无形资产,被并企业为了获得购买企业的这些优势,愿意以较低的价格吸引购买企业的注意。所以,收购中表现出来的负商誉只是收购公司自创商誉的转化形式,负商誉的存在基础是收购公司的自创商誉。这种观点采用购买过程中的负商誉来确定商誉的价值,否定了商誉的客观性,与现行不确认自创商誉的会计惯例相矛盾。

从本质属性的角度考虑,笔者赞同上述第一种观点,即负债观。因第二种和第三种观点把负商誉理解为一种收益是不符合实际的。因为在这种情况下,被购企业含有诸多消极因素,它给购买方带来的大多是问题而非未来的收益,因此不应确认是一种收益。第三种观点将负商誉理解为购买企业的自创商誉过于牵强,因为如果将购并中形成的负商誉价值作为收购企业的自创商誉价值入账,那么一个企业的自创商誉价值的大小将取决于该企业低价购买其他企业的次数和形成的负商誉价值的大小,这与商誉的本质是矛盾的。从数值上看,负商誉不完全等于购买方自创商誉,而且自创商誉也不应以这样的方式表现出来。

而负债观较好地体现了负商誉的本质属性。该观点一方面涵盖了负商誉形成的主要原因。在收购中,负商誉的形成不管是因为被购企业经营不善,还是因为存在未入账的不利因素抑或是在收购中高估了资产的价值,其结果都会导致收购企业未来资产贬值和经济利益的减少,都会使收购企业替被购企业承担相应的经济责任,负商誉的价值正是对购买企业未来损失的一种事前补偿。另一方面负商誉符合负债的含义和特征。负商誉就是由过去的事项引起的购买企业应对之负责的预期可能发生的损失。从负债的基本特征看,会计界一般认为负债的基本特征是现时存在的义务或责任,必须在将来用经济资源来履行,能够用货币计量,一般都有确切的收款人和偿付日期。负商誉除了没有确切的收款人和偿付日期外,均符合负债的基本特征。况且,确切的收款人和偿付日期并不是确认负债的必要条件。

二、负商誉的会计处理

从本质上讲,会计处理时,应根据负商誉形成的原因,采用不同的会计处理方法。如对于高估已确认的资产尤其是非流动性资产(如固定资产、无形资产等)的价值而形成的负商誉,应当在将这些资产结转到成本时确认为收益,或在非流动资产的折旧或摊销期内确认为收益;对于低估已确认负债的价值而形成的负商誉,应当在负债清偿当期确认为收益等等。这种根据负商誉形成的不同原因采用不同的处理方法,才符合实质重于形式原则。然而,在实际应用中,对于负商誉形成的原因认定本身具有一定的困难,同时计量起来也会更加繁琐,因此实务中对于负商誉的会计处理,常用的有以下四种:

一是确认为当期损益。当所获得净资产公允价值超过购买成本时,首先对所获得被合并方的各项可辨认资产、负债公允价值进行复核,经复核后仍有差额的,计入当期损益。目前,国际会计准则和我国企业会计准则均采用此法。

这种方法,一方面体现了并购会计的目的是用公允价值来计量目标企业可辨认净资产,另一方面体现了立足于目标企业可辨认净资产是“一揽子”或整体销售的事实。此外,负商誉的计算方法也与正商誉保持一致,具有一定的合理性。然而,这一会计处理方法没有很好地体现负商誉是一种未来的隐性成本。由于负商誉究竟与哪些成本相关,相关程度如何,相关数额为多少等问题,都没有客观、可靠的依据,大多是人为估计,这样就更容易造成会计信息失真,从而使负商誉的计量更加缺乏可靠性与相关性。

二是减少非流动资产的公允价值。当所获得净资产公允价值超过购买成本时,按公允市价的比例冲减除长期股权(债券)投资以外的非流动资产,冲减至零为止,余额计为递延贷项。目前美国财务会计准则采用此法。

采用该种做法的理由是非流动资产的公允价值不如流动资产的公允价值可靠,出现负商誉可能是因为对这些资产的高估引起的,这种处理体现了会计上的稳健性。但是,该方法使购入的非流动资产的账面价值低于公允价值,进而导致企业的资产和负债总额较低,难以提供令人信服的理由。同时,对于所获得净资产公允价值远高于购买成本,即非流动资产冲减至零的情况,不符合经济事项的实质。

三是直接计入资本公积。当所获得净资产公允价值超过购买成本时,将差额直接计入“资本公积”账户,即作为一项未实现的公积,也可以在将来相关资产折旧或变现时逐渐或一次转入留存收益(未分配利润)。

资本公积是指与企业收益无关而与资本相关的贷项。资本公积是指投资者或者他人投入到企业、所有权归属于投资者、并且投入金额上超过法定资本部分的资本。差额计入资本公积,从计量方面并不存在问题,但并不符合资本公积的定义。计入资本公积的贷项有四个内容:资本溢价、资产评估增值、捐赠资本和资本折算差额。而负商誉导致的差额并不在其中。这种直接调整权益,将购进的商誉并入到并购方自创商誉中的方法不会虚增利润,符合会计的客观性原则。但由于并购方原有自创商誉无法确认,将负商誉价值与其合二为一的理解只能是观念上的。

四是确认为负债。当所获得净资产公允价值超过购买成本时,将差额计入负债,并在一定的期限内摊入各期收益。此种方法是负债观的典型体现。

综合上述方法,笔者认为,可以采取以下方法分两步对负商誉进行会计处理:第一步,将购买价格与被并购企业净资产公允价值之间的差额,按比例冲减已经确认贬值的资产项目;第二步,将剩余差额计入负债,并在一定的期限内摊入各期收益。

这种处理方法首先对已经确认贬值的资产项目进行了冲减,然后再进行分摊,能较为准确地根据负商誉的来源进行计量,提高了企业会计信息的质量。这样处理一方面体现了负商誉的本质属性,将收购企业替被收购企业承担的相应的经济责任合理分摊至各期,体现了负商誉作为一种负债的处理方法;另一方面也体现了稳健性原则,对于合并产生的负商誉,不在一期完全处理,使得企业各期的利润更具合理性。

此外,结合我国的并购实践,参与并购的企业中许多都是国有企业,对大量冗员和退休人员的安置也可能成为产生负商誉的原因之一。对于此类问题,可设定例外原则,作为我国负商誉处理的可选择方法,如企业可先行通过相应科目进行处理,以备将来发生相关费用时进行递减。这样可以降低企业缴纳的所得税,并有利于人员的安置和合并企业的健康发展。

该方法也并非完美。虽然负商誉的确认符合配比原则,但对摊销年限的选择具有一定主观性。同时虽然差额分期摊入各期,但依然会使各期收益虚增,导致财务报表使用者产生盲目乐观情绪,不利于进行投资决策。

摘要：《企业会计准则第20号——企业合并》对企业合并过程中,购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的差额确认为商誉。而对合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的差额,新会计准则并未给出一个明确的定义,只是给出了会计处理的方法,即合并成本仍小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的,其差额应当计入当期损益。会计学界将这一“差额”定义为“负商誉”。合并负商誉的处理问题存在着许多争议,本文试图对合并负商誉的本质属性及会计处理相关问题进行分析,并提出一些有针对性的思路和方法。

合并商誉及其会计处理 篇2

1.商誉的实质。

商誉是企业的超额获利能力, 是使企业获得超额利润个性特征的总和, 认识商誉的本质有利于了解商誉的确认计量问题。回顾历史对商誉本质的研究, 1810年英国法官Lord Eldon认为, 商誉就是企业给顾客们的商业信誉。在1901年税收案件中, 法官认定商誉为企业一些惯有的吸引人的因素或是良好的信誉和人际关系所带来的额外的收益。著名会计学家亨德里克森将商誉的本质归结为“三元论”。这些理论都在不同程度、不同角度揭示了商誉的某些特征和形成原因。美国财务会计准则委员会 (FASB) 于1999年首次提出了“核心商誉”的概念, 将商誉描述为六要素, 逐渐地揭示了商誉的本质。

2.商誉的确认。

合并商誉只是商誉的一种表现形式, 它应体现商誉的本质, 具有商誉的所有本质特征。合并商誉同样应该能为企业带来超额收益, 是对企业持有良好印象的价值表现, 被并企业净资产被并后预期的现金流量的现值大于被并企业净资产公允价值的差额。

从其形成来源看, 商誉可分为外购商誉和固有商誉。外购商誉通常是在企业的兼并与收购中形成的。当收购一家公司时, 如果收购方所付出的收购价格不等于被收购公司净资产的公允价值, 则其差额代表商誉。若这一差额为正值, 则为正商誉, 反之, 则为负商誉。而固有商誉 (又称自创商誉) 指的是作为持续经营的企业, 其价值高于其所拥有的净资产的公允市价 (形成正商誉) , 或低于其所拥有的净资产的公允市价 (形成负商誉) 。在我国, 根据《企业会计准则———无形资产》的规定, 企业自创商誉不能加以确认, 只有外购的商誉才能作为无形资产入账。

新准则规定商誉是企业合并成本大于合并取得被购买方各项可辨认净资产额的差额, 其存在无法与企业自身分离, 不具有可辨认性, 不属于无形资产准则所规范的无形资产使得商誉从无形资产中脱离出来。新准则主要确认的是“正商誉”, 作为商誉处理, 不包括“负商誉”, 对于负商誉, 则计入营业外收入。新准则规定中商誉的确认应以“公允价值”为基础。

3.商誉的计量。

我国新颁布的企业会计准则第20号———《企业合并》也规定:在非同一控制下的企业合并应采用购买法。企业并购也只有采用购买法才涉及并购商誉问题, 因此并购商誉的会计计量是在购买法下进行的。在吸收合并方式下, 合并日购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的差额, 通过“商誉”账户直接确认。在控股合并方式下购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额, 不计入“商誉”账户, 而是通过合并报表确认合并商誉。

关于商誉的后续计量, 《企业会计准则第8号———资产减值》规定:“因企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产, 无论是否存在减值迹象, 每年都应当进行减值测试。”就是将商誉结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试, 比较其的账面价值与其可收回金额, 从而判断商誉是否发生减值, 如发生减值的, 则应当确认商誉的减值损失, 并且减值一经确认不允许冲回。相应的新准则会计科目增设了“商誉”“商誉减值准备”等会计科目, 单独在资产负债表列示。

二、合并商誉确认的会计处理

对商誉如何进行会计处理, 各国会计界有不同的看法, 我国会计新准则对于在我国企业合并中产生的合并商誉的会计处理方法由公允价值法代替直线摊销法, 企业合并形成的商誉每年至少进行一次减值测试, 并结合相关资产组和资产组组合进行测试。这不仅符合我国目前会计信息使用者的素质及利用信息的能力, 也更符合谨慎性原则。

在我国的新准则体系下, 只有对非同一控制下的企业合并才涉及商誉的会计处理。对于在同一控制下的企业合并, 新准则规定相关资产和负债均以账面价值计量, 合并溢价只能调整资本公积和留存收益, 并不确认商誉。非同一控制下的企业合并, 购买方在进行账务处理时, 应分别根据准则确定合并成本以及合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的份额, 并比较两者之间的大小。

例1:A公司于2008年1月1日用144万元存款收购了与其无同一控制关系的B公司80%的股权, A公司与B公司形成母子公司关系。B公司可辨认资产、负债的账面价值分别为200万元和120万元, 经资产评估机构评估, 其可辨认资产、负债的公允价值分别为260万元和120万元。不考虑所得税影响, 则:

合并成本=144万元

B公司可辨认净资产公允价值=260-120=140 (万元)

合并商誉=144-140×0.8=32 (万元)

按照新准则要求, 在合并报表中仅确认多数股权的商誉, 少数股权的商誉32/0.8×0.2=8 (万元) 不予确认。

A公司在并购日编制合并分录:

编制合并报表针对B公司公允价值账面价值差额的抵销分录为:

合并报表股权投资项目的抵销分录:

三、合并商誉的减值的会计处理

1.合并商誉减值的确认。在企业合并采用购买法的情况下, 如果合并商誉的金额较大, 采用商誉摊销的方法则会严重影响合并后的会计收益, 而采用商誉减值测试的方法对合并后的会计收益影响较小。由于商誉的受益年限很难确定, 因此在新准则中对合并商誉采用了减值测试的方法。

进行商誉的减值测试, 应将商誉的可收回金额与其账面价值进行比较, 若可收回金额低于账面价值则应确认减值损失。根据商誉的性质可知, 商誉的可收回金额不可能脱离其他资产单独确认与计量, 因此, 商誉的减值测试必须结合相应的资产组或资产组组合进行。资产的减值测试一般可按下列程序进行:

(1) 合理确认与商誉相关的资产组或资产组组合。这里的与商誉相关的资产组或资产组组合, 应该是能够从该项商誉所带来的经济利益中受益的资产组或资产组组合。

(2) 将因企业合并形成的商誉的账面价值, 自购买日起按照合理的分配方法分摊至相关的资产组或资产组组合, 以确认包含商誉的资产组或资产组组合账面价值。

(3) 确认包含商誉的资产组或资产组组合的可收回金额。资产组或资产组组合的可收回金额, 应当根据其公允价值减去处置费用后的净额与资产组或资产组组合预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。当企业无法可靠估计资产组净额时, 按照其预计未来现金流量的现值作为可回收金额。

(4) 确认商誉的减值损失。在进行商誉的减值测试时, 应当将包含商誉的资产组或资产组组合的可收回金额低于其账面价值的差额, 确认相应的减值损失。减值损失金额应当先抵减分摊之资产组或者资产组组合中商誉的账面价值, 再根据资产组或资产组组合中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重, 按比例抵减其他各项资产的账面价值。

在存在少数股东权益的情况下, 进行商誉减值测试时资产组或者资产组组合的账面价值应当包括属于少数股东权益的那部分商誉。如果经测试商誉发生了减值, 应当将该损失金额在归属于母公司和少数股东权益之间按比例进行分摊。

2.合并商誉减值的会计计量。

例2: (接例1) B公司生产销售某系列产品, 其资产整体可以归为一个资产组。2008年12月31日, A公司编制合并报表时对合并商誉进行减值测试, B公司可辨认资产账面价值为270万元, 其中存货为135万元, 固定资产为135万元, 可收回金额为260万元。不考虑所得税影响, 则:

包含商誉的资产组账面价值为:270+32+32/0.8×02=310 (万元)

资产组的可收回金额=260万元

资产减值损失=310-260=50 (万元)

商誉减值损失为40万元, 其中归属于母公司的为32万元。

可辨认资产减值损失=10万元

A公司编制合并报表应编制针对商誉减值的抵销分录:

四、新准则下合并商誉减值的影响及不足

1.商誉作为企业重要的无形资源, 由于性质的特殊性, 其确认、计量的内容都有别于其他资产, 在实际运用中会存在一些问题:一是会计人员素质和职业道德水平不高;二是资产减值确认、计量具有复杂性;三是新准则引入了“资产组”的概念, 并界定为企业可认定的最小资产组合。为解决以上问题, 应大力提高会计人员素质, 发展信息市场和价格市场, 并加强监督, 减少企业利用确认减值损失的不轨行为, 实现真正意义上的国际会计的趋同。

2.新会计准则通过全面引入公允价值的计量属性, 使商誉会计真正成为我国企业的一项会计实务, 也使得我国的会计实践与国际惯例之间的差距进一步缩小。但公允价值的运用, 也为会计实务带来了诸多不确定性。例如, 商誉的初始计量取决于合并成本和被购买方可辨认净资产公允价值的确定, 两者需要涉及较多的估计和判断;其次, 在实务中不同的资产组和资产组组合, 对商誉减值的确认也不同。

3.新准则下的商誉会计也充分考虑了我国的现实国情, 在涉及合并会计问题时区分为同一控制和非同一控制。我国目前的企业合并大部分是同一控制下的企业合并。区分不同的合并类型进行账务处理, 不仅照顾了这一类企业合并的实际, 同时也能够充分反映企业合并的实质。此外, 由于商誉不再采用直线法摊销, 无论是何种方式的企业合并, 购并方或投资方所支付的合并溢价都不会因商誉的巨额摊销而减少以后的业绩。

参考文献

[1]杨汝梅.无形资产论[M].上海:立信会计出版社, 2009

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[4]邓小洋.商誉会计论[M].上海:立信会计出版社, 2000

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[6]刘卫华等.企业并购中的商誉处理[J].统计与决策, 2006, (19)

探讨合并商誉减值及会计处理办法 篇3

商誉作为收购价值的衡量标准, 它预示着企业未来发展潜力的降低程度, 企业都不希望出现商誉减值, 这会大大的影响企业的经营业绩, 同时也会引起外界的质疑。由于商誉是一种长期资产, 所以其必然要发生变化, 在企业会计准则中要求必须每年对企业的商誉进行测试。合并商誉减值测试这一全新的业务对于财务工作者有更高的新要求, 要求财务人员要具有一定的职业判断能力。因为财务人员的职业判断质量直接影响着商誉减值测试的效果, 所以财务人员除了要了解企业自身的实际情况外还需要考虑行业的发展趋势和经济特点, 在对整理、分析内部和外部信息后选择适当的参数。

一、商誉减值的理论依据

(一) 资产定价理论

商誉是一种不能单独产生现金流的特殊资产, 所以对其定价有一定的难度。同时, 对企业减值准备的计量也影响着商誉的价值。商誉给企业带来的经济利益不能用具体的价值来衡量, 是企业内部各因素协调发展的结果, 不能单纯的依靠传统的定价方式, 所以商誉定价有一定的难度。

(二) 整合管理理论

市场自由竞争是企业对资源进行整合管理的一种常见的方式, 而合并则是企业整合管理的外在表现形式。企业通过合并能够获得更多资源量和资源收集渠道, 有利于企业经营范围的拓展。商誉是企业整合管理动机和目的的价值表现, 而商誉减值则是企业没有实现预期目的的数量体现。

(三) 信息不对称理论

信息不对称又包括逆向选择和道德风险两方面。这就使企业投资者面临逆向选择和道德风险的问题。信息直接影响管理者的业绩, 同时对于企业的决策也起到决定性作用, 它直接关系到合并单位的利益。这导致企业合并需要支付一定的交易成本来应对由信息不对称所带来的问题。商誉就是合并过程中由于信息不对称造成的多支付的价值体现, 合并单位需要在日后对其价值进行重新认定, 从而确定具体的减值损失。

二、资产减值迹象的判断

(一) 外部环境的影响因素

能够影响企业资产减值的外部因素包括:一是资产的市价在当期发生了大幅度的下跌, 而且跌幅明显超出了预计的范围;二是由于经济、法律、技术等大环境的变化, 以及资产所处的市场环境在当期或近期所发生的重大变化对企业所造成的不利影响;三是由于当期市场投资报酬率以及市场利率的提高, 使企业资产未来的现金流量的折现率受到影响, 很大程度地降低了企业资产可回收的实际金额;四是内部报告显现出企业资产的经济绩效呈现出下降趋势。以上外部环境因素都可视为企业资产发生减值的迹象。

(二) 内部环境的影响因素

能够影响企业资产减值的内部因素包括:一是有足够的内部信息证据表明资产过时陈旧或其实体已经损坏;二是确认资产已经被闲置、将被计划提前处理、或即将被闲置、终止使用;三是可靠的内部信息显示企业资产的经济绩效已经或即将低于预期的经济绩效。以上内部环境因素都可被视为企业发生资产减值迹象。

三、合并商誉减值会计分析

在我国企业会计准则中有明确的规定企业合并所形成的商誉必须每年都进行减值测试, 这样可以与国际会计准则同步, 顺应了经济全球化的发展趋势。

(一) 商誉减值测试方法

1. 确定资产可收回金额这是商誉减值测试中核心任务。

要想确定企业资产的可收回金额一方面需要对资产的公允价值减去处置费用所得的净额进行估计;另一方面需要对未来现金流量的现值进行估计。将两者估计后的数量进行比较, 较高者即为资产可回收金额, 其中只要有一项金额超过了资产的账面价值, 说明企业资产没有发生减值, 这时就不需要对另一项金额进行估算了。

2. 以公允价值来确定资产可回收金额。

这是由于计量可收回金额的核心不是以企业自身情况所确定的价值而在于估计市场价值, 另外如果由企业的预期资产所造成的现金流入多于其他竞争者, 那么表明这些超出的收益主要源于管理层协同作用以及经营管理活动产生的自创商誉。所以资产可收回金额可以由公允价值与处理费用的净额来确定。在确定公允价值时可以根据公平交易中资产的销售协议价格为标准;也可以依据资产市场价值由买方提出的价格为标准;此外, 在没有前两者依据的前提下, 以实际的信息资源为依据, 根据双方的实际情况进行公平交易所协商的交易价格为资产的公允价值。

3. 以未来现金流量值为依据确定资产的可收回金额。

就需要先对资产的未来现金流量预测。在进行减值测试时, 企业要以近期批准的财务预算为依据, 对那些不含商誉的在有效使用年限内的资产以及资产组的现金流量进行预测。要想使预测更准确要求现金流量预测年限不超过5年, 除了能够证明长期合理有效的情况除外。在对未来现金流量进行研究预测不应该包含与资产升级改造和未来重组相关的现金流量、所得税、由于筹资活动产生的现金流量。另外, 还要注意要选择合适的折现率, 折现率的选择直接关系到折现值和减值额, 它属于减值测试中的一项重要任务。折现率的确定可以以资产的市场利率为依据, 当无法通过市场手段获得时可以以替代利率进行估计。同时还要注意, 如果折现率都属于税前利率, 如果预计折现率的利率基础属于税后, 还需要对其进行适当的调整, 使其成为税前利率。

(二) 商誉减值的确认与计量

通过减值测试结果, 可以确定资产组的可收回金额, 如果它小于账面价值就表明企业存在商誉减值, 这时需要对减值的损失进行进一步的确认。通常对减值损失金额按顺序进行分摊:首先, 将减值损失金额抵减分摊到资产级中商誉的账面价值;其次, 按比例抵减资产组中除商誉以外的其他各项资产的账面价值, 同时要保证在抵减后其他各项资产的账面价值要高于零、该资产预计未来现金流量的现值、该资产的公允价值减去处置费用后的净额三者中的最高值。如果出现未能分摊的减值损失金额, 则需要依据相关资产组或者资产组组合中的其他各项资产的账面价值所占比重进行分摊。

(三) 商誉减值的披露

当分摊到某资产组的商誉的账面价值在商誉账面价值总额中占有重大比例时, 就应当披露。企业还需要在当期对资产减值的金额进行确认, 并找出导致资产减值的原因。同时还要对资产可收回金额的方法进行确定。

四、商誉减值会计处理建议

受到我国资本市场发展客观状况的制约, 同时资产组划分还存在一些不确定性因素, 这就影响了对资产组进行估价的准确性, 使合并商誉计量的准确性也受到影响, 最终导致会计信息的失真, 影响企业的决策, 所以要对商誉减值会计处理进行进一步的完善。

(一) 加大监督力度

研究结果表明, 企业通常会利用确认资产减值来调节利润, 这就需要加强监督力度。首先是加强政府部门的监管, 各部门间要加强沟通和协调, 制定出统一的检查和处罚标准;其次是加强注册会计师的监管力度。在进行审计合并报表时, 要求注册会计师在注重企业内部交易的抵消业务的同时, 还要重视企业的商誉减值测试, 对企业所处行业的竞争状况、经营情况与商誉减值测试结果进行比对, 观察它们相互间是否匹配。

(二) 加大会计人员的培训力度

由于商誉减值测试是一项全新业务, 而且其对财务工作人员有更新的要求, 所以要加大会计人员的培训力度, 以不断提高会计人员的综合素质。商誉减值测试需要确定现金的产出单元、测试现金流量、明确商誉在资产组中的比重以及选择折现率。主就需要会计人员除了拥有较高的专业素质外, 还需要对企业的生产流程和销售情况有一定的了解, 同时还要掌握会计、金融方面的知识, 不仅要掌握行业成长状况和竞争状况方面的信息, 还要不断地关注国家以及国际宏观经济状况和发展趋势, 只有这样才能成为适应时代发展需求的国际会计人才。

(三) 不断完善市场机制

实施资产减值会计的重要手段是价格市场和信息市场。目前, 我国的价格市场和信息市场透明化程度不够, 还需要进一步的完善, 这就阻碍了资产减值程度的确定和处理, 从而不能为商誉的减值测试提供可靠的客观资料作为依据。所以, 需要对金融市场、证券市场以及生产资料市场进行进一步的健全和发展, 使其所提供的价格信息和资产信息更加公正、合理、真实、可靠, 使其能够成为商誉资产确认和计量的客观依据。

摘要：随着我国经济的飞速发展, 我国企业所涉及的国内外的并购业务也逐渐增多, 在并购过程中固然会产生大量的合并商誉, 它直接影响着企业的盈利能力, 被视为是一个具有持续魅力的热点问题, 备受实务界和会计理论界的关注。

关键词：合并商誉,商誉减值,会计处理

参考文献

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[2]杜兴强, 杜颖洁, 周泽将.商誉的内涵及其确认问题探讨[J].财务与会计导刊, 2011 (05) .

关于企业合并商誉会计处理的探讨 篇4

一、合并商誉与计量存在的问题

1.合并成本确认存在的问题。关于合并成本确认主要存在以下几个问题:首先,多次收购达到控制。当一个企业短期收购达到控制,合并成本很容易计算,监管层也容易监管。但如果多次并购时间较长,两次间隔有几年,监管层不容易判断收购方是否已达到控制。因控制需要编制合并报表、计算合并商誉摊销等问题,部分实质上控制的购买方(股权接近50%)会不承认与被并方母子关联关系,也就不存在购买日、合并成本的概念;其次,一次完全并购与多次并购达到吸收合并。准则对购买方达到控制后短期收购少数股东权益的会计处理规范比较模糊。但笔者认为这和一次性吸收合并的过程是相同的,应与国际准则趋同全部采用购买法,第二次的收购价款需要计入并购成本;最后,不可预计事项。如果交易成本全部以不可预计事项存在,比如未来几年购买方收入的10%或者净利润的10%作为交易成本,则按照准则第20号文件的规定,合并成本无法确定。或者把一小部分的交易成本为可准确计量资产,则这部分价值确认的合并成本会违背真实性原则。

2.合并商誉初始计量存在的问题。当前我国关于合并商誉初始计量普遍采用的是以剩余价值观为基础的间接计量方法,即“合并成本大于可辨认净资产的公允价值份额的差额为商誉,小于的为当期损益”。但是在实践操作中仍旧存在被并方资产公允价值、合并成本的公允价值问题。其中被并方资产公允价值的问题指的是被并方资产公允价值很不确定,既不像股市、住房拥有活跃的交易市场作为价格参照,也没有类似的最近成交并购交易给予参照,只能以特殊的估值手法对其进行价值判断,而不同的评估方法计算出来的评估价值往往有很大的差异性;合并成本的公允价值的问题指的是合并方在综合评价被合并方的各方面因素后得出的综合评定,不仅仅包括双方就具体实物的价格支付,还包括了更多无形中的因素,例如双方在谈判中运用的技巧,谈判人员的专业水平等,还受到国家经济形势、政策法规等的变化影响。但是在会计理论上来说,支付的成本的基础是被并方资产的公允价值。故买卖双方的博弈谈判过程影响合并成本。

3.合并商誉后续计量存在的问题。关于商誉的后续计量方法,原后续计量的方式一般采用摊销法,在固定年限对商誉进行摊销。学界认为企业合并的存续期内,商誉不像固定资产或是无形资产,产生利润过程中不会被消耗掉,未来收益期限时间难以确定。由于我国企业管理水平不足,无法准确预测长期的现金流量、折现率,管理人员也普遍缺乏经验,因此对资产组的现值计算往往不能够完全代表包含资产组的真实价值。

二、合并商誉与计量的完善建议

针对当前我国企业在合并商誉会计处理中存在的问题,笔者认为应当从以下方面着手采取有效措施进行完善,具体如下:首先,在合并商誉的确认上要基于重要性和效益大于成本的原则并与四项会计标准相符才能够予以确认,四项会计标准主要包括可定义性,即所要判断的项目要与财务报表中所定义的要素相符、可计量性,即其计量属性要充分可靠、相关性,即在使用者的决策中,该项目的信息有能力引发差别、可靠性,即提供真实、无偏向、可验证的信息;其次,是关于合并商誉后续计量方法的选择,对此笔者在对当前比较常见的立即注销法、永久保留法、系统摊销法、减值测试法进行分析的基础上结合我国关于合并商誉的后续计量实践认为商誉减值测试是较为理想的选择,究其原因就在于自2004年国际会计准则修改之后,建立在权益结合基础之上的即注销法、永久保留法、系统摊销法等传统方法很容易出现企业的盈余资本以合并商誉来抵减的现象,不得已的情况下采用更加科学合理的商誉减值测试法;最后,是关于我国合并商誉后续计量的完善,一方面要细化商誉减值测试中的具体指标和程序,例如从减值测试时点的选择、减值测试单元的确定、减值测试计量基础的细化、减值测试方法的确定等;另一方面加强对合并商誉后续计量的监管,因商誉后续计量具有不确定性的特征,因此,会计主体在具体执行时有很大的可选择空间,企业及企业的领导层恰好可以将这一机会充分利用起来,为自身利益最大化的实现服务。会计制度的顺利执行离不开健全且有效的监管制度和奖惩措施,可通过政府监管与注册会计师审计监管并举的方式来加强对合并商誉后续计量的监管。

参考文献

[1]蒋欣然.企业合并商誉会计处理问题的探讨[J].会计之友,2012,(05).

[2]李娜.基于企业价值的合并商誉会计问题研究[D].山西财经大学,2014,(02).

合并商誉及其会计处理 篇5

关键词：企业合并,中美商誉,会计处理

随着全球经济的一体化发展, 我国的会计准则也在不断向国际会计准则靠拢。企业兼并与重组成为一种普遍现象, 正确处理并购中产生的商誉成为一个至关重要的问题。中国的现代会计起步较晚, 在商誉的处理上, 与发达国家例如美国的差异比较明显。通过对中美商誉会计处理的差异分析, 希望能借鉴美国在商誉上的处理方法, 帮助我国企业在国际并购中创造有利的条件。

1 中美在分步合并商誉中的会计处理影响

中美在合并商誉的初始确认方法上即存在差异, 因此对分步合并后最终出具的合并财务报表结果产生重大影响, 如下例。

假设M公司在以200万元收购N公司60%股权以后立即以100万元收购了N公司另外的20%股权。当日40%的少数股东权益公允价值为145万元。M、N公司在当日的个别财务报表如下 (假设分步合并是在同一天进行的) :

中国合并商誉会计处理方式如下。

第一步:M公司用200万元收购N公司60%股权, 60%的股权占N公司净资产的份额为180万元 (300*60%) , 应当确认的商誉为20万元。合并调整分录如下。

第二步:收购N公司20%的股权, 新增加的长期股权投资成本100万元与按照新增持股比例 (20%) 计算确定应享有N公司自购买日开始持续计算的净资产的份额 (300*20%) 60万元之间的差额40万元应当冲减资本公积, 资本公积不足的部分还应冲减留存收益。最终合并调整分录如下。

美国合并商誉会计处理方式如下。

第一步:收购N公司60%股权, 成本为200万元, 少数股东权益公允价值为145万元, 合计345万元, N公司净资产为300万元, 应当确认的商誉为45万元。合并调整分录如下。

第二步:收购N公司20%的股权, 40%的少数股东的公允价值为145万元, 则20%的少数股东权益公允价值为72.5万元, 收购该20%股权的成本为100万元, 因此应当冲减留存收益27.5万元。

由于在确认商誉时相差了25万元, 因此两张报表的总资产也相差了25万元。按照中国企业会计准则, 归属于母公司的所有者权益合并后是460万元, 而按照美国财务会计准则是472.5万元。对于大多数公司来说, 都希望自己公司的财务报表中净资产越多越好, 而两种不同的处理方法, 却产生了较大差异。中国在分步收购的会计处理中, 在第一步收购时确认的少数股东权益为120万元, 因此母公司因追加投资新取得的净资产的份额60万元[120* (20%/40%) ]。而按照美国会计准则, 少数股东在第一步收购时确认的价值为145万元, 即母公司因追加投资新取得的资产份额为72.5万元, 最终造成了12.5万元的差异。中美两国的会计准则下相应的合并财务报表如下:

2 对我国合并商誉方法的相关政策建议

近一个世纪以来, 合并商誉的会计处理方法一直是会计界争论的话题。从我国合并商誉的会计处理案例分析来看, 得出结论合并产生的总商誉和归属于母公司的所有者权益, 一步合并得到的数值均大于分步合并的数值。中国的合并商誉会计处理中, 总商誉的数值减少额为40万元, 远高于美国的合并商誉处理方法减少数值。对比分析美国的合并商誉处理方法, 归属于母公司的所有者权益减少了27.5万元, 商誉也减少了27.5万元。在以上案例中, 一步并购和分步并购最终都能使M公司获得N公司80%的股权, 但是商誉的最终确认却相差甚远, 按照美国会计准则的合并商誉数值比中国的合并商誉处理方法少了31% ( (40-27.5) /40) 。分析其原因得到当并购方收购的股权大于50%时, 就可以控股被并购公司, 被并购方即成为其子公司, 商誉就按照获得50%及以上的控制权时的控股比例来计量。若取得控制权之后, 再从被并购方少数股东手里取得部分股权, 此时并不影响商誉的确认数额, 收购的溢价被用来冲减归属于母公司的所有者权益, 这样的处理方式无疑给企业提供了一个避免高额商誉的收购方案。很多公司利用此会计处理方法, 在首次获得控股权之前即与被合并公司的原有股东约定, 以分步收购的方式收购目标公司的股份。首先, 将被收购方的可辨认净资产的公允价值作为对价, 收购其51%的股权来获得控股权;其次, 在一段时间后高价收购部分或全部的剩余少数股东的股权。此时, 收购的溢价部分不会被确认为商誉, 而是冲减归属于母公司的所有者权益, 从而巧妙地规避了高额商誉带来的资产减值风险, 不会影响到日后的利润表。由于中美两国在合并商誉会计处理上存在的差异, 因此分步合并的会计处理方法所产生的效果也是不同的, 中国会计准则下商誉的减少更多。因为在分步收购的第二步收购时, 对收购溢价的会计处理方法不同。中国是以少数股东所占可辨认净资产的份额计算溢价, 而美国是以少数股东的公允价值计算溢价, 当少数股东数低于50%时, 其公允价值要远远高于其所占可辨认净资产的份额, 因此在一定程度上减少了分步收购对商誉的影响。

因此, 在我国目前的条件下, 以公允价值计量少数股东权益在我国的当前经济环境下仍存在不少问题, 由于投资者的投机行为和国家政策波动的影响, 常使股价大起大落, 因而很难准确地获取被收购方股价的公允价值来计量少数股东权益。本文提倡的做法是, 在财务报告的主表部分仍采用我国现行的会计制度, 在附注中对商誉进行披露。另外, 在商誉的披露部分, 还应当对减值测试这部分做出详细披露, 陈述公司使用何种方法进行减值测试, 以及进行减值测试的基本假设和具体过程。

参考文献

[1]秦文娇.多次交易实现合并的会计处理[N].财会信报, 2010-8-23 (B03) .

商誉及其会计处理 篇6

在业内, 无论国内还是国外, 基本都承认商誉有助于企业比其他同行企业获得更高的利润, 而在定性上存在几种不同的观点。各国学者针对商誉的内涵在会计领域进行了长久的激烈讨论, 主要的观点有以下三种:

1. 商誉是良好企业形象产生的价值。

这种观点基于社会对企业的良好印象, 例如企业在劳资关系、产品性能、地理位置、产品口碑以及独占特权等方面的良好表现。然而由于目前会计可以确认一些“好感”因素, 将这些能为企业带来利益的因素划入商誉将导致重复计价的问题。例如, 现在会计可以确认并计价土地使用权, 地理位置好则表现出无形资产大, 又如产品口碑即是品牌效益, 体现在企业的商标上, 现在会计可以计量商标价值并将其计入企业的无形资产。由此可见, 这种观点不符合现代的要求。

2. 商誉是企业总价值与有形、可识别无形资产的差额。

这种观点综合持续经营和未记录资产两种价值观, 将企业的协调效率作为商誉的表现形式之一, 却没有考虑企业并购时因为信息不对称而抬高价格产生的多支付部分。由于多支付部分属于被收购企业的投机性收益, 已经偏离市场规律, 和企业的持续经营能力无关, 所以不应该计入企业价值中。这种观点将人力资源、售后服务、经营道德以及客户的忠诚度等至今无法准确计量的潜在资产作为商誉的形式, 由于这些因素能够使企业获得高于其他企业的超额利润, 故在财务状况报表里予以体现。

3. 商誉是预期利润和正常投资报酬的差额。

这种观点即是超额收益观, 将商誉建立在企业长期经营的基础之上, 暂时性的收益不属于商誉。由于人们认为企业之所以存在商誉便是由于它能长期获得高于同行的利润, 因此这种观点认为未来的超额收益贴现便是企业的商誉, 其理论依据来自于货币具有的时间价值, 将商誉作为预计净收益与正常报酬率下预期利润的差值。由于商誉不仅可以为企业带来效益, 还可以在一定程度上确定成本和收益, 因此将其纳入无形资产中。

二、现代企业的商誉理解

商誉是不可识别的无形资产, 商誉的构成要素与选择性资源、产业要素、理性管理选择等有关。一方面, 由于环境资源不是无限的, 无法供应所有的企业消耗, 因此能够得到大量资源的企业便拥有更大的利润, 资源盈利是受要素市场、历史环境、特殊能力等因素决定的, 这方面可以归为企业的硬件基础, 受客观环境所影响;另一方面, 资源的稀缺引发了资源的争夺, 然而受有效信息、认知能力等影响, 只有优秀的企业管理人员发挥所长, 依靠科学有效的管理手段不断提升业绩, 才能使企业的管理水平不断提高、资信级别不断上升、社会形象不断美化, 因此企业的协和效益需要考虑人力因素。具体来讲, 现代企业的商誉理解包含以下特点:

1. 在现今的市场经济环境下, 商誉依附于企业但并不依附于某项具体资产。

商誉的价值表现于商誉依附于企业, 通过有效组合客户对企业产品的偏好等企业个别资产和员工素质、组织文化、对市场的把握、管理层素质等因素, 从而发挥整体协和作用, 这些因素协作的有效性越高则商誉价值越大。因此, 研究商誉应将商誉置于企业的整体中。

2. 商誉属于无形资产。

因为商誉没有实物形态, 成本却可以有效计量, 商誉能够带来经济利益, 收益也可以有效计量, 因此商誉是企业资产的组成部分之一, 能够如固定资产一样创造利润。但是固定资产将在企业的生产经营过程中不断损耗, 而商誉可能在持续经营中不断增值。

3. 商誉体现企业在持续经营过程中的盈利能力, 即商誉是一种能够使企业持续获得超额利润的资源。

因此, 企业获得的暂时性收益不属于商誉范畴, 短期性的收益仅仅是投机性收益, 一般是信息不对称、政策、财务等方面因素造成的, 这些因素无法对企业产生持续的影响, 不能为企业未来的经营业绩提供持续的、有实质意义的帮助。

三、商誉的会计处理

1. 商誉的确认商誉会计的相关问题中, 商誉确认是讨论时间最长、程度最激烈的问题。自创商誉方面, 虽然会计领域认可自创商誉, 但各国会计界通常确认合并商誉而不确认自创商誉, 然而自创商誉能够采用现金流量折现模式加以计量, 应加以确认。合并商誉方面, 由于企业合并中合并商誉的价值比重不断增大, 必须保证合并商誉的真实和完整, 同一控制下的企业合并不确认合并商誉, 非同一控制的合并方式中将合并成本与可辨认净资产公允价值的差额作为合并商誉。

2. 商誉的计量自创商誉的计量通常采用直接计量法和间接计量法, 其中直接计量法有超额收益现值法和资本化法两种, 三种计量方法各有特点, 考虑到商誉的性质和方法的可行性、经济环境, 自创商誉的计量可以主要采用直接计量法, 辅助采用间接计量法。合并商誉的计量通常采用减值测试法、直接冲销法、永久保留法和系统摊销法四种, 其中以减值测试法的采用范围最广。

3. 商誉的会计处理中国颁发的新准则要求取消系统摊销法, 对商誉的处理采用减值测试法, 这对于国内习惯将商誉等同于无形资产的会计人员而言尚存在一定难度, 尤其是中国市场环境中的“面子”等的准确定价给会计理论研究提出了高难度的挑战。由于国内的市场还不够发达, 市场报价不够公允, 难以保证商誉处理的准确性。另外, 减值测试法坚持谨慎性原则, 冲销收益缺乏确定性的商誉, 并且需要主观判断, 要求会计人员慎重处理。

四、结束语

随着市场经济的发展, 商誉的地位和作用越来越重要, 商誉会计理论必将逐渐达成共识。这要求会计人员必须提高对商誉会计的认识水平, 对商誉进行准确、合理的确认、计量和会计处理。

参考文献

[1]郑昕.浅谈企业合并及商誉会计处理[J].财会通讯, 2010, (25) .

新会计准则下商誉及其会计处理 篇7

非同一控制下的企业合并, 如果购买方支付的合并成本大于所确认的被合并方可辨认净资产公允价值份额, 差额部分为合并中取得的商誉。合并成本少于所确认的被合并方可辨认净资产公允价值份额的, 如果是吸收合并, 差额计入当期损益;如为控股合并, 差额在购买日合并资产负债表中调整盈余公积和未分配利润。

[例1]甲公司和乙公司为独立的集团公司, 无关联关系, 2007年6月31日甲公司以1000万元货币资金取得乙公司全部股权, 合并后乙公司不存在。购买日乙公司资产负债表有关数据如下:银行存款账面价值及公允价值均为300万元;应收账款账面价值及公允价值均为280万元;固定资产净值账面价值500万元, 公允价值580万元;短期借款账面价与公允价值均为80万元;净资产账面价值1000万元, 公允价值为1080万元。购买日甲公司的会计处理为:

借:银行存款3000000

应收账款2800000

固定资产5800000

贷:短期借款800000

银行存款10000000

营业外收入800000

[例2]甲公司和乙公司均为独立的集团公司, 以前无关联关系, 甲公司于2008年1月1日以1000万元货币资金购买乙公司90%的股份, 合并后乙公司继续存在。2008年1月1日乙公司净资产的公允价值为1010万元。甲公司购买日的会计处理为:

借:长期股权投资 (1100万元×90%) 9900000

商誉 (1010万元-1000万元) 100000

贷:银行存款10000000

二、商誉减值的会计处理

企业合并形成的商誉, 至少应在每年年度终了结合与其相关的资产组或资产组组合进行减值测试。企业进行资产减值测试时, 对于因企业合并形成的商誉的账面价值, 应当自购买日起按照合理的方法分摊至相关资产组;难以分摊至资产组的, 应将其分摊至相关的资产组组合。在将商誉的账面价值分摊至相关资产组或资产组组合时, 应按照各资产组或资产组组合的公允价值占相关资产组或资产组组合的公允价值总额的比例进行分摊。公允价值难以可靠计量的, 按各资产组或资产组组合的账面价值占相关资产组或资产组组合账面价值总额的比例进行分摊。

在对包含商誉相关的资产组或资产组组合进行减值测试时, 如与商誉相关的资产组或资产组组合存在减值迹象, 应按照以下步骤处理:首先, 对不包含商誉的资产组或资产组组合进行减值测试, 计算其可收回金额, 并与相关的账面价值比较, 确认相应的减值损失。其次, 再对包含商誉的资产组或资产组组合进行减值测试, 比较其账面价值与可收回金额, 如果可收回金额低于其账面价值 (其中的账面价值包含总部资产和商誉的分摊金额) , 应确认相应的减值损失。

减值损失应先抵减分摊至资产组或资产组组合中的商誉的账面价值, 再根据资产组或资产组组合中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重, 按比例抵减其他各项资产的账面价值。以上各项资产账面价值的抵减, 应当作为各单项资产 (包含商誉) 的减值损失处理, 计入当期损益。抵减后的各项资产的账面价值不得低于该资产公允价值减去处置费用后的净额、该资产预计未来现金流量现值和零三者之中的最高者。抵减后仍未能分摊的减值损失, 应按相关资产组或资产组组合中其他各项资产的账面价值所占的比重再进行分摊。

[例3]甲企业2007年1月1日以2500万元收购乙企业100%股份, 购买日乙企业可辨认净资产公允价值2000万元。2007年12月31日有关资料为:企业合并报表确认商誉500万元, 年末乙企业可辨认净资产账面价值3000万元。假定乙企业的全部资产是产生现金流量的最小组合, 2007年末乙企业可收回金额为2000万元。年末会计处理为:

首先对不含商誉资产组进行减值测试, 将乙企业认定为一个资产组, 其账面价值为3000万元, 可收回金额为2000万元, 减值损失为1000万元。由于确认商誉为500万元, 则包含商誉的账面价值为3500万元, 可收回金额为2000万元, 含商誉的资产组发生减值1500万元。减值损失1500万元分摊, 先冲减合并中商誉的价值500万元, 余下1000万元确认为乙企业资产组减值。

借:资产减值损失15000000

贷:商誉5000000

长期股权投资减值准备10000000

[例4]甲企业2007年1月1日以1600万元收购乙企业80%股权。购买日乙企业可辨认净资产公允价值为1500万元, 甲企业在合并财务报表中确认商誉为400万元。假设乙企业所有资产被认定为一个资产组 (包含商誉) , 乙企业可收回金额为1000万元, 可辨认净资产采用直线法按10年计提折旧, 预计净残值为零。

乙企业所有资产被认定为一个资产组, 该资产组的账面价值包含商誉, 因此每年都要进行减值测试。因乙企业1000万元可收回金额中一部分归属于少数股东权益, 因此该资产组的账面价值必须进行调整, 使其包含归属于少数股东权益的商誉价值, 调整后的账面价值为1850万元[1500-1500÷10+400+ (400÷80%-400) ]。减值损失为850万元 (1850-1000) , 分摊步骤为:首先冲减甲企业确认的400万元商誉减值损失, 100万元为少数股东权益中商誉的价值, 350万元由乙企业可辨认净资产分摊。

参考文献