商誉的会计思考

商誉的会计思考（共12篇）

商誉的会计思考 篇1

一、商誉性质的认识

由于商誉是与企业整体价值联系在一起的, 而且是不可辨认的, 所以商誉不构成无形资产, 但它同时又是没有实物形态的非货币性资产, 所以它应该符合资产的定义并满足资产的确认条件。企业自创商誉以及内部产生的品牌、报刊名等, 因其成本或价值难以可靠地计量, 新旧会计规范都规定对企业的自创商誉不予确认。对于合并产生的商誉, 因其满足商誉确认的条件, 所以应予以确认。当企业合并时, 商誉就是投资成本超过被购并企业净资产公允价值的差额, 明确了商誉的特性问题有助于我们对商誉本质的认识和理解。

二、商誉的会计确认

(一) 商誉是否应该被确认

一定意义上讲, 现代企业的竞争就是创造能力的竞争, 作为核算这部分能力的价值的商誉, 对于衡量企业未来的竞争优势, 从而判断企业的投资价值可谓至关重要, 因此有理由相信商誉确认所增加的决策相关性会远远弥补其估计的不精确性。因此, 商誉应该作为一项资产被确认。其次经验研究的结果表明:商誉资产价值与股价之间是相关的, 并且在商誉已经摊销之后仍然相关。也就是说, 帐面价值更接近于市场价值, 这从另一个侧面支持了商誉的确认的确使得会计信息更加有用。因此, 商誉资产应该被确认。最后, 会计分期的本身就隐含了会计核算无法做到真正意义上的精确, 不确定性是会计实务随时都在面临的问题。事实上, 随着科技发展的日新月异, 可以预期固定资产的经济寿命与物理寿命之间的相关性将会进一步减弱, 对于固定资产的使用年限作出可靠的估计将会更为困难, 但是固定资产却不会因为计量的可靠性问题而不计提折旧, 那么商誉也没有理由因为计量问题而不予确认。

(二) 商誉资产如何被确认

1、商誉的入帐时间问题。

首先, 从商誉价值形成的角度来看, 并购活动是一个无关事项, 不应该成为确定入帐时间的标志。其次, 仅仅确认并购企业的价值同时也导致并购企业与非并购企业之间缺乏可比性。既然在发生并购业务时才确认商誉的价值欠缺合理性, 那么商誉的入帐时间问题应该如何解决呢?首先, 按以往的惯例, 应以准则或者规定出台的时间为起点, 要求所有的企业必须在过渡期内选择披露商誉价值的时间。其次, 从过渡期结束之日开始算起, 统一规定一个时期 (比如1年或者3年) 要求所有企业披露重估以后的商誉价值。最后, 允许企业在满足法定资产重估条件 (比如合并、分立等非持续经营状态) 时调整商誉的价值。这样, 商誉资产的确认一方面保持了与其他资产确认原则的一致性;另一方面又兼顾了商誉资产价值容易波动的特殊性, 同时也减少了随意调整商誉入帐价值以实施盈余管理的机会。

2、商誉的入帐价值问题。

对于商誉的入帐价值, 我们认为应区分上市公司和非上市公司来选择不同的方法。首先, 上市公司的商誉以修正后的股价减去帐面资产的公允价值来确定。以最近一年 (除去异常走势区间) 股价的平均数代表修正后的股价, 这个修正后的股价代表了市场对企业价值的一个客观评价, 可以认为代表了企业的实际价值。修正后的股价与帐面价值的差异包括两个部分:帐面资产的历史成本与现行价值之间的差异和帐外资产价值。因此, 以修正后的股价减去帐面资产的公允价值代表了商誉的价值。这种处理方法与当前关于商誉入帐价值的确定也保持了一致性。当前会计实务是以收购价减去企业资产的公允价值来确认商誉价值, 也就是以收购溢价作为商誉的价值。可见, 当前商誉价值的确认, 也是以修正后的股价减去帐面资产的公允价值来确定的, 这样我们就保证了处理方法的连续性。

三、商誉是否应该被摊销

商誉所核算的是企业创造和开发知识产权的能力的价值, 商誉的帐面记录应该与这部分价值保持对应。我们知道, 企业与创造知识产权相关的能力并没有随着时间而丧失, 事实上大多数企业会随着时间而提高这部分能力, 可是如果对商誉予以摊销的话, 作为反映该能力的商誉的价值却随着摊销逐渐减少、消失。这违背了会计处理的真实性原则, 因此商誉不应该被摊销。其次, 固定资产中关于土地等再生性资源的处理也为商誉不予摊销提供了一个有用的先例。《国际会计准则第4号一折旧会计》要求不对再生性资源计提折旧, 而美国、英国。澳大利亚也都要求再生性资源保持帐面价值不变。实际上, 企业创造开发知识产权的能力也具有持续性, 可以相伴于企业生命周期的始终, 那么援引当前关于再生性资源的会计处理, 企业的商誉也不应该被摊销。再次, 研究与开发支出、广告投入、为管理层和技术人员支付的培训支出是与保持企业的创造开发能力密切相关的投入, 那么既然目前的会计处理已经将这些支出在发生的当期就费用化了, 商誉自然不必再进行摊销。最后, 资本市场的反应也支持了我们关于商誉不应该摊销的判断。经验研究的结果表明:报告的摊销费用与股票回报之间没有明确的关系。这或许提供了一个证据——投资者或许认为商誉并不是一项可摊销的资产。会计核算的使命是对企业的经济业务、资源状况作出如实的描述, 商誉所核算的这部分资产的价值能够保持持续性, 那么商誉也就没有了进行摊销的理由。

摘要：商誉作为最无形的无形资产, 在企业生存和竞争中的重要性亦日益凸显。但迄今为止, 各国会计界在有关商誉的诸多问题上尚未达成共识, 各国商誉会计实务亦相差甚远, 致使在经济实践中引起混乱。本文就有关商誉会计的问题进行分析研究, 以期有助于完善商誉会计理论, 指导商誉会计实践。

关键词：商誉,会计准则,商誉会计

商誉的会计思考 篇2

一、当前我国企业合并商誉的会计处理目前状况

(一)商誉确认不明确

在当前我国现行的会计准则中，把非同一制约下企业在合并过程中所产生的商誉划分进了会计核算体系中，并要求需在合并财务报表中进行单独列示，以有效增强企业各财务会计报表所发挥的决策依据作用，从整体上提高会计信息质量。但是，这个的财务报表中并没有报告企业的自创商誉。从商誉的本质来说，在非同一制约企业合并中，购买的双方主要是由于被购买方的一些资源有着不可辨认性，虽没有在被购买方的资产负债表中标示但却可为购买方带来一定超额收益，故购买方才愿意花超出被购买方的可辨认净资产的公允价值所应有的价格来合并。而这些不可辨认资源指的就是被购买方的自创商誉，也就是所谓的好感价值。故，可以说，合并商誉从根本上看其实就是自创商誉，为此，一种商誉，就存在着两种表现形式，一种是表内，一种是表外，而不管哪种表现形式都无法反映企业的总体财务状况、现金流量与经营的成果，并且可能存在人为将商誉从表外划入表内，从而影响到报表数据的真实性，不利于企业商誉的会计处理。

(二)减值测试可操作性较差

当前，我国现行的会计准则虽然对商誉后续计量作不摊销处理，但是每年仍需要实施减值测试。由于对于那些有着不可辨认性的商誉来看，任何一种摊销方式与摊销期限都缺乏一定的客观性，一旦进行强制性的摊销处理，可能无法客观反映出企业真实的财务与经营状况，故这种后续计量方式具有一定合理性。但是，就目前形势来说，减值测试的可操作性较差。在准则中，要求企业每年需对商誉实施减值测试，但因商誉本身无法产生独立现金流，故需将其分摊到企业的`其他一些资产组中，加之商誉价值本身就会受到各种因素影响而影响到对其的价值评估，即使是聘用了专门评估机构与人员对其进行评估，也很难从整体上把握住减值测试结果的准确性与客观性。

二、改善企业合并商誉中会计处理的相关策略

(一)统一商誉概念

同国外关于合并会计准则与商誉准则逐步完善的形势相比较，我国现行会计准则在这方面的规定还是比较模糊的，从而在很大程度上影响到我国众多企业的合并商誉处理，故必须对合并商誉的概念加以明确，严格规范权益结合法的有效运用，在企业的权益性资本投资中，把购买方的购买成本与其可辨认的净资产公允价值差中购买方所占有的市场份额明确为合并商誉，即对于被购买方可辨认的净资产公允价值同账面价值差额中购买方所占有的部分，可将其划分在购买方账面上的初始投资成本内[2]。同时，还需在母公司的报表和合并报表中同时确定商誉。由于当前企业合并时主要依据的是母公司延伸理论，即即使被购买的子公司，其并不购买方完全所有，但其所有可辨认的资产仍需按照公允价值进行计算，而商誉，也只有被母公司购买了的部分才可被确认，以此来保持被购买子公司的可辨认自身计价一致性。但是，这种理论的运用，也在很大程度上造成了复合计价，使得被归属于购买母公司的商誉要小于被购买子公司的所有商誉，故需逐步将具有不可辨认性的自创商誉和其他一些商誉划分到购买双方的会计核算中，在双方报表中共同确认商誉。

(二)合理改善商誉的后续计量方式

在商誉减值中，最为关键的一个工作就是确定其可回收的金额并认定相关的资产组或资产。一般来说，在减值测试中大部分工作之所以将“未来现金流量现值”作为它的计提减值理由，多是因公允价值获得有一定难度，且资产组认定无法给出统一[3]。故针对这种理由，需结合具体的实际来解决。比如针对我国资产市场与信息市场发展不完善与企业公允价值取法准确获取，以及资产价值评估能力较差等情况，就可采取摊销和减值测试两者结合的方式对商誉实施后续计量。即把合并商誉定为无形资产，并在一定期限内对其进行按期摊销，必要情况下对其实施检测测试。而之所以要强调实施对商誉的摊销，主要是由于企业商誉价值会伴随时间推移与外部市场环境的逐步变化而有所减少，故根据权责发生制与配比的原则，需在收益期限之内对商誉成本实施合理分摊。然而，在内外环境出现较大转变，比如市场竞争异常激烈，法律或是经营环境不利于企业重大调整，亦或是企业的重要资产即将面对大幅度的减值等各种不可预测情况时，就需根据减值准则对企业合并商誉实施必要的减值测试。

三、结束语

商誉会计的研究 篇3

2006年2月15日，我国财政部正式发布了企业会计准则体系，其中对商誉会计的相关处理做了明确规定，商誉的规范化处理，对我国商誉会计的发展起到了促进作用，同时对我国相关经济的发展起到了规范的作用。新的《企业会计准则》已经在我国上市公司施行，准则中对商誉的规定，是否适应我国的国情，是否有利于我国经济的发展，都是值得我们关注和研究的问题。

一、商誉会计研究的意义

（一）有助于会计信息使用者更好地了解企业的实际情况

会计信息使用者特别是企业外部的信息使用者，对于企业的经营状况十分重视，要求得到企业状况的真实记录和报告。商誉作为一项重要的无形资产如不被反映和揭示，会造成会计信息的不完整，甚至会造成会计信息的失真，导致会计信息使用者的误解。

（二）有助于形成对经营者有效的激励

在现代企业委托代理制度下，企业所有者与经营者被分离。所有者通过对经营者进行业绩评价而对经营者实旌激励和约束。商誉是经营者长期努力创造出来的，确认和揭示商誉能够全面反映企业的经营业绩，有利于对经营者形成有效激励机制，促使经营者从企业整体的长远的利益出发而努力工作。

（三）有助于提高我国企业的竞争力

商誉是商品经济或市场经济的产物。特别是加入WTO后，我国的企业面对着众多外国企业的竞争，企业间的竞争不仅仅是其产品的价格和质量的竞争，而是将扩展到企业整体的信誉的竞争。如果没有良好的企业商誉，即使产品质量没有问题，也同样会缺乏市场竞争力。因此，及时地确认和揭示企业的商誉可以促进产品的销售，提高企业的市场竞争力。

（四）有助于更加合理的配置资源

确认和揭示企业的商誉有助于企业依靠本企业的企业形象、产品品牌、销售渠道等商誉去合并其他企业，盘活被合并企业的闲置资本，使资源得到更充分的利用。

二、现行会计准则下商誉会计处理存在的问题

（一）商誉会计缺乏完善的框架

商誉按其来源不同，分为外购商誉和自创商誉两种，对自创商誉没有进行确认，对于外购商誉，只是曾在《具体会计准则—企业合并（征求意见稿）》中规定：“购买成本超过被购买企业可辨认资产和负债公允价值中股权份额时，其超出数额应当确认为商誉”。在目前的财务会计框架下，不承认自创商誉，只承认外购商誉，这无论是在理论上还是在实务上都有缺陷。

（二）在会计规范上，商誉目前还缺乏具体的准则

在对商誉会计规范上，各国的做法有所不同。比如，国际会计准则委员会制定的《国际会计准则第22号——企业合并》对商誉会计进行了规范。美国是以2001 年颁布的《美国财务会计准则第141号——企业合并》与《美国财务会计准则第142号——商誉与其他无形资产》来规范商誉会计的。我国对商誉会计的规范分散于《企业会计准则第6号——无形资产》、《企业会计准则第8号——资产减值》、《企业会计准则第20号——企业合并》、《企业会计准则第33号——合并财务报表》中。目前会计准则虽然确认外购商誉，但还没有正式的具体准则，只在《企业会计准则第20号——企业合并》和《企业会计准则第33号_合并财务报表》中作了一些原则性的规范。

三、对商誉会计处理的改进建议

（一）构建新的商誉会计理论框架

在目前的财务会计框架下，不承认自创商誉，只承认外购商誉，这无论是在理论上还是在实务上都有缺陷。要彻底解决商誉的会计处理问题，必须重新构建商誉理论框架。既然商誉的本质是能为企业在未来带来超额收益的经济资源，我们就可以企业获取超额收益的能力来作为建立商誉会计理论框架的基石。

1、商誉的确认标准。

超额收益绝非凭空产生，在企业中必然存在产生收益的资源，即“商誉”；反之，若等量资本获得低于市场平均利润率的利润，则说明该企业中存在起消极作用的资源，即“负商誉”。可见，商誉与企业的利润率密切相关。

2、商誉确认的原则及时间。

对商誉进行确认要有客观依据， 要以利润表上的利润及资产负债表上的资产数据为依据计算求得，而非通过主观判断将企业未来的盈利水平作为商誉计价的依据。

3、商誉的计算方法。

商誉的具体的计算可用下列公式：商誉价值=除商誉外的企业资产总额×（企业实际利润率—行业平均利润率）/行业平均利润率。根据该公式，如果企业实际利润率低于行业平均利润率，则说明企业出现负商誉，用负数计入“商誉”科目。

（二）将自创商誉纳入会计核算体系

在建立了新的商誉会计理论框架以后，无论是从会计目标还是从会计确认标准来看，均有必要将自创商誉纳入会计核算体系。

1、从会计目标看，应当确认自创商誉。

对于会计目标，会计界具有代表性的观点是受托责任观和决策有用观。在这一会计目标下，能为企业带来未来现金流入的自创商誉理应得到揭示和披露。

2、从会计确认标准看，应当确认自创商誉。

会计确认自创商誉必须满足可定义性、可计量性和可靠性的要求：①从可定义性看，因自创商誉是能为企业带来未来经济利益的资源，符合资产的定义。②从可计量性看，虽然自创商誉不能对其形成的各因素所投入的成本进行计量，但可以从商誉的本质入手，按其自身价值进行计量。③从可靠性看，自创商誉作为企业内部形成的无形财富，使企业未来能够获得超额收益，只有将这一资产入账，才能全面、真实、可靠地反映企业的会计信息，这符合可靠性的要求。

（三）制定独立的商誉准则

从商誉与无形资产两个概念产生的历史来看，商誉的产生早于无形资产，通常无形资产均是在商誉产生的基础上相继得到认可的。20世纪以来，专利权、商标权、著作权、专有技术等一系列无形资产要素得到辨认并从原来笼统的商誉概念中剥离出来，统称为无形资产。它们重要的区别就在于商誉不可辨认，其会计处理不仅有着特殊之处，而且远比无形资产复杂。因此，对商誉制定独立的会计准则是十分必要的。在购并商誉的数额越来越大的今天，按照重要性原则，将商誉从无形资产中分离出来，单独制定会计准则，并且在会计报表中单列项目进行披露，也是合情合理的。随着财务会计理论的发展和对商誉研究的深入，制定独立的商誉准则势在必行。

参考文献：

[1]中国财政部.企业会计准则[S].经济科学出版社，2006，8：67—89.

[2]敬佳珙.商誉会计研究[M].上海：东北财经大学，2007.

[3]董必荣.商誉本质研究综述[J].中南财经政法大学学报，2008，3.

[4]叶陈毅，朱星文.商誉的会计确认问题探析[J].财会月刊（理论），2006，4.

关于商誉会计的思考 篇4

(一)商誉的含义

商誉是企业自身在其长期发展、经营中逐渐形成的一种十分重要的无形资产,是能在未来期间为企业经营带来超额利润的潜在经济价值,或是一家企业预期的获利能力超过可辨认资产正常获利能力的资本化价值。商誉会计是指主要研究和解决商誉的确认、计量、账务处理、披露以及与此密切相关的商誉本质问题。

(二)商誉的特征

1.依附性。商誉是一种由多种因素共同作用形成的、虽不可确指却又客观存在的无形资产。其各种构成因素相互制约、相互联系,很难单独确认。它是企业中所有资产共同作用的结果,离开了各项资产,商誉也就不复存在。商誉不能单独转让或出售,也不能作为单独的一项资产进行投资,只能依附于企业整体,其价值要通过企业整体收益水平来体现。

2.积累性。企业的商誉不是在企业建立的当天或短期内形成的,而是企业长期经营管理的结果。一个企业在长期经营中,会形成独具特色的管理和组织优势,而这种独特的管理和组织优势必然会在社会上形成一种正面形象,使顾客和用户产生信任和好感,因此,企业会取得比一般同行业的其他企业高得多的收益。

3.风险性。商誉的风险性,体现在商誉的存在具有很大的不确定性。在科学技术高度发展的今天,市场环境多变、企业间竞争加剧、产品更新换代速度越来越快,企业持续经营所积累的经验、优良的管理传统、高超的技术都会因新方法、新工艺的出现而丧失原来的优势。企业高素质的管理人才、技术人才会因新行业的出现而流失,或被其他企业挖走。这些都使商誉的形成和发展具有不确定性。

4.长期存在性商誉可以在企业长期存在,没有法定的时效。与商标权、版权、特许经营权、专利权等具有法定的有效期的无形资产不同,商誉是企业在长期生产经营过程中逐渐积累起来的一种无形的经济资源。通常,经营年限愈久,商誉价值越高,除企业由于经营管理不善或是产品品质下降,导致企业信誉降低而自毁声誉,使商誉价值逐渐减少甚至消失之外,没有任何一条法律给商誉规定了有效期限。

(三)商誉的性质

1.商誉是对企业好感的价值。持这种观点的人认为,人们对企业的好感主要来自于企业拥有的优越地理位置、杰出的管理水平、独有的特权、专有技术和诀窍、融洽的商业关系、良好的企业声誉和公众关系、悠久的经营历史、优秀的资信级别等因素,这些因素形成了企业无形价值,从而使企业拥有了商誉。

2.商誉是指企业获取超额盈利的能力。持这种观点的人认为,商誉是企业的一项资产,能使企业获取超额盈利,并能使企业获取超额收益的无法辨认的综合性资源。自创商誉在会计上予以确认和计量不仅是必要的,也是可能的。购买商誉应采用直线法合理摊销,同时对负商誉也应予以会计确认。因此,在企业合并过程中,当合并企业所支付的买价高于被合并企业净资产的公允市价时,就认为这个企业有商誉存在,能够在较长时期拥有超过同行业的平均获利水平,获得比一般企业更高的投资报酬。但商誉的这种价值,只有在把企业看作一个整体时,按总额加以确定。即既不能单独计价,也不能单独出售。

3.商誉是企业各种未入账的无形资源。持这种观点的人一方面赞同第一种观点,认为商誉是对企业好感的价值;但另一方面又认为构成商誉的这些因素尽管实实在在存在于企业之中,却是看不见摸不着的,既不能具体辨认,也无法确切计量其金额。所以,商誉是企业各种未入账的无形资源。

上述三种观点从不同角度说明了商誉的基本性质,但都有不完善之处。由于商誉价值构成的复杂性,以及多种不确定因素的影响,使对商誉价值的计量成为了人们关注的重点。

二、商誉的会计处理

商誉根据其不同来源,可以分为自创商誉和外购商誉。自创商誉是指企业在长期经营过程中自己创立和积累起来的各种无形资源,是过去若干交易的综合结果,使企业获得比同类企业更多的收益。购买商誉是企业联合时,预期被合并企业因其存在的无形资源和优越条件在未来时期能获取正常水平以上的超额利润,而对被合并企业确认的商誉,价值是合并企业所支付的代价超过被合并企业净资产公允价值的差额。中国新会计准则规定:不确认企业内部形成的自创商誉,只有当企业通过购买或兼并其他企业时取得的商誉才作为无形资产列示在财务表上,以更好地反映企业合并资产潜在的经济价值,进而真实地反映企业会计信息。

按照新会计准则,在确定商誉之前需要对企业合并进行分类,涉及企业合并的会计处理首先应区分同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。同一控制下的企业合并不确认商誉,而非同一控制下的企业合并在采用购买法时,涉及商誉的会计处理:控股合并产生的商誉体现在购买日编制的合并资产负债表中;吸收合并产生的商誉作为购买方账簿和个别报表中的资产列示。

新准则同样规定了关于商誉的后续计量:商誉确认后,持有期间不再摊销。但至少应当在每年年度终了时进行减值测试。由于商誉不能独立产生现金流量,因此其减值测试应当结合与相关的资产组或资产组组合。

三、中国现行商誉会计存在的问题

(一)自创商誉的确认和计量

中国现行商誉会计规定:商誉只有在外购时才予以确认,似乎意味着商誉只产生于交易过程,而不是源于企业自身生产经营。这一观点显然与事实不符,也违背了权责发生制。并且,同行业企业在竞争过程中,假使财务报表所披露的内容相似,但由于声誉、信用等因素,在资本市场上还是会产生决策差异,这表明不揭示商誉有悖于会计信息的相关性和可靠性。与此同时,自创商誉已经并非是传统观点所认为的不具备可计量性,随着现代计量技术的发展,已经存在了许多关于商誉的新的计量方法:平均超额收益资本化法、现值法、超额收益倍数法等。随着预测科学的不断进步,计量商誉价值、预测企业未来每年盈利状况及其能带来的现金流量,也愈加可靠。

(二)负商誉的确认和计量

中国新准则规定:对于以低于被合并企业可辨认净资产公允价值份额的价格合并另一企业,其差额直接计入合并当期的损益。这一差额在国外称为“负商誉”,它的经济实质也是购买企业所能够取得的超额获利能力。这是因为虽然是以低价购入资产,但其成本也将会在以后的各经营期内转化为期间成本和费用,并与收入配比,由于购买成本低于可辨认净资产的公允市价,那么将来转化为期间成本、费用的金额也就较小,从而企业实际获得的收益是高于购入净资产所带来的表面收益的。

如果借鉴美国的做法的话,应先将该部分差额按一定比例冲减获得的非流动资产价值,若还有剩余的部分,则说明在将来依然可以为企业带来超额收益,可以把这部分作为一项递延贷项或负债在以后期间摊销,从而符合会计核算的权责发生制。

四、建立中国商誉会计的思考

中国的商誉会计理论研究尚未完善,并缺少统一的准则来指导和规范商誉会计,因此在现行条件下,建立中国商誉会计需要注意以下几个方面:

(一)完善中国证券市场

如要进行商誉的减值测试,必须要求有一个发育完善、机制灵活的证券市场。为了给企业的合并商誉减值测试提供良好的外部条件,中国应进一步规范证券市场体系、积极培育和发展证券的一、二级市场、完善证券市场的信息发布系统,从而保证企业的合并商誉的公允价值确认的准确性。

(二)加强商誉会计理论研究

商誉会计的建立应以商誉会计理论的不断完善为前提。目前商誉会计的理论与方法体系多元化、核算对象复杂化,尤其是计量环节的欠缺,使商誉会计实务操作上存在着很大的难度。因此,应加强商誉会计理论的专题研究,在多方面进行深入探讨,促使商誉会计理论与实务紧密结合,提高会计核算水平和会计信息质量。

(三)适时制定有关商誉的会计准则

会计准则是在一定的经济环境下,为某种特定目的而选定的各种会计处理方法的规范,每一具体会计准则都为特定的会计事项的处理作出了规范。随着科学技术的进步和社会经济生活的复杂化,市场信息使用者都越来越关心企业的商誉。鉴于上述经济环境,我们有必要积极借鉴国外的研究成果,结合中国实际情况制定出商誉会计准则,指导和规范商誉会计实务操作,消除商誉会计实务上的争端与分歧。

(四)提高中国会计人员素质

建立和推行商誉会计需要高素质的会计人员。商誉是不可确指的无形资产,其确认、计量和摊销过程中都需要会计人员根据具体情况进行分析判断,主观性较强。因此,我们要对会计人员加强培训,不断提高其业务素质和职业判断力,准确把握企业合并商誉的实质,力求客观、准确,避免随意性。

五、结束语

随着企业改制、兼并、资产重组和股份制合作制改造等全新经济业务的不断涌现,商誉的确认、计量、记录和报告问题已经成为会计学界关注的焦点之一。在新会计准则变动的前提下,随着中国综合国力的增长,只有在硬件及软件都满足的条件下,中国商誉会计才会得到长足的发展。

摘要：随着中国市场经济体制的改革不断深化、企业间合并活动日益频繁,商誉及商誉会计已经愈发成为中国会计理论与实务中重要的论题之一。在新会计准则的变动基础上,通过对商誉的理解,结合中国实际现状,指出目前商誉会计存在的问题和未来的解决办法。

购买商誉后续会计处理的探讨论文 篇5

《企业会计准则》出台之前，我国对购买商誉的处理一直没有专门的会计准则予以规定。只是在财政部发布的《企业兼并有关会计处理问题暂行规定》中有所涉及，该法规规定：在被兼并企业丧失法人资格的情况下，采取有偿方式兼并的，兼并方应按照成交价高于评估确认的净资产的差额确认购买商誉。其后，未对入账后商誉的后续处理进一步规范。而在自清华同方与鲁颖电子进行合并以来的我国上市公司合并实践中，经批准都无一例外地使用了权益联合法，未确认购买商誉，也因此没有涉及商誉的后续处理。《企业会计准则》中企业合并分则和资产减值分则都较为明确地规定了购买商誉的会计处理办法，但同时也产生了一些新的问题。下面将对《准则》中关于购买商誉的后续会计处理问题展开讨论。

一、购买商誉后续会计处理的三种方法述评

商誉的后续会计处理是指非同一控制的企业合并产生的购买商誉确认入账后进行的会计处理。目前，外购商誉在入账后常用的会计处理方法有3种。

(1)将商誉立即注销，即在合并日将商誉入账后，随即冲销合并企业当期收益或留存收益。英国会计准则委员会曾将其作为一种可选择的处理方法。其他各国选用的并不多见。认同这种方法的人认为商誉在未来不一定能使企业获得收益，在账上保留商誉资产不够谨慎。还会为商誉的后续处理方法选择留下难题，故入账后立即注销比较合适。将商誉入账后再注销的做法，实际上是把商誉在合并时的入账看做权宜的做法，在本质上不承认商誉。或者说把商誉排除在会计核算体系之外。但是，现代企业越来越依靠商誉赚取利润，将商誉立即注销的做法显然与其相悖。

(2)对商誉不摊销但进行价值减损评价。这种观点认为，商誉并不是一种必然的耗费性资产，它的价值在未来的变化不是只有下降这一种可能性，而是存在增加、不变或减少等多种可能性。购买商誉是被并企业自创商誉在合并时实现的结果，如果企业合并后一直经营良好，则商誉价值会因产生了新的自创商誉而增加：如果企业经营稳定并未产生新的商誉但也没有发生使商誉下降的事项。则商誉价值保持不变；如果企业合并后经营不善导致商誉减损，则商誉的价值会下降。由于在企业未来经营中商誉价值变化有多种可能，最合适的方法莫过于随时密切关注企业商誉的变化，当商誉价值增加时，本着谨慎原则不予确认增加；当商誉价值减损时，本着谨慎原则予以确认损失；当商誉价值不发生明显变化时，本着谨慎原则和重要性原则也不做进一步处理。这种方法，比假设商誉是一种消耗性资产，会随着时间增加而减少故需进行摊销的方法，更符合商誉的本质特征。近年来，采用这一方法的国家日渐增多，国际会计委员会、美国财务会计准则委员会都明确规定购买商誉应选用该法进行后续会计处理。

(3)在有效的经济寿命期内进行摊销。这种观点认为商誉是一种长期资产，而且是消耗性资产，应该将其摊销，使其完成资产向成本的转化，会计上作摊销是在将其实现的收益与费用进行配比。经过上百年的争执。学术界和实务界的主流观点都认为商誉是一种长期无形资产，而传统上会计是要将长期无形资产进行摊销的。所以该观点长期以来都被国际会计准则和很多发达国家的会计准则所认可。。美国会计准则规定，在企业合并时禁用权益联合法，而采用购买法同时确认购买商誉，并规定对购买商誉进行减值测试，不再摊销。，国际会计准则也摒弃了将商誉在一定时期内摊销的做法。20。我国新颁布的《企业会计准则》也明确规定不再对购买商誉进行摊销而代之以减值测试。目前仍有为数不少的国家和地区如日本、加拿大、台湾等，在外购商誉的后续处理中使用摊销的方法，英国和澳大利亚则要求企业在对外购商誉进行摊销的同时定期进行减值测试。

二、“摊销法”与“减值测试法”的比较

企业合并产生的购买商誉确认入账后。对其是进行摊销还是减值测试是近年来商誉后续会计处理争议最多的地方。在此暂将两法简称为“摊销法”和“减值测试法”。继美国会计准则和国际会计准则放弃摊销转而采用减值测试后，我国新出台的《企业会计准则》也做出了类似的选择，规定：非同一控制下的企业合并时，购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方的可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉。资产减值分则规定：“企业合并所形成的`商誉，至少应当在每年年度终了进行减值测试。”《准则》未表示商誉在进行减值测试的同时进行摊销；但无形资产分则第19条规定，使用寿命不确定的无形资产不应摊销。虽然该准则不适用于企业合并中的购买商誉，但我国的商誉目前还是被定义为无形资产，所以无形资产分则中的这一规定可以被看做是我国对商誉制定的不摊销的会计处理的思路。由此可见，我国对购买商誉的处理方法是“减值测试法”而非“摊销法”，即将合并商誉成本在账户上记录后，定期对商誉进行减损测试，发现商誉有减值情况，再调整商誉的账面价值，同时不进行商誉摊销。

商誉的最大特点在于其不确定性，它表现在：未来能否取得超额收益是不确定的，取得多少收益也是不确定的；商誉的价值不像其他有形资产那样会随着使用次数增多而有规律地减少，也不像商标权、专利权等无形资产一样有较为确定的经济寿命期，商誉的价值甚至会随着良好的经营而增加。商誉的不确定性使得如果在未来没有到来之前就对其摊销的话，就涉及一个摊销期的不确定性问题，这是因为现代企业外部环境因素和内部经营变化难以预测，要做到科学估计摊销期几乎是不可能的。如果有人认为，有所估计比不进行估计会好一些，那其实还应考虑由于摊销期的存在，企业又多了一项使利润计算更不准确的因素。所以摊销商誉的方法有很多不可避免的缺陷。相反，不摊销商誉代之以减值测试则可以避免这些问题。对商誉进行减值测试比对商誉进行直线摊销能更为客观地反映商誉价值变化内在的特性，其传递的会计信息更具相关性，同时它也代表了未来购买商誉会计处理的发展方向，利于与国际商誉会计接轨。

但是，对商誉进行减值测试也有很多问题。其一是如不摊销商誉，实际上是假定所确认的购买商誉都是“核心商誉”。而实际上按照合并成本大于合并中取得的被购买方的可辨认净资产公允价值份额的差额计作商誉的部分，并不完全是真正的商誉，它还包含不属于商誉但不易剔除的内容，比如合并谈判时由于谈判技巧导致的某些计量价差。而这些不属于商誉的部分是不应该挂账而应该直接计人损益或在以后期间摊销的。同时，商誉的各个组成部分的特性不同，有的部分适宜摊销(如聘任期内的优秀的管理人员等)，将其忽略当作不需要摊销的商誉一样处理，会直接导致商誉计价的不准确性。

其二是商誉减值测试的操作性和便利性存在问题。《准则》规定，至少每年要对商誉进行减值测试。理论上对商誉进行减值测试的方法有二：一是每年评价组成商誉的各构成要素是否发生减值。但商誉的组成要素内容繁多，难以明确列举，其构成要素至今没有得到充分认知。Ne1s0n在1953年罗列的商誉构成要素曾多达10项，包括顾客名单、组织成本、发展成本、商标、独家生产规程、专利、版权、特许牌照、特许经销权、超级盈利能力等内容(见《商誉的动量理论》，载《会计评论》1953年10月)。之后，Mace和M0ntg0mery在1962年提出，有5个“市场要素”方面的原因会在影响企业购买其他企业的决策中起到主要作用，它们是正在推进的市场目标、拓展新领域所节约的时间、获取管理技能、成功的产品多样化、成功的协作(见M.G.特尔雷《商誉会计：一个现实的方法》，载《会计工作》1973年7月)。上述“市场要素”在本质上反映了商誉，一定意义上可以看成是商誉的组成部分。Fa1k和G0rd0n则认为商誉应包括形成增加短期现金流量、(经营的)稳定性、人力要素、独占优势4个方面的17项要素(见《不完全市场及商誉的性质》，载《会计工作》1973年7月)。由于目前对商誉组成要素的认识难以形成较为一致的看法，所以在资产评估实务中通过评估商誉组成要素考察商誉是否发生减值就显得不可行。而且，即使可以确定某个具体行业或企业商誉的组成要素，但单个要素的评估难度依然很大，比如现在的评估手段和方法很难有效评估优秀的管理团队或忠诚专一的客户购买产生的商誉价值。二是评估企业价值的变化，即将其与入账时的企业价值相比，看商誉的价值是否变化，以此来考察商誉是否发生减值。企业价值的评估最方便和客观的方法是借助资本市场的评价。但我国资本市场规模小，能利用其找到公允市价的企业目前也不过一千多家，大量的非上市公司公允市价的获得，不得不借助于资产评估师的评估。我国的资产评估市场自改革开放以来发展迅速，执业队伍不断壮大，评估师素质不断提高，执业准则和管理制度也不断完善，但是毕竟起步时间不长，自1995年注册资产评估师执业资格考试制度建立至20，在累计参加考试的41万人次中，只有2.9万人通过考试。更重要的是，资产评估师对企业价值的评估经验严重不足，评估质量还有待提高。此外，目前我国会计造假、会计信息失真现象较为严重，部分企业往往借评估之名对企业的价值进行粉饰，达到不法目的，这也会扭曲评估的结果。相反，单纯从具体应用上看，“摊销法”较“减值测试法”的显著优势在于会计处理相对简单，特别是采用无形资产常用的直线法进行摊销时，更是省时省力，容易操作。该法绕过了商誉入账后不断评估测试带来的复杂程序，将极大节省核算成本。若在摊销期限的确定上再加以严格规定的话，将减少由此带来的利润计算的不准确性，并进而较小影响企业间的业绩比较。

三、摊销法的选用

我国选用“减值测试法”对购买商誉进行后续处理，面临的局面不像美国等国家那样。他们采用“减值测试法”之前，曾进行过多年的“摊销法”实践，我国面临的是一开始完善商誉会计处理就选用了“减值测试法”，选了一个比较高的起点，这当然省却了日后再行调整的麻烦，但由于“摊销法”所要求的客观经济条件比“减值测试法”要求的要低一些，在现阶段我国的经济环境下更容易推行。“摊销法”将商誉在一个人为确定的期限内摊销，虽然有武断之嫌，甚至会影响到利润计算的准确性，但要是所有企业都这么做的话，也不会对企业间业绩的比较发生太大的影响。基于企业在摊销期限确定时可能存在某些调节利润倾向，不妨直接规定一个统一的期限指导商誉摊销，以提高信息的可比性。

企业商誉的会计核算方法 篇6

【关键词】企业商誉；会计核算方法

一、商誉的概念

商誉是指可以在未来的发展中为企业带来超额的利润的经济潜在价值，也可以指一家企业的预期获利能力超出可判定的正常化获利能力的经济价值。商誉是一个企业的整体价值的重要组成部分。商誉本身具有独特的不确定性，且商誉的形成非常复杂，有关企业商誉的会计核算问题一直是经济学家研究的重点。商誉也经常被定义为一个企业有可能获得超额利润的资本化估算价值，也就是超过了其他企业投资相同资本的盈利水平所剩余的价值。每个学者看问题的角度不同，所以关于商誉概念的说法不一。但共同的是所有学者都一致认为商誉的会计核算与企业的发展息息相关。

二、商誉的特点

（一）没有实物形态。

（二）商誉融入企业整体，因而它不能单独存在，也不能与企业其他各种可辨认资产分开来单独出售。

（三）有助于形成商誉的个别因素，难以用一定的方法或公式进行单独的计价。商誉的价值，只有在把企业作为一个整体来看待时才能按总额加以确定。

（四）在企业合并时，可确认商誉的实际价值，但它与建立商誉过程中所发生的成本没有直接的联系。

三、常用的商誉会计核算方法

（一）永久性保留法

永久性保留法要求将并购的成本进行资本化，但并不摊销，而是将其作为一项永久性的资产保留于账本。当商誉所依赖的企业被出售或者有足够的证据可以证明商誉确实发生了永久性的贬值时，才能将其注销。商誉属于一项无形资产，必须对其资本化，商誉与企业整体密切联系，只要企业仍在经营，则其商誉是永续存在的。商誉的价值在企业经营过程中可能会有所增加，不摊销可以有效避免双重计量。

（二）立刻注销法

立刻注销法要求在购买的当日将并购的商誉进行立刻注销，以冲减股东所持权益。商誉属于一项具有特殊性的无形资产，不能脱离企业而单独存在，也不能够兑现，其价值具有很大的不确定性。此外，商誉是由企业所付的价款超出所得净资产公允价值差额来决定的，是企业资本损失的一部分，应当立刻冲减资本公积或者类似的资本准备金，相应地对会计报表中股东权益进行调减，按照谨慎原则，不应该将并购时所支付金额的差额的资本化作为一项独立的资产，应该用股东权益来弥补合并造成的损失。

（三）逐年性重估法

逐年性重估法要求将并购的商誉进行资本化，然后逐年性地对其总的投资金额的净值进行评估，在相应地调整了资产与负债之后，将剩余部分应归类于随投资而并购的商誉范围。当进行会计核算后的商誉小于其账面的价值时，要对其进行摊销，反之则不摊销。

（四）系统性摊销法

系统性摊销法要求将商誉当作一项单独的资产进行入账，并在核算的有效期限之前进行系统性摊销。对商誉的成本进行系统性摊销非常必要。商誉的成本是指预测的超额盈利能力的真实值和预期的净收益所超出有形资产而正常获得收益的价值差额。把并购的商誉作为预期收益的一部分来进行提前核算，应在核算商誉并购支付的有效期限内，进行系统性摊销，在收益中抵减这一部分差额，有利于正确地估算预期收益。

四、目前商誉会计核算方法的不足之处

（一）不符合责权发生制的原则

责权发生制原则规定要以应计制来对企业当期支出与收入的情况合理地进行核算。在创业初期，企业用在形象宣传方面的支出会非常大，收入往往很少，企业盈利的能力也比较差。通过不断的创新，企业的知名度逐渐打响，在同等的条件下企业盈利能力大大提高。而目前的商誉会计核算方法并没有切实地反映出二者之间的区别，忽视了商誉在企业生产经营的过程中的促进作用，并没有把企业后期收入变化纳入核算范围。

（二）不符合重要性的原则

对企业做决策时有重要影响的经济事项，如企业投资的重大决策、企业的经营方针转变等，应该对其进行分项反映和分别核算，并要在会计的最终报表中明显标记。但是目前会计核算的一般做法是：在企业没有进行转让或者清算前，既没有对商誉资产进行特别反映，也没有在会计的单体报表中加以标记。这样非常不利于企业的投资者全面了解企业经济的具体信息，导致不能及时做出正确决策。

（三）不符合全面反映企业盈利能力的原则

会计核算是以会计报表形式向投资者提供有价值的经济信息，投资者则通过分析会计报表以决定是否对该企业进行投资。而无形资产所占企业的比重越来越高，其对于企业盈利的影响也不断增大，使得会计报表所反映的经济信息具有很大的局限性，投资者不能单从会计报表上全面了解企业，其投资的方向容易受到影响，有可能因此遭到损失。

五、改善商誉会计核算方法的建议

（一）建立新的商誉会计核算方法

要建立新的商誉会计核算方法必须要先突破传统思维模式， 只有突破了传统商誉会计核算的理论体系，才能建立起真正的商誉会计核算方法。对于自创商誉进行会计核算已经逐渐地成为了业内的主流，随着资产的概念不断发展，会计核算标准的不断突破，解决好商誉的会计核算问题指日可待。会计核算应该加入经济学和管理学的先进的理论知识，不断改善其理论体系， 以适应由工业经济到知识经济的转型需要。

（二）制定独立商誉的标准

商誉要比无形资产产生得更早，无形资产都是基于商誉而逐渐地被认可的。随着时代的发展，商标权、专利权、著作权等无形资产逐渐得到确认并从商誉中分离出来。而两者重要区别在于商誉的不确定性，商誉的会计核算有着自身的特殊性， 远比无形资产复杂。由此看来，制定独立商誉的标准显得非常必要。并购商誉的价值变得越来越大， 应按重要性的原则， 将商誉与无形资产严格区别开来， 制定独立的商誉会计核算标准， 并在最终会计报表上对其进行单项披露。

（三）制定企业商誉会计核算的标准

商誉可以在未来的发展中给企业带来超额的利润。判断商誉的标准应是企业是否具备获得超额利润的能力， 并且将企业的获利能力大小定做商誉大小的标准。企业超额的利润不是凭空产生的，商誉在企业中肯定有其积极的促进作用。如果等量的投资资本产生低于市场的平均水平的利润， 则是负商誉，反之就产生正商誉。

（四） 制定商誉会计核算的原则

商誉的会计核算应当遵循可实现的原则， 要以会计报表上反映的资产及负债作为依据来进行核算， 而不是仅以主观的判断来将企业未来盈利的水平当作商誉会计核算的数据。商誉的价值不宜在短时间内频繁地调整，为了简化会计核算， 可将商誉会计核算的时间定为一年。

关于确认自创商誉的会计思考 篇7

一、自创商誉的性质

自创商誉为何不能在会计报表中予以确认呢?自创商誉的性质决定了目前将其纳入会计报表存在一定困难。

1．可靠性原则的要求。

可靠性要求会计所作的计量真实地反映经济对象和事项，会计信息必须具有可靠性才能帮助信息使用者做出正确的决策，可靠性对会计信息使用者非常重要。科学的决策必须以真实、可靠的信息为依据，任何信息的失真都会对决策的准确性和有效性产生影响。会计界基于以上考虑，承认自创商誉是一种能够带来未来超额利润的经济资源，但这种资源是无形的，未来能否为企业带来超额经济利益无法提前预知，充其量只能凭经验估计。如果将自创商誉作为资产确认便无法验证，经验估计数也无法做到准确。因此，从可靠性原则考虑，自创商誉不能确认入账。

2．稳健性原则的要求。

稳健性原则是对不确定性所做的谨慎反映，以确保经营环境内存在的不确定性和风险得到充分考虑。基于这种考虑，在会计确认和计量方面，就应当选用对所有者权益产生最小乐观影响的那种做法，即应尽可能不确认和少确认可能获得的收益，尽可能确认或多计费用。如果将企业的自创商誉作为一项资产列示在会计报表上，实际上是将企业未实现的未来利润提前资本化，可能会引起会计信息使用者对企业前景做过于乐观的预测，故许多会计学者反对自创商誉进入报表。

二、对自创商誉进行确认的新思考

1．对可靠性的反思。

在可靠性和相关性之间权衡时，主张不确认自创商誉的学者往往更注重可靠性。但从经济实质上考虑，或者从实质重于形式的原则出发，要在相关性和可靠性之间实现平衡，决定性的问题是如何满足信息使用者的经济决策需要。确认自创商誉，预示着可靠性地位的下降。自创商誉作为企业内部形成的无形财富，使企业能够在未来获得超额盈利，这个信息对任何决策者的决策都是非常有用的。将自创商誉予以反映，可以使会计信息更具有相关性，有助于决策者做出正确的决策。在符合成本效益原则的前提下如实反映自创商誉，使相关性与可靠性之间达到平衡，能更真实地反映企业实际控制的资产价值，可以更好地满足决策者的信息需求。

事实上，传统会计核算观念里的计量可靠性是一个相对的概念。在现有会计信息系统里，有些有形资产的初始计量是可靠的，采用历史成本模式计量(如存货和固定资产)，但随后的计量就受存货流动假设和不同的折旧方法的影响而需要一定的主观估计了。现有会计核算体系下，我们不怀疑存货和固定资产价值的可靠性，为什么对自创商誉的价值会另眼相看呢?

2．对稳健性的反思。

我们认为稳健性原则在一定程度上是对客观经济环境的消极反映，带有明显的实用主义色彩。事实上，稳健性原则的运用应以不损害会计信息质量为前提，恰当运用这一原则可以防止会计信息使用者对企业前景作过分乐观的估计，减少决策风险，但是过度使用这一原则又会损害会计信息质量，削弱会计信息的作用。主要体现在以下几个方面：

(1)稳健性原则过度运用，会成为各种“秘密准备”存在的借口，损害会计信息的可靠性。国际会计准则委员会在发布国际会计准则公告初期就认识到，很多交易不可避免地存在不确定性，在编制财务报表时必须慎重对待。但慎重对待并不意味着建立“秘密准备”的合理化。自创商誉的确存在不确定性，但是我们不能以此为由对企业自创商誉形成过程中发生的各种费用视而不见，使其成为各种“秘密准备”。

(2)稳健性原则对不同信息使用者是不公平的。按照稳健性原则，应该尽可能低估资产、收益和利润，而高估负债、费用和损失，这种做法可以提高企业的抗风险能力，增强企业的竞争力，对投资者和债权人有好处。但对企业自身而言，不确认自创商誉意味着与之相关的各种费用增加、利润减少，相应的税金也减少，这对企业绩效评价和国家税收是不公平的。著名会计学家亨德里克森在其《会计理论》中这样评价稳健性原则：稳健性原则充其量也不过是处理和计量收益上所存在的不确定性的一种极其不好的方法。

(3)不确认自创商誉不符合一致性原则。自创商誉与外购商誉都能为企业带来未来超额经济利益，它们在本质上是一样的，而现行实务对两者的处理却完全不同，明显违背了会计处理的一致性原则(具有相同性质的业务采用同一种会计处理方法)，导致商誉信息残缺不全，也使合并企业的会计信息与未合并同类企业的会计信息缺乏可比性，不仅无助于会计信息使用者做出正确的经济决策，反而很可能对他们产生误导。对自创商誉进行确认和反映，不仅符合一致性原则，而且增强了自创商誉与外购商誉的可比性。

三、确认自创商誉的现实思考

自创商誉的计量具有现实可能性。在传统的会计计量模式下，一项资产的计量以历史成本计量模式为基础，但它的计量内容是劳动创造和转移的价值，在交易实际发生时才加以计量。商誉的实质应该是一个企业具有超常的未来盈利能力。预测技术的进步和衍生金融工具的出现，为预测企业未来每年的盈利及其带来的现金流量提供了条件，也为自创商誉的确认提供了可能性。从现实出发，企业的自创商誉等如同企业的其他自有资产一样，是投资的产物，但这种投资是长期而又无形的，在通常的业务处理中，我们把它们的价值都归集在费用类账户中，此项资产无法在会计报表中体现出来。在激烈的市场竞争中，企业的重组并购也不断出现，传统的商誉理论已不适应新经济形式的发展需要，必须进行适当的改革创新。我们应该把在费用类账户中的这部分“资产”分离出来予以资本化，通过至少在表外披露甚至在表内确认的方式，丰富和完善会计报表信息，为信息使用者进行决策提供更为科学有用的依据。

摘要：很多企业存在自创商誉, 但是在现有会计核算体系下不能将其确认为资产, 导致会计报表信息的提供存在缺陷。本文对自创商誉的特点及相关会计准则与原则进行重新思考, 认为在科学方法下确认自创商誉, 可以提高会计报表的信息含量, 为投资决策者提供更好的决策依据。

关键词：自创商誉,可靠性,稳健性

参考文献

[1].阎红玉.商誉会计.北京:中国经济出版社, 1999

商誉的会计思考 篇8

(一)商誉的确认

商誉的确认主要涉及《企业会计准则第2号—一长期股权投资》和《企业会计准则第20号——企业合并》。准则对非同一控制下的企业合并中购买方合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额确认为商誉。购买方对合并成本小于合并中取得的被并购方可辨认净资产的公允价值份额的差额,应当首先对取得的被购买方各项可辨认资产、负债、或有负债的公允价值以及合并成本的计量进行复核,经复核后合并成本仍小于合并中取得的被并购方可辨认净资产公允价值份额的,其差额计入当期损益。现行会计准则所确认的商誉实际上是企业的外购商誉,是非同一控制下的企业合并过程中所形成的商誉。

(二)商誉的计量

商誉的计量主要涉及《企业会计准则第20号——企业合并》和《企业会计准则第8号——资产减值》。后续计量方面,商誉以其成本扣除累计减值准备后的金额计量。企业至少在每年年度终了结合与商誉相关的资产组或资产组组合进行减值测试。如与商誉相关的资产组或资产组组合存在减值迹象的,应先对不包含商誉的资产组或资产组组合进行减值测试,计算可收回金额,并与相关账面价值相比较,确认相应的减值损失。再对包含商誉的资产组或资产组组合进行减值测试,比较这些相关资产组或资产组组合的账面价值(包括所分摊的商誉的账面价值部分)与其可收回金额,如相关资产组或资产组组合的可收回金额低于其账面价值的,确认商誉减值损失。

二、存在问题探讨

(一)对同一控制下的企业合并是否确认商誉问题的探讨

企业合并分为同一控制下企业合并和非同一控制下企业合并,其区别在于参与合并的企业在合并前是否均受同一方或相同多方的最终控制。准则对非同一控制下的企业合并,购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额确认为商誉。对同一控制企业合并,合并方在企业合并中取得的资产和负债,按照合并日其在被合并方的账面价值计量;合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值的差额,调整资本公积;资本公积不足冲减的,调整留存收益。我们认为,商誉作为企业拥有或控制的、预期能够为企业带来经济利益的无形经济资源,其资产本质不会因为合并方式的改变而发生改变,同一控制下企业合并所产生的商誉应该像非同一控制下企业合并所产生的商誉一样被确认和计量。

(二)自创商誉是否确认为资产问题的探讨

符合资产定义的资源,在同时满足以下条件时,确认为资产:

1. 与该资源有关的经济利益很可能流入企业;

2. 该资源的成本或者价值能够可靠地计量。对自创商誉是否应确认为资产的争议多在于此。我们以为,企业在经营过程中,与自创商誉有关的成本是能够可靠计量的,如培养杰出的管理人员、建立科学的管理制度、培养融洽的社会关系、形成优质的资信级别、树立良好的社会形象等各项自创商誉的支出在发生当期的金额是明确的。确认外购商誉而不确认自创商誉,实质上是贯彻了收付实现制而违背了权责发生制;过分强调了会计信息的谨慎性而忽略了会计信息的相关性;难以全面反映企业管理层受托责任的履行情况及财务报告使用者进行决策对会计信息的需要;还可能会造成企业管理层因迫于短期利益压力而怠于自创商誉的培养与开发。我们认为,自创商誉确认为资产所增加的决策相关性会远远弥补其估计的不精确性。

(三)负商誉的会计处理探讨

与商誉相对,负商誉是购买方对合并成本小于合并中取得的被并购方可辨认净资产的公允价值份额的差额。准则对购买方合并成本小于合并中取得的被并购方可辨认净资产的公允价值份额的差额计入当期损益。现实中合并成本小于合并中取得的被并购方可辨认净资产的公允价值份额的差额的情况是相当多的,究其原因主要有以下几个方面:

1. 政府为有效盘活国有资产,国有资产被国有企业以低于其净资产的公允价值进行转让;

2. 被并购企业公允价值评估存在误差;

3. 被合并企业存在隐性负债;

4. 源于交易费用的节省;

5. 被并购企业急于回笼资金。

根据会计信息经济实质重于法律形式的要求,我们以为第一种原因形成的负商誉实质上是一种利得,作为直接计入所有者权益的利得比较合适;第二种原因形成的负商誉实质上是计量差异,按比例冲减长期非货币性资产的公允价值比较合适;第三种原因形成的负商誉实质上是一种负债,确认为负债比较合适;第四、五种原因形成的负商誉实质上是一种利得,作为直接计入当期利润的利得比较合适。

(四)商誉进行减值测试的角度探讨

准则对商誉减值相关的资产组(资产组组合)进行减值测试时,将归属于少数股东权益的商誉包括在内,调整资产组的账面价值,然后根据调整后的资产组账面价值与其可收回金额进行比较,以确定资产组(包括商誉)是否发生了减值。也就是说准则对商誉减值测试所站的角度为母公司而非子公司。准则应用指南中指出商誉的存在无法与企业自身分离,不具有可辨认性,换句话说商誉是无法与子公司自身分离的。我们以为既然商誉与子公司自身无法分离,那么如果商誉减值应该是子公司的资产减值,由子公司进行减值测试更符合会计主体假设。

三、盈余管理分析

(一)负商誉一次计入当期损益存在盈余管理

盈余管理是指企业管理层在法律法规允许的范围内通过重组等等交易或事项进行盈余操纵的行为。尽管盈余管理与会计造假不同,但盈余管理行为违背了会计信息经济实质重于法律形式的原则。前文已述及,负商誉产生的原因是多样的,对负商誉的会计处理应该体现出负商誉产生的经济业务实质。另外,会计质量信息要求企业对交易或者事项进行会计确认、计量和报告时,应当保持应有的谨慎。我们认为,将负商誉一次计入当期损益不符合会计信息经济实质重于法律形式的原则和谨慎性原则。在负商誉很高的情况下,将负商誉一次计入当期损益必然导致购买方当期利润剧增,这给企业利用企业合并进行盈余管理提供了空间。

(二)商誉减值测试可操作性差存在盈余管理

和其他资产的减值相比,商誉的减值测试操作尤为困难。商誉减值要结合其所属的资产组或资产组组合进行减值测试,但这本身就蕴含了大量的操作性问题,如何认定所属的资产组?是否会产生商誉错误地分配给过小的资产组或者过大的资产组?划分方法不同,直接影响到资产减值准备应否计提及计提多少等问题。另外,资产组概念的运用,需要有与之相适应的现金流量预算管理水平。现阶段大部分企业没有编制长期现金流量的惯例,会计人员对现金流量的测算普遍缺乏经验。由于商誉减值测试包含了太多的主观判断因素,会计人员和审计人员也缺乏客观的标准,这给企业利用减值测试进行盈余管理提供了空间。

(三)资产减值禁止转回存在盈余管理

准则对商誉减值损失一经确定,在以后会计期间不得转回。这种做法首先不能如实反映企业的资产状况。计提资产减值准备的目的是为了满足会计信息相关性要求,使调整后的资产价值更符合客观实际。如果以前减记商誉价值的影响因素已经消失的,减记的金额仍不予恢复,也就无法真实反映企业资产的真实状况。其次,资产实际变现时,其存有的减值准备必须同时转回,抵减当期成本。这给企业利用商誉变现进行盈余管理提供了空间。

四、政策建议

(一)重构商誉会计体系

商誉是企业拥有或者控制的、由过去的交易或事项累积形成的、预期能够给企业带来经济利益的未入账的优异无形资源,将商誉视为购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额的观点应予以遗弃。商誉会计的重构可以从以下几方面进行:

1. 商誉不仅存在于企业并购过程中,同样存在于企业内部。从会计信息的可比性要求来看,并购的商誉应该确认,企业自创的商誉也应该予以确认;非同一控制下企业合并产生的商誉应该确认,同一控制下企业合并所产生的商誉也应予以确认。

2. 随着市场经济的不断发展,商誉的构成要素也在不断地充实与发展。对符合无形资产确认条件的商誉构成要素,如域名、客户资源、供应渠道等可以逐步归入可辨认的无形资产中。

3. 商誉可能发生减值。进行商誉减值测试由子公司进行,母公司按合并报表处理。

(二)建立与公允价值相适应的市场环境

无论是商誉初始计量中的合并成本,还是商誉减值测试中可收回金额的计算,都要运用公允价值进行计量。要想提供准确可靠的会计信息,合理地确定公允价值是前提条件。

1. 市场价格是最为客观的,可靠程度最高,也是最简捷的公允价值的来源。积极培养各级市场,使企业易于获得客观市场价格。

2. 定期公布有关资产的市场价格等信息资料,使企业的资产减值准备的计提有章可循,提高资产减值的可操作性。

3. 制定采用现值技术估计公允价值操作指南,进一步规范现值的确认、计量和报告,提高现值技术在会计实务中的可操作性。

4. 培养评价机构市场,提高专业评价机构业务水平及专业胜任能力。

(三)提高会计人员的素质,推进信息技术的应用

随着中国经济融入世界经济体系,全球一体化成为趋势。这要求会计人员能够熟练运用会计准则并具备较高的职业判断能力。加强对会计人员的继续教育,使其具备良好的职业道德和熟练的专业技能,对其不断提高会计、审计、法律、计算机等相关知识、培养其良好的职业判断能力意义重大。

(四)加强市场监管,防止利润操纵

前文已述及,由于商誉相关会计准则存在一定的不完善,所以完善实际操作、加强市场监管、防止利润操纵尤为重要。

1. 完善相应的法律法规,规范准则监督体系,完善企业内部控制,加强企业外部监督力度。

2. 建立监管长效机制。监管机构要进一步进行机制创新,充分运用现代信息技术手段、充分利用业已建立和完善的体系与渠道,提高监管效率和效果。

商誉的会计思考 篇9

一、从商誉和自创商誉的关系和定义角度商榷

虽然目前各国及IAS对商誉这个概念的表述不同, 但普遍将商誉这个概念划分为外购商誉和自创商誉两部分。从目前学术界对商誉这个概念的划分来看, 显然自创商誉与商誉从逻辑关系上分析两者是从属关系。因此, 无论是外购商誉, 还是自创商誉, 原则上都属于商誉。因此笔者认为, 目前商誉这个概念所划分出的自创商誉, 已经纳入了目前的会计核算体系中。如果将自创商誉纳入会计核算体系研究所指的自创商誉确实就是目前商誉定义所包含的自创商誉, 那么这可能是对商誉这个概念本质属性的误读。本文从国际会计准则委员会 (IASC) 颁布的《企业合并》进行分析。该准则规定:商誉是指交易发生时, 购买成本超过企业在所购买可辨认资产和负债的公允价值中的股权份额的部分, 它应确认为一项资产。笔者深入分析企业发生合并交易事项所确认的这项资产———商誉, 认为企业所发生的这一合并交易事项, 站在合并方的角度来看, 这项资产———商誉属于外购商誉;但是合并方也可以站在被合并方的角度, 这项资产———商誉则属于被合并方的自创商誉。因此, 笔者认为外购商誉和自创商誉这两个概念的由来, 是合并双方对购买成本超过企业在所购买可辨认资产和负债的公允价值中的股权份额部分的不同表述。因此, 笔者认为目前企业合并产生的自创商誉已经纳入会计核算体系。

二、从“以商品交易事项为基础加以会计确认”的原则角度商榷

如果意将自创商誉纳入会计核算体系中的学者, 所指的自创商誉不是指目前商誉这个概念所划分出的自创商誉, 而是指企业没有发生合并交易事项, 没有被市场认可的自创商业信誉。笔者认为, 这种“自创商业信誉”从严格意义上讲, 不能简称为自创商誉, 也就是说企业没有被市场认可的“自创商业信誉”与被市场认可的自创商誉是两个内涵完全不同的概念。那么, 目前以及近年来意将自创商誉纳入会计核算体系的本意, 是否是指企业没有被市场认可的“自创商业信誉”呢?笔者认真研究意将自创商誉纳入会计核算体系的研究, 发现这些研究所指的自创商誉是指企业没有发生合并交易事项、没有被市场认可的“自创商业信誉”, 普遍认为企业这种自创商业信誉从本质上来讲与企业合并无关, 它凝结着企业员工和管理者人力资本, 也应予以资本化加以会计确认, 并纳入会计核算体系中。

对这些观点, 笔者认为在理论方面值得商榷。会计发展的起点是建立在商品交易的基础上。可以说没有商品交易, 就没有会计。虽然随着时代前进的脚步, 传统会计依据商品交易事项而加以会计确认的原则已经进行了很多改革, 比如2006年颁布的《企业会计准则———基本准则》对资产要素进行重新定义:资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源, 并对资产的历史成本、重置成本、可变现净值、现值、公允价值等计量属性加以明确和解释。但从会计发展角度来看, 对传统会计进行的历次改革, 依据商品交易事项加以会计确认的原则精神并没有改变。因此, 笔者认为依据商品交易事项加以会计确认的原则仍是我们会计学科的基础。

目前大多数意将自创商誉纳入会计核算体系的观点认为, 现行的国际会计惯例只有外购商誉确认入账, 而自创商誉不能入账的原因归结为外购商誉与自创商誉两者有本质的区别。为此, 我们有必要进一步深入探讨一下商誉这个概念的本质属性, 以及商誉与外购商誉和自创商誉三者的关系。

众所周知, 目前各国及IAS对商誉这个概念的定义, 没有形成共识。如美国财务会计准则委员会 (FASB) , 在《企业合并与无形资产》准则中规定, 收购成本大于被购企业可辨认资产减去负债的余额的总和的差额应确认为一项资产, 这项资产通常称为商誉。英国会计准则委员会 (ASB) , 以财务报告准则 (简称FRS) 形式发布的会计准则, 对商誉的定义则是明确针对外购商誉。FRS指出, 外购商誉指被购买企业的成本与该企业可辨认资产和负债公允价值的合计数之间的差额。当购买成本超过可辨认资产和负债的公允价值时, 就产生了正商誉;相反, 当可辨认资产和负债的公允价值超过购买成本时, 就产生了负商誉。我国会计准则对商誉的表述是, 企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的份额的差额确认为商誉。

从各国及IASC对于商誉这个概念的不同表述, 可以看出其共同点都是针对企业发生的并购这一特殊交易事项, 均是从会计人员可操作性的角度进行考量。针对企业发生的并购这一特殊交易事项, 笔者认为会计领域确认的商誉不是一般传统意义上的商业信誉的简称, 而是对一般传统意义上的商业信誉的量化, 即货币化。自创商业信誉通过企业并购这一特殊交易形式的货币化———表示商誉是市场交易的产物, 企业的自创商业信誉只有经过市场交易才能转化为商誉。自创商业信誉的这种货币化, 充分揭示出商誉这个概念的天生本质属性———市场属性。因此, 探讨商誉的本质, 笔者认为, 首先, 要揭示会计领域提出商誉这个概念不是对一般传统意义上的商业信誉的简称。同样, 也不能将企业的自创商业信誉简单理解为会计领域的自创商誉。其次, 要充分认识到在会计领域提出商誉这个概念是企业发生并购这一特殊交易的产物。最后, 还要充分考虑到企业发生并购这一特殊交易的产物能否一定给企业带来超额收益。即还应当考虑到企业合并时出现购买成本低于企业所购买可辨认资产和负债的公允价值中的股权份额部分的确认, 有可能发生的负商誉。笔者认为, 企业合并时出现负商誉, 其含义是企业的资产缩水, 不能误解为企业存在负资产。笔者对负商誉的这种认识也符合美国会计准则的有关规定, 负商誉应按比例分摊给已贬值的各项非货币性资产。

因此, 自创商业信誉是没有得到市场认可和货币化, 将其简单地纳入到会计核算体系, 显然不符合“以商品交易事项为基础加以会计确认”的原则, 违背了商誉的双重属性。

三、对商誉概念的建议

鉴于企业合并可能产生的负商誉, 不仅不能为企业带来超额收益, 相反会导致损失, 笔者也不赞同有关学者将商誉这个概念定义为能给企业带来超额收益的表述。笔者认真考察很多学者对商誉的不同定义, 认为以下这种表述比较合理:商誉是市场对企业可持续商业履行能力的综合价值体现, 是企业的一种特殊形态的无形资产。这种无形资产其特殊性不仅表现为不具有可辨认性, 还在于商誉的价值两重性, 即正商誉和负商誉。首先, 商誉是企业的一种特殊形态的无形资产。其次, 企业这种综合价值体现是由市场决定的。笔者不赞同企业没有被市场认可的“自创商业信誉”, 自行或通过什么专业机构来进行会计确认。比如一个体育明星的价值, 只有通过市场博弈才能最终确认。在市场经济环境下, 企业这种综合价值体现不由市场决定, 就会违背市场经济的基本原则。

总之, 本文不赞同将自创商业信誉纳入目前的会计核算体系, 并不意味放弃对自创商业信誉的研究。恰恰相反, 笔者认为应当加强对自创商业信誉的确认和计量的研究。随着科技的发展, 计量手段的不断创新, 一些抽象性很强的概念也逐渐可以量化, 甚至货币化。X

参考文献

[1].葛家澍.当前财务会计的几个问题──衍生金融工具、自创商誉和不确定性[J].会计研究, 1996.

商誉的会计思考 篇10

一、商誉的基本概念

根据《〈企业会计准则第20号———企业合并〉应用指南》及《〈企业会计准则第6号——无形资产〉应用指南》，商誉是企业合并成本大于合并取得被购买方各项可辨认资产、负债公允价值的差额，其存在无法与企业自身分离，不具有可辨认性，不属于无形资产准则所规范的无形资产。这个概念的基本含义有五点。

1. 商誉是在企业合并时产生的。投资方合并被投资方取得股权有两种情况：一是同一控制下的企业合并取得股权，如企业集团内的企业合并;二是非同一控制下的企业合并取得股权。先前的无形资产准则规定的“企业自创商誉不能加以确认”在这个新准则中更加明确。

2. 商誉的确认是指“正商誉”，不包括“负商誉”。“企业合并成本大于合并取得被购买方各项可辨认资产、负债公允价值份额的差额”作为商誉(正商誉)处理;如果企业合并成本小于合并取得被购买方各项可辨认资产、负债公允价值份额的差额———负商誉，即计入当期损益。

3. 商誉的确认以“公允价值”为基础。

4. 商誉与企业自身不可分离，不具有可辨认性。

5. 商誉不属于“无形资产”规范的内容。在新准则中，无形资产的确认条件有所改变，它要求资产具有可辨认性，必须是能够区别于其他资产可单独辨认的，所以现在的商誉不属于商誉的规范内容。

商誉按《企业会计准则第20号———企业合并》和《企业会计准则第33号———合并财务报表》的规定进行处理。

抛开会计准则，我对商誉的看法是它是一种能给企业带来超额盈利的看不见更摸不着的资产，可以说商誉是预期的超额盈利按一定的时期贴现的现值。商誉是企业无法辨认的无形资产，其价值是被合并企业未来产生的超额收益的现值，应确认为资产，随着时间的推移，未来价值逐渐转化为现实的收益，所以要将商誉在以后一定期间内按期摊销。例如，一家服装制造企业为两家公司做同样的衬衫，一批衬衫挂上了世界名牌的标签，另一批则挂上了个很普通品牌的标签，那这两批衬衫的售价就不在一个档次之内了。同样的材料，同样的质量，同样的工艺，售价却完全不同，这就是商誉给企业带来的超额利润。但我不认为一家企业能在现今这个不断发展的社会中在一个领域里长期存在优势，即商誉不可能永远存在，一旦企业失去了优势那就没有了获得那一部分的超额利润的能力。

二、商誉的形成原因

商誉是企业在产品质量、经营管理、财务状况、资金信誉、职工的素质和工作效率等方面处于同行业中较优越的地位，因而在消费者心目中拥有较高的声誉，可望在同样条件下获得高于一般盈利水平的能力。按商誉获取途径的不同，可将商誉分为自创商誉和外购商誉，自创商誉是指企业在生产经营过程中自己创立和积累起来的能使企业获得超额盈利的无形资源;外购商誉是企业合并时从外部购入的与被并企业整体密不可分的能带来超额盈利的无形资源。自创商誉的形成，建立在企业长期经营不断累积的过程中，人们对企业的好感，并不是一下子获得的，社会公众对这种好感的认同有一个过程，因为人的感性认识是在不断接触、交流过程中逐渐感受到的，并最终形成理性认识。外购商誉从形式上看要简单许多，但本质上它是对被并企业自创商誉的肯定，因而其形成原因要追溯到被并企业自创商誉的形成原因。

合并商誉问题的产生源于企业的合并，是企业合并的会计处理问题。企业合并的方式按照参与合并的企业是否受同一方控制，将企业合并分为两种类型：一类是同一控制下的企业合并;另一类是非同一控制下的企业合并。同一控制下的企业合并采用的是权益结合法。合并方应以取得被合并方所有者权益份额或被合并方账面价值(吸收合并或新设合并)作为长期投资的初始投资成本或账面价值长期股权投资初始投资成本或账面价值与合并方支付的资产及所承担债务账面价值或发行股份的面值总额或支付合并对价账面价值的差额，调整资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益。

三、新旧准则下商誉的确认和计量的比较

商誉被普遍认为是一项资产，但是否应将其确认为无形资产则存在争议。旧准则下，2001年《企业会计准则———无形资产》在确定无形资产的分类时指出，“无形资产可分为可辨认无形资产和不可辨认无形资产”。“不可辨认无形资产是指商誉”。显然旧准则下无形资产包括商誉。

2006年《企业会计准则第6号———无形资产》重新界定了无形资产的涵盖范围，指出“无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产”。此定义强调了无形资产的可辨认性。此准则还规定，“只有满足下列条件之一的，才符合无形资产定义中的可辨认性标准：能够从企业中分离或者划分出来，并能单独或者与相关合同、资产或负债一起，用于出售、转移、授予许可、租赁或者交换;源自合同性权利或其他法定权利，无论这些权利是否可以从企业或其他权利和义务中转移或者分离。”该准则在总则中还规定，企业合并中形成的商誉，适用《企业会计准则第8号———资产减值》和《企业会计准则第20号———企业合并》。

该准则的上述规定与国际会计准则的相关规定基本上是一致的。显然根据2006年会计准则，无形资产不再包括商誉，因为一是商誉不符合无形资产的可辨认性标准。商誉的根本特征是其不可辨认性，它与企业整体价值相关，无法同企业整体分割并单独用于交换。这项特征是它与专利权、商标权、场地使用权等一般无形资产相区别的主要标志。二是商誉的不可辨认性，决定了计量所采用的方法与主要采用历史成本计量的可辨认无形资产也是不同的。随着知识经济的发展，商誉在企业总资产中所占的比重越来越大，对企业未来收益的影响也越来越重要，其与财务决策的相关性也越来越强，因此受到越来越多的重视。2006年会计准则将合并商誉从无形资产中剥离出来，单独在财务报表中列示，将有助于增强企业财务会计报告的决策有用性，提升会计信息的质量。

2001年《企业会计准则———无形资产》明确将合并商誉排除在外，而《企业兼并有关财务问题的暂行规定》和《合并会计报表暂行规定》对于合并商誉初始确认采取了不一致的做法。前者规定采取有偿方式兼并的，在被兼并企业丧失法人资格的情况下，按照成交价高于评估确认的净资产价值的差额作为商誉计入无形资产，单独列示于兼并企业的会计报表中。而在控股合并方式下，按照后者的规定合并商誉并不单独确认，而是包括在合并会计报表的“合并价差”项目中，作为长期投资的调整项目单独列示(贷方余额是用负数表示)。

2006年《企业会计准则第20号———企业合并》规定，对于新设合并和吸收合并，采用购买法核算时，“购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉”;而对于控股合并，2006年《企业会计准则第33号———合并财务报表》则规定，在编制合并资产负债表时，“母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额应当相互抵消”，“母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额的差额，应当在商誉项目列示。”在旧准则下，合并价差既不是资产也不是负债，将不同经济内容的差额放在一起，不仅影响财务报告的可理解性和有用性，而且有可能为操纵财务报表提供便利，使合并价差成为企业的“利润调控器”。2006年会计准则统一概念，取消了“合并价差”项目，而代之以单独确认合并商誉，不仅符合国际规范，而且有利于从制度环境上消除利润操作的漏洞，从而有效遏制利用“合并价差”进行利润操纵的行为。

四、几点建议

1. 尽量避免利用商誉的计量粉饰报表。

虽然新会计准则更加规范了商誉在确认以及计量，但在其使用中依然还会存在一些问题，例如，购买法的企业合并中也会出现合并负商誉，即企业合并中购买企业的购买成本小于所取得的可辨认净资产公允价值的差额。负商誉的会计处理在各国会计界也是一个颇有争议的问题。2006年《企业会计准则第20号———企业合并》规定，购买方对合并成本小于合并中所取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当按照下列规定处理：对取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值以及合并成本的计量进行复核;经复核后合并成本仍小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益。

2. 对商誉产生影响的正、负面因素。

还有企业经营过程中，受到各种因素的影响，有些因素发生正面影响，会有利于商誉的形成，有些因素起着负面的影响，则会使企业商誉受到减损。因而商誉价值的存在具有不稳定性，企业要想维持商誉的保值增值，必须在经营管理、产品的更新、企业创新上不断努力，以维持或增强社会公众对企业的期望。

参考文献

[1]Clyde P.Sticknecy, 《Financial Accounting》, South-Western College Pub, Aug.18, 2006.

[2]梁萍.商誉:第1版[M].北京:中国经济出版社, 2005.

[3]美国财务会计准则委员会.美国财务会计准则——企业合并、商誉和其他无形资产:第1版[M].北京:经济管理出版社, 2005.

[4]钟复台, 等.企业并购操作规范:第1版[M].北京:中国经济出版社, 2003.

[5]中华人民共和国财政部.企业会计准则2006:第1版[M].北京:经济科学出版社, 2006.

关于购买商誉后续会计处理的探讨 篇11

摘要购买商誉在进行后续会计处理时通常会对商誉进行减值测试或摊销，对这两种方法进行比较可以发现，减值测试比摊销更能反映商誉的本质特征，更符合会计信息相关性原则。但是，我国现阶段对购买商誉采取减值测试方法在推行上存在一定难度，建议对其进行摊销以降低会计核算成本。

关键词购买商誉；减值测试；摊销

中图分类号F234文献标识码A

2006年《企业会计准则》出台之前，我国对购买商誉的处理一直没有专门的会计准则予以规定。只是在1997年财政部发布的《企业兼并有关会计处理问题暂行规定》中有所涉及，该法规规定：在被兼并企业丧失法人资格的情况下，采取有偿方式兼并的，兼并方应按照成交价高于评估确认的净资产的差额确认购买商誉。其后，未对入账后商誉的后续处理进一步规范。而在自1998年清华同方与鲁颖电子进行合并以来的我国上市公司合并实践中，经批准都无一例外地使用了权益联合法，未确认购买商誉，也因此没有涉及商誉的后续处理。2006年《企业会计准则》中企业合并分则和资产减值分则都较为明确地规定了购买商誉的会计处理办法，但同时也产生了一些新的问题。下面将对《准则》中关于购买商誉的后续会计处理问题展开讨论。

一、购买商誉后续会计处理的三种方法述评

商誉的后续会计处理是指非同一控制的企业合并产生的购买商誉确认入账后进行的会计处理。目前，外购商誉在入账后常用的会计处理方法有3种。

(1)将商誉立即注销，即在合并日将商誉入账后，随即冲销合并企业当期收益或留存收益。英国会计准则委员会曾将其作为一种可选择的处理方法。其他各国选用的并不多见。认同这种方法的人认为商誉在未来不一定能使企业获得收益，在账上保留商誉资产不够谨慎。还会为商誉的后续处理方法选择留下难题，故入账后立即注销比较合适。将商誉入账后再注销的做法，实际上是把商誉在合并时的入账看做权宜的做法，在本质上不承认商誉。或者说把商誉排除在会计核算体系之外。但是，现代企业越来越依靠商誉赚取利润，将商誉立即注销的做法显然与其相悖。

(2)对商誉不摊销但进行价值减损评价。这种观点认为，商誉并不是一种必然的耗费性资产，它的价值在未来的变化不是只有下降这一种可能性，而是存在增加、不变或减少等多种可能性。购买商誉是被并企业自创商誉在合并时实现的结果，如果企业合并后一直经营良好，则商誉价值会因产生了新的自创商誉而增加：如果企业经营稳定并未产生新的商誉但也没有发生使商誉下降的事项。则商誉价值保持不变；如果企业合并后经营不善导致商誉减损，则商誉的价值会下降。由于在企业未来经营中商誉价值变化有多种可能，最合适的方法莫过于随时密切关注企业商誉的变化，当商誉价值增加时，本着谨慎原则不予确认增加；当商誉价值减损时，本着谨慎原则予以确认损失；当商誉价值不发生明显变化时，本着谨慎原则和重要性原则也不做进一步处理。这种方法，比假设商誉是一种消耗性资产，会随着时间增加而减少故需进行摊销的方法，更符合商誉的本质特征。近年来，采用这一方法的国家日渐增多，国际会计委员会、美国财务会计准则委员会都明确规定购买商誉应选用该法进行后续会计处理。

(3)在有效的经济寿命期内进行摊销。这种观点认为商誉是一种长期资产，而且是消耗性资产，应该将其摊销，使其完成资产向成本的转化，会计上作摊销是在将其实现的收益与费用进行配比。经过上百年的争执。学术界和实务界的主流观点都认为商誉是一种长期无形资产，而传统上会计是要将长期无形资产进行摊销的。所以该观点长期以来都被国际会计准则和很多发达国家的会计准则所认可。2002年。美国会计准则规定，在企业合并时禁用权益联合法，而采用购买法同时确认购买商誉，并规定对购买商誉进行减值测试，不再摊销。2004年，国际会计准则也摒弃了将商誉在一定时期内摊销的做法。2006年。我国新颁布的《企业会计准则》也明确规定不再对购买商誉进行摊销而代之以减值测试。目前仍有为数不少的国家和地区如日本、加拿大、台湾等，在外购商誉的后续处理中使用摊销的方法，英国和澳大利亚则要求企业在对外购商誉进行摊销的同时定期进行减值测试。

二、“摊销法”与“减值测试法”的比较

企业合并产生的购买商誉确认入账后。对其是进行摊销还是减值测试是近年来商誉后续会计处理争议最多的地方。在此暂将两法简称为“摊销法”和“减值测试法”。继美国会计准则和国际会计准则放弃摊销转而采用减值测试后，我国新出台的《企业会计准则》也做出了类似的选择，规定：非同一控制下的企业合并时，购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方的可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉。资产减值分则规定：“企业合并所形成的商誉，至少应当在每年年度终了进行减值测试。”《准则》未表示商誉在进行减值测试的同时进行摊销；但无形资产分则第19条规定，使用寿命不确定的无形资产不应摊销。虽然该准则不适用于企业合并中的购买商誉，但我国的商誉目前还是被定义为无形资产，所以无形资产分则中的这一规定可以被看做是我国对商誉制定的不摊销的会计处理的思路。由此可见，我国对购买商誉的处理方法是“减值测试法”而非“摊销法”，即将合并商誉成本在账户上记录后，定期对商誉进行减损测试，发现商誉有减值情况，再调整商誉的账面价值，同时不进行商誉摊销。

商誉的最大特点在于其不确定性，它表现在：未来能否取得超额收益是不确定的，取得多少收益也是不确定的；商誉的价值不像其他有形资产那样会随着使用次数增多而有规律地减少，也不像商标权、专利权等无形资产一样有较为确定的经济寿命期，商誉的价值甚至会随着良好的经营而增加。商誉的不确定性使得如果在未来没有到来之前就对其摊销的话，就涉及一个摊销期的不确定性问题，这是因为现代企业外部环境因素和内部经营变化难以预测，要做到科学估计摊销期几乎是不可能的。如果有人认为，有所估计比不进行估计会好一些，那其实还应考虑由于摊销期的存在，企业又多了一项使利润计算更不准确的因素。所以摊销商誉的方法有很多不可避免的缺陷。相反，不摊销商誉代之以减值测试则可以避免这些问题。对商誉进行减值测试比对商誉进行直线摊销能更为客观地反映商誉价值变化内在的特性，其传递的会计信息更具相关性，同时它也代表了未来购买商誉会计处理的发展方向，利于与国际商誉会计接轨。

但是，对商誉进行减值测试也有很多问题。其一是如不摊销商誉，实际上是假定所确认的购买商誉都是“核心商誉”。而实际上按照合并成本大于合并中取得的被购买方的可辨认净资产公允价值份额的差额计作商誉的部分，并不完全是真正的

商誉，它还包含不属于商誉但不易剔除的内容，比如合并谈判时由于谈判技巧导致的某些计量价差。而这些不属于商誉的部分是不应该挂账而应该直接计人损益或在以后期间摊销的。同时，商誉的各个组成部分的特性不同，有的部分适宜摊销(如聘任期内的优秀的管理人员等)，将其忽略当作不需要摊销的商誉一样处理，会直接导致商誉计价的不准确性。

其二是商誉减值测试的操作性和便利性存在问题。《准则》规定，至少每年要对商誉进行减值测试。理论上对商誉进行减值测试的方法有二：一是每年评价组成商誉的各构成要素是否发生减值。但商誉的组成要素内容繁多，难以明确列举，其构成要素至今没有得到充分认知。Ne1s0n在1953年罗列的商誉构成要素曾多达10项，包括顾客名单、组织成本、发展成本、商标、独家生产规程、专利、版权、特许牌照、特许经销权、超级盈利能力等内容(见《商誉的动量理论》，载《会计评论》1953年10月)。之后，Mace和M0ntg0mery在1962年提出，有5个“市场要素”方面的原因会在影响企业购买其他企业的决策中起到主要作用，它们是正在推进的市场目标、拓展新领域所节约的时间、获取管理技能、成功的产品多样化、成功的协作(见M.G.特尔雷《商誉会计：一个现实的方法》，载《会计工作》1973年7月)。上述“市场要素”在本质上反映了商誉，一定意义上可以看成是商誉的组成部分。Fa1k和G0rd0n则认为商誉应包括形成增加短期现金流量、(经营的)稳定性、人力要素、独占优势4个方面的17项要素(见《不完全市场及商誉的性质》，载《会计工作》1973年7月)。由于目前对商誉组成要素的认识难以形成较为一致的看法，所以在资产评估实务中通过评估商誉组成要素考察商誉是否发生减值就显得不可行。而且，即使可以确定某个具体行业或企业商誉的组成要素，但单个要素的评估难度依然很大，比如现在的评估手段和方法很难有效评估优秀的管理团队或忠诚专一的客户购买产生的商誉价值。二是评估企业价值的变化，即将其与入账时的企业价值相比，看商誉的价值是否变化，以此来考察商誉是否发生减值。企业价值的评估最方便和客观的方法是借助资本市场的评价。但我国资本市场规模小，能利用其找到公允市价的企业目前也不过一千多家，大量的非上市公司公允市价的获得，不得不借助于资产评估师的评估。我国的资产评估市场自改革开放以来发展迅速，执业队伍不断壮大，评估师素质不断提高，执业准则和管理制度也不断完善，但是毕竟起步时间不长，自1995年注册资产评估师执业资格考试制度建立至2004年，在累计参加考试的41万人次中，只有2.9万人通过考试。更重要的是，资产评估师对企业价值的评估经验严重不足，评估质量还有待提高。此外，目前我国会计造假、会计信息失真现象较为严重，部分企业往往借评估之名对企业的价值进行粉饰，达到不法目的，这也会扭曲评估的结果。相反，单纯从具体应用上看，“摊销法”较“减值测试法”的显著优势在于会计处理相对简单，特别是采用无形资产常用的直线法进行摊销时，更是省时省力，容易操作。该法绕过了商誉入账后不断评估测试带来的复杂程序，将极大节省核算成本。若在摊销期限的确定上再加以严格规定的话，将减少由此带来的利润计算的不准确性，并进而较小影响企业间的业绩比较。

三、摊销法的选用

我国选用“减值测试法”对购买商誉进行后续处理，面临的局面不像美国等国家那样。他们采用“减值测试法”之前，曾进行过多年的“摊销法”实践，我国面临的是一开始完善商誉会计处理就选用了“减值测试法”，选了一个比较高的起点，这当然省却了日后再行调整的麻烦，但由于“摊销法”所要求的客观经济条件比“减值测试法”要求的要低一些，在现阶段我国的经济环境下更容易推行。“摊销法”将商誉在一个人为确定的期限内摊销，虽然有武断之嫌，甚至会影响到利润计算的准确性，但要是所有企业都这么做的话，也不会对企业间业绩的比较发生太大的影响。基于企业在摊销期限确定时可能存在某些调节利润倾向，不妨直接规定一个统一的期限指导商誉摊销，以提高信息的可比性。

商誉会计处理的探讨 篇12

关键词：商誉,无形资产,会计准则

商誉是企业特殊的无形资产, 它通常指企业由于所处的地理位置优越, 或由于信誉好而获得了客户信任, 或由于组织得当、生产经营效益高, 或由于技术先进、掌握了生产诀窍等原因而形成的无形价值, 是企业拥有和控制的, 能够为企业带来未来超额经济利益的潜在经济价值, 这种无形价值具体表现在该企业的获利能力超过了一般企业的获利水平。

一、建立商誉会计的基础是突破传统的财务会计理论体系

传统的货币计量假设是以名义货币为主要计量单位, 以历史成本为主要计量属性, 而商誉会计的出现是以历史成本为主要计量属性的货币计量假设所无法全面解释的, 如果说外购商誉是由于收购企业所支付的购买成本高于被收购企业可辨认净资产的公允价值而产生的, 其计量符合历史成本的计量属性的话, 那么自创商誉的计量则完全突破了历史成本计量属性的局限。同一般的资产要素不同, 商誉资产不像传统事项或交易那样是在一个时点即可完成, 是企业长期的生产经营的积累。在这一过程中, 商誉价值不断地变化, 这种变化在以历史成本为计量属性的传统核算体系下无法反映。而且, 在传统的会计理论中, 对某种资产的历史成本一旦确认和计量, 除非有充分依据证明其价值减值和转移, 一般不进行二次确认与计量, 而商誉价值随着企业整体价值的变化, 有可能对其价值通过重估而再次确认与计量。

同时, 外购商誉的存在, 其本身也说明了传统财务会计计量模式的局限性。事实上, 外购商誉与自创商誉在性质上没有差别, 可以说, 正是由于传统会计对自创商誉的不确认, 才导致在企业合并时出现了数额巨大的外购商誉。因此, 商誉会计对计量属性提出了更高的要求, 以包括公允价值在内的多种计量属性并用是财务会计适应知识经济发展的必然结果, 这种结果是对传统财务会计理论的丰富与发展, 是建立商誉会计的理论基础。

二、商誉的确认与计量

商誉作为一项资产在越来越多的企业中被证实, 在现代经济中商誉的巨大作用越来越突出, 对商誉的确认与计量也是势在必行, 但商誉是否是一项可以入账的无形资产, 一直是会计理论界争论的热点。国内会计理论界许多人持这种看法.他们的理论是:第一, 商誉不能单独计价, 也不能单独出售;第二, 与商誉有高相关度的经营管理人员不能完全由企业控制, 很难进行会计计量, 不能在资产负债表中体现出来;第三, 自创商誉能给企业带来多少预期收益不能确定, 且存在摊销操作上的困难, 而外购商誉并不是因为良好的企业形象而超值收购净资产市场公允价, 所以超额资产不能确认为商誉, 应作长期待摊费用处理, 同理, 自创商誉也不能作为企业资产。持反对意见的人认为, 商誉作为一项资产可以被证实, 并且通过改进会计方法可以被计量, 应算为企业资产, 商誉的确认和计量, 关键在于他的定义内涵及计量选择方式是否与有形资产的确认与计量方式相统一、协调, 如果没有, 是否有改进的方式为其提供制度支持。一般认为, 商誉在越来越多的企业中作为一项资产被证实存在, 并且通过改进会计方法可以被有效的计量, 并通过一定的计算方法将商誉价值计算出来。

商誉价值的确认, 是指企业对已存在的商誉采取相应的方法进行价值的计量的过程。过去基于商誉是企业获取超额能力的价值表示这一基本认识, 人们设计了一系列以超额收益为基础的计量商誉价值的方法, 如:收益现值法、利润购买法、利润资本化法等。这些方法的理论依据基本相同, 但也有所不同。无论何种计价方法, 商誉价值的大小, 都直接受制于企业未来获取超额收益的能力, 预计的存续时间、折线率等因素。因此, 为了合理确认商誉的价值, 应依据实现原则, 对企业已实现的超额收益采取一定方法确认商誉的价值。其价值确认方法可根据“等量资本获取等量利润”的其本原则, 采取资本利润率的原理予以计量。而商誉可以看作是企业为获取超额收益的一种投资, 即:商誉价值=年超额收益/资本利润率。因此, 采用这种方法确认商誉的价值可分为两步进行:

第一步, 确认企业以实现的超额收益, 基本方法是:超额收益= (总资产报酬率-行业正常投资报酬率) *可辨认资产价值。

第二步, 将计算的超额收益按照资本利润率还原为获取超额收益的能力, 既商誉价值。计算公式:商誉价值=超额收益/企业平均利润率。

通过以上的方法, 可以对无形资产的确认进一步完善, 使商誉这项无形资产在企业中被计量出来, 并作为企业的一项资产可以被证实, 使企业可以更加准确的对无形资产加以确认计量。

三、商誉的报告与披露

受传统会计固有模式的局限, 商誉在现有的会计系统中未能得到真实公允的反映。就商誉来说, 它在许多企业中实实在在地存在着, 并对企业的生产经营活动发生着影响, 这种影响有时还非常巨大;在企业并购活动中, 成交价格往往也包含很大的商誉成分, 这都是不争的事实, 如果由于现有会计模式的局限性, 不对商誉加以反映, 就会违反重要性原则, 必然影响会计的可靠性与相关性。因此, 必须对商誉进行反映。目前, 可考虑通过评估在表外加以披露。对于自创商誉, 利用现有确认方法, 将其价值予以反映, 同时报告其中所包含的具体内容。由于商誉的高度不确定性, 这种报告应定期进行。对于并购业务收购价格与被收购企业净资产公允价值之间的差价, 可将其列入“长期待摊费用”项目进行处理, 同时也将其中可能包含的商誉成分与自创商誉一起在表外披露。

参考文献

[1]、关于商誉的会计思考.黄业德:《中国经济评论》, 2003年8月总第21期