银行商誉（精选7篇）
银行商誉 篇1
众所周知, 信誉是银行能够持续经营的重要基础, 而商誉又在银行信誉管理中占有重要的一席之地。银行对于商誉的管理和维护早应上升至一个崭新的理论与实践高度, 尤其是在现今信息多元化的知识型社会, 竞争、合作、碰撞日趋频繁, 无形资产越来越凸显其作为一家银行获得同行业优势的重要战略性资源的有力地位。值得注意的是, 深入研究分析银行商誉的价值分割对了解该银行运作的本质有很大的帮助, 可以给银行商誉价值的构架与管理奠定重要理论基础。因此, 加强对银行商誉价值构成要素及其分割机制研究已变得刻不容缓。
一、银行商誉的内涵
16世纪中后期, 早期的商誉概念开始形成, 在当时, 理论界对此没有重视。随着企业经营活动日益频繁, 在人力资源、资本技术、组织管理及社会关系等方面渐趋完善和专业, 商誉作为能给企业带来超额利润的无形竞争优势, 使得学者们纷纷对其展开研究。学者们对商誉的研究各执一词, 其中最令人信服和最具影响力的见解出自美国当代知名会计理论学家亨德里克森1965年所著的《会计理论》一书, 他提出广为人知的“三元理论”:好感价值论、超额收益论及总计价账户论, 这为企业商誉价值的评估研究提供了可参照的方向。
银行作为现代企业的类型之一, 在愈加频繁的股份收购、合并、资产出售或重组等资本运作中都需要对商誉及其价值构成要素进行界定。从不同的层面或角度理解银行商誉, 给出的定义也不大相同, 但归根结底银行经营的目的是为了盈利, 创造经济利益。所以, 笔者认为, 可将银行商誉解释为银行经营过程中未计入资产负债表的不可确指无形资产的资本化价值, 表现为商业银行整体市场价值超过单项可确指资产价值之和的溢价。这在某些方面借鉴了“总计价账户论”对商誉实质的理解。
二、哲学视角下的银行商誉价值问题
(一) 银行商誉价值的哲学思考
马克思主义哲学将人的属性划分为自然属性和社会属性, 人体是由物质元素组成的, 是高级的物质形态。人的自然属性体现在通过饮食、呼吸等方式循环往复与外界交换物质和能量, 以此来推动自身肌体的新陈代谢, 保持旺盛的生命力。与此同时, 个体人不能小群体地或孤独地生存和活动, 必须主动频繁地与其他人发生联系和关系, 才能抵御敌害和改造外部世界, 谋取食物, 生存下去。后天的社会关系和社会实践逐渐演变生成人的社会属性, 人既有自然属性又有社会属性, 是两种属性的统一体。
用哲学的思维研究银行商誉价值分割问题, 对商誉价值具体驱动要素的构成内容及其现实意义富于启迪。笔者认为, 当今社会银行业高速发展, 各类银行间的竞争趋势日益激烈, 要想身处其中又立于不败之地, 银行需要的不仅仅是投入更多的人力、财力、技术、网点等方面的资源, 设计更畅通的管理架构, 创新产品, 增强自身实力, 更应该注重与外部的联系, 与多方市场经济的参与者建立良性密切的关系, 将银行的发展置于整个宏观的市场环境中考量。这种内外部维度的价值整合化和哲学上人的自然属性与社会属性有异曲同工之处, 即可将哲学上对人类属性的阐述类推到银行商誉价值分析上, 发掘银行商誉的“自然属性”和“社会属性”。
(二) 商誉价值属性界定
综上所述, 银行商誉的自然属性可定义为以效益性、安全性、流动性经营原则为指导, 银行在人力资源、客户信息资源、组织文化等内部管理方面具备超越同行业中其他银行的优势, 且该优势可转化成银行超额利润的能力。银行商誉的社会属性是处于市场经济大背景下的银行在经营活动中自觉或不自觉地影响其他利益群体, 且这种影响力能产生超额获利能力, 表现为银行规模、市场地位、与外部关系及银行的社会声誉等竞争力。
三、商誉价值分割机制
(一) 商誉价值分割的原则
要想对银行商誉的自然属性与社会属性有清晰明确的认知, 需要对属性的具体内容指标化, 分割银行商誉价值, 构建合理有效的要素体系。驱动因素的细化分割需要遵循一定的原则, 如注重科学性、系统性、有效性及可比性等。具体而言, 分割的具体要素要能够科学反映银行商誉及其特征, 全面呈现银行商誉的各个要素和整体情况, 要素的设计需考虑现实可能性且具有可比性, 避免琐碎繁杂或过于粗略, 以便于银行业间各银行商誉的比较。
(二) 具体驱动要素分析
到目前为止, 商誉的定义及其构成要素都未形成一个统一的、被所有人认可接受的观点, 国内外对这方面的研究很多, 不一一列举。在借鉴其他学者研究的理论基础之上, 结合对银行商誉的认识, 现将商誉价值分割到其具体驱动要素层面, 以期凸显商誉的具体构成因素, 培育银行的竞争优势, 推动价值提升。具体情况如表1所示。
1. 自然属性层面下的具体要素
商誉价值的自然属性具体包括人力资源、客户信息资源及组织文化等, 这些指标构成自然属性要素的第二层面。对该层面继续细分及解读如下。
(1) 人力资源是企业唯一具有能动性的资源, 在现代化企业中作为知识技术的重要载体发挥着不可或缺的作用。由于银行之间的竞争不断加剧, 导致围绕人力资源这一块的竞争也逐渐展开。本文认为, 银行商誉下的人力资源层面包括员工职业素养、薪酬福利情况及团队合作能力等具体要素。其中, 良好的员工职业素养符合现代银行服务理念, 有利于提升客户满意度和树立银行良好形象, 从而影响银行商誉价值;银行薪酬福利情况作为人力资源管理的方式之一, 能有效调动员工的积极性, 激励员工努力且高质量完成工作, 创造超额收益;良好的团队合作能力可实现员工组织行为和个人行为的协调统一, 帮助树立共同的目标和价值观, 从而最大化地发挥银行各方面资源的优势。
(2) 客户信息资源是银行资源的重点, 要想在当前不断开放和拓展的国内市场环境下争取更多的市场份额, 必须坚持了解和研究客户, 全方位把握客户整体信息, 维护和发展客户, 更好地挖掘客户价值。文章研究发现, 银行商誉下的客户信息资源层面包括零售客户信息和对公客户信息。银行主要的两种客户类型是零售客户与对公客户, 零售及对公客户信息资源管理可实现准确识别通过战略选择下的客户群体对银行的价值, 将优质和效用最大的资源分配给为银行创造价值最大的顾客群体中, 从而达到商誉价值和客户价值、社会价值的有机统一。
(3) 银行的组织文化具有导向、约束、凝聚、激励等功能, 是银行保持良好竞争能力和差异化竞争优势的关键, 是银行发展必不可少的“软件”环境。研究发现, 银行商誉下的组织文化层面涉及银行的企业文化、组织结构及管理水平和经验三个方面。银行的企业文化是具有鲜明的自身特色的行为规范和价值理念, 可形成包括银行的核心价值观、组织氛围、工作作风、管理者作风等内容, 有利于塑造银行核心竞争力。银行组织结构是银行战略思想与经营风格的体现, 是确保银行能够有效管理的基础。良好的组织结构可提高银行经营效率, 加强银行的市场竞争实力。管理水平和经验能指导和促进银行的各项工作, 提高风险管理能力, 有利于确保商誉价值的稳定提升。
2. 社会属性层面下的具体要素
商誉价值的社会属性具体包括外部关系、市场因素和社会声誉等, 这些指标构成社会属性要素的第二层面。对该层面继续细分及解读如下。
(1) 研究发现, 银行商誉下的外部关系层面可分为与政府关系、与客户关系及与其他银行关系。银行的发展离不开政府的支持, 地方经济的发展也需要银行提供金融服务, 所以银行与政府之间形成良性互动关系是十分必要的;银行与客户良好的关系能赢得客户的信任, 吸引潜在新客户, 长此以往有利于逐步占领较大的市场份额;银行与其他同业之间的关系既存在激烈的竞争, 又相互依存, 相互合作。银行需正确处理这两种关系, 多良性合作, 少恶性竞争, 从而在公平合理的市场环境中不断成长与壮大。上述关系都可以让银行取得超额利润, 提升商誉价值。
(2) 银行商誉下的市场因素层面可分为规模与市场地位、产品的创新优势、为社会创造的价值。银行规模和市场地位是指银行已有的经营成果获得的市场认同度, 表现为银行资产规模、网点布局和数量、市场份额等;金融产品的创新可为银行资产找寻到更可靠和效率高的渠道, 取得不错的经济收益与良好的社会效益, 推动银行业的健康发展;银行在促进自身发展进步之时, 也要意识到作为社会的一份子需履行相应的义务和责任, 回馈与贡献社会。这些市场因素能推动银行高效健康发展, 提高竞争软实力, 为银行创造更大的商誉价值。
(3) 银行是信用的中介和载体, 它的基础作用是能够吸收社会公众存款, 发放贷款, 进行资金支付和结算。这除了自身实力的因素外, 主要原因在于银行具有优良的商誉和社会声誉。本文认为, 银行商誉下的社会声誉层面包括审慎经营程度、相关部门监管力度、风险预警机制。审慎经营规则的内容有风险管理、内部控制、资本充足率等, 可将资本、效益和风险综合平衡的经营理念落实到各项经营管理活动中, 促进银行资产质量安全、高效经营和健康发展的有机统一;相关部门对银行的监管一方面是保护存款人利益, 降低金融风险, 另一方面也是鼓励银行提高服务质量、激发竞争活力的有效途径;风险预警机制的意义在于增强商业银行抵御风险的能力, 确保银行能够及时有效采取相应措施防范和化解可能的风险, 从而巩固银行超额获利的能力。
四、小结
本文首先借鉴“总计价账户论”对商誉本质的理解, 解读银行商誉的特定内涵, 进而从哲学视角展开对经济学领域商誉价值问题的思考。接着以人类属性的阐述为切入点, 创新定义银行商誉的“自然属性”和“社会属性”, 并对每一类属性层面继续细分, 分析具体驱动要素, 从而构建银行商誉价值的分割机制。
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商誉之惑:商誉的公允价值计量 篇2
一、商誉的困惑
2007年《企业会计准则》实施后,商誉开始出现在A股上市公司的财务报表中,且随着并购活动的日益频繁,确认商誉的公司数量、总额以及商誉占净资产的比重都在不断增长。并购及其产生的商誉对财务数据、投资者决策的重要性毋庸置疑。通常认为,商誉就是一个美好的愿景,是未来可能取得的超额收益,但由于交易场所、支付方式、估值模型等不同,商誉的确认及减值准备的计提也不尽相同。
例:A上市公司(以下简称“A公司”)并购非同一控制下的B公司。B公司的净资产账面值为500万元,可辨认净资产评估值为2000万元,公司整体采用收益法评估的价值为2亿元。目前市场上主要有以下三种并购方式:第一种,A公司以“协议收购+对赌”方式,向B公司股东支付现金2亿元购买其100%股权;第二种,B公司股权已在产权市场交易,A公司支付现金3亿元购买B公司100%股权;第三种,A公司通过非公开发行股票的方式取得B公司100%股权,合并日A公司的股价已被市场炒作至50元/股,最终计算需发行的股票总额为10亿元。
按照《企业会计准则第20号——企业合并》(CAS 20)的规定,第一种方式下A公司可确认商誉1.8亿元,第二种方式下A公司可确认商誉2.8亿元,第三种方式下A公司可确认商誉9.8亿元。可以看出,对于同一企业的并购,仅因为交易市场、支付方式的不同,就导致商誉确认产生巨大差异。
商誉的确认已十分复杂,而对于商誉减值的处理,更加不易理解。假定B公司收购后业绩未达预期水平,则上市公司可选择做以下处理:
1.不减值。
理由如下:亏损发生在业绩承诺期内,已取得现金补偿及赔偿;亏损仅是短期现象,长期依然看好;B公司虽然亏损,但合并后的协同效益使得集团的效益提升、成本下降。
2.摊销减值。
理由如下:商誉中的经济利益随着时间推移逐步实现,特定项目完工,特定商誉也应当不复存在。
3.评估减值。
A公司在资产负债表日对并购资产重新评估,按其结果计算减值。
4.全额减值。
理由如下:亏损就表明商誉不再存在,应当全额计算减值。
可见,不同企业对于商誉及其减值损失的会计处理存在较大差异,笔者试图从会计理论角度出发,分析和探寻商誉会计处理思路。
二、商誉会计的理论沿革
(一)商誉会计的理论基础
商誉只在一家企业并购另一家企业时产生,通常体现为购买价高于被并购企业价值的部分。美国会计学家亨得里克森(E.S.Hendriksen,1965)在其专著《会计理论》中对商誉的性质做出以下三种解释,称作商誉的“三元理论”:(1)对企业好感的价值。(2)超额收益价值。人们之所以认为一个企业有商誉,是因为这个企业能够较为长久地获得比其他同行更高的收益,因此商誉等于企业整体价值与单项有形资产及其可辨认无形资产价值总和之间的差额。(3)总计价账户论。该理论认为商誉是企业预期未来利润的折现值与正常投资报酬之间的差额。
(二)广义商誉的构成
美国财务会计准则委员会(FASB)在1999年制定的《美国财务会计准则第141号——商誉与企业合并》(FASB 141)和《美国财务会计准则第142号——商誉与无形资产》(FASB 142)认为,广义的商誉由六个要素构成:(1)被收购企业净资产在收购日的公允价值大于其账面价值的差额,即净资产公允价值增值。(2)被收购企业未确认的其他净资产的公允价值(未入账的无形资产等)。(3)被收购企业存续业务“持续经营”的公允价值。它表示被建立的业务按净资产有机结合比单独购置这些净资产获得的投资回报率更高。这种价值根源于企业净资产结合的协同效应以及与市场不完善有关的因素。(4)收购企业与被收购企业预期协同效应的公允价值。由于不同的兼并行为会产生不同的协同效应,因此具有不同的价值。(5)收购企业由于报价的错误而多计算的金额,如利用股票市价所计算的收购价格通常含有极大的水分。(6)收购企业多支付或少支付的金额。例如,在企业兼并谈判过程中由于竞标等原因,会出现多支付的现象。
而只有第三个要素和第四个要素才是“核心商誉”(core goodwill),即商誉仅指被购买企业事先存在的自创商誉和并购所产生的协同效应。
(三)商誉会计的发展
考虑到可计量性及其他原因,2005年FASB在商誉确认问题上与国际会计准则委员会(IASC)达成一致,将商誉定义为不可单独辨认和确认的资产所带来的未来经济利益,与上述六要素中的第一至四个要素内容基本一致。商誉金额等于合并日被合并方的整体公允价值与可辨认净资产公允价值的差额,因此可将商誉的确认问题转化为公允价值的确认问题。
由于商誉与公允价值紧密相关,这就使得企业不能使用历史成本法对商誉进行后期计量,只能在各个时点对公允价值进行减值测试。因此IASB、FASB均规定,企业应当在固定时点对商誉进行减值测试,FASB还规定在特定情况下,如经营环境发生重大不利变化、监管当局采取重大不利行动、关键雇员的流失等,企业也可以进行减值测试。减值测试就是对商誉账面价值与公允价值进行比较,如果发现公允价值低于账面价值,则计提相应的减值准备。
由于市场中原有并购业务的沉淀、新并购活动不断发生、并购规模不断扩大、并购企业形态不断变化等原因,商誉公允价值的测算高度复杂、代价高昂。FASB 141和FASB 142规定企业可以选择对商誉进行定性判断,如果判断公允价值不是很可能(可能性大于50%)小于账面价值,则不需要进行减值测试,但企业需要综合考虑宏观经济环境、整体财务状况、股价下降等多因素对商誉的影响,并对其进行完整、准确的披露。
三、A股上市公司商誉问题的成因
从上述理论发展可以看出,国际商誉会计仍处于不断完善和改进的过程中,基本思路则是通过限定商誉范围和计量方式、增加披露内容,从而尽量减少商誉的人为操控以及对投资者判断的影响。与国际商誉会计相比,我国A股上市公司商誉公允价值计量问题仍突出。
CAS 20明确规定:商誉是企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额。而国际商誉会计认为,商誉是被并购方的整体公允价值与可辨认净资产公允价值的差额,这个差异无疑是巨大的。也许CAS 20制定的初衷是在公允价值体系尚不健全的环境下,便于企业对企业并购业务进行核算,但实践表明其中蕴含巨大的风险:无论是合理的还是不合理的费用都可以直接计入商誉,使得商誉最终成为一个只是用于做平资产负债表的账户。
更大的问题还在于期后计量:由于企业合并成本是以合并方付出的资产、发生或承担的负债及直接费用进行计量的,本质上是历史成本,而并购日后对商誉进行减值测试时,如果仍然采用“合并成本-可辨认净资产公允价值”的公式对商誉进行重估,由于此时的合并成本不可能重新计量,商誉减值测试与初始计量已失去可比性,则基于盈利预测、净现金流折现等的商誉后续计量毫无意义,这就是A股上市公司商誉减值测试千差万别的重要原因。
由此可以看出,并购业务的复杂性使得商誉的范围本身存在较大争议,而我国企业会计准则的规定较为笼统,使得企业利用商誉粉饰报表、平滑利润的可能性大大增加。基于此,建议从计量和信息披露两方面予以完善。
四、商誉的公允价值计量
2014年1月,我国财政部发布《企业会计准则第39号——公允价值计量》(CAS 39),明确了公允价值的优先层次、细化了计量的方法和披露要求,并明确规定该准则适用于企业合并事项。综合CAS 20、CAS 39等具体准则的相关要求,对商誉的公允价值计量可做如下处理:
(一)商誉的初始计量
企业选择以公允价值计量商誉时,首先应区分合并成本与交易价格、可辨认净资产;其次识别相关资产的主要市场或最有利市场,获取并充分考虑市场参与者的假设;然后根据可以合理取得的市场数据和最佳信息,将输入值划分为不同层次,最终选择最为公允的估值技术。其中,输入值是指市场参与者在给相关资产或负债定价时所使用的假设,包括可观察输入值和不可观察输入值。
1. 可辨认净资产与新增无形资产。
由于大多数企业合并是以企业整体价值计价,而可辨认净资产仅仅是交易的一部分,因此在分配合并成本前,需要先区分整体价值与可辨认净资产。根据CAS 20,除无形资产外的资产确认条件是“所带来的经济利益很可能流入企业且公允价值能够可靠地计量”,而无形资产的确认条件是“其公允价值能够可靠地计量”。因此,在确认商誉和可辨认净资产前,应先判断被收购企业有无满足上述条件但未确认的无形资产,将其按公允价值重新计量后,再考虑是否存在其他商誉。可见,商誉=合并成本-无形资产-其他可辨认净资产。
据此,企业在计算企业整体价值与可辨认净资产的差额时,如果存在专有技术、特许经营协议等可识别因素影响,应优先考虑将其单独确认为无形资产而不是商誉。
2. 识别主要市场与市场参与者。
CAS 39要求,企业应当判断被收购资产的最佳用途,在综合有无政策障碍、行业细分差异等因素的基础上,评判能够进入的主要市场或最有利市场,并采用市场参与者的假设来计量公允价值。企业进行公允价值计量只能考虑共性特征和风险,而不应考虑自身假设;只能考虑保持持续经营状态下的估值,而不应考虑合并日后改变用途所带来的收益。
据此,制造业企业对所拥有的土地使用权公允价值进行计量时,如果最有利的市场及市场参与者多是房地产开发企业,则应当按房地产开发的假设和模型进行估值;反之,如果某工业区地块在产权交易所的市场参与者主要是工业企业,即使拟购买该区域土地的是一家房地产公司也不能按住宅地产销售模型进行估值。
3. 确认公允价值的三个层次。
第一层次:活跃市场的交易价格。如果企业合并前乃至合并完成后,被收购公司的股权均能够在某公开的活跃市场进行交易,则应当优先使用该层次输入值进行公允价值计量,且通常不应进行调整。
第二层次:类似资产的市场价。随着我国多层次资本市场的迅速扩容,大部分行业特别是其中的龙头企业已具备相对活跃市场和活跃报价。企业应根据相关企业特征,设置股本、市场占有率或某些行业数据等可观察输入值对类似资产的市场价进行调整,作为公允价值计量依据。
第三层次:不可观察的特定估值。公司采用内部数据、预测数据等进行估算,这一层次输入值只有当相关资产很少存在市场交易并导致无法取得相关可观察输入值时才能使用。但即使使用,也应当选择能够使更多参与者理性接受的市场数据或假设前提。
数据显示,我国2010~2015年完成的企业合并中有60%以上通过协议完成收购,而其中多数仅仅使用第三层次输入值,部分估值甚至仅依据内部的盈利预测、业绩承诺或对赌。显然,这样的交易价格并不公允,由此计算出的商誉必然存在较多水分。而优先使用第一、二层次输入值的好处在于,即使商誉金额较大,商誉的确认乃至后续计量,公允价值也始终可以观察,从而保证计量的平稳性和一致性,使商誉能够反映其真实状态。
4. 特殊行业的公允价值估值。
现实中动辄数百倍的市盈率、令人瞠目的业绩承诺往往出现在一些新兴行业或轻资产行业,比如网络游戏行业、影视文化行业等。这些行业周期短、利润变化快、风险影响大,交易价格受人为因素影响多,较易产生超出净资产数倍的商誉。按照前述原则,企业在确定合并商誉时首先应判断是否存在可以识别和计量的无形资产,如版权、许可权等;然后寻找最有利市场和市场参与者,如2016年5月新三板上市的网游企业已达49家,影视公司已达76家,此外还可从做市商市场、直接交易市场获取可观察输入值;最后按可以合理取得的市场数据和最佳信息,确定公允价值计量的层次。
个别行业即使确实无可利用的市场数据,最终采用第三层次不可观察输入值,也只能使用可信任的数据,并充分考虑风险。如网游的估值应主要依据在线时间、下载量等可验证数据,在分析游戏所处的生命周期时,应在考虑通道风险、维护升级、同类竞争等的基础上进行估值;药品、疫苗的估值应考虑国家政策约束,以及研发、临床各阶段不同的风险特征。因此,企业在确定商誉的公允价值时,既不能以不切实际的设计值代替合理假设,也不能以对方的业绩承诺作为公允价值判定依据。
(二)商誉的后续计量和减值
商誉与被收购企业密切相关,随着合并双方由购买走向整合,商誉也会随之发生变化。例如:合并后由控股合并转为吸收合并,或其他原因导致被收购企业注销;被收购企业业务模式发生重大变化;被收购企业整体对外出售;因并购导致被收购企业私有化而终止上市等。这些都会导致公允价值计量基础发生变化,最终体现为商誉的减值或注销。
1. 计提减值时的公允价值处理。
按照《企业会计准则第8号——资产减值》(CAS 8)的规定,对于因企业合并形成的商誉的账面价值必须先按合理的方法分摊至相关资产组或资产组组合后再进行减值测试。在对包含商誉的相关资产组或者资产组组合进行减值测试时,如与商誉相关的资产组或者资产组组合存在减值迹象的,应当先对不包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试,计算可收回金额,并与相关账面价值相比较,确认相应的减值损失。再对包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试,比较这些相关资产组或者资产组组合的账面价值(包括所分摊的商誉的账面价值部分)与其可收回金额大小,如相关资产组或者资产组组合的可收回金额低于其账面价值的,应当确认商誉的减值损失。如将被收购企业或业务整体视为一个资产,该资产分摊商誉后的公允价值大约等同于企业整体公允价值(按照CAS 39假定该企业或业务整体待售)。因此,商誉的减值可以从繁琐的计算简化为对企业整体公允价值变动的计量,而且与之前所述商誉的初始计量基础保持一致,保证了商誉的可比性。
2. 估值技术的一贯性与合理变更。
通常情况下,企业应该按照合并时的主要市场和输入值对公允价值进行后续计量。而CAS 39规定,当变更估值技术或其应用能够使计量结果在当前情况下同样或者更代表公允价值时,公允价值后续计量可以变更估值技术,并应按照会计估计变更进行处理。
根据该原则,如果企业合并时由于无法取得相同或类似市场数据而采用第三层次输入值确认了商誉,随着活跃市场和市场参与者的出现,企业后续计量时可以向上选择更高层次输入值进行公允价值计量。但与之相反,如果合并前与合并后类似企业股权均存在活跃市场,企业进行减值测试时就不能向下选择更低层次输入值。因此,被收购企业未达盈利目标或亏损并不必然导致商誉减值,相反,被收购企业即使盈利,也有可能会发生商誉减值(活跃市场报价出现不可逆的下滑)。
3. 特殊情况下的公允价值处理。
由于商誉总是对应着相关的业务或资产组,当该业务或基础资产不存在时,商誉也应当一并注销。因此,非同一控制下的吸收合并可以单独确认商誉,但期末需要对相应的业务或资产组进行单独测试,如果该业务或资产组已无法单独识别或已发生转化,则商誉应计提相应的减值准备。例如,企业吸收合并了若干项待开发的土地使用权,当这些土地如期转化成房地产开发产品销售完成时,商誉对应的业务已逐渐减少,企业应当于每年年末对剩余业务的公允价值重新计量,并确认商誉减值。
对于影视、网游等特殊行业,最有利市场中市场参与者的报价已经充分考虑了业务周期和开发风险,在行业快速发展或陷入低谷前,其公允价值的变化也会通过股价、交易数量等提前体现。因此,此类企业更应保持公允价值计量的平稳性和一致性,密切关注相关可观察输入值的变化,迅速、及时地调整商誉金额,反映所收购业务的真实状态。
(三)商誉确认和计量时应考虑的因素
准则的制定是为了促使企业更真实地向外界提供反映其财务状况和经营成果的信息,因此对商誉的内外部环境进行判断和分析必不可少,而投资者也需要借助更多的信息理解单调的报表数字。
结合我国资本市场实际情况,确认和计量商誉时需要综合分析下列因素:(1)宏观经济环境,比如投资区域是否存在政策限制、资本限制及汇率风险等;(2)产业市场,如产业市场是否受到政策性影响、企业在产业市场中的地位、产业法规的特殊限制等;(3)成本因素,如原材料市场是否存在垄断或被垄断,是否存在对人工的特殊需求,是否存在其他使成本显著低于或高于同行的情况;(4)整体的财务状况,包括收入或现金流与以往或预期相比大幅增减变动等情况;(5)市场估值变化,如行业整体平稳,但该行业上市公司的估值普遍下移等;(6)其他足以影响企业价值的事项,比如管理层的变动、关键技术人员的流失、重要客户的变化、潜在的诉讼风险等。
五、完善信息披露相关规定
由于并购业务的复杂性,仅仅解决商誉的计量问题远远不够,还需要对相关的信息进行全面、准确的披露。
1.合并日信息披露。
包括以下内容:(1)被购买方的基本情况;(2)被购买方整体公允价值计量的层次;(3)公司报价与行业通常价格的差异及合理性;(4)未能采用活跃市场报价的原因;(5)使用的其他估值技术和输入值的描述性信息;(6)为本次合并所支付的合并成本,超出被购买方整体公允价值的差额及原因。
2.后续计量的信息披露。
除依照企业合并准则披露被收购企业自合并日起至报告期期末的收入、净利润和现金流量等情况,合并后已处置或准备处置被收购企业资产、负债的账面价值外,还应当披露以下内容:(1)减值测试是否与公允价值计量层次保持一致;(2)被收购企业所处的外部环境、内部环境与前一披露时点是否发生重大变化;(3)对被收购企业管理上的变化、政策和顾客群的变化等;(4)发生公允价值计量层次变化的,依照会计估计变更要求披露的原因及影响。
3.计提减值的信息披露。
如果公司经测试确认计提减值准备,应当在附注中披露以下内容:(1)减值测试是否依照原公允价值计量层次进行;(2)未采用原公允价值计量层次的,说明原因及影响;(3)被收购企业整体公允价值变动的金额、发生变动的原因;(4)与前一披露时点相比,被收购企业所处的内外部环境是否发生重大变化;(5)商誉减值对未来经营的影响等。
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王超.上市公司对商誉计量、披露存在的问题及对策[J].财会月刊,2015(10).
银行商誉 篇3
(一)商誉的确认
商誉的确认主要涉及《企业会计准则第2号—一长期股权投资》和《企业会计准则第20号——企业合并》。准则对非同一控制下的企业合并中购买方合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额确认为商誉。购买方对合并成本小于合并中取得的被并购方可辨认净资产的公允价值份额的差额,应当首先对取得的被购买方各项可辨认资产、负债、或有负债的公允价值以及合并成本的计量进行复核,经复核后合并成本仍小于合并中取得的被并购方可辨认净资产公允价值份额的,其差额计入当期损益。现行会计准则所确认的商誉实际上是企业的外购商誉,是非同一控制下的企业合并过程中所形成的商誉。
(二)商誉的计量
商誉的计量主要涉及《企业会计准则第20号——企业合并》和《企业会计准则第8号——资产减值》。后续计量方面,商誉以其成本扣除累计减值准备后的金额计量。企业至少在每年年度终了结合与商誉相关的资产组或资产组组合进行减值测试。如与商誉相关的资产组或资产组组合存在减值迹象的,应先对不包含商誉的资产组或资产组组合进行减值测试,计算可收回金额,并与相关账面价值相比较,确认相应的减值损失。再对包含商誉的资产组或资产组组合进行减值测试,比较这些相关资产组或资产组组合的账面价值(包括所分摊的商誉的账面价值部分)与其可收回金额,如相关资产组或资产组组合的可收回金额低于其账面价值的,确认商誉减值损失。
二、存在问题探讨
(一)对同一控制下的企业合并是否确认商誉问题的探讨
企业合并分为同一控制下企业合并和非同一控制下企业合并,其区别在于参与合并的企业在合并前是否均受同一方或相同多方的最终控制。准则对非同一控制下的企业合并,购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额确认为商誉。对同一控制企业合并,合并方在企业合并中取得的资产和负债,按照合并日其在被合并方的账面价值计量;合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值的差额,调整资本公积;资本公积不足冲减的,调整留存收益。我们认为,商誉作为企业拥有或控制的、预期能够为企业带来经济利益的无形经济资源,其资产本质不会因为合并方式的改变而发生改变,同一控制下企业合并所产生的商誉应该像非同一控制下企业合并所产生的商誉一样被确认和计量。
(二)自创商誉是否确认为资产问题的探讨
符合资产定义的资源,在同时满足以下条件时,确认为资产:
1. 与该资源有关的经济利益很可能流入企业;
2. 该资源的成本或者价值能够可靠地计量。对自创商誉是否应确认为资产的争议多在于此。我们以为,企业在经营过程中,与自创商誉有关的成本是能够可靠计量的,如培养杰出的管理人员、建立科学的管理制度、培养融洽的社会关系、形成优质的资信级别、树立良好的社会形象等各项自创商誉的支出在发生当期的金额是明确的。确认外购商誉而不确认自创商誉,实质上是贯彻了收付实现制而违背了权责发生制;过分强调了会计信息的谨慎性而忽略了会计信息的相关性;难以全面反映企业管理层受托责任的履行情况及财务报告使用者进行决策对会计信息的需要;还可能会造成企业管理层因迫于短期利益压力而怠于自创商誉的培养与开发。我们认为,自创商誉确认为资产所增加的决策相关性会远远弥补其估计的不精确性。
(三)负商誉的会计处理探讨
与商誉相对,负商誉是购买方对合并成本小于合并中取得的被并购方可辨认净资产的公允价值份额的差额。准则对购买方合并成本小于合并中取得的被并购方可辨认净资产的公允价值份额的差额计入当期损益。现实中合并成本小于合并中取得的被并购方可辨认净资产的公允价值份额的差额的情况是相当多的,究其原因主要有以下几个方面:
1. 政府为有效盘活国有资产,国有资产被国有企业以低于其净资产的公允价值进行转让;
2. 被并购企业公允价值评估存在误差;
3. 被合并企业存在隐性负债;
4. 源于交易费用的节省;
5. 被并购企业急于回笼资金。
根据会计信息经济实质重于法律形式的要求,我们以为第一种原因形成的负商誉实质上是一种利得,作为直接计入所有者权益的利得比较合适;第二种原因形成的负商誉实质上是计量差异,按比例冲减长期非货币性资产的公允价值比较合适;第三种原因形成的负商誉实质上是一种负债,确认为负债比较合适;第四、五种原因形成的负商誉实质上是一种利得,作为直接计入当期利润的利得比较合适。
(四)商誉进行减值测试的角度探讨
准则对商誉减值相关的资产组(资产组组合)进行减值测试时,将归属于少数股东权益的商誉包括在内,调整资产组的账面价值,然后根据调整后的资产组账面价值与其可收回金额进行比较,以确定资产组(包括商誉)是否发生了减值。也就是说准则对商誉减值测试所站的角度为母公司而非子公司。准则应用指南中指出商誉的存在无法与企业自身分离,不具有可辨认性,换句话说商誉是无法与子公司自身分离的。我们以为既然商誉与子公司自身无法分离,那么如果商誉减值应该是子公司的资产减值,由子公司进行减值测试更符合会计主体假设。
三、盈余管理分析
(一)负商誉一次计入当期损益存在盈余管理
盈余管理是指企业管理层在法律法规允许的范围内通过重组等等交易或事项进行盈余操纵的行为。尽管盈余管理与会计造假不同,但盈余管理行为违背了会计信息经济实质重于法律形式的原则。前文已述及,负商誉产生的原因是多样的,对负商誉的会计处理应该体现出负商誉产生的经济业务实质。另外,会计质量信息要求企业对交易或者事项进行会计确认、计量和报告时,应当保持应有的谨慎。我们认为,将负商誉一次计入当期损益不符合会计信息经济实质重于法律形式的原则和谨慎性原则。在负商誉很高的情况下,将负商誉一次计入当期损益必然导致购买方当期利润剧增,这给企业利用企业合并进行盈余管理提供了空间。
(二)商誉减值测试可操作性差存在盈余管理
和其他资产的减值相比,商誉的减值测试操作尤为困难。商誉减值要结合其所属的资产组或资产组组合进行减值测试,但这本身就蕴含了大量的操作性问题,如何认定所属的资产组?是否会产生商誉错误地分配给过小的资产组或者过大的资产组?划分方法不同,直接影响到资产减值准备应否计提及计提多少等问题。另外,资产组概念的运用,需要有与之相适应的现金流量预算管理水平。现阶段大部分企业没有编制长期现金流量的惯例,会计人员对现金流量的测算普遍缺乏经验。由于商誉减值测试包含了太多的主观判断因素,会计人员和审计人员也缺乏客观的标准,这给企业利用减值测试进行盈余管理提供了空间。
(三)资产减值禁止转回存在盈余管理
准则对商誉减值损失一经确定,在以后会计期间不得转回。这种做法首先不能如实反映企业的资产状况。计提资产减值准备的目的是为了满足会计信息相关性要求,使调整后的资产价值更符合客观实际。如果以前减记商誉价值的影响因素已经消失的,减记的金额仍不予恢复,也就无法真实反映企业资产的真实状况。其次,资产实际变现时,其存有的减值准备必须同时转回,抵减当期成本。这给企业利用商誉变现进行盈余管理提供了空间。
四、政策建议
(一)重构商誉会计体系
商誉是企业拥有或者控制的、由过去的交易或事项累积形成的、预期能够给企业带来经济利益的未入账的优异无形资源,将商誉视为购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额的观点应予以遗弃。商誉会计的重构可以从以下几方面进行:
1. 商誉不仅存在于企业并购过程中,同样存在于企业内部。从会计信息的可比性要求来看,并购的商誉应该确认,企业自创的商誉也应该予以确认;非同一控制下企业合并产生的商誉应该确认,同一控制下企业合并所产生的商誉也应予以确认。
2. 随着市场经济的不断发展,商誉的构成要素也在不断地充实与发展。对符合无形资产确认条件的商誉构成要素,如域名、客户资源、供应渠道等可以逐步归入可辨认的无形资产中。
3. 商誉可能发生减值。进行商誉减值测试由子公司进行,母公司按合并报表处理。
(二)建立与公允价值相适应的市场环境
无论是商誉初始计量中的合并成本,还是商誉减值测试中可收回金额的计算,都要运用公允价值进行计量。要想提供准确可靠的会计信息,合理地确定公允价值是前提条件。
1. 市场价格是最为客观的,可靠程度最高,也是最简捷的公允价值的来源。积极培养各级市场,使企业易于获得客观市场价格。
2. 定期公布有关资产的市场价格等信息资料,使企业的资产减值准备的计提有章可循,提高资产减值的可操作性。
3. 制定采用现值技术估计公允价值操作指南,进一步规范现值的确认、计量和报告,提高现值技术在会计实务中的可操作性。
4. 培养评价机构市场,提高专业评价机构业务水平及专业胜任能力。
(三)提高会计人员的素质,推进信息技术的应用
随着中国经济融入世界经济体系,全球一体化成为趋势。这要求会计人员能够熟练运用会计准则并具备较高的职业判断能力。加强对会计人员的继续教育,使其具备良好的职业道德和熟练的专业技能,对其不断提高会计、审计、法律、计算机等相关知识、培养其良好的职业判断能力意义重大。
(四)加强市场监管,防止利润操纵
前文已述及,由于商誉相关会计准则存在一定的不完善,所以完善实际操作、加强市场监管、防止利润操纵尤为重要。
1. 完善相应的法律法规,规范准则监督体系,完善企业内部控制,加强企业外部监督力度。
2. 建立监管长效机制。监管机构要进一步进行机制创新,充分运用现代信息技术手段、充分利用业已建立和完善的体系与渠道,提高监管效率和效果。
商誉处理难点解析 篇4
一、商誉确认困难
商誉源于企业合并, 合并按照法律形式分为控股合并和吸收合并, 按照合并企业的控制主体划分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。同一控制下的企业合并, 无论是控股合并还是吸收合并, 都不存在商誉;非同一控制下的企业合并, 合并成本高于购买日应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额形成商誉, 控股合并在合并资产负债表列示商誉, 吸收合并在个别资产负债表列示商誉。由此看来, 正确判断企业重组投资的类型是确认商誉的起点, 重组投资分类不同, 会计处理方式不同, 信息披露会有很大的差异。合并的结果是控制, 判断重组投资是否属于合并, 关键是判断投资后是否形成了对被投资单位的控制;区分同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并, 关键是看参与合并的各方在合并前后是否受同一方或相同多方最终控制;所以“控制”就成为判断合并及合并类型的至关重要的因素。在新会计准则中将控制定义为有权决定一个企业的财务政策和经营政策, 判断在何种条件下就形成了控制?在会计实践中尚属难点。根据财政部2008年《非上市公司执行企业会计准则研究》课题组, 以调查问卷的形式对在2009年实施新会计准则的北京市近50家国有大型企业的调查发现, 控制的判断标准众多, 如:持股比例超过50%、表决权比例超过50%、通过法律或协议形式达到实质上的控制、属于第一绝对大股东、有权任命董事长等, 选择超过50%的持股比例或表决权比例作为判断标准的仅有五成多。即便同为专业人员, 对控制的认同也未必能达成共识如2008年7月北京市国资委对已通过中介机构专项审计15家试点实行新准则的国有及国有控股企业新旧衔接的期初数复核, 合并范围存在问题的就有11家, 可见专业人士对控制认识的分歧不在少数。对控制的判断的难点, 影响到投资是否形成合并及合并类型的判断, 进而影响到是否确认商誉。
二、公允价值的应用使商誉计量存在障碍
商誉的确认应以投资成本与被投资单位净资产份额的公允价值之间的差额, 但在实际操作时却困难重重, 许多企业以投资成本与被投资单位净资产份额的账面价值之间的差额确认商誉, 如此计算出来的商誉包含了两部分内容:一部份是商誉, 另外一部份是被投资单位净资产公允价值与账面价值差额应分享的份额。企业如此操作的原因在于: (1) 不易获得公允价值的信息, 在对2009年实行新会计准则的北京市近50家国有及国有控股企业的调查发现, 企业合并时有62%的企业在取得被投资单位的公允价值有问题, 其中:14%的企业全部投资都不能获得相关信息, 另外48%的企业部分投资不能获得相关的信息, 这样在编制合并会计报表时只能以投资成本与被投资单位净资产的账面价值的份额的差额计算。从2008年北京市国有及国有控股企业试点实行新会计准则的十五家企业的年报中看, 有2家企业采用投资成本与账面价值份额的差额方法计算商誉, 有1家公司的部分投资计算商誉时参考公允价值, 其余公司都没有详细的注释。 (2) 回避采用公允价值在核算上带来的麻烦, 有的企业即便能够获得公允价值相关的信息, 在合并报表时, 仍然采用参照被投资单位净资产的账面价值计算商誉。
影响企业参照公允价值计算商誉有两种因素: (1) 公允价值的确定方法, 被投资单位净资产的公允价值大多依靠评估获得, 资产评估的方法有成本法、市价法和收益现值法, 企业合并时需要对被投资单位进行整体评估, 涉及资产、负债数目繁多, 通常会采用省时省力的收益现值法, 采用这种方法评估的后患是:编制合并会计报表需要按子公司各项资产、负债的公允价值合并, 那么如何将可辨认净资产公允价值与账面价值的差额按合理的方法分摊至被购买方各项可辨认资产、负债就成为难题, 实施分配的过程无异于对各项可辨认资产、负债的公允价值重新评估一遍, 耗费的人力、财力姑且不谈, 财务人员采用何种方法确认公允价值是客观的就无从定论;由于分摊难以实际操作, 那么被投资单位可辨认净资产公允价值与净资产账面价值的差额只得由商誉来承担。 (2) 信息沟通不畅, 企业合并时即便采用成本法、市价法逐项评估资产、负债, 在购买日以后再编制合并会计时, 需要将对子公司投资的核算由成本法改为权益法, 确定投资收益时应考虑公允价值的影响调整子公司的账面利润, 这样就需要了解这些资产的耗费和处置情况, 与子公司建立良好的沟通关系, 而这恰恰是多数企业的软肋, 索性就采用账面价值合并, 所以信息沟通不畅阻碍了采用公允价值对子公司进行合并。
三、分次购买形成的子公司商誉确认难统一
分次购买形成的子公司有两种情形: (1) 通过多次交换交易分步实现的非同一控制下企业合并; (2) 通过先期交易实现非同一控制下企业合并后, 进一步购买少数股东权益。这两种方式都是对被投资单位分次投资, 但商誉处理方式却不同。前者通过多次交换交易分步取得控股权的, 进行追溯调整, 各次交易都视同非同一控制下的企业合并, 以各次投资成本与当时被投资单位净资产公允价值应分享份额的差额之和, 在合并报表中计算确认商誉或收益。后者先期交易取得控股权后再购买少数股权的, 各次投资的会计处理区别对待;先期取得控股的交易, 视同非同一控制下的企业合并, 投资成本与被投资单位净资产公允价值应分享份额的差额, 同样会在合并报表中产生商誉或收益;后期购买少数股权的交易, 类似于同一控制下的企业合并, 将投资成本与自购买日 (或合并日) 开始持续计算的被投资单位可辨认净资产份额的差额, 调整增减所有者权益, 则不存在合并商誉或收益问题。这种做法可以理解为防止大股东操纵购买少数股权来粉饰报表, 但在合并会计报表的层面实际达不到相应的目的。倘若投资成本低于自购买日 (或合并日) 开始持续计算的被投资单位可辨认净资产份额, 计入资本公积与计入当期收益, 从综合收益观的角度看没有根本的差别。倘若投资成本高于自购买日 (或合并日) 开始持续计算的被投资单位可辨认净资产份额, 冲减所有者权益当然不如确认商誉在合并会计报表中好看;但是应该考虑交易的实质是大股东与小股东之间的交易, 如果是正常交易, 高价收购一定是物有所值;如果是非正常交易, 高价收购的实际利益方是小股东, 大股东是否会以真金白银换取商誉值得怀疑。所以, 采用这种做法对扼制粉饰报表的作用是有限的, 相反披露的信息可能会曲解交易真实的面貌。如2008年北京某大型国有企业分两次购买取得另一企业73.80%的股权, 第一次收购51%的股权, 为非同一控制下的企业合并, 合并成本6000万元, 低于评估净资产公允价值应分享的份额1471万元, 确认为营业外收入;相隔4个月后, 再次收购22.80%的股权, 为收购少数股权, 收购成本34919万元, 高于净资产账面价值应分享的份额31661万元, 冲减未分配利润, 冲减金额占第二次收购价的90%, 二次购买的溢价主要是由于被投资单位开发项目土地溢价, 如此会计处理完全不能体现对投资的真实价值。另外购买少数股权时, 与收购价比对的子公司净资产份额计量的属性, 与同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并都不同, 既不是账面价值, 又不是公允价值, 而是按照资产、负债自购买日 (或合并日) 开始持续计算的金额确认的净资产应分享的份额, 这种做法的意图是在净资产金额的计量延续前期控股收购的价值, 但在会计处理上又将前期的控股收购与后期的购买少数股权区分开来, 显得不伦不类、自相矛盾;并且自购买日 (或合并日) 开始持续计算的金额与公允价值和账面价值相比, 客观性和可靠性都要差一些。
四、商誉减值测试难准确
在新会计准则中, 商誉不再摊销, 每年进行减值测试;由于商誉难以单独带来现金流量, 减值测试需要捆绑相关的资产组或资产组合进行, 将可收回金额与账面价值比较, 判断其是否减值、减值多少?。在吸收合并下, 被合并企业注销, 其资产、负债在合并企业中重组, 合并方与被合并方的资产融为一体, 其资产组或资产组合在合并前后发生了很大的变化, 那么商誉减值测试结合哪项资产组或资产组合进行, 就成为一个难题。在控股合并下, 被合并企业尚且存在, 商誉减值测试结合的目标资产就是被合并企业的净资产, 被合并企业的可收回金额是指企业整体的处置净额或未来现金流量的现值, 在市场经营的条件下, 企业经营面临着很大的风险, 财务人员不能简单地凭借报表计算被合并企业的可收回金额, 进行减值测试, 需要管理层的配合, 才能了解被合并企业的经营环境、经营状况, 比较贴近实际地估计被合并企业的可收回金额, 单靠财务人员的专业知识和技能是不能完成商誉减值测试的。在对2009年实行新会计准则的北京市近50家国有及国有控股企业的调查发现, 只有12%的企业认为判断资产是否减值的工作应有财务部门负责, 另外88%持不同意见的企业则认为应由专门成立的小组、资产管理的部门或受托会计师事务所负责, 分别占40%、29%或19%的比例。但会计实践中财务人员年报编制, 获取管理层或相关部门的帮助大多并不顺畅, 交给会计师事务所也是一种不负责任的表现, 外部人员并不会比内部人员对企业有更多的了解。对于控股合并的企业, 如何确认被合并企业的可收回金额, 就成为商誉减值测试的另一个难题。2008年北京市非上市国有及国有控股企业试点实行新会计准则的15家大型企业中, 在全球金融危机的环境下, 存在商誉的12家均未发生减值, 就是一个例证。
新会计准则的实施, 对于提高会计信息质量的意义是无庸置疑的, 商誉在大中型企业资产中普遍存在, 只有将上述问题梳理清楚, 才能客观披露商誉的信息, 顺利推动企业实施新会计准则。
参考文献
商誉会计处理探讨 篇5
随着科学技术的飞速发展,知识已成为经济增长的决定性因素,人类真正进入了知识经济时代。在知识经济环境下,知识、技术等非物质因素对企业成长的贡献率已明显超过实物资本和货币资本,在生产要素中成为决定企业成败的最关键要素。而这些知识技术资源必须是企业所独有的、难于模仿的隐形资源,表现为创新力、战略、组织结构、控制系统、公司文化、品牌、销售渠道、顾客认知度等,这在会计学中称之为商誉。商誉,一直是一个颇具争议的概念,国内外的专家学者都试着从全方位的角度对它进行定义,但至今也没有制定出一个统一的标准化的概念。目前,会计理论界对于商誉认可度最高的界定为:商誉,是指企业拥有或控制的,预期能给企业经营带来超额利润的潜在经济价值,或一家企业预期的盈利能力超过可辨认资产正常盈利能力(如社会平均投资回报率)的资本化价值。商誉是企业自身整体价值的组成部分,商誉依据来源分类,分为自创商誉和合并商誉。因为目前未制定出确认和计量企业自创商誉的有关规范,因此我国会计准则目前只认可通过企业合并的方式获得的合并商誉,即在非同一控制下企业合并时,它是购买企业投资成本超过被合并企业净资产公允价值的差额。
二、目前我国会计准则对商誉的确认、计量及后续处理的相关规定
目前,我国现行会计准则中涉及到商誉的部分主要有《企业会计准则第6号—无形资产》、《企业会计准则第8号—资产减值》、《企业会计准则第20号—企业合并》和《企业会计准则第33号—合并财务报表》。《企业会计准则第6号—无形资产》规定,从计量上讲,商誉是企业合并成本大于合并中取得的各项可辨认资产负债公允价值份额的差额,代表的是企业未来现金流量大于每一单项资产产生未来现金流量的合计金额,其存在无法与企业本身的价值明确区分开来,因此不具有可辨认性,因此商誉虽然也是没有实物形态的非货币性资产,但不构成无形资产。
我国《企业会计准则第20号—企业合并》规定,“非同一控制下企业合并中,购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额,应当确认为商誉”。在控股合并的情况下,该差额是指在合并财务报表中应予列示的商誉,即长期股权投资的成本与购买日按照持股比例计算确定应享有被购买方可辨认净资产公允价值份额之间的差额。
《企业会计准则第8号—资产减值》规定:企业合并所形成的商誉至少应当在每年年度终了进行减值测试。企业在会计年末对包含商誉的相关资产组或者资产组组合进行减值测试如果发现包含商誉的资产组或者资产组组合发生减值迹象当按照以下步骤处理:首先,对不包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试计算可收回金额并与相关的资产组或者资产组组合账面价值相比较确认相应的资产减值损失;然后,再对包含所分摊商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试,比较这些资产组或者资产组组合(包含所分摊的商誉的账面价值部分)与其可收回金额,如果相关的资产组或者资产组组合的可收回金额低于其账面价值,应确认为商誉减值。但确认的资产组或者资产组组合的商誉减值损失不应当超过其分摊的金额。对于超出的部分应归属于该资产组或者资产组组合的减值损失。根据减值测试的结果做会计处理,借记资产减值损失,贷记商誉减值准备或者相关资产减值准备等科目;最后,商誉的减值损失一经确认不得在以后会计期间转回。
《企业会计准则第33号—企业合并财务报表》中规定:在购买日,母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额的差额,应当在合并资产负债表商誉项目列示。
三、商誉信息披露的必要性
从20世纪末开始,随着国企改革的深化,企业的并购,资产重组是非常活跃的。企业通过合并重组,能在短时间内快速的扩张,获得更多的发展机遇,同时进一步拓展了更多的客户资源,开辟了更广阔的新市场份额。而每一次企业的成功并购往往会产生巨额的收购溢价,这就是所说的商誉。近年来,随着企业并购的频繁,商誉因其确认的不精确性、核算的不可靠性成为会计领域中比较突出的一个问题,2006年我国企业新会计准则实施以来,上市公司因企业并购活动产生的并购商誉金额持续增长。21世纪初,清科研究中心的一份中国上市公司并购绩效陈述显示出当前国内外资本市场的扩展和企业间并购的规模日益加大;2006~2010年有500多家上市公司参与了并购,涉及的金额高达数千亿元。并购的加剧会产生巨额的外购商誉,而自创商誉的不断增加才是外购商誉产生的内因。会计学中认为:资产是企业过去的交易或事项产生的,现在拥有和控制的,预期会给企业带来经济利益流入的经济资源。商誉完全符合资产的界定,但我国现行的会计准则认为,从计量上来讲,由于自创商誉的存在没有办法与企业本身的价值划分开来单独可靠计量,因此不对自创商誉进行披露也不在资产负债表资产类项目列示。但随着企业并购规模越来越大,商誉的数额突飞猛进,对企业财务状况和经营成果的影响也与日俱增。为了提供满足财务报表使用者对财务会计信息更为可靠的需求,必须正确确认、计量、记录和报告商誉,而这也正是会计处理中亟待解决的难题之一。自创商誉的摊销还存在如下问题:自创商誉不等同于有形资产,随着时间的推移,有形资产的价值会逐渐下降,为企业带来的收益也会随之减少,而自创商誉是企业在持续经营过程中形成,在企业的精心维护下,企业存续期越长,理论上讲它能为企业带来的超额盈利就越多。自创商誉的价值会随着企业技术进步和生产效率提高等综合因素而与日俱增。可是因为财务报表中没有对合并方的自创商誉进行单独确认和划分,致使企业存在表内和表外两种商誉存在形式,会致使有些企业根据发展的需要,人为的将表外商誉记为表内商誉,优化企业合并报表的数据,影响报表数据的真实性。
企业在运营的过程中,很难区分并购商誉和企业自创商誉两者对企业的贡献大小,而在会计准则中规定,只有合并过程中确认的并购商誉才进行减值测试。我们在对企业合并产生的并购商誉进行减值测试时,需要用到公允价值,未来现金流量等信息。首先,因为公允价值是熟悉市场情况的买卖双方在公平交易和自愿的情况下所确认的价格,但若没有相反的证据证实所进行的交易是不公平的或非自愿的,市场交易价格即为公允价值。因此,如果我们不能获取真实准确的市场价格,将影响我们对并购商誉计量的准确性。其次,由于当前我国的市场经济体系并不健全,交易双方信息不对称导致价格市场不够透明,资产评估体系不完善等因素,因此对资产组进行精确估计的难度很大,这将直接影响商誉计量的准确性。再次,根据我国会计准则规定,商誉可不用摊销,仅需在每个会计期末进行减值测试,若没有减值,则可以不计提商誉减值准备。这样企业就没有合并后进行商誉摊销的压力,为增加企业净利润,为企业实现利润操纵提供了可操作的空间。
因此,对于商誉确认和计量迫切需要准则的制定和规范。为了对商誉资产的确认、计量和披露,客观上需要制定一个独立的商誉会计准则,以满足知识经济环境下投资者、债权人及利益相关方对企业核心能力信息、竞争地位与竞争优势信息、企业人力资本信息和企业未来成长信息的需求。
四、商誉会计计量及信息披露改进建议
(一)加强自创商誉研究,为自创商誉确认为报表项目提供理论准备。逐步完善企业价值评估体系,加强对自创商誉的会计计量方法研究。自创商誉符合会计学对资产定义:是过去的交易和事项产生的,企业拥有和控制的预期会给企业带来经济利益流入的经济资源,商誉是企业价值创造的源泉,而且由于世界经济趋于一体化、国际化,经济知识化的状态迅速扩展,商誉发挥着越来越重量要的作用。由于会计理论本身的局限性,将能为企业带来超额收益的自创商誉排除在会计报表之外不符合知识经济时代发展要求。因此,要在坚持会计基本理论的基础上,加强对会计新领域的研究工作,逐步将不具有单独可靠计量的自创商誉及其他资产逐步纳入到会计核算领域,通过研究新的会计核算方法将自创商誉在会计报表项目中列示。
(二)通过对商誉本质的认识,对外购商誉进行分类。外购商誉其实是被并购企业的自创商誉加上协同作用产生的超额收益,被并购企业各种原因均有可能产生商誉,那么依据其产生的内在机理的不同可以进一步将外购商誉进行分类,进一步分类为可摊销性商誉和可减值性商誉。比如,依据技术优势产生的商誉应当划分为可摊销性商誉,因为其所依据的技术会随着时间的推移而消失其优势,其消逝是肯定的,应当参照无形资产来进行摊销。又比如,依据企业有力的口碑和声誉而产生的商誉应当归类为可减值性商誉,因为企业的口碑一般来讲都是较为稳定的,对企业的价值贡献也是稳定的,但也可能因为某个特定时间瞬间崩塌,造成商誉的巨大减值,对于这种不可捉摸确定的商誉可划分为可减值性商誉。这样的划分更有利于商誉后续计量,对于分类不同的商誉采用不同的后续计量方法,这也在一定程度上能够控制企业利用商誉后续计量来操控利润的空间,逐步回归商誉本质。
(三)对于合并商誉的确认和后续计量过程中要注重加强对信息市场的监督管理。企业新会计准则规定,购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额,应该确认为商誉即合并商誉。但初始计量合并商誉的价值时,被购买方可识别净资产的公允价值会被人为的高估或低估,因此我们在实际运用合并商誉时,为避免企业试图利用合并商誉的确认及后续处理过程中利用减值损失人为控制利润的现象,要全面加强和规范我国的资产评估机构,健全和完善资产评估相应规范,提高评估人员的专业素养和独立性。聘请专业评估师对商誉进行减值测试,加强对商誉减值处理的监督管理,避免企业利用商誉对利润进行人为操控。
(四)对发达国家的会计准则进行认真的研究,吸取国外会计准则关于公允价值计量方法的规定,结合我国实际情况,确定合并商誉的概念,规范企业对商誉的有效运用。首先,要制定出适合我国企业合并中公允价值计量的统一的规范。建立一个统一的价格信息平台进行价格交流与查询。同时,监管部门要加强对企业公允价值的判断和披露,从而提高公允价值的可靠性;其次,政府监管部门和审计部门应当加强监管,要求企业在披露合并对价等信息时企业对合并对价与被购方可辨认净资产公允价值之间的差额收益要进行解释说明,差额较大的收益要附报告。在使用未来现金流量进行合并商誉的减值测试时,应该规定各企业采取科学的折现率进行折现,杜绝企业管理层试图操纵商誉减值测试结果等问题的发生。
(五)逐步推进摊销与减值并用的后续计量方法。摊销或减值的后续计量方法各有利弊,目前可以将两种计量方法的优点相结合:将合并商誉确认为无形资产,在一定的期限内按期摊销,并在有必要时进行减值测试。根据权责发生制和配比规则,将商誉成本在收益期内进行合理分摊。但当内外部环境发生巨变时,如意料之外的激烈的市场场竞争情况;法律或者经营环境发生重大不利于企业经营的调整;重要资产面临不可测因素的大幅度减值时,则应按照减值准则要求进行减值测试。在商誉减值测试前,对相关资产组的范围应明确区分,以明确商誉价值对哪些资产是能够分摊的,增强减值测试的可操作性。采用“两步法”对商誉进行减值测试,先要测试报告单元的公允价值,并据此计算出商誉的公允价值,而后将商誉账面价值与其公允价值进行对比以确认商誉的减值损失,在会计处理上,通常遵从如下方式:由于自创商誉是与企业价值为一体的,不能离开企业本身而单独存在,所以企业所有者权益被增加是它入账价值的体现,可以贷记“资本公积—其他资本公积”科目。并且,在目前所实行的会计准则下,企业若将自创商誉的确认入账,则要考虑到如果企业日后有并购交易时会产生外购商誉,在“商誉”会计科目下可以设置二级科目“外购商誉”和“自创商誉”,这样企业可以清晰的区分出商誉的构成。
参考文献
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商誉会计问题研究 篇6
一、商誉的性质
商誉一词最早出现在12世纪。19世纪晚期, 商誉首次出现在企业的会计账簿中。关于商誉的性质早在19世纪末期就存在争论。
20世纪70年代, 美国著名会计学家亨德里克森从会计的角度对商誉做出三种解释, 提出“三元理论”, 即“好感价值论”、“超额收益论”、“总计价账户论”。“好感价值论”初步揭示了商誉的本质, 该理论认为商誉产生的原因通常是由于有利的商业联系、良好的职工关系以及顾客对企业的好感。对企业的好感可能来自有利的地理位置、独占的特权以及经济管理水平等因素。“超额收益论”认为商誉预期未来收益超过正常报酬的超额利润。“总计价账户论”认为商誉是企业整体价值与单项可辨认有形资产和无形资产价值的未来现金流量贴现值的差额。
此外, 对于商誉的性质, 理论界还形成了“无形资源观”、“协同效应观”等主流观点。“无形资源观”认为商誉是企业各种未入账的无形资源。商誉之所以存在是因为资产代表的不仅仅是列出来的有形资产。特殊的技能、优秀的管理能力、垄断地位、良好的企业声誉、顾客网络等都是这类资产, 其价值就是商誉的价值。“协同效应观”则认为商誉本质上不过是企业各项要素之间的协调效应。企业作为一个有机系统的整体价值要大于其单项资产的价值合计。
一些学者结合“超额收益论”、“无形资源观”、“协同效应观”形成“超额盈利能力资源观”。我国著名会计学家葛家澍教授 (1996) 指出“商誉是能为企业未来带来超额盈利能力的资源”。
二、商誉的确认
商誉按其取得方式分为外购商誉和自创商誉。外购商誉是指由于企业合并采用购买法进行核算而形成的商誉, 其他商誉即是自创商誉或称之为非外购商誉。关于商誉会计确认的问题, 学者们持有不同的观点, 这主要是由于商誉复杂的特点决定的。第一, 不能单独出售, 商誉的存在, 需要以企业作为载体, 它不能同企业的整体价值相分离。第二, 具有不可辨认性, 商誉形成过程复杂, 难以确定哪些因素形成商誉, 它的价值也难以可靠地计量。第三, 价值存在不确定性, 企业经营状况受到多种因素的影响, 进而导致商誉价值的波动。
1、外购商誉的确认
当前, 各国普遍将企业在合并中取得的外购商誉确认为一项资产。会计界还存在其他观点。坎宁于1929年提出“总计价账户论”, 认为“商誉不应该被确认为一项资产, 而是一个包罗万象的总计价账户”。李玉菊和张秋生 (2006) 将商誉视为企业能力的价值综合体现, 把它作为一项独立于资产之外的会计要素。于长春 (2010) 则倾向于将商誉确认为费用。笔者的观点是应该将外购商誉确认为一项资产, 因为它符合资产确认的四条基本标准。
第一, 可定义性。IASB概念框架指出“资产是指主体控制的由于过去事项而形成的、预期会导致未来经济利益流入主体的资源”。笔者认为, 通过资产内部的协同效应, 商誉能为企业未来带来超额收益;企业通过合并这一产权交易行为能够获得控制权;外购商誉伴随并购行为产生, 符合“由过去事项形成”这一要求。
第二, 可计量性。虽然商誉难以计量, 但它仍然可以计量, 目前各国普遍以支付对价的公允价值与取得的可辨认净资产的公允价值的差额作为商誉初始计量的基础。
第三, 相关性。商誉作为一种具有价值性、稀缺性、不完全可模仿性和不完全可替代性的无形资源, 是企业竞争优势的价值表现形式, 将商誉确认为一项资产能够向使用者提供有用的信息, 导致决策差别。
第四, 可靠性。尽管商誉的计量受到主观因素的影响, 但是可靠性不等于精确性, 将商誉入账能更加真实地、完整地反映企业经营活动情况。
在初始确认时, 中外的差异主要在于是否确认归属于非控制权益的部分商誉。FASB采用全部商誉法, 确认归属于母公司以及非控制权益的商誉, 以公允价值作为非控制权益的核算基础。我国采用部分商誉法, 仅确认归属于母公司的商誉, 不确认归属于非控制权益的商誉, 以非控股股东在被合并方的净资产中所占份额计量非控制权益。IASB允许企业在两种方法中自主选择。笔者认为采用全部商誉法更加合理。母公司为了获取控制权要付出更大的代价, 即控制溢价, 而非控制权益没有为其所有者提供获得控制权的好处, 因而商誉不能简单地按持股比例分配, 这就要求计量非控制权益的公允价值。但是我国市场机制还不够完善, 市场价格不能合理反映非控制权益的公允价值, 因而暂时不能确认归属于非控制权益的商誉。
2、自创商誉的确认
IASB与FASB都没有将自创商誉确认为一项会计要素, 主要因为自创商誉的确认不符合可计量性和稳健性原则。笔者认为自创商誉应该确认为资产。自创商誉与外购商誉的本质是一样的, 都是企业在经营过程中创造积累而成的, 只是形式上存在差别。既然外购商誉能够被确认为资产, 那么自创商誉也应该被确认为资产, 更能体现出财务报告的“决策有用观”。
三、商誉的计量
1、商誉的初始计量
外购商誉的计量方法主要有三种:割差法、超额收益资本化法和超额收益折现法。会计准则制定机构普遍选择第一种方法, 将合并日支付对价的公允价值超过取得的可辨认净资产的公允价值的部分作为商誉的计量基础。割差法可操作性强, 能反映对被并购企业整体价值的专业判断。但是, 支付对价中包含了估价错误和买卖双方议价能力等因素, 从而导致结果中包含非商誉的成分。
2、商誉的后续计量
(1) 商誉后续计量的方法。外购商誉初始入账后, 关于其后续计量的处理主要有两种方法:系统摊销法和减值测试法。1970年APB颁布的APB17《无形资产》规定外购商誉在不超过40年内进行系统摊销。1993年IASC重新颁布的IAS22《企业合并》规定商誉在不超过20年内予以摊销。FASB于2001年6月发布的SFAS142《商誉及其他无形资产》以及IASB于2004年3月发布的IFRS3《企业合并》均取消了系统摊销法, 对外购商誉采用减值测试法。我国《企业会计准则第8号———资产减值》也规定企业合并所形成的商誉, 至少应当在每年年度终了进行减值测试, 体现了国际趋同。
系统摊销法存在较多的弊端。第一, 在系统摊销法下, 商誉的账面价值逐年减少, 但是企业真正的商誉价值可能逐年提高, 导致会计信息不能如实地反映企业经营状况。第二, 并购可能带来的巨额外购商誉会引发巨额摊销费用, 导致企业合并日后报告巨额亏损, 歪曲了企业真实的盈利能力, 不能提供相关、可靠的信息。第三, 商誉的未来收益期无法估计, 难以确定摊销年限。第四, 将商誉按期摊销是对商誉长期存在价值的否定, 违背了商誉的本质。
采用减值测试法更能反映商誉的经济实质。第一, 根据资产的定义, 资产在本质上是未来经济利益。如果资产给企业带来的未来经济利益发生变化, 则应该对资产价值进行重估。因而, 对商誉进行定期检查, 体现了它作为一项资产的实质。第二, 商誉作为一种特殊的资源, 不同于一般的无形资产, 其价值未必随时间而消耗。在当今激烈的竞争环境中, 企业经营状况存在极大的不确定性。对商誉采取定期减值测试, 在稳健性的基础上确定商誉的价值, 合理反映企业未来超额盈利能力。
(2) 中外减值测试方法的区别。第一, 测试单元不同。首先, FASB使用报告单元, 报告单元是指某一运营分部或低于运营分部的某一层级。其次, IASB使用现金产出单元, 现金产出单元是指产生现金流入的最小可辨认资产组合, 其主要现金流入独立于其他资产组或资产组组合。再次, 我国使用资产组或资产组组合, 资产组是指企业可以认定的最小资产组合, 其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组产生的现金流入。第二, 测试步骤不同。首先, FASB采取两步法, 第一步比较报告单元的公允价值和账面金额, 如果报告单元的公允价值大于账面价值, 则认为商誉没有发生损失。如果报告单元的公允价值小于账面价值, 则认为可能存在潜在的减值损失, 此时实施第二步。首先确认商誉的公允价值, 如果小于其账面价值, 则需将账面价值超过公允价值的部分确认为减值损失。其次, IASB采取一步法, 比较现金产出单元的可收回金额与账面价值, 如果现金产出单元的可收回金额小于其账面价值, 差额确认为商誉减值损失。再次, 我国也采取一步法, 比较相关资产组或者资产组组合的账面价值与其可收回金额, 如果相关资产组或者资产组组合的可收回金额低于其账面价值, 则差额确认为商誉减值损失。
我国应效仿FASB的商誉减值测试方法。首先, “资产组”概念模糊, 其划分具有不确定性, 需要依靠管理层的判断。相比而言, “报告单元”的概念更加清新, 并且列出明确的条件:独立核算的经济主体, 出具财务报告, 经营成果需考核。其次, 两步法下要求计算商誉的公允价值, 尽管过程比较复杂, 但最终结果会更加可靠。
四、商誉的列报与披露
现行财务报告体系下, 商誉在资产负债表中非流动资产项目下单独列示。我国对商誉的披露基本限于金额层面。如《企业会计准则第20号———企业合并》要求披露商誉的金额及其确定方法。《企业会计准则第8号———资产减值》规定分摊到某资产组的商誉的账面价值占商誉账面价值总额的比例重大的, 应当在附注中披露分摊到该资产组的商誉的账面价值以及该资产组可收回金额的确定方法。
会计准则应该要求加大对商誉信息, 尤其是非财务信息的披露, 建议在财务报表附注中披露与企业价值创造过程相关的信息, 如人力资源、品牌资源、管理资源、技术资源和文化资源。如果商誉出现显著增值, 则应该披露调整后的金额以及与其相关的事项。
五、未来展望
由于商誉的特殊性与复杂性, 商誉会计仍是会计领域中最富争议的论题之一。会计界在商誉的性质、影响因素以及会计处理等各方面的研究都取得了一定的成果, 但仍有许多亟待解决的问题:如何确认自创商誉、如何更加精确地计量外购商誉、如何完善商誉减值测试标准以及如何改善商誉信息披露体系等。这些问题的解决需要会计界的共同努力, 并反映在会计准则中, 以指导商誉会计的处理。
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商誉减值会计研究 篇7
商誉是企业获得超额盈利的能力。商誉的会计处理自20世纪九十年代起一直成为会计界的研究热点。本文立足于我国颁布的《企业会计准则第8号———资产减值》, 通过对商誉减值会计处理的国际比较研究, 为我国商誉减值会计处理方法寻找理论依据, 并在比较基础上对我国当前商誉减值的会计处理做出思考。
二、商誉减值会计处理国际惯例
(一) 商誉减值的会计确认。
由于对商誉特性认识的不同, 商誉减值的会计处理也莫衷一是。目前, 国际会计准则与其他主要国家已经达成一致, 即只确认外购商誉, 其会计处理主要有两种方法:系统摊销法和减值测试法。随着FASB和IASC要求采用减值测试法, 已经有越来越多的国家接受了减值测试法, 并根据本国国情进行了改进。
(二) 商誉减值测试方法的选择。
美国证券交易委员基于商誉的不可辨认性和重要性的原则对商誉减值采用“两步法”。第一步, 比较报告单元的公允价值和账面金额。如果报告单元的公允价值小于账面金额, 可初步判断为商誉已减值, 应实施减值测试的第二步, 以计量商誉减值损失的金额;第二步, 比较报告单元商誉的公允价值和账面金额以计量减值损失。如果报告单元商誉的账面金额超过其公允价值, 超过部分应作为减值损失在报表中以确认, 确认的减值损失不能超过商誉的账面金额。减值损失确认后, 商誉的账面价值应按调整后的金额记账, 而且商誉的减值损失一经确认, 不予转回。这种方法利于缩小企业的会计价值与实际价值的差距, 提高信息的相关性。
IASC使用“一步法”。首先, 进行自下而上的测试, 确定商誉的账面价值能否合理分摊至查核中的现金产出单元;比较现金产出单元的可收回金额与账面金额, 如果可收回金额小于账面金额, 其差额确认为减值损失;其次, 如果企业不能将商誉的账面金额合理分摊至查核中的现金产出单元, 则实施自上而下的测试, 确定商誉的账面金额能合理分摊的最小现金产出单元, 比较现金产出单元的账面金额与可收回金额, 确认减值损失。
(三) 商誉减值测试单元的选择
1、FASB选择报告单元。
报告单元是指某一运营分部或低于运营分部的某一层级或某一部门, 它应符合下列条件:独立核算的经济主体, 出具财务报告, 经营成果考核。
2、I ASC使用现金产出单元。
现金产出单元是指从持续使用中产生的现金流入基本上独立于其他资产或资产组合所产生的现金流入, 并且是能认定的最小资产组合;判断现金产出单元的主要标准为能否产生独立的现金流。
三、我国商誉减值的具体会计处理
(一) 我国商誉减值的会计确认。
《企业会计准则第8号———资产减值》规定:“因企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产, 无论是否存在减值迹象, 每年都应当进行减值测试。”新准则规定对商誉的后续计量由原来的10年内摊销改为减值测试, 体现了与国际会计准则的趋同。
(二) 商誉减值测试方法的选择。
考虑到企业合并的主流形式在未来一个比较长的时期内仍是国家同一控制下的企业合并, 而同一控制下的企业合并不产生商誉, 因而我国采取了传统的“一步法”对商誉进行减值测试。企业进行减值测试时, 首先, 因企业合并形成的商誉的账面价值, 应当自购买日起按照合理的方法分摊至相关的资产组, 如难以直接分摊至资产组, 应当将其分摊至相关的资产组组合;其次, 比较资产组或资产组组合的可收回金额与账面金额 (含已分摊的商誉的账面金额) , 如果可收回金额大于账面金额, 即可初步判断商誉没发生减值损失;如果可收回金额小于账面金额, 其差额确认为减值损失商誉减值损失, 一经确认, 不予转回。其中的相关资产组或者资产组组合应当是能够从企业合并的协同效应中受益的资产组或者资产组组合, 不应当大于按照《企业会计准则第35号———分部报告》所确定的报告分部。
(三) 商誉减值测试单元的选择。
我国可认定最小资产组合, 是以是否独立产生现金流为标准, 相关的资产组和资产组组合都不应当大于按照分部报告所决定的主要分部或次要分部。对于不能独立产生现金流量的资产, 应当按其所归属的资产组为基础进行减值测试, 计算确认减值损失。资产组是指企业可以认定的最小资产组合。我国的资产组内涵远远小于美国定义的报告单元, 并且概念本身十分抽象, 如何界定最小的概念在实际操作中困难较大。出于谨慎性原则, 我国选择先将商誉分摊至各资产, 选用了“一步法”对商誉进行减值测试, 符合成本效益原则。
会计核算方法的选择会产生一些特定的经济后果。在资产负债表方面, 两种减值测试方法的不同是在备抵科目的列示上;在利润表上, 这两种方法进行减值测试对企业当期的净利润不产生差异性的影响。
四、我国商誉减值会计存在的问题及对策
(一) 商誉减值会计存在的主要问题。
对商誉进行减值测试, 就需要获取诸如公允价值、未来超额利润之类的信息。虽然准则规定要在资产组或资产组组合的基础上进行减值测试, 但是考虑到资产组划分的不确定性以及目前我国资本市场发展的客观状况, 很难对资产组做出准确的估价, 从而影响到合并商誉计量的准确性, 造成会计信息的失真。
(二) 完善商誉减值会计的对策
1、加强监督, 完善相关法律法规。
从我国会计实务来看, 企业往往会出于各种目的利用确认资产减值损失来调节利润。因此, 必须完善会计内、外部监管部门的监督。一是加强政府监管。财政部门、证监会和国资委应该加强协调和沟通, 尽量统一会计检查和处罚的标准。由于商誉减值测试存在过多的主观估计, 因此监管部门尽量实现信息共享, 实现监管效果的最大化和监管成本的最小化;二是加强注册会计师监管。注册会计师在审计合并报表中, 不但要注重企业集团内部交易的抵消业务, 也要给予商誉减值测试更大的关注, 要持续关注集团所处行业的经营情况和竞争状况是否与商誉的减值测试结果相匹配。
2、强化会计人员职业培训, 提高会计人员素质。
商誉减值测试的过程主要包括几个关键问题:现金产出单元的确定、商誉在受益资产组的分配、现金流量的测试、折现率的选择。这些问题不仅要求会计人员能够传统记账, 还要求了解企业的生产流程和销售情况, 具有会计、金融方面的相关知识, 关注国家甚至国际宏观经济状况, 关注行业成长状况和行业竞争状况。为此, 应完善会计人员继续教育制度, 加大对会计人员业务培训和指导力度, 深化会计教学改革, 培养国际会计人才。
3、完善市场机制, 发展信息市场和价格市场。
发展信息市场和价格市场是实施资产减值会计的重要条件。我国信息市场和价格市场不够完善、透明, 造成资产减值程度难以处理和确定, 从而使商誉的减值测试缺乏客观的资料基础。因此, 应当进一步健全和发展证券市场、金融市场、生产资料市场, 提供公正、合理的各种资产信息和价格信息, 使商誉资产的确认和计量有较为客观的依据, 增强其可操作性和会计资料的真实性。
五、结语
商誉减值是一个棘手的难题, 近年来资产减值准备的计提、转回在一些上市公司挑起了制造利润的大梁, 成为公司扭亏、亏损公司避亏、上市公司调节利润的法宝。因此, 对我国商誉减值的相关问题进行研究在理论和实践上具有重大意义。
摘要：本文首先对商誉减值的确认问题进行国际比较;其次介绍我国商誉减值的具体会计处理;最后对我国商誉减值会计在会计实务中可能遇到的问题进行分析, 进而提出对策。
关键词：商誉,外购商誉,减值测试
参考文献
[1]尹宪国.商誉减值与计量统一性刍议——基于我国新会计准则中合并商誉的处理.财会通讯, 2008.2.
[2]季金英, 田星元.商誉减值会计处理探究.会计师, 2009.9.