企业自创商誉会计问题

企业自创商誉会计问题（共7篇）

企业自创商誉会计问题 篇1

一、确认和计量自创商誉的必要性

(一)从会计目标角度分析

提供信息是财务会计最主要的目标。 在我国则表现为向财务报告使用者提供与企业现金流量,财务状况,经营成果等有关的会计信息, 以此来反映企业管理层是否很好地履行其受托责任, 为财务报告使用者作出经济决策提供帮助。 从提供有效信息的角度来说, 企业应该确认,计量和披露商誉的价值。

(二)从会计信息质量特征角度分析

1、从权责发生制和可比性角度来分析

我国企业会计准则要求会计核算以权责发生制为基础, 即当期发生的收入或费用,不管款项是否收付,应计入当期;若非当期发生的,即使款项已收付,仍不计入当期。 自创商誉在企业的不断发展中形成,且不断壮大。 所以说企业在被收购、 改组或合并之前自创商誉就已经存在,只是在被收购、改组或合并时才实现而已。 目前来说,财务会计在平时不确认自创商誉,只有在交易实现后才确认外购商誉,实质上是违背了权责发生制,遵循了收付实现制。 此外,确认自创商誉有利于遵循可比性原则。 打个比方,取某一相同的会计时期,相同经营业绩的两家企业,一家发生了并购行为,并由此计量并确认了商誉,一家经营照旧,那么在会计报表上反映的经营信息会显示发生并购行为的企业业绩会好于没有并购行为发生的企业。 然而实际上两家企业的利润是缺乏可比性的。

2、从重要性和客观性角度来分析

经济全球化的深化使得企业之间的并购不止停留在某一国家之内,在国与国之间也开始出现兼并的热潮。 很多企业的兼并是追求协同效应(即合并之后企业总体价值大于两个单独企业价值的算术和),而且并购之后企业的自创商誉的价值得到确认, 会使得企业的账面净收益会远远超过其正常收益水平,有利于企业吸引更多的投资者,进而发展壮大。 知识经济条件下, 企业间的竞争会从有形化向无形化方向发展,而且该趋势愈发明显,那么自创商誉在资产中所占的比重也会越来越大,同时,我们又必须承认自创商誉带来的超额利润是客观存在的, 因此从这个角度来说,自创商誉应该予以计量、确认和披露。

3、从相关性和配比性的角度分析

自创商誉是长期经营中信誉累计的结果,在这过程中,企业支出了费用,创造了价值,然而会计却只确认了费用,没有确认价值。 因而只有确认自创商誉,才能更真实全面地反映收入与费用相配比的原则,才能及时地向报表使用者提供相关有用的信息。

二、自创商誉的计量基础

(一)符合资产的定义

自创商誉能够在未来为企业带来超额的经济利益, 是企业拥有和控制的,但无法具体辨认的资源、满足企业会计准则对资产的定义。

(二)满足可计量性

自创商誉可以为企业持续使用,并且具有很大价值。 在这前提下, 我们可以预估其产生的未来净现金流入量和预计其最终处置所产生的未来净现金流入量,将两者之和进行折现就能计量得到自创商誉价值。

(三)满足相关性

在知识经济条件下,自创商誉在资产中的比重越来越大,自创商誉价值的确认及在财务报表中的披露直接影响着决策者和投资者等相关利益当事人的经济决策。

(四)满足可靠性

一般而言,当证明过程中假设合理,并且数据的取得和计量过程可验证, 那么可以推断得到的结果是较可靠的。 在计量自创商誉的过程中,就目前存在的方法而言,我们都需要确定诸如如行业平均报酬率、 贴现率和企业预计超额盈利存在这几个关键性指标。 而这些指标都可以同行业的总体数据、各个企业自身的历史数据、市场通行利率这些客观数据为依据, 综合考虑市场环境因素的变化和企业采取的可能经营举措加以确定。 并且企业的商誉价值由经国家认定具有相关资格的评估机构进行评估。 由此,假设的合理性,数据取得和计量过程可验证性, 这三者具备,那么我们可以认为该计量结果有一定的可靠性。

三、自创商誉的计量方法

一般地,超额收益法和残值法是两种比较常见的计量方法。

(一) 超额收益法又具体分为超额收益资本化法和超额收益折现法两种

1、超额收益资本化法

一定的资本能创造出一定的利润,且两者等量。 超额收益资本化法的核心就在于找到与取得超额利润相关的资产,确定这些资产价值,根据等量原理,由此得到的资产价值即为自创商誉价值。 具体地,我们先确定相关资产可辨认的净资产公允价值, 再乘以预期投资报酬率与同行业平均投资报酬率之差,得到相关资产总值,最后除以折现率贴现即可得到自创商誉现值。该计算方法与永续年金的计算原理相同。但其缺点在于此法假设前提是永续经营, 然而现实生活中的企业几乎没有企业永续经营,因此不能准确衡量现实中自创商誉价值。

2、超额收益折现法

自创商誉的价值=ΣPt/(1+i)^t,其中Pt表示第t年企业预期的超额收益,t为贴现期,i为贴现率。其缺点在于没有考虑货币的时间价值,未来通货膨胀因素以及企业经营的不确定性和风险性因素, 在实际中运用较难。

(二)残值法

残值法主要是求差额。 按照贴现求现值法,我们首先计算出企业的总现值,然后再计算企业所有的有形资产、负债以及可辨认无形资产的现值,两者的差额即为商誉价值。 在计算企业整体价值时一般选择用收益现值法, 在计算企业各单项可确认资产公允价值之和时则使用重置成本法。 该方法缺点在于公式中各部分的资产价值评估采用的标准不同,就其性质来说,计算得出的商誉就不一样。 但对于上市公司而言,股票的市价总额近似地反映了企业的总体价值, 体现了投资者对企业内在价值的把握,因而可以用股价总值代替企业整体价值的计算。 值得注意的是,在不成熟的证券市场里,该方法慎用。

四、自创商誉的后续计量

随着企业的发展壮大自创商誉不但不会减少,反而会逐渐增加。 但是其客观价值计量上的不确定性要求评估机构每一年年末都需要对自创商誉价值进行重新评估, 会计部门则须根据重新评估得到的价值调增或调减其账面价值。

五、自创商誉的披露

在企业成长初期,我们设置“自创商誉权益”科目计量自创商誉,通过“自创商誉”科目计入资产总额,但此时为了避免企业利用其粉饰报表,“自创商誉权益”“自创商誉”并不计入资产总值,但要进行披露。 等到与商誉有关的会计具体计量发展到一定阶段,有了一定的规范,再将 “自创商誉”科目纳入报表的资产总额。 此外,企业还需要披露计量自创商誉的测试时间、所使用的方法以及可靠性,减值情况及原因等内容, 使企业商誉的具体价值为报表使用者知悉, 以此对企业未来的竞争能力做出合理判断。

参考文献

[1]裘宗舜.财务会计概念研究[M].立信会计出版社,2001.

[2]邓小洋·商誉会计论[M]·上海:立信会计出版社.2001·

[3]盛颖逾.新经济时代自创商誉的确认与计量问题[J].财会通讯2003.1

[4]财政部:企业会计准则[M].经济科学出版社2006年版

[5]徐勇.自创商誉会计确认与计量思考[N].财会通讯.08第6期

企业自创商誉会计问题 篇2

【关键词】企业价值；合并商誉；会计

企业要想在激烈的市场竞争中存活下去，商誉必须要过高，商誉可以说是企业在竞争中的核心竞争力，对企业未来的发展有着重要影响。所谓合并商誉，指的就是企业在合并控股时，控股公司购买被控股公司的价格与被控股公司净资产公允价值的差额。

一、合并商誉会计处理概括

新会计准则颁布后，进一步明确了企业在合并商誉后的会计处理问题。新会计准则使合并商誉有了新的内涵，使其得到了独立。

1.初始确认

企业合并如果在同一控制下，合并时，并方所获得的资产账面价值与其支付资产的账面价值的差额。应当调整资本公积，针对不够冲减的资本公积，调整留存收益。如果合并企业不在同一控制下，企业并购方成本超过了被并购方净资产公允价值差额，此时需要对商誉进行确认。在进行合并时，母公司因为对子公司投资形成的长期股权投资与母公司应享有子公司所有者权益份额的公允价值之间将会存在一定的差额这一部分差额应当被列入到商誉项目中。合并商誉是被购并企业由于所处地理位置优越，或信誉好而深受客户依赖，或组织得当，生产经营效益好，或技术先进，掌握了生产的诀窍等原因而形成的一种无形资产价值在合并时予以确认的可计量的支出，它符合资产的确认标准。商誉能为企业创造间接的经济效益，能够提高企业未来的投资回报率，具有效益性特征。在新会计准则中，增添了商誉减值测试项，从而使合并商誉财务信息可以准确的反映会计信息。

2.后续计量

新会计准则对企业合并商誉提出了新的要求，要求每一年都必须要进行减值测试，如果在测试过程中发现减值资产，在进行确认之后，发现存在的减值资产是后期工作无法挽回的。这种合并商誉会计处理的主要优点在于：每年定期资产减值测试可以使合并商誉的真实情况得到准确反应，信息的准确反映，使企业会计报表使用者能够了解资产的真实情况；确认资产组发生减值后，应按照各资产账面价值的比重抵减资产账面价值，同时确认资产减值损失，减少企业当期利润。

但从实际应用情况来看，该方法也存在弊端。例如，确认资产组合的实际执行会受到较多因素影响，因素难度较大，并且目前，我国针对资产的评估体系不够完善，同时在商誉减值损失计算上还有许多不足。

3.负商誉的账务处理

负商誉会计处理长期以来都困扰着工作人员，主要因为我国现行的会计准则中并没有针对负商誉的处理进行详细规定。因此，在计算负商誉额度上，采取的方法与其它国家的做法比较相似。复核被并购方负债的公允价值、可辨认资产，以及合并成本，然后在进行详细、准确复核后，商誉的价值仍为负，对于负商誉的会计处理应从负商誉形成的原因和性质出发，以及合并后可能产生的后果作不同的处理；如果负商誉的产生确系高估被购并企业资产价值所致，则应先将其等比例冲销非货币资产的价值直到与购买成本平齐后，再将其余额列为某项负债，以便冲减购买企业未来发生的损失。若负商誉是由于被购并企业存在着隐形负债等不利因素形成的，则负商誉应作为“一种负债”，而不能作为递延收益处理，以备在将来发生相关费用时低减费用。

二、合并商誉会计处理中存在的问题

1.未意识到商誉的增值性

目前，我国多数的企业针对商誉上的操作是只针对商誉的减值进行确认。但是，从实际情况来看，商誉是企业的一种特殊资产，不仅存在减值的可能性，同时也可能会发生增值。例如，企业的形象的不断优化依据管理水平的提高，会使企业的商誉发生增值。虽然，只对商誉的损失进行确认，不确认增值可以避免企业操控利润，但因此也会打击企业确认商誉的积极性，从而将会降低企业商誉的真实性，导致多数企业的商誉信息失真，对会计信息造成影响，从而影响决策者的决策。

2.确认资产存在缺陷

商誉是一种特殊企业资源，其无法独立存在，商誉本身很难引起资金流入，这一性质也决定了在对商誉进行减值确认时，要对捆绑资产加以确认。因此，对资产组的选择则是企业考虑的重点内容。此外，由于我国企业在现金流的预测上缺少先进的技术，这增加了企业对资金流向判定的难度，对解决合并商誉会计问题造成了阻碍。

3.测试合并商誉减值可靠性低

购买企业的价格通常有两方面决定，一方面是企业的“公允价值”；另一方面也受双方谈判能力的影响。尤其是在谈判双方的地位存在差距时，经常会因为导致“倒扎”出商誉价值，势必会产生不属于商誉的因素，应当将该部分内容记录到损益或后期摊销中。此外，形成商誉的资产特性各异，经常会出现将适宜摊销的商誉当作不需要摊销的处理，这将会对商誉的计价准确性造成影响。

4.将负商誉计入到损益中

将负商誉计入到当期损益中，虽然可以反映负债的价值，当实际操作过程中负商誉较大时，可能导致一些企业针对一些不想让他人知道的动机，通过合并交易实现掩盖目的，这将会对企业财务状况造成影响，不利于企业的长远发展。

三、解决合并商誉会计问题的方法

1.建立合并商誉会计准则

从目前我国企业发展的情况来看，会计准则存在一定问题，只是在无形资产、企业合并等内容进行了规范要求，这严重的阻碍了会计事项计量工作的开展。因此，在实际工作中，需要依据我国发展的实际情况，制定一套完善的合并商誉会计准则。在制定准则过程中，应当在与我国经济环节结合的基础上，参照国际惯例的标准完成，从而确保准确的可靠性、可行性，确保其在应用过程中不会产生不良影响。

2.提高对商誉披露的重视程度

新会计准则中，针对商誉减值测试的规定：应当依据分摊到资产组商誉的大小，判断是否需要披露商誉，这一规定表明了，资产组是披露商誉的组织。商誉是现代企业核心竞争力重要组成部分，对企业价值产生重要影响。从目前我国企业的实际情况来看，对商誉的披露与实际要求相差较大，仍然有许多弊端没有解决。例如，没有明确规定和要求对商誉披露问题进行限制，即使对商誉问题进行了披露，但在披露上采取的方式也没有达到广大投资者预期。提高对商誉披露的重视，对促进我国经济市场的发展有着重要意义。

3.加强监督力度

新合并商誉会计准则虽然得到了一定程度的完善，但在信息上的监管仍然存在许多不足之处。例如，在对企业公允价值进行评估时，一些因素受人为主观判断影响，特别时在估计未来现金流量现值时，未来现金流量及折现率均为估计值，且对企业价值判断影响较大。合并商誉与我国的基本国情和经济情况相符，在实际操作过程中，提高监督能力，对相关的法律法规进行完善，从而确保会计信息的可靠性和真实性，促进我国经济市场的发展。

4.提高会计人员综合素质，合理化负商誉计入

高素质会计人才是合并商誉准确计量的保障，会计人员要熟练掌握我国会计准则并结合国际相关规定或惯例，理清思路，寻找合理记录负商誉的切合点，为准确进行合并商誉的后续计量打下基础。

四、结束语

商誉与一般资产存在较大差别，其寿命很难确定，并且随着时间的推移，其很有可能会发生增值。现代经济市场竞争的白热化，使企业合并成为企业迅速扩张的有效手段。在企业合并过程中，需要对商誉合并会计内容进行规范，并需要提高会计信息质量，促进企业发展。

参考文献：

[1]朱一妮.外购商誉的确认及其计量问题研究——基于差额观视角的分析[J].东北财经大学学报，2012，02：25-29.

[2]琚晓瑜，王晓娜.企业合并商誉的会计处理问题探讨[J].中国证券期货，2012，08：108-109.

[3]吕怡萍.企业商誉会计的理解及其会计处理方法[J].河套学院学报，2013，03：17-18.

[4]陈章明.新会计准则背景下对合并商誉减值测试的探究[J].中外企业家，2013，26：74-76.

自创商誉会计计量问题探讨 篇3

关键词：自创商誉,光合作用,光合系数法,财务指标

一、确认自创商誉的困难和解决方法

(一) 确认自创商誉面临的困难

自创商誉是企业长期以来由众多因素 (如顾客的偏爱、供应商的信任、优秀的管理队伍、有利的地理位置、良好的公司治理机制等) 所形成的, 很难确定是某一活动对自创商誉形成的影响程度, 而且在自创商誉产生的效益期间其价值的各组成部分还有可能发生变化 (杜兴强, 2003) 。基于以上自创商誉的特殊性, 目前反对确认自创商誉的理由主要有以下几点:

1.无法满足资产确认的标准。《国际会计准则第38号——无形资产》中关于“自创商誉不应确认为资产”的规定的解释是:成本无法可靠计量, 并且未来的经济利益不能为报告主体所控制;缺乏同其他资产相区分的身份。

2.基于商誉本质的考虑。目前会计界对商誉的认识存在很大的差异, 主要有“好感价值论”、“无形资源论”、“总超额收益论”、“协同效应论”、“总计价账户论”等 (李玉菊, 2011) 。那么, 商誉的本质究竟是什么呢?其所属的会计要素是什么呢?主要观点有:

(1) 商誉是企业的超额盈利能力, 应当确认为一项资产 (杜兴强, 2011) 。他通过实证研究, 发现权益价值和商誉显著正相关, 且相对于除商誉和固定资产之外的其他资产, 权益价值与商誉更为相关, 从而证明商誉相对于其他资产显示出其在创造未来超额盈利能力或现金流方面的能力的“卓越性”。

(2) 商誉是企业能力的价值体现, 应当作为资产以外的独立会计要素来确认 (李玉菊, 2010) 。她分别从市场和企业两个方面及其互动过程中进行了深入的分析, 认为商誉是企业能力的外在表现, 企业能力是商誉的内在支撑, 商誉价值在于能降低潜在交易风险和成本, 其核心要素是可持续履约能力。

(3) 商誉是企业的超额盈利能力, 应当确认为一项费用。一些学者认为商誉的本质是一种能带来超额利润的能力, 须花费一定代价方能获得, 但商誉的成本费用与商品的价格之间很难找到一个可以定量分析的数学模型。他们认为外购商誉和自创商誉最终都将转化成费用, 只是计入费用的时间点不同而已。

3.基于历史成本计量的考虑。历史成本计量的最大特征是所有资产的计量均以取得该资产的代价来确定, 如果企业获得了某项资产而没有付出代价或者与付出的代价不配比, 则作为利得或者损失处理。而前文已经讲到, 自创商誉是受企业众多因子影响的。因此, 在企业的日常经营活动中, 一方面很难确定哪些支出能促使商誉的形成, 另一方面对于某项具体的支出也难以判断其对商誉形成的贡献度。

4.基于可靠性原则的考虑。可靠性是会计信息的基本质量特征之一, 他要求会计信息应尽量避免错误并减少误差, 不偏不倚, 以客观事实为依据, 准确反映企业财务状况。然而鉴于自创商誉的价值组成部分众多且容易发生变化, 比如特有生产技术不再特有, 优秀管理人员另谋高就, 良好的地理位置因外部环境改变而不再具有超越性等, 这些不确定因素使得无法控制自创商誉的未来超额收益。若将其作为一项资产确认入账, 不但无法验证, 其经验估计数也难以做到不偏不倚, 有违可靠性原则之要求。

(二) 解决方法

综上所述, 关于自创商誉问题的争论焦点主要是: (1) 自创商誉的定义及其所属要素; (2) 计量属性的选择; (3) 可靠性和相关性之间的博弈。鉴于以上问题, 葛家澍教授曾指出:自创商誉之所以长期在会计上得不到反映, 是由于传统的会计有些条条框框难以突破……会计中的一些传统偏见应当逐步改变。因此, 笔者认为:

1.自创商誉是企业众多资源、多种活动“光合作用”的结果, 其光合作用强度代表企业综合能力。换句话说, 企业光合作用是自创商誉的内在支撑, 自创商誉是企业光合作用的外在表现。因此, 从这个角度来分析, 自创商誉是一个集合名词。其实, 无论是“好感价值论”、“超额收益论”还是“协同效应论”, 其本质都是指企业拥有同行业其他企业所没有的独特优势的总和。显然, 这些独特优势产生的前提必定是企业运用自身的各种能力对各种资源 (包括实物资本资源、人力资本资源、组织资本资源以及无形资本资源等) 相互组合协同作用的集中表现, 因此, 自创商誉应该是一个综合能力集合名词。

2.自创商誉应当确认为一项资产并列示在会计报表中。

(1) 自创商誉符合资产要素的定义。我国会计准则 (2006) 规定:资产是指过去交易、事项形成的、企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。所谓经济利益是指间接或者直接流入企业的现金或者现金等价物。 (1) 自创商誉是企业各种资源“光合作用”的结果, 是企业各种因素相互组合、协调的集中体现。显然, 这是由过去的事项或者交易所形成的, 不同的是这种形成不是直接的, 而是通过各种渠道传递形成的。比如, A企业购进了一批先进的生产设备, 按历史成本属性应根据所支付的对价确认该资产的价值, 然而这批设备的真正价值远不等于其账面价值。因为先进生产设备的引进, 提高了企业的生产效率和产品质量, 维护了企业按时交货的声誉, 赢得了消费者的青睐, 提高了产品的市场占有率, 增强了企业的竞争优势, 这些均促成了企业自创商誉的形成。 (2) 企业自创商誉的价值形成具有高度的不确定性, 且其给企业带来的超额现金流量经常随企业所处环境的变化而变化, 企业较难予以控制。就外部环境而言, 会计上所确认的任何资产均要随外部环境的改变而变化;就内部环境而言, 企业是可以通过健全的制度以及强有力的执行度有所控制的, 同时我们还可以在关于自创商誉计量方法上寻求解决的办法。 (3) 杜兴强教授在《商誉的性质及权益计价影响——理论分析与基于企业会计准则 (2006) 的经验数据》一文中已经证明了商誉较其他资产与权益价值更有相关性。因此, 本文不对此过多阐述。

(2) 计量属性的选择。自创商誉的形成是一个长期累积的过程, 是多种资源“光合作用”的结果, 并非通过某一时点的交易瞬间形成。因此无清晰的成本支出, 难以确认其历史成本。又因自创商誉需要依附企业而存在, 无法单独转让, 故单独确认其公允价值不可行。因此本文选择未来现金流量现值属性, 但因传统的现值法存在众多的变量估计和会计人员的职业判断, 不利于对计量结果的客观要求, 因此本文在延续前人采用的现值法的基础上, 分别构建了“企业综合能力评价体系”和“企业盈余质量评价体系”对原方法进行了修正。

(3) 相关性和可靠性的博弈。毫无疑问, 相关性和可靠性是此消彼长的关系, 因此唯有寻找到其中的平衡点方可达到较为完美、准确的组合。“光合作用修正系数”和“盈余质量修正系数”正是本着这一原则出发, 最大限度地减少会计人员的主观判断和变量估计, 达到客观评估自创商誉的目的。

二、商誉计量的方法及后续确认

(一) 商誉的合理组成部分

前文已述, 自创商誉是企业各种资源、各种活动“光合作用”的结果。对于那些能够获得持久的竞争优势的企业而言, 自创商誉本身就意味着企业“光合作用”的高强度和高效率。因此, 企业的任何“行为”, 只要与公司治理、企业战略、人力资源等具备有利关系, 均可以认为是增强企业“光合作用”强度的“催化剂”。鉴于此, 我们将影响光合强度的一切要素分类概括如下:

由上表可知, 虽然自创商誉的影响因素众多, 但是最后均要归结为几个核心能力:盈利能力、资产运营能力、偿债能力、发展能力。其实不难理解, 企业自创商誉的大小就是光合作用强度的大小, 而一个企业对于资源的协调能力在很大程度上都要反映在财务报表上, 否则其真实性就有待考验了, 这是不符合会计信息的客观性要求的。

(二) 自创商誉的计量方法

目前实务界通常采用的自创商誉计量方法有两种:“超额收益现值法”和“割差法”。其中“超额收益现值法”指出商誉是“超额盈利现值观”的产物, 该方法要求将企业可预测的若干年预期超额收益依次折现, 并将折现值汇总最终确定企业自创商誉的价值。其计算公式为:

式中:P表示自创商誉的价值;Si表示年预期超额收益;r表示折现率;i表示预期超额收益的年限。

笔者认为, 若采用“超额收益现值法”, 许多变量需要会计人员的主观职业判断, 存在很大的估量空间, 最后使得所确认的自创商誉的数值偏差很大, 不客观。

“割差法”是目前计量外购商誉的通用方法, 它的理论基础是“剩余价值观”, 其计算公式可以表示为:G=W-Z。

P表示自创商誉的价值;W表示企业的整体价值;Z表示可辨认净资产的公允价值。

在“割差法”下, 决定企业自创商誉价值的因素就是W和Z, 而W所存在的误差的来源跟“超额收益法”基本一样, 同时“W-Z”所得出的差额并不等于企业自创商誉的价值。因为在企业中还有一些在财务报告中显现的资产和负债, 因此需要做进一步的精确度量, 而恰恰剩余的精确度量是最难以设计的。所以, 此种方法造成了自创商誉的最终价值的不准确。

综上所述, 以上两种计量方法都存在变量估量和会计人员职业判断的空间, 造成了自创商誉的不客观和数值的不准确。此外, 笔者认为, 单纯地通过企业的盈利甚至还是不确定的未来盈利能力来判断企业的自创商誉是不正确的, 不利于企业的健康发展。因为这将在某种程度上“鼓励”通过牺牲长期利益而追求短期的经济利润, 其后果是相当严重的。

1.企业综合能力评价体系修正法。在表1中, 影响自创商誉的因素最后都要反映在企业的四项基本能力 (盈利能力、资产运营能力、偿债能力、发展能力) 中。鉴于此, 笔者认为, 我们可以通过测试企业的四项基本能力, 然后通过比较其在同行业中位置来确定自创商誉的数值。具体阐述如下:

本文参照1998年国家财政部、经贸委、人事部和国家计委修改制定的《国有资本金效绩评价规则》和2002年财政部、国家经贸委、中央企业工委、劳动和社会保障部及国家计委修改制定的《企业效绩评价操作细则》 (修订) 形成了表2:

(1) 基本指标的评价。基本指标反映企业的基本情况, 是对企业综合能力的初步评价。基本指标评价的参照水平由财政部定期颁布, 分为五个层次约150个行业。同时, 在各行业下又划分为大型、中型、小型三种不同的规模。不同行业、不同规模的企业有不同的标准值。例如, 大型普通机械制造业的标准值见表3 (有省略) 。

首先是单项指标得分的计算。

单项基本指标得分=本档基础分+本档调整分

其中:本档基础分=指标权数×本档标准系数

调整分= (实际值-本档标准值) × (上档基础分-本档基础分) / (上档标准值-本档标准值)

上档基础分=指标权数×上档标准系数

例如, 某大型普通机械制造企业2010年平均净资产为100 000万元, 当年流动资产周转率为0.8:求流动资产周转率的得分。

由表3可知, 该流动资产周转率已达到“平均数”0.6水平, 处于“良好”和“平均数”档之间因此有:

本档基础分=指标权数×本档标准系数=9×0.6=5.4分

调整分= (0.8-0.6) × (9-5.4) ÷ (1-0.6) =1.8

因此, 该净资产收益率指标得分为=5.4+1.8=7.2其他基本指标得分的计算方法与此相同, 不再举例说明。

其次是基本指标总分的计算。

分类指标得分=∑各项基本指标得分

基本指标总分=∑各类基本指标得分

在每一部分指标评价分数计算出来后, 要计算该部分指标的分析系数。分析系数是指企业盈利能力、偿债能力、资产运营能力和发展能力四部分评价内容各自的评价分数与该部分权数的比率, 其公式为:某部分基本指标分析系数=该部分指标得分÷该部分权数。

(2) 修正系数的计算。基本指标有较强的概括性, 但是不够全面, 难以全面评价企业的综合能力。因此, 又设置了4类12项修正指标, 根据修正指标的高低计算修正系数, 用得出的修正系数去修正基本指标得分。计算修正系数的“修正指标的标准值区段等级表”, 见表4 (有省略) , 由财政部定期发布。

其中, 对基本指标得分的修正, 是按指标类别得分进行的, 需要计算“分类的综合修正系数”。分类的综合修正系数, 由“单项指标的修正系数”加权平均求得。

首先是单项指标修正系数的计算。某指标单项修正系数=1.0+ (本档标准系数+功效系数×0.2-该部分基本指标分析系数)

功效系数= (指标实际值-本档标准值) / (上档标准值-本档标准值)

假设前例公司实际的存货周转率为2, 本档标准系数为0.6.则:功效系数= (2-1.5) ÷ (2.8-1.5) ≈0.38。

该部分基本指标分析系数=15÷18≈0.83

存货周转率指标单项修正系数=1.0+ (0.6+0.38×0.2-0.83) =0.846

其次是单项指标综合修正系数的计算。单项指标综合修正系数=修正指标权数/该部分权数×该指标单项修正系数

例如, 存货周转率属于资产运营能力指标, 其权数为5, 资产运营能力总权数为18, 所以存货周转率综合修正系数=0.846× (5÷18) =0.235

再次是分类综合修正系数的计算。分类综合修正系数=∑类内各单项指标的综合修正系数

在进行了上述所有修正工作后, 接下来就是计算“光合作用修正系数”, 笔者建立如下公式:

光合作用修正系数 (PM) =∑分类综合修正系数×该类权数÷100

企业自创商誉 (SCGW) =P× (PM) , P为之前企业自创商誉的数值。

2.基于盈余质量评价体系的修正法。无论是“超额收益现值法”还是“割差法”, 它们都是基于企业现有的盈余来预测未来企业的收益, 可见对企业当期盈余的可靠性和持续性的判断是预测未来收益的必要步骤。笔者认为对企业盈余质量的评价可以较为客观有效地增强自创商誉的可靠性和真实性。在基于有关企业盈余质量的既有文献的基础上, 笔者得出表5、表6所示的企业盈余质量评级体系表。

其中:单项指标得分=比重+ (实际比率-标准比率) /每分的比率差, 综合得分=∑单项指标得分。

注:标准比率和行业最高比率都需要根据当期本行业的真实情况而定。

最后, 在超额收益法下, 企业自创商誉 (SCGW) ==P×λ。在差值法下, 企业自创商誉 (SCGW) =W×λ-Z。λ是指在得出企业盈余质量评价总分后对自创商誉的修正系数。

三、关于制造业上市公司盈余质量评价的实证研究

本文选取了2007~2009年我国上市公司中所有制造业类公司的相关财务数据, 并通过以下步骤确定了“盈余质量评价体系”中各指标的权重:

第一步, 根据选取的数据计算每年各单项指标Xk值。

第二步, 以年限为类别, 用算数平均法分别计算每年各指标的平均数Xk和标准差Sk。

第三步, 计算各指标的标准差系数, 它反映各指标的相对变异程度。

第四步, 对标准差系数进行归一化处理, 得到各指标权数wk。wk=Vk/∑Vk。

第五步, 对每年计算出来的权数进行平均处理, 以此作为各基本评价指标的权重值wk。

根据以上数据, 我们运用SPSS得出表7~表14。

由表11可知, 自有资金比率和资产周转率所占的权数并不多, 其原因可能是因为统计误差的存在, 因此笔者稍微调整了下最终权数并得出各指标比重, 见表14。

四、结论

本文认为自创商誉是企业各种资源“光合作用”的集中表现, 对于完善企业会计报表信息具有重要作用。同时, 本文从“企业综合能力”的角度构建了企业“综合能力评价体系”, 并运用“光合作用修正系数”对原有计量结果进行了修正;从原有计量方法的角度, 构建了“盈余质量评价体系”, 并主张通过修正系数λ对原有计量结果予以修正。

本文的不足之处有: (1) 因为现有财务报表所显示的商誉均为企业在并购过程中所产生的, 其计量方法本身就有一定的误差, 所以在取得实证数据方面有一定的困难, 因此本为并未对修正后的自创商誉予以检验。 (2) 因为篇幅关系, 本文未曾对“盈余质量评价体系”下的修正系数λ予以准确计量。以上不足均是本文进一步研究的方向。

参考文献

[1].杜兴强.企业商誉审计探讨.中国审计, 2003;13

[2].葛家澍.当前财务会计的几个问题——衍生金融工具、自创商誉和不确定性.会计研究, 1996;1

[3].陈昌权, 邹懿.高新技术企业自创商誉的计量.统计与决策, 2007;15

[4].邓小洋.自创商誉的几个基本问题.财经研究, 2003;1

[5].俞小明.企业自创商誉确认、计量及披露的思考.企业经济, 2008;12

[6].肖华玉.审计视角的企业商誉价值计量与处理.湖南商学院学报, 2008;2

[7].杨琼.上市公司会计盈余质量评价指标体系构建.财会月刊, 2009;33

[8].侯晓红.上市公司盈余质量的六维分析.财会月刊 (综合) , 2006;9

自创商誉会计核算探讨 篇4

一、商誉的特性

商誉虽是无形资产, 但与其他无形资产相比又有显著的不同, 具体而言有以下特性。

(一) 必须依附于特定企业而存在

一般而言, 土地使用权依附于土地, 专利技术通过机器和设备、生产流水线等物质实体发挥作用, 商标权则通过产品质量体现, 而商誉是一种不可确指的无形资产, 不具备独立的存在形式。它的形成和发挥效益与企业的有形资产和企业的环境紧密相联, 只能依附并长期地作用于特定的企业, 不能离开企业整体而独立存在。它的价值只有在企业整体出售成交, 或整体合并成功后, 才能得到体现, 不能单独予以转让、出售, 也不能以独立的一项资产作为投资。离开了某一特定的企业, 这种商誉就变得毫无价值。

(二) 多因素发挥效用的总和

商誉的形成是由企业多方面因素决定的, 是多方面因素共同作用的结果。各种不同的无形因素从整体上有助于商誉价值的形成, 但却难以用一定的方法或公式进行单独的计价, 只能以商誉总体加以确定, 因此, 它的价值只有通过企业整体收益水平才能体现出来, 并通过企业的收益水平与同行业平均水平的比较才能判断和测定。

(三) 价值的动态性

商誉价值会随着时间的推移或增或减, 随着企业经营情况、外界环境、企业文化的整合及技术创新能力等条件发生变化而变动, 即商誉是动态的, 任何企业都不可能无代价地永远享用这一无形资产。具体而言, 当企业的收益率不变, 同行业同一规模的企业收益率增长速度大于其收益率的增长速度时, 商誉的价值会随着企业的持续经营而耗减;当企业的收益率与同行业企业的收益率同比例增加时, 商誉的价值可能在一定时期内不会改变;当同行业同规模企业的收益率增长速度小于其收益率增长速度时, 商誉的价值有增加的可能性。

(四) 价值与成本非关联性

商誉的价值可能与其形成有关的成本没有可靠的关联关系, 有些商誉的价值可能是通过公司经营费用的发生而形成的;多数有利的条件和因素可能并没有公司的努力或发生支出。

(五) 企业的长期积累

一般来说, 商誉不可能在企业设立的当天或短期内形成, 必须经过大量的市场营销、技术创新、广告宣传、公关活动和优质服务等一系列的长期智力投入方能逐渐形成。而一旦形成, 它又具有惯性特征, 即可以在较长时间里发生无形的作用。

(六) 企业核心竞争能力的体现

商誉作为企业的所有无形资产中扣除各单项可确指无形资产以后的剩余部分, 是企业核心能力的综合体现, 即有别于其它同类企业的、无形的、难以被别人模仿的核心竞争力。这种核心性要求企业不断提高商誉, 整合企业的各项资源, 获得竞争的优势地位。

二、自创商誉确认的必要性与可行性

自创商誉作为企业在经营过程中形成的能给企业带来未来超额收益的无形经济资源, 是一种对企业经营有着重大影响的资产。对自创商誉进行确认和计量, 已经得到更多会计学者的支持。虽然自创商誉为企业带来的未来超额利润具有明显的不确定性, 但不能因此否认该项资产的存在, 而应采取科学的处理方法对自创商誉加以确认和计量, 以能客观真实地反映企业实际价值。

要判断商誉是不是资产, 主要从两方面着手:一是看商誉是否满足资产定义;二是看商誉是否满足资产确认标准。根据美国财务会计准则委员会第5号概念公告《企业财务报表项目的确认和计量》中要求, 一个项目作为会计要素确认必须符合四个基本的确认标准。这四条标准是:一是符合定义:该项目必须符合财务报表要素的定义;二是可计量性:该项目具有足够的可靠性和相关的可计量属性;三是相关性:关于该项目的信息对用户决策具有潜在的影响力;四是可靠性:信息的列报应是真实的、可辨认的和中性的。以此借鉴判断自创商誉确认的可行性。

(一) 自创商誉符合资产的定义

我国《企业会计准则———基本准则》对资产的定义是:企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。商誉也是企业过去的交易或事项形成的, 它是一种具有超额盈利能力的资源, 即能为企业未来带来经济利益, 并且企业对其具有拥有或控制权。从商誉的以上特征可以判断它是一项资产, 而自创商誉是商誉的一种来源形式, 同样符合资产的定义。

(二) 自创商誉满足可计量性

计量自创商誉时, 习惯于按已知的一些形成自创商誉因素的投入价值来计量, 但形成自创商誉的因素众多, 很多因素尚属未知。所以, 计量自创商誉, 只按已知因素的投入价值来计量不全面、不科学。虽然无法按照传统的历史成本来计量自创商誉的投入价值, 但是自创商誉是能够给企业带来超额利润的, 而且这种超额利润的产出价值是可以计量的, 所以可以用计量自创商誉产出价值的方法来弥补无法计量其投入价值的不足。《企业会计准则——基本准则》也允许资产采用现值进行计量, 即资产按照预计从其持续使用和最终处置中所产生的未来净现金流入量的折现金额计量。

(三) 自创商誉满足相关性确认标准

相关性是指自创商誉是否对用户的决策有用。新经济时代的很多高科技企业, 自创商誉在总资产中所占比例越来越大, 直接影响有关利益当事人的经济决策, 利益各方都时时关注自创商誉的存在及其变化情况。不少学者对商誉的相关性进行了实证研究, 研究结果表明, 报告的商誉与其市场价值之间存在相关关系。这就意味着, 市场投资者把商誉看作一项资产。因此, 商誉满足相关性的确认标准。

(四) 自创商誉满足计量的可靠性

综观各种不同反对确认自创商誉的观点, 其中最为突出的是自创商誉不能被可靠地计量。目前关于自创商誉的几种计量方法中, 对于涉及到的几个关键性指标如行业平均报酬率、企业预计的超额盈利和贴现率, 都可根据同行业的有关数据、企业历史数据、市场通行利率等, 结合环境因素的变化和企业可能的经营举措, 综合加以确定。只要假设合理, 数据的取得和计量的过程可验证, 就可认为是较可靠的。特别是商誉价值的评估由有资格的评估机构负责, 计量的可靠性也可以得到一定的保证。其次, 把握可靠性必须和相关性结合, 不能片面追求绝对可靠而大大损害其相关性。

三、自创商誉的计量方法

自创商誉价值的计量与外购商誉不同, 外购商誉为购买价与企业可辨认净资产公允价值的差额, 自创商誉则以获取超额收益能力的大小作为其计量标准。目前理论上探讨较多的主要是以下两种方法:

(一) 直接计量法

直接计量法也叫超额收益法, 是指通过估测由于存在商誉而给企业带来的预期超额收益, 并按一定方法推算出商誉价值。直接计量法根据被评估企业预期超额收益的稳定性, 又分为超额收益资本化法和超额收益折现法。

(1) 超额收益资本化法。超额收益资本化法是根据“等量资本获得等量利润”原理, 认为既然企业存在超额利润, 就必然有与之相对应的资本 (资产) 起积极作用, 只是账面上没有反映出来, 因此将企业的超额收益还原, 就是商誉的价值。采用这种方法的基本步骤是:

第一, 计算企业的超额收益。

超额收益=实际收益-正常收益=可辨认的净资产公允价值×预期投资报酬率-可辨认净资产公允价值×同行业平均投资报酬率

第二, 将超额收益按选定的投资报酬率予以资本化。

商誉价值=超额收益÷适当的折现率

按此法测算的商誉价值偏高, 因为此法以假定获取超额收益的能力将永远持续为基础 (计算过程即为永续年金现值的计算公式, 在这里超额收益被看成了永续年金) , 而事实上, 这种可能性极小, 因为没有企业可以永续生存下去。

(2) 超额收益折现法。超额收益折现法指把企业可预测的若干年预期超额收益依次折现, 并将折现值汇总以确定企业商誉价值。如果预计企业的超额收益只能维持有限的若干年, 且不稳定, 一般适用于此种方法。用公式表示为:

商誉价值=∑各年预期超额收益×各年的折现系数

在各年预期超额收益相等的情况下, 上式可简化为:

商誉价值=年预期超额收益×年金现值系数

(二) 间接计量法

该方法是通过计算企业整体资产价值与可辨认净资产公允价值的差额来计算自创商誉的价值。具体步骤为:第一步, 运用整体评估的方法评估出企业整体资产价值, 企业整体价值的评估采用收益现值法。第二步, 运用单项评估的方法评估各类有形资产的价值和单项可确指的无形资产价值。由于这些单项资产都能够重置, 一般运用重置成本法进行评估。第三步, 把整体评估值减去可辨认净资产公允价值即是企业自创商誉的价值。从本质上来说, 这种方法也是采用收益法的原理。如果企业是上市公司, 可以股票价值代替企业总价值, 因为股票市价从总体上反映了全体股票投资者对企业内在价值的判断, 股票的市价总额近似地反映了企业的总体价值。但在不成熟的证券市场里, 股票市价不宜作为企业的总价值。

四、自创商誉会计核算的建议

笔者对我国自创商誉会计核算, 包括初始确认、后续计量、会计核算与披露三个方面有以下几点建议:

(一) 初始确认

为了避免企业虚增商誉资产, 确认自创商誉合理时间为:当一个企业连续几个会计年度获得较同行业平均水平要高的超额收益时, 应向专门的资产评估机构提出商誉评估申请, 由资产评估机构根据企业的实际情况, 在企业近期正常收益水平的基础上, 选择合适的计量方法, 合理估计企业未来能实现的超额收益水平和期间, 并由该评估机构出具正式的评估意见书, 作为企业当期确认自创商誉的证据。由于很难对一个持续经营企业未来各年的收益作出客观判断, 出于稳健性原则考虑, 企业预期能实现超额收益的年限一般不宜超过10年。

(二) 后续计量

自创商誉作为企业在生产经营过程中逐渐积累起来的一项无形资产, 它不会随着收益的产生而被耗费。相反, 由于自创商誉的不可替代性, 商誉的价值不仅不会减少, 而且可能不断增加。若将价值没有减少的自创商誉进行摊销违背了真实性原则。因此, 从真实性的角度来看, 自创商誉不应进行摊销。我国新颁布的具体会计准则对外购商誉新采用了期末进行减值测试的方法, 取代了以往分期摊销的不合理做法。但鉴于自创商誉客观上存在的不确定性, 因此需要在每年年末由评估机构对自创商誉重新进行价值评估, 根据评估值调整其账面价值。当评估增值时, 调增其账面价值;反之, 则调减其账面价值, 以真实反映其实际价值。

(三) 会计核算与披露

鉴于自创商誉具有价值大、客观上不确定性等特点, 为便于企业管理当局及其他会计报表使用者更直观地了解企业自创商誉及其变化情况, 防止企业利用自创商誉粉饰资产负债表及调节利润, 建议单独设立“自创商誉”和“自创商誉权益”两个始终对应的会计科目来反映、确认自创商誉。

在披露方面, 企业应分别在资产负债表的“资产总额”及“负债及所有者权益”项下单独列示“自创商誉”及“自创商誉权益”, 反映企业自创商誉的价值及权益情况, 但不计入资产总额之中, 并在报表附注中详细说明自创商誉的测试时间、所使用的方法、采用的行业标准等。因为从股东角度看, 自创商誉是企业价值的一部分, 股东可以通过转让企业股权而实现其价值。但从企业本身的角度看, 自创商誉由于不能离开企业整体而单独转让, 即在企业正常经营中不能变现或偿还债务。若将自创商誉计入企业资产总额之中, 势必会虚增企业的偿债能力, 进而影响债权人的经营决策。

参考文献

[1]财政部:《企业会计准则2006》, 经济科学出版社2006年版。

浅析我国自创商誉的会计计量 篇5

关键词：知识经济,自创商誉,计量属性,计量模式

自创商誉是指 “企业在经营过程中积累起来的, 不需要一次性支付任何款项的能使企业获得未来超额赢利的无形经济资源”1。

2006年财政部发布的 《企业会计准则———企业合并》 中规定, “购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额, 应当确认为商誉。并且外购商誉初始确认后, 在不超过十年内系统摊销”。在 《企业会计准则———无形资产》中规定, “企业自创商誉以及内部产生的品牌、报刊名等, 不应确认为无形资产”2。之所以如此规定, 主要原因是在传统的会计框架下, 自创商誉难以可靠的计量。

1现有制度对自创商誉的会计处理的弊端

1. 1现有商誉处理制度不符合一致性原则

外购商誉是自创商誉在某个特定时点即企业兼并时的一种表现形式, 是在企业合并过程中, 从被收购企业的自创商誉转化为收购企业的外购商誉并被收购企业的自创商誉所吸收。因此, 在实务中只确认外购商誉不确认自创商誉在逻辑上是矛盾的, 不符合一致性原则的要求。

1. 2现有商誉理论对自创商誉的处理不符合会计信息相关性的原则

由自创商誉的定义可知, 其作为企业内部经营过程中形成的无形财富, 使企业未来能够获得超额赢利。因而, 为与其所带来的收益形成配比, 将自创商誉采用适当的计量方式反映出来, 会计核算信息才会更具有相关性, 决策者才能作出更加正确的决策。

2自创商誉的会计计量

会计计量是在一定的计量尺度范围内, 运用特定的计量单位, 选择合理的计量属性, 确定应予记录的经济事项金额的会计记录过程。会计计量包括计量尺度、计量单位、计量对象和计量属性。

2. 1自创商誉的计量属性

我国新颁布的会计准则增加了会计计量的内容, 新准则认为: 会计计量属性主要包括五种即历史成本、重置成本、可变现净值、现值、公允价值。其中, 公允价值最适合自创商誉。原因有如下几点: 1公允价值信息能更好地反映自创商誉的情况, 从而有效反映市场对企业资产或整体价值的评估。2从环境角度考虑, 由于现实生活中物价一般总是存在着明显变动, 选用公允价值作为自创商誉的现实价值更加客观公允, 更能真实地反映企业的财务状况。3公允价值计量满足与国际接轨的需要。自我国加入WTO以后, 国内经济的国际化趋势越来越明显。在我国的国际化进程中, 要想与国际更好的接轨, 必须采用公允价值。综上所述, 自创商誉的计量属性的最佳选择是公允价值。

2. 2自创商誉的初始计量模型

根据自创商誉的本质以及特征, 我们可以通过以下两种计量模型对其价值进行计量:

( 1) 未来超额收益贴现法。简称贴现法, 此方法符合会计学上对于商誉的定义: 商誉是指企业收益高于社会基准收益差额部分的资本化, 是企业未来超额收益的贴现价值。用公式可表示为:

或

上式中: Ai为第i年企业预期超额收益; A为每年相等的超额收益; r为贴现率。

在超额收益法中涉及了三个主要参数, 即企业的预期收益额、预期超额收益存在年限和适当的资本化率或折现率。

( 2) 割差法。割差法又叫间接法。我们已经熟悉了外购商誉价值的计算方法, 即外购商誉价值= 支付价值- 可辨认资产公允价值。而用间接法计算自创商誉价值与计算外购商誉价值相似, 自创商誉价值等于整体资产价值减去其中可辨认净资产公允价值。但是由于企业并未实际的被并购, 则整体资产价值难以用购买价来表示, 而应通过以下计算公式: 整体资产价值= 企业市场价值= 流通在外普通股股数 × 每股市价。对于非上市公司来说, 整体资产价值可用年收益额除以行业平均资产报酬率获得。

以上两种计量模型, 代表着商誉会计的两种不同的计量思想。在我国, 股票市场不成熟, 不能准确反映企业的真正价值, 资产价值评估方法也不够成熟, 因此适用于采用未来现金流量来计量自创商誉的价值。当然, 以目前的会计技术水平来说, 尚存在许多难点和不足, 这还需要在以后的会计理论和实务中不断解决和完善。

2. 3自创商誉的后续计量

自创商誉初始确认后, 并不需要和其他无形资产一样按期摊销, 以实现成本与收益的配比。这是因为商誉有可能随着企业经济实力的逐步壮大价值日益增加, 也有可能由于企业经营不善、总体赢利能力下降而导致其价值减少直至消失, 所以为准确反映企业的商誉价值和净资产价值, 正确评估企业的获利能力, 在自创商誉入账以后, 要定期对其进行价值测试。

3我国会计环境对自创商誉的会计计量的制约以及改进措施

3. 1我国对无形资产的评估方法不够科学准确

我国的无形资产评估与西方国家相比, 还存在很大差距。实务方面, 评估不够规范, 管理不够统一, 理论研究方面也还有待深入。对此, 资产评估协会要充分发挥行业协会的管理和引导功能, 尽快对自创商誉的评估方法、程序等作出详细具体的操作规范, 并在适当的时候提请有关部门以法规的形式明确加以规定。

3. 2我国市场经济有待完善, 尤其是信息市场

我国进入市场经济的时间并不是很长, 社会主义市场经济还不够成熟。非上市公司和非国有单位的信息透明度低, 信息滞后情况广泛存在, 这严重影响了自创商誉计量的可靠性以及计量方法的选择。对此, 应出台相应规章政策, 强制信息的公开。

3. 3会计人员素质低, 限制了贴现法在自创商誉计量中的应用

自创商誉是不可确指的无形资产, 具有很大的不确定性, 其确认、价值计量和系统摊销过程中都需要会计人员结合以往经验根据企业具体的实际情况进行判断, 因此, 需要会计人员对自创商誉有充分的了解和认识, 不断提高自身的业务素质, 从而在会计处理过程中能够根据实际做出正确的判断和选择。

4结论

自创商誉作为会计研究中最难啃的一块骨头, 由于其重要的经济地位, 近年来频繁被中外学者提起。虽然, 当前阶段, 我国有关自创商誉的处理方法还不是很成熟, 和西方发达国家间也存在着一定的差距, 但是, 相信随着我国财务会计理论的不断发展, 对自创商誉的深入化研究, 一旦具备了客观条件, 自创商誉会计问题便会迎刃而解。

参考文献

[1]杨汝梅.无形资产论[M].北京:中国财政经济出版社, 2009.

[2]注册会计师全国统一考试指定辅导教材.会计[M].北京:中国财政经济出版社, 2009.

[3]阎红玉.商誉会计[M].北京:中国经济出版社, 2008.

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[5]魏吕杲.自创商誉计量探讨[D].南昌:江西财经大学, 2008.

企业自创商誉会计问题 篇6

一、从商誉和自创商誉的关系和定义角度商榷

虽然目前各国及IAS对商誉这个概念的表述不同, 但普遍将商誉这个概念划分为外购商誉和自创商誉两部分。从目前学术界对商誉这个概念的划分来看, 显然自创商誉与商誉从逻辑关系上分析两者是从属关系。因此, 无论是外购商誉, 还是自创商誉, 原则上都属于商誉。因此笔者认为, 目前商誉这个概念所划分出的自创商誉, 已经纳入了目前的会计核算体系中。如果将自创商誉纳入会计核算体系研究所指的自创商誉确实就是目前商誉定义所包含的自创商誉, 那么这可能是对商誉这个概念本质属性的误读。本文从国际会计准则委员会 (IASC) 颁布的《企业合并》进行分析。该准则规定:商誉是指交易发生时, 购买成本超过企业在所购买可辨认资产和负债的公允价值中的股权份额的部分, 它应确认为一项资产。笔者深入分析企业发生合并交易事项所确认的这项资产———商誉, 认为企业所发生的这一合并交易事项, 站在合并方的角度来看, 这项资产———商誉属于外购商誉;但是合并方也可以站在被合并方的角度, 这项资产———商誉则属于被合并方的自创商誉。因此, 笔者认为外购商誉和自创商誉这两个概念的由来, 是合并双方对购买成本超过企业在所购买可辨认资产和负债的公允价值中的股权份额部分的不同表述。因此, 笔者认为目前企业合并产生的自创商誉已经纳入会计核算体系。

二、从“以商品交易事项为基础加以会计确认”的原则角度商榷

如果意将自创商誉纳入会计核算体系中的学者, 所指的自创商誉不是指目前商誉这个概念所划分出的自创商誉, 而是指企业没有发生合并交易事项, 没有被市场认可的自创商业信誉。笔者认为, 这种“自创商业信誉”从严格意义上讲, 不能简称为自创商誉, 也就是说企业没有被市场认可的“自创商业信誉”与被市场认可的自创商誉是两个内涵完全不同的概念。那么, 目前以及近年来意将自创商誉纳入会计核算体系的本意, 是否是指企业没有被市场认可的“自创商业信誉”呢?笔者认真研究意将自创商誉纳入会计核算体系的研究, 发现这些研究所指的自创商誉是指企业没有发生合并交易事项、没有被市场认可的“自创商业信誉”, 普遍认为企业这种自创商业信誉从本质上来讲与企业合并无关, 它凝结着企业员工和管理者人力资本, 也应予以资本化加以会计确认, 并纳入会计核算体系中。

对这些观点, 笔者认为在理论方面值得商榷。会计发展的起点是建立在商品交易的基础上。可以说没有商品交易, 就没有会计。虽然随着时代前进的脚步, 传统会计依据商品交易事项而加以会计确认的原则已经进行了很多改革, 比如2006年颁布的《企业会计准则———基本准则》对资产要素进行重新定义:资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源, 并对资产的历史成本、重置成本、可变现净值、现值、公允价值等计量属性加以明确和解释。但从会计发展角度来看, 对传统会计进行的历次改革, 依据商品交易事项加以会计确认的原则精神并没有改变。因此, 笔者认为依据商品交易事项加以会计确认的原则仍是我们会计学科的基础。

目前大多数意将自创商誉纳入会计核算体系的观点认为, 现行的国际会计惯例只有外购商誉确认入账, 而自创商誉不能入账的原因归结为外购商誉与自创商誉两者有本质的区别。为此, 我们有必要进一步深入探讨一下商誉这个概念的本质属性, 以及商誉与外购商誉和自创商誉三者的关系。

众所周知, 目前各国及IAS对商誉这个概念的定义, 没有形成共识。如美国财务会计准则委员会 (FASB) , 在《企业合并与无形资产》准则中规定, 收购成本大于被购企业可辨认资产减去负债的余额的总和的差额应确认为一项资产, 这项资产通常称为商誉。英国会计准则委员会 (ASB) , 以财务报告准则 (简称FRS) 形式发布的会计准则, 对商誉的定义则是明确针对外购商誉。FRS指出, 外购商誉指被购买企业的成本与该企业可辨认资产和负债公允价值的合计数之间的差额。当购买成本超过可辨认资产和负债的公允价值时, 就产生了正商誉;相反, 当可辨认资产和负债的公允价值超过购买成本时, 就产生了负商誉。我国会计准则对商誉的表述是, 企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的份额的差额确认为商誉。

从各国及IASC对于商誉这个概念的不同表述, 可以看出其共同点都是针对企业发生的并购这一特殊交易事项, 均是从会计人员可操作性的角度进行考量。针对企业发生的并购这一特殊交易事项, 笔者认为会计领域确认的商誉不是一般传统意义上的商业信誉的简称, 而是对一般传统意义上的商业信誉的量化, 即货币化。自创商业信誉通过企业并购这一特殊交易形式的货币化———表示商誉是市场交易的产物, 企业的自创商业信誉只有经过市场交易才能转化为商誉。自创商业信誉的这种货币化, 充分揭示出商誉这个概念的天生本质属性———市场属性。因此, 探讨商誉的本质, 笔者认为, 首先, 要揭示会计领域提出商誉这个概念不是对一般传统意义上的商业信誉的简称。同样, 也不能将企业的自创商业信誉简单理解为会计领域的自创商誉。其次, 要充分认识到在会计领域提出商誉这个概念是企业发生并购这一特殊交易的产物。最后, 还要充分考虑到企业发生并购这一特殊交易的产物能否一定给企业带来超额收益。即还应当考虑到企业合并时出现购买成本低于企业所购买可辨认资产和负债的公允价值中的股权份额部分的确认, 有可能发生的负商誉。笔者认为, 企业合并时出现负商誉, 其含义是企业的资产缩水, 不能误解为企业存在负资产。笔者对负商誉的这种认识也符合美国会计准则的有关规定, 负商誉应按比例分摊给已贬值的各项非货币性资产。

因此, 自创商业信誉是没有得到市场认可和货币化, 将其简单地纳入到会计核算体系, 显然不符合“以商品交易事项为基础加以会计确认”的原则, 违背了商誉的双重属性。

三、对商誉概念的建议

鉴于企业合并可能产生的负商誉, 不仅不能为企业带来超额收益, 相反会导致损失, 笔者也不赞同有关学者将商誉这个概念定义为能给企业带来超额收益的表述。笔者认真考察很多学者对商誉的不同定义, 认为以下这种表述比较合理:商誉是市场对企业可持续商业履行能力的综合价值体现, 是企业的一种特殊形态的无形资产。这种无形资产其特殊性不仅表现为不具有可辨认性, 还在于商誉的价值两重性, 即正商誉和负商誉。首先, 商誉是企业的一种特殊形态的无形资产。其次, 企业这种综合价值体现是由市场决定的。笔者不赞同企业没有被市场认可的“自创商业信誉”, 自行或通过什么专业机构来进行会计确认。比如一个体育明星的价值, 只有通过市场博弈才能最终确认。在市场经济环境下, 企业这种综合价值体现不由市场决定, 就会违背市场经济的基本原则。

总之, 本文不赞同将自创商业信誉纳入目前的会计核算体系, 并不意味放弃对自创商业信誉的研究。恰恰相反, 笔者认为应当加强对自创商业信誉的确认和计量的研究。随着科技的发展, 计量手段的不断创新, 一些抽象性很强的概念也逐渐可以量化, 甚至货币化。X

参考文献

[1].葛家澍.当前财务会计的几个问题──衍生金融工具、自创商誉和不确定性[J].会计研究, 1996.

自创商誉确认问题浅析 篇7

一、商誉的界定和性质

商誉是一种企业所独有的可带来未来超额经济利益的经济资源,其形成和发挥与企业的整体而不是某一要素有关(即不可辨认性)。它形成的原因是多方面的,可以在本企业内部生产经营的各个阶段中形成(自创商誉),也可以在从企业外部购入(外购商誉)。它是可以用货币计量的,其确定的依据就是企业某一时点的整体可转让价值与其各项有形资产及可辨认无形资产公允价值的差额。它的价值会随着企业经营环境的变化而不断变化(即商誉未来收益的不确定性)。

我国1995年颁布的《企业会计准则——无形资产》把商誉纳入无形资产的范围之中。2001年修订的《企业会计准则一一无形资产》规定,该准则不涉及企业合并中产生的商誉,但同时规定,无形资产分为可辨认无形资产和不可辨认无形资产,不可辨认无形资产是指商誉。可以看出旧准则在内容方面出现了先后矛盾,商誉是否包括在内并不清晰。2006年2月15日颁布的《企业会计准则第6号——无形资产》明确规定不再区分可辨认无形资产和不可辨认无形资产,把商誉排除在外。第十一条规定,企业自创商誉以及内部产生的品牌、报刊名等,不应确认为无形资产。《企业会计准则第20号一一企业合并》中规定:在购买日,购买方的合并成本大于确认的各项可辨认资产、负债的公允价值净额的差额,确认为商誉。初始确认后的商誉应当以其成本扣除累计减值准备后的金额计量。商誉的减值按照《企业会计准则第8号——资产减值》处理:将商誉确认为一项永久性资产挂账而不予摊销,除非有证据表明其价值发生了持续下跌;对企业合并所形成的商誉,企业每年至少进行一次减值测试。可以看出,新的企业会计准则对商誉进行了重新定位,将商誉这种特殊的资产从无形资产中分离出来作为一个单独的资产负债表项目,并且改变了以前在特定年限内摊销的做法。这种做法不仅实现了与国际惯例的协调,而且有利于会计报表使用者正确的理解会计信息。

商誉就来源来讲,可以分为自创商誉和外购商誉。外购商誉就会计理论而言,是实施企业合并时被并企业预期的获利能力超过可辨认资产正常获利能力的资本化价值。传统会计理论只确认产权变动时的商誉,即在企业合并过程中,于购买日购买方的合并成本大于确认的各项可辨认资产、负债的公允价值净额的差额,确认为外购商誉,相反时则确认为负商誉,而不确认企业的自创商誉。但实质上自创商誉是外购商誉的基础,外购商誉就是被并购企业的自创商誉,只不过在被并购前未被确认,而是等到被并购、改组、合并时才加以确认。

二、自创商誉确认的现实意义

在知识经济迅速发展的形势下,自创商誉对于企业经营发展的影响越来越大,甚至成为企业的核心竞争力,其带来的价值往往远大于其他资产。如果不确认自创商誉,向利益相关者提供的信息就是不完全的、也是不及时的,无法正确、客观地反映企业真实的财务状况以及企业的获利能力。如此一来会导致经营者正确报告受托责任的要求不能满足,也不能满足利益相关者正确决策的需要。

(一)真实可靠性与相关性的权衡

传统会计认为,外购商誉是企业合并时收购方支付价款中高于对方净资产的部分,有凭有据,具有可验证性,应予确认;而自创商誉与企业整体相关,无法按其形成要素准确计价,因此考虑到可靠性,自创商誉无法人账。企业提供的会计信息应当与财务会计报告使用者的经济决策需要相关,有助于财务会计报告使用者对企业过去、现在或者未来的情况做出评价或者预测。自创商誉作为企业内部形成的无形财富,可使企业未来获得超额利润,这对会计信息使用者非常有用,那种抛开相关性而过分强调可靠性原则的做法是片面的。

(二)符合会计信息及时性

自创商誉是企业在过去和现在的经营过程中由多种交易、多种因素综合而形成的结果,表现为企业长期存在获取超额利润的能力。在企业合并中发生的巨额商誉价值并不是瞬间产生于企业被收购、改组或合并之时,其实该商誉早已产生,合并时才得以实现。应该在产生商誉的过程中把这一获取超额利润的能力提供给利益相关者,而不是仅仅在合并之时才在报表中列示。

(三)符合可比性原则

如果只确认外购商誉而不确认自创商誉,那么同行业中拥有自创商誉的企业与拥有外购商誉的企业在超额获利能力相等的情况下,由于冲抵收益的成本范围不一致,将它们的利润进行比较就显得不公平。外购商誉和自创商誉本质上没有不同,外购商誉是企业自创商誉在企业合并这一时点的转化结果。外购商誉进入收购企业后与收购企业的自创商誉融为一体,转化为收购企业整体盈利能力的组成部分。只对短暂的外购商誉给予确认和计量、而对自创商誉则不予以确认和计量,这是不合理的。对于同样具有超额盈利能力的两个企业来说,其中一个企业是通过购并产生的,相应地就在财务报表上反映出外购商誉的价值;而另一企业由于没有发生产权交易,自然也就无法在报表上披露商誉信息。这样就损害了会计信息的可比性,不利于信息使用者做出正确决策。

(四)遵循了权责发生制

商誉不是在产权交易发生时才产生的,而是经由企业过去长期有效地管理和大量的经济业务积累形成的,只是在购并时才在账面上体现出来。商誉在形成之日不确认入账,只在实现交易时才确认入账,那么作为超额收益能力,它究竟代表被收购企业何年何月的业绩。会计上执行权责发生制的目的在于正确地贯彻配比原则,从而正确地计量各期损益,不确认自创商誉实际上也歪曲了配比原则地执行。

三、自创商誉的确认和计量

自创商誉一般可用企业付息前的总资产收益超过所使用资产的总成本的余额来表示,即自创商誉等于一定时期内使用一定量资产创造的全部收益减去使用该资产的成本后得出的超常收益。用公式表示为:

式中:

IDGt (Internally developed goodwill)为公司在第t时间阶段所创造的自创商誉的价值量;

EBlt为公司在第t时间阶段付息前所创造的收益;

WACC为资产的平均使用成本;

TAt-1 (Total assets)为公司在第t时间阶段初所用的本企业总资产净值;

ROAt (Return on assets)为公司在第t时间阶段的总资产收益率。

公式(1)说明自创商誉的价值量可以用企业创造的付息前的收益超过该企业所使用资产的平均期望收益值的超常收益表示,即自创商誉等于一定时期内使用一定量的资本创造的全部收益减去使用资产的总成本后得出的超常收益。超常收益通常被定义为公司收益中超过总体平均期望值的部分。收益的总体平均期望值可理解为所利用资产的总成本大小。超常收益的大小被认为是商誉大小的一个衡量。公式(2)说明自创商誉的价值量还可以用总资产收益率大于资产的平均使用成本的部分来表示。这一计量方法用现行市价确定收益、用历史成本计量资本成本,把自创商誉的价值量界定在企业付息前的总资产收益超过所使用资产总成本的范围内,将企业价值量的增值资本化,使会计信息质量要求的相关性、可靠性得到兼顾。这一差额所代表的商誉是在保值基础上的增值,真正体现了企业的增值内力。

确认了自创商誉的价值后,企业合并时外购商誉的价值就可以表示为被并企业的自创商誉的公允价值。企业合并以后合并主体进行整合,外购商誉与自创商誉应合并计算,重新确认购并以后自创商誉的价值,并定期根据企业的盈利能力进行调整。现行商誉会计理论最大的弊端是对商誉采取不同的做法,人为地将商誉划分为外购商誉和自创商誉,而对自创商誉不予确认,对外购商誉只在企业并购这一特殊时点上予以确认。事实上收购企业购买外购商誉后,外购商誉便和本企业自创商誉融为一体,已无法区分。商誉是企业自创的剩余价值,是在漫长的生产经营过程中逐渐积累起来的,贯穿于企业存续和发展的全过程。事实上外购商誉仅存在于产权交易时点的短暂状态,此后就成为自创商誉的部分,通过生产经营活动共同为本企业创造超额收益。

四、自创商誉的披露