商誉减值（精选8篇）
商誉减值 篇1
一、引言
商誉是企业获得超额盈利的能力。商誉的会计处理自20世纪九十年代起一直成为会计界的研究热点。本文立足于我国颁布的《企业会计准则第8号———资产减值》, 通过对商誉减值会计处理的国际比较研究, 为我国商誉减值会计处理方法寻找理论依据, 并在比较基础上对我国当前商誉减值的会计处理做出思考。
二、商誉减值会计处理国际惯例
(一) 商誉减值的会计确认。
由于对商誉特性认识的不同, 商誉减值的会计处理也莫衷一是。目前, 国际会计准则与其他主要国家已经达成一致, 即只确认外购商誉, 其会计处理主要有两种方法:系统摊销法和减值测试法。随着FASB和IASC要求采用减值测试法, 已经有越来越多的国家接受了减值测试法, 并根据本国国情进行了改进。
(二) 商誉减值测试方法的选择。
美国证券交易委员基于商誉的不可辨认性和重要性的原则对商誉减值采用“两步法”。第一步, 比较报告单元的公允价值和账面金额。如果报告单元的公允价值小于账面金额, 可初步判断为商誉已减值, 应实施减值测试的第二步, 以计量商誉减值损失的金额;第二步, 比较报告单元商誉的公允价值和账面金额以计量减值损失。如果报告单元商誉的账面金额超过其公允价值, 超过部分应作为减值损失在报表中以确认, 确认的减值损失不能超过商誉的账面金额。减值损失确认后, 商誉的账面价值应按调整后的金额记账, 而且商誉的减值损失一经确认, 不予转回。这种方法利于缩小企业的会计价值与实际价值的差距, 提高信息的相关性。
IASC使用“一步法”。首先, 进行自下而上的测试, 确定商誉的账面价值能否合理分摊至查核中的现金产出单元;比较现金产出单元的可收回金额与账面金额, 如果可收回金额小于账面金额, 其差额确认为减值损失;其次, 如果企业不能将商誉的账面金额合理分摊至查核中的现金产出单元, 则实施自上而下的测试, 确定商誉的账面金额能合理分摊的最小现金产出单元, 比较现金产出单元的账面金额与可收回金额, 确认减值损失。
(三) 商誉减值测试单元的选择
1、FASB选择报告单元。
报告单元是指某一运营分部或低于运营分部的某一层级或某一部门, 它应符合下列条件:独立核算的经济主体, 出具财务报告, 经营成果考核。
2、I ASC使用现金产出单元。
现金产出单元是指从持续使用中产生的现金流入基本上独立于其他资产或资产组合所产生的现金流入, 并且是能认定的最小资产组合;判断现金产出单元的主要标准为能否产生独立的现金流。
三、我国商誉减值的具体会计处理
(一) 我国商誉减值的会计确认。
《企业会计准则第8号———资产减值》规定:“因企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产, 无论是否存在减值迹象, 每年都应当进行减值测试。”新准则规定对商誉的后续计量由原来的10年内摊销改为减值测试, 体现了与国际会计准则的趋同。
(二) 商誉减值测试方法的选择。
考虑到企业合并的主流形式在未来一个比较长的时期内仍是国家同一控制下的企业合并, 而同一控制下的企业合并不产生商誉, 因而我国采取了传统的“一步法”对商誉进行减值测试。企业进行减值测试时, 首先, 因企业合并形成的商誉的账面价值, 应当自购买日起按照合理的方法分摊至相关的资产组, 如难以直接分摊至资产组, 应当将其分摊至相关的资产组组合;其次, 比较资产组或资产组组合的可收回金额与账面金额 (含已分摊的商誉的账面金额) , 如果可收回金额大于账面金额, 即可初步判断商誉没发生减值损失;如果可收回金额小于账面金额, 其差额确认为减值损失商誉减值损失, 一经确认, 不予转回。其中的相关资产组或者资产组组合应当是能够从企业合并的协同效应中受益的资产组或者资产组组合, 不应当大于按照《企业会计准则第35号———分部报告》所确定的报告分部。
(三) 商誉减值测试单元的选择。
我国可认定最小资产组合, 是以是否独立产生现金流为标准, 相关的资产组和资产组组合都不应当大于按照分部报告所决定的主要分部或次要分部。对于不能独立产生现金流量的资产, 应当按其所归属的资产组为基础进行减值测试, 计算确认减值损失。资产组是指企业可以认定的最小资产组合。我国的资产组内涵远远小于美国定义的报告单元, 并且概念本身十分抽象, 如何界定最小的概念在实际操作中困难较大。出于谨慎性原则, 我国选择先将商誉分摊至各资产, 选用了“一步法”对商誉进行减值测试, 符合成本效益原则。
会计核算方法的选择会产生一些特定的经济后果。在资产负债表方面, 两种减值测试方法的不同是在备抵科目的列示上;在利润表上, 这两种方法进行减值测试对企业当期的净利润不产生差异性的影响。
四、我国商誉减值会计存在的问题及对策
(一) 商誉减值会计存在的主要问题。
对商誉进行减值测试, 就需要获取诸如公允价值、未来超额利润之类的信息。虽然准则规定要在资产组或资产组组合的基础上进行减值测试, 但是考虑到资产组划分的不确定性以及目前我国资本市场发展的客观状况, 很难对资产组做出准确的估价, 从而影响到合并商誉计量的准确性, 造成会计信息的失真。
(二) 完善商誉减值会计的对策
1、加强监督, 完善相关法律法规。
从我国会计实务来看, 企业往往会出于各种目的利用确认资产减值损失来调节利润。因此, 必须完善会计内、外部监管部门的监督。一是加强政府监管。财政部门、证监会和国资委应该加强协调和沟通, 尽量统一会计检查和处罚的标准。由于商誉减值测试存在过多的主观估计, 因此监管部门尽量实现信息共享, 实现监管效果的最大化和监管成本的最小化;二是加强注册会计师监管。注册会计师在审计合并报表中, 不但要注重企业集团内部交易的抵消业务, 也要给予商誉减值测试更大的关注, 要持续关注集团所处行业的经营情况和竞争状况是否与商誉的减值测试结果相匹配。
2、强化会计人员职业培训, 提高会计人员素质。
商誉减值测试的过程主要包括几个关键问题:现金产出单元的确定、商誉在受益资产组的分配、现金流量的测试、折现率的选择。这些问题不仅要求会计人员能够传统记账, 还要求了解企业的生产流程和销售情况, 具有会计、金融方面的相关知识, 关注国家甚至国际宏观经济状况, 关注行业成长状况和行业竞争状况。为此, 应完善会计人员继续教育制度, 加大对会计人员业务培训和指导力度, 深化会计教学改革, 培养国际会计人才。
3、完善市场机制, 发展信息市场和价格市场。
发展信息市场和价格市场是实施资产减值会计的重要条件。我国信息市场和价格市场不够完善、透明, 造成资产减值程度难以处理和确定, 从而使商誉的减值测试缺乏客观的资料基础。因此, 应当进一步健全和发展证券市场、金融市场、生产资料市场, 提供公正、合理的各种资产信息和价格信息, 使商誉资产的确认和计量有较为客观的依据, 增强其可操作性和会计资料的真实性。
五、结语
商誉减值是一个棘手的难题, 近年来资产减值准备的计提、转回在一些上市公司挑起了制造利润的大梁, 成为公司扭亏、亏损公司避亏、上市公司调节利润的法宝。因此, 对我国商誉减值的相关问题进行研究在理论和实践上具有重大意义。
摘要：本文首先对商誉减值的确认问题进行国际比较;其次介绍我国商誉减值的具体会计处理;最后对我国商誉减值会计在会计实务中可能遇到的问题进行分析, 进而提出对策。
关键词：商誉,外购商誉,减值测试
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商誉减值 篇2
【作者简介】张梦梦：女，籍贯浙江乐清，毕业于浙江财经学院东方学院，现于贵州财经大学会计学院就读研究生。研究方向：会计理论与研究。
冉 谕：贵州财经大学会计学院副教授，研究生导师，现于武汉中南财经政法大学修读博士。
商誉作为企业的一项特殊资产，对企业的现实收益与未来的发展均有重要的影响，《企业会计准则第8号——资产减值》中特别规定，对因合并所形成的商誉，企业每年至少应在该年度终了进行减值测试、计算和确定其余额。另外，在报表附注中，企业取得的商誉总额、商誉的确认方法、减值的份额、分摊到某项资产组的商誉账面价值占商誉账面价值总额的比重等信息也必须得到披露。国内学者杨汝梅先生（1936年）最早对商誉进行定义，并在本质上指明了商誉的特殊性，以及其无法预测的收益能力。国外学者Largay（2004）通过研究发现，自美国发布商誉和其他无形资产会计准则后，取消商誉摊销明显导致了收入和资产的变动并引起市盈率和股价的联动。由此可见商誉的研究及其减值一直是国内外学者关注的重点问题，因此本文从企业的商誉，特别是合并商誉减值准备的计提入手，实证分析二者与企业的市场价值存在相关性问题。
另外，Katrien（2009）等以2005到2006年15个欧洲上市公司为样本进行研究，结果表明财务报告编报的动机对于是否确认商誉减值有显著影响。杜一涛、孙芳城（2008）利用实证的方法证明商誉与股价存在正相关关系，而无形资产与股价的关系并不显著。杜兴强（2010）中提出，商誉是企业总体价值和单项可辨认资产价值的差额，其作为预期未来超额盈利的贴现，可以为企业带来超额盈利。通过查阅和分析国内外学者关于合并商誉的研究，本文总结出以下结论：商誉是企业拥有或控制的能为企业带来超额经济利益却无法具体辨认的一种无形资源，其与股价之间存在某种程度的的正相关性。但是，注意到前人分析尚存在一些不足之处，特别是在研究中没有将商誉的减值考虑进去，忽略了商誉减值准备的计提可能对公司的市值造成影响。因此，本文借鉴Ohlson（1995）的研究模型，作为对前人研究的修正专门引入商誉减值准备，在分析商誉对于公司的市值影响力的同时，以探索其与公司市值的关系。
公司市值与合并商誉的实证分析
研究设计与样本选取。对于公司市值的实证研究经常从盈利能力入手，从账面资产、营业收入、技術研发以及无形资产、等方面来分析各变量对公司市值的影响，涉及到的因素有公司账面净值、NBVNET、支付研发支出以前的营业收入、研究与开发支出、商誉、无形资产等（Ohlson，1995；Barro，1991；Dewan，2001）。多数研究以公司股票市场年终报价为被解释变量，通过构建线形、对数线形模型，运用OLS、GLS方法进行分析检验。本文借鉴国内外关于公司市值与商誉关系的主流研究，选取下列控制变量，建立公司市值的回归模型如下：
其中，为常数项，到为待估计参数，为随机误差项，各变量的含义说明见表3。
描述性分析与相关性分析。为验证以上猜想，本文收集了2010年沪市180指数的成分公司年度报表，经过初步筛选，以及缺失或者不符合本文研究目的的数据后，只有65家公司的数据入选有效样本，并根据有效样本进行计量分析。从描述性结果分析得到，公司市值在50.1～20500亿之间变化，其中值为308亿，这说明样本的选取没有过分集中于资本庞大的公司，使得样本选取更具代表性。从研发费用在0～11.8亿之间的巨大变化看，企业对研发费用的支付很不一致。最后，描述性结果中显示商誉的最小值为25975.62，最大值为83亿，且均值为4.09亿，但是各样本对于商誉减值准备的计提存在较大差异。
回归分析结果。为了说明本文构建模型的合理性，本文引入Ohlson（1995）最初创立并发展的价值模型：
（1）
和另一变形模型（2）：
（2）
以及本部分研究设计开始部分的模型为模型3，得到回归结果如下表3所示。
从表3所反映的三种模型的回归结果看，Model 1到Model 3模型的拟合度逐步高，这说明，以拟合度指标看衡量，本文的猜想是正确的。其中，Model 1反映了在5%的显著性水平下，公司账面净值和研发支出都和公司市值呈现高度的显性正相关，而营业收入却和公司市值负相关，其调整可决系数为0.9602，说明样本整体的解释能力较高。
但是，在引入商誉减值准备后的Model 3中，虽然整体的解释能力也增强了，可商誉减值准备本身在5%的显著性水平下并没有通过显著性检验。相反，与其联系密切的无形资产和商誉却都通过了显著性检验。同时，在其他两个模型中一直十分显著的营业收入却表现出较强的不显著性。从而可以说明，商誉减值准备与无形资产和商誉之间
的联系较紧密，但对于模型整体的解释能力还不够。因此，笔者继续对模型进行调整，各自剔除无形资产项得到Model 2b、Model 3b、剔除营业收入得到Model 3c、剔除无形资产和营业收入得到Model 3d。
从调整后的模型回归结果中可以发现剔除无形资产变量后的样本的整体线性和解释能力仍然十分强，拟合度较高。对于没有引入商誉减值准备的Model 2在剔除无形资产变量后所有的解释变量都通过了显著性检验，而对于引入商誉减值准备的Model 3，剔除无形资产对于显著性检验并没有多大的帮助，只有在同时剔除与商誉减值准备密切相关的营业收入后，Model 3d才显示出所有变量都通过显著性检验。
从而本文判定，剔除无形资产和商誉的公司账面净值、商誉以及研发支出和公司市值呈现显著的正相关。也就是说，企业之间由于合并形成的合并商誉对于企业未来的发展是十分有利的，采用正确谨慎的方法计提减值准备，同样可以提高公司在股票市场上的价值。
异方差性与序列相关性检验。对于Model 1、Model 2b、Model 3c分别进行异方差性检验和序列相关性检验。得到的结果如表4：
通过上述检验，可以验证各个模型在显著性水平5%下均不存在異方差性和一阶序列相关性。
研究结论
研究结论和建议。本文通过对上市公司的市场价值与商誉之间的相关性的实证分析，得出如下结论：
通过描述性数据和相关性矩阵分析的研究表明，商誉和研发支出在一定程度上影响公司的市值并且各解释变量之间显著相关。
样本公司商誉确实与公司市值存在显著的正相关性，这符合国内外学者的研究成果以及本文最初的猜想。并且，回归结果表明本文所新引入的商誉减值准备也和公司市值呈现显著的正相关性。
通过以上结论本文可以总结出几点建议。首先，完善商誉减值准备会计政策。具体来说，在会计准则的制定中应提高企业对商誉的披露程度，通过在附注中明确商誉取得的来源与计量方式，阐明减值计提的方式和原因，从而提高会计准则的质量，确保会计信息披露透明度。
其次，商誉的减值测试也不应该像准则中要求的，单单只是在每年年末进行减值测试，更要强制性规定企业在出现特定情况时进行减值测试。同时，在报表的附注中披露减值产生的原因，以及对商誉进行减值评估的机构或组织和减值准备计提的方法。
最后，还应加强注册会计师对商誉的审计，强调实质重于形式原则，只有商誉的披露及其减值准备的计提满足合理、合法要求的情况下，才可以出具标准无保留意见。
研究不足之处及进一步研究方向。本文选取的样本只是2010年的截面数据，没有考虑时间因素的影响。由于商誉对于公司发展的影响，具有很长的时滞性，因此进一步的研究可以考虑加大样本数据，特别是将时间数列引入研究的模型。
同时，本文在数据的处理上存在一定的不当之处，也没有考虑到控制变量的引入，对实证结果可能产生一定的偏差。最后，本文所研究的商誉，在计量的问题上仍然存在一些有待解决的问题，例如，股票数量确定缺乏规范方法，导致合并成本难以准确确定；被并购企业的可辨认净资产也没有准确的范围等等，这些计量的困难性使得研究模型中的商誉的确认困难重重，因此，需要未来进行更深入的研究和探索。
（作者单位：贵州财经大学）
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商誉减值相关问题研究 篇3
(一)商誉减值测试时点确定的问题
新准则规定:“企业合并所形成的商誉,至少应当在每年年度终了时进行减值测试。”这就意味着商誉资产减值测试不仅在年度终了时进行,而且在出现特定情况时也应进行。由于商誉不存在交易市场,对商誉进行减值测试就需要对其当前价值进行评估,需要进行一系列数据的测算,既耗时又费力。可想而知,在没有强制性规定和约束的情况下,即使出现了商誉减值的迹象,也几乎没有企业会在年度中间进行商誉的减值测试。我国在商誉问题的研究上起步较晚,在商誉价值的评估方面缺少技术及经验支持,每年一次减值测试比较困难且成本较高。
(二)商誉减值测试单元确定的问题
新准则规定:“商誉应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。相关的资产组或者资产组组合,不应当大于按照《企业会计准则第35号—分部报告》所确定的报告分部。”
可以看出,新准则在确定商誉资产减值测试单元时,既没有采用FASB的报告单元,也没有采用IASB的现金产出单元,而是采用了资产组或者资产组组合的概念。但是,资产组的认定,应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或资产组的现金流入为依据。同时,认定资产组时应当考虑企业管理层管理生产经营活动的方式和对资产的持续使用或者处置的决策方式等。从上述规定来看,新准则规定的商誉减值测试单元更接近于IASB的现金流量单元,两者都强调了独立产生现金流量的能力。
从我国目前企业管理现状和会计人员的执业水平上来看,在类似于国际会计准则的现金流量单元的资产组的层面上进行商誉的减值测试,还存在一定的困难,主要体现在以下几个方面:
1. 我国企业的管理水平尚不足以采用资产组或者资产组组合为商誉减值测试的单元。
大部分上市公司没有编制长期(3至5年)现金流量预算的惯例(而这恰好是商誉减值测试的关键所在),管理人员和财务人员对现金流量的测算普遍缺乏经验。在这种情况下,即使是测试主体层面的现金流量都十分困难,更不要说是测试资产组或者其资产组组合的长期现金流量了。
2. 资产分配工作量大,且带有较大的随意性。
尽管准则规定了资产组或者资产组组合的确定标准,但是由于各个行业、企业的业务和内部管理控制不同,具体的操作人员在确定资产组时的标准千差万别,带有很大的随意性。这种情况下,提供的商誉减值测试的信息的可靠性和可比性值得怀疑。
因此,为了提高按资产组确定的可收回金额的可操作性,必须提供大量且详细的指南和解释,但这样的指南和解释是不可能穷尽的。
(三)我国商誉减值测试计量基础的问题
资产(包括商誉资产)减值的计量基础是以可收回金额确定的。但是在实际操作中,由于包括商誉的资产或者资产组组合都是各种长期资产的组合,并且一般是根据各个企业具体情况定制的,一般情况下并不容易获得资产组或者资产组组合的公平市价。所以采用现金流量法,成了获取包括商誉的资产组或资产组组合公允价值的主要途径。
预计资产的未来现金流量,应当以经企业管理层批准的最近财务预算或者预测数据,以及该预算或者预测期之后年份稳定的或者递减的增长率为基础。
折现率是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率,该折现率是企业在购置或者投资资产时所要求的必要报酬率。
虽然新准则中对计量基础的相关问题进行了比较详尽的解释,但并没有给出具体的执行程序和步骤,这样会产生以下问题:
1. 在进行合并商誉的减值测试过程中,如有的企业会把相关的费用在现金流中扣除,而有的企业则没有扣除,就弱化了信息的可比性。
2. 在确定现金流量现值的时候仍然给出了两种方法:风险调整现金流量法和一次调整折现率法。两种方法在测定一个时点上的现金流量时并不存在差异,但是在测试一个持续的时段时,其差异是明显的。企业在运用风险调整折现率法的时候并不容易找到确定现金流量的充分证据,而且当前情况下,让每个企业分别确定后续期每年的现金流量也是不现实的,即使勉强为之,其结果也是令人怀疑的。
(四)我国商誉减值损失不允许转回的问题
新准则规定:“商誉的减值损失一旦确认,在以后各期均不得转回。”作为企业的一项资产,商誉既可能减值也可能升值。通常企业根据商誉构成要素的不利影响,通过商誉的减值测试来确认商誉的减值损失,而一旦不利的影响消失了,就应该重新估计商誉的价值,即转回商誉减值损失。
在不同时期,随着人们的经营管理观念、对会计信息的需求以及会计环境的变化,会计报表的中心会相应变迁。历史上财务报表中心的发展过程大致经过了资产负债表——利润表——资产负债表这样几个阶段。新准则重视资产负债表,产生了资产负债观。资产负债观基于资产和负债的变动来计量企业收益,当资产的价值增加或负债的价值减少时,会产生收益。因此,当导致商誉减值的因素消失后,为了更准确地计量资产,应重新估计商誉的价值。这样,随着导致商誉减值因素的消失,将商誉损失转回,能够反映每笔交易或事项发生后对企业资产和负债变化的影响,确保了企业各时点上资产计量的真实准确,为确定某一期间流量概念的收入和费用提供了可靠的基础。
二、完善我国商誉减值规定的对策
(一)细化商誉减值测试中的具体指标和程序
在合并商誉的减值测试上,应该分别从减值测试的时点、单元、计量基础和减值损失一定条件下允许转回四个方面进行细化。
1. 减值测试时点的选择。
减值测试应以特定测试为主,定期测试为辅。由于商誉不存在活跃市场,其价值变化受市场价格的波动影响较小,其减值的发生多是受其构成要素的变化影响。而这些不利事件的发生是偶然的,考虑到成本效益原则,减值测试应与特殊事件的发生相协调进行。特定测试应根据商誉的特点进行确定,在一些事项或环境发生不利变化时采用特定测试,例如税法对高新技术企业以及环保型企业的税收优惠政策。但出于会计管理控制的需要,除了进行特定测试外,还应进行定期测试,以更准确地反映商誉的价值。
2. 减值测试单元的确定。
我国应该采用在分部报告单元上进行商誉的减值测试。(1)分部报告单元比资产组高一个层次,符合成本效益原则,具有可操作性。比较FASB和IASB的规定可以看出,分部报告单元要比资产组要高一个层次,其操作成本要低,并且有分部报告准则做指导,在测试单元的确定上有明确的标准。(2)在分部报告单元上进行商誉减值测试,长期现金流量的确定容易操作。分部报告准则已经确定了收入、成本和费用的范围,所以对于现金流量的预测较之于资产组来说更容易,且具有更高的可靠性。
3. 减值测试计量基础的细化。
美国财务会计准则委员会在资产减值上优先采用了公允价值,而国际会计准则则采用了可收回金额。但具体到商誉的减值测试上,这种差异对我国商誉减值测试在执行上并无实质性的区别。因为在一个市场上找到一项测试单元的公允价值或者类似资产的公允价值几乎是不可能的,更何况我国资产证券化的工作刚刚起步。所以,合并商誉减值测试的计量基础最终会集中到现金流量现值的确定上。
所以应规范现金流量所包含的范围,增加可比性和客观性。对于后续期的现金流量应该采用行业增长率来测算,行业增长率可以以相关的行业协会公布的资料作为参考,或者由证监会对上市公司进行统计得到;在折现率方面,分行业统一规定采用资本资产定价模型确定的折现率进行折现,具体的无风险利率可以采用国债的利率,行业的β(风险报酬率)可以由证券交易所进行统计后公布,这样套算出来的折现率既可以大体反映特定企业的风险,又最大程度的缩小了管理层通过改变折现率从而操纵商誉减值测试结果的机会;在具体的现金流量的折现率上,采用传统的一次调整折现率法。
4. 商誉减值损失特定情况下允许转回。
在商誉减值损失的确认上,IASB规定,已确认的商誉减值损失一般不能在以后期间转回,但以下情况除外:商誉减值损失是由于例外性质的特定外部事件造成,这类事件预计不会再发生;随后发生的外部事件抵销了上述事件的影响。在符合上述条件时,商誉的账面金额应增至可收回金额。
可以看出,IASB规定的特定外部事件是指非企业控制的事件。而FASB和我国准则规定,商誉减值损失的确认不可转回,以减少利润操纵空间。其实,即使允许商誉减值损失转回,给企业管理当局操控企业利润的空间也很小。我国可以在商誉减值损失的转回问题上借鉴IASB的做法,规定在一般情况下对于商誉的减值损失不予转回,但在特定的情况下允许转回已经确认的减值损失,并且详细规定可以转回的事项及标准,防止企业以商誉减值损失的转回来调节盈余。
(二)加强对商誉后续计量的监管
商誉后续计量的不确定性,决定了在其执行过程中会计主体选择性的空间非常大,有效和健全的惩戒措施是维护会计准则有效执行的保证。具体到商誉减值的监管上,可以分为政府监管和注册会计师审计监管。
1. 政府监管。
财政部门以及证监会和国资委要尽量统一会计检查和处罚的标准。由于商誉减值测试过程中过多的主观估计,这决定了在这方面的监管工作需要更高的专业水准和更高的成本,需要上述会计监管部门加强协调和沟通,尽量实现信息共享,以期实现监管效果的最大化和监管成本的最小化。
2. 注册会计师监管。
商誉单独进入报表并且采用减值测试的方法进行计量,使这一审计领域成了高风险领域。这就要求注册会计师在审计合并报表时,不仅要注重企业集团内部交易的抵销业务,而且也要对拥有巨额商誉的企业集团的商誉减值测试给予更大的关注,要持续关注集团所处行业的经营情况和竞争状况,是否与商誉的减值测试结果相匹配。因此要求注册会计师深入检查企业商誉减值测试结果是否与企业财务预算结果相匹配。
商誉减值的会计处理探究 篇4
现阶段,企业的优势已不完全取决于业主与顾客之间的关系,而要从内部管理、生产组织、销售环节等各方面努力,如果企业拥有某些方面的优势,它就能获得比其他同类型企业更高的利润即超额利润。
一、商誉的确认
只要企业有获得超额利润的能力即可确认商誉的存在,并且可将其创立过程所发生的一切支出作为成本入账。在会计实务中,一般只对企业外购商誉即合并商誉加以确认入账,自行创造的商誉不予入账。当一个企业购入另一个企业时,其购入成本超过被购企业净资产的公允价值之部分就是商誉的价值。可见,商誉的价值无法脱离企业的整体而单独确认,并且只有当发生企业整体产权有偿转让时才能确认商誉的价值。
二、商誉的特性
商誉能为企业创造间接的经济效益。它之所以作为一项资产、具有价值,正是因为它的这种效益性特征。它是企业收益水平与按社会平均收益率计算的差额的资本化价格,人们通常采用资本化率把企业超额收益还原,求得商誉价格。而资本化率实际上又是投资报酬率,企业超额收益经过还原所得的就是创造这种超额收益的资本额。所以,应把商誉的价格看作资本化价格。
商誉是一种不可确指的无形资产,它不能独立存在、具有附着性的特征,与企业的有形资产和企业的环境紧密相联。它既不能单独转让、出售,也不能以独立的一项资产作为投资,不存在单独的转让价值。它只能依附于企业整体,商誉的价值是通过企业整体收益水平来体现的。
三、商誉减值的会计处理
商誉减值一般有如下三种处理方法:将商誉单独确认为一项资产,并在其预计的有效年限内以摊销列作费用;把商誉看成一项权益抵销项目,在合并时立即注销,直接冲减合并企业的当期收益或留存收益;将商誉作为一项永久性资产,不予摊销。
(一)商誉减值测试的基本要求
企业如果拥有因企业合并所形成的商誉的,至少应当在每年年度终了进行减值测试。鉴于商誉难以独立产生现金流量,因此商誉应当结合与其相关的资产组或资产组组合进行减值测试,这些相关的资产组或资产组组合应当是能够从企业合并的协同效应中收益的资产组或资产组组合,但不应当大于按照分部报告准则所确定的报告分部。
对于已经分摊商誉的资产组或资产组组合,不论是否存在资产组或资产组组合可能发生减值的迹象,每年都应当通过比较包含商誉的资产组或资产组组合的账面价值与可收回金额进行减值测试。
为了资产减值测试的目的,对于因企业合并形成的商誉的账面价值,企业应当自购买日起按照合理的方法分摊至相关的资产组;难以分摊至相关资产组的,应当将其分摊至相关的资产组组合。
企业因重组等原因改变了其报告结构,从而影响到已分摊商誉的一个或若干资产组或资产组组合构成的,应当按照合理的分摊方法将商誉重新分摊至受影响的资产组或资产组组合。
(二)商誉减值测试的方法与会计处理
商誉发生减值的,应通过在本科目设置“减值准备”明细科目进行核算,也可以单独设置“商誉减值准备”科目进行核算,企业应按企业合并准则确定的商誉价值,借记本科目,贷记有关科目。资产负债表日,企业根据资产减值准则确定商誉发生减值的,按应减记的金额,借记“资产减值损失”科目,贷记本科目(减值准备)。本科目期末借方余额反映企业外购商誉的价值。
在对包含商誉的相关资产组或资产组组合进行减值测试时,如与商誉相关的资产组或资产组组合存在减值迹象的应按照下列步骤处理:
首先,对不包含商誉的资产组或资产组组合进行减值测试,计算可收回金额,并与相关账面价值相比较,确认相应的减值损失。
其次,再对包含商誉的资产组或资产组组合进行减值测试,比较这些相关资产组或资产组组合的账面价值与其可收回金额。如相关资产组或资产组组合的可收回金额低于其账面价值的,应当确认其相应的减值损失。
如果因企业合并所形成的商誉是母公司根据其在子公司所拥有的权益而确认的商誉,在这种情况下,子公司中归属于少数股东权益的商誉并没有在合并财务报表中予以确认。因此,在对与商誉相关的资产组或者资产组组合进行减值测试时,由于其可收回金额的预计包括了归属于少数股东权益的商誉价值部分,为了使减值测试建立在一致的基础上,企业应当调整资产组的账面价值,将归属于少数股东权益的商誉包括在内,然后根据调整后的资产组账面价值与其可收回金额进行比较,以确定资产组(包括商誉)是否发生了减值。
上述资产组如发生减值的,企业应当首先抵减商誉的账面价值,由于根据上述方法计算的商誉减值损失包括了应由少数股东权益承担的部分,而少数股东权益享有的商誉价值及其减值损失都没有在合并财务报表中反映,合并财务报表只反映归属于母公司的商誉,因此应当将商誉减值损失在可归属于母公司和少数股东权益之间按比例进行分摊,以确认归属于母公司的商誉减值损失,并将其反映于合并财务报表中。
例:A公司于2008年1月1日以600万元收购了B公司的60%的股权。在购买日,B公司可辨认资产的公允价值为500万元,假定没有负债和或有负债。
A公司在购买日编制的合并资产负债表中确认商誉300万元(600-500*60%)、B企业可辨认资产500万元和少数股东权益200万元(500*40%)。
假定B公司的所有资产被认定为一个资产组,由于该资产组包括商誉,因此A公司至少应当于每年年度终了进行减值测试。
在2008年末,A公司确定该资产组的可收回金额为100万元,可辨认净资产的账面减值为350万元。
鉴于B公司作为一个单独的资产组的可收回金额100万元中,包括归属少数股东权益在商誉价值中享有的部分。因此,出于减值测试的目的,在与资产组的可收回金额进行比较之前,A公司应当对资产组的账面价值进行调整,使其包括归属于少数股东权益的商誉价值200万元[(600/60%-500)*40%],然后在据以比较该资产组的账面价值和可收回金额,确定是否发生了减值损失以及应予确认的减值损失金额。
减值测试的过程具体见下表:
根据上述计算结果,资产组发生减值损失750万元,应当首先冲减商誉的账面价值,然后再将剩余部分分摊至资产组中的其他资产。在本例中,750万元减值损失中有500万元应当属于商誉减值损失,但合并财务报表中确认的商誉仅限于A公司持有B公司60%的股权部分,因此公司只需要在合并报表中确认归属于A公司的商誉减值损失,即500万元商誉减值损失的60%,为300万元。剩余的250万元(750-500)减值损失应当冲减B公司可辨认净资产的账面价值,作为B公司可辨认净资产的减值损失。
减值损失具体分摊过程见下表:
四、结语
商誉减值准备确认及其会计处理 篇5
新准则规定, 企业在合并时, 企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额应确认为商誉。视企业合并方式的不同:控股合并的情况下, 该差额是指在合并报表中应予列示的商誉, 即长期股权投资的成本与购买日按照持股比例计算确定影响又被购买方可辨认净资产公允价值之间的差额;吸收合并的情况下, 该差额是购买方在其账簿及个别财务报表中应确认的商誉。对于非同一控制下的企业合并, 存在合并差额的情况下, 企业首先应对企业合并成本及合并中取得的可辨认资产、负债的公允价值进行复核, 在取得的各项资产和负债公允价值计量并且确认了符合条件的无形资产以后, 剩余部分才构成商誉。
[例1]20X9年6月30日, P公司在发行1000万股普通股, 每股面值1元, 市场价格为每股1.8元, 取得了S公司80%的股权。假定该项合并为非同一控制下的企业合并, 编制购买方于购买日的合并报表。购买日S公司资产负债表的所有者权益账面价值为1800万元, 其公允价值为2200万元, 其中存货的账面价值为600万元, 公允价值为630万元, 长期股权投资的账面价值为200万元, 公允价值为250万元, 固定资产的账面价值为1500万元, 公允价值为1800万元, 无形资产的账面价值为100万元, 公允价值为120万元。
(1) 合并日确认长期股权投资
(2) 合并日商誉
合并商誉=企业合并成本-合并中取得被购买方可辨认净资产公允价值份额=1000×1.8-2200×80%=40 (万元)
二、商誉减值准备的会计处理
商誉在确认以后, 持有期间不要求摊销, 每一会计年度期末, 企业应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》的规定对其价值进行测试, 按照账面价值与可收回金额孰低的原则计量, 对于可收回金额低于账面价值的部分, 即提减值准备, 有关减值准备在计提之后, 不能够转回。对商誉减值的处理是按照资产组或资产组组合减值的处理原则来进行的, 为了资产减值测试的目的, 对于因企业合并形成的商誉的账面价值, 应当自购买日起按照合理的方法分摊至相关的资产组, 难以分摊至相关的资产组的, 应当将其分摊至相关的资产组组合。具体的处理程序拟通过例2予以说明。
[例2]甲公司有关商誉及其他资料如下: (1) 甲公司在20×8年12月1日, 以1600万元的价格吸收合并了乙公司。在购买日, 乙公司可辨认资产的公允价值为2500万元, 负债的公允价值为1000万元, 甲公司确认了商誉100万元。乙公司的全部资产划分为两条生产线——A生产线 (包括有X、Y、Z三台设备) 和B生产线 (包括有S、T两台设备) , A生产线的公允价值为1500万元 (其中:X设备为400万元、Y设备500万元、Z设备为600万元) , B生产线的公允价值为1000万元 (其中:S设备为300万元、T设备为700万元) , 甲公司在合并乙公司后, 将两条生产线认定为两个资产组。两条生产线的各台设备预计尚可使用年限均为5年, 预计净残值均为0, 采用直线法计提折旧。 (2) 甲公司在购买日将商誉按照资产组入账价值的比例分摊至资产组, 即A资产组分摊的商誉价值为60万元, B资产组分摊的商誉价值为40万元。 (3) 20×9年, 由于A.B生产线所生产的产品市场竞争激烈, 导致生产的产品销路锐减, 因此, 甲公司于年末进行减值测试。 (4) 20×9年末, 甲公司无法合理估计A.B两生产线公允价值减去处置费用后的净额, 经估计A.B生产线未来5年现金流量及其折现率, 计算确定的A.B生产线的现值分别为1000万元和820万元。甲公司无法合理估计X、Y、Z和S、T的公允价值减去处置费用后的净额以及未来现金流量的现值。
要求:分别计算确定甲公司的商誉、A生产线和B生产线及各设备的减值损失。
首先, 计算A、B资产组和各设备的账面价值:
A资产组不包含商誉的账面价值=1500-1500÷5=1200 (万元)
B资产组不包含商誉的账面价值=1000-1000÷5=800 (万元)
其次, 对不包含商誉的资产组进行减值测试, 计算可收回金额和减值损失。
(1) A资产组的可收回金额为1000万元小于其不包含商誉的账面价值1200万元, 应确认资产减值损失200万元。
(2) B资产组的可收回金额为820万元, 大于其不包含商誉的账面价值800万元, 不确认减值损失。
最后, 对包含商誉的资产组进行减值测试, 计算可收回金额和减值损失。
(1) A资产组包含商誉的账面价值=1500-1500/5+60=1260, A资产组的可收回金额为1000万元小于其包含商誉的账面价值1260, 应确认资产减值损失260。
减值损失260万元应先抵减分摊到资产组的商誉的账面价值60, 其余减值损失200再在X、Y、Z设备之间按账面价值的比例进行分摊。
X设备分摊的减值损失=200×320/1200=53.33, Y设备应分摊的减值损失=200×400/1200=66.67, Z设备应分摊的减值损失=200×480/1200=80。
(2) B资产组包含商誉的账面价值=1000-1000/5+40=840, B资产组的可收回金额为820,
B资产组的可收回金额820小于其包含商誉的账面价值840, 应确认资产减值损失20。抵减分摊到资产组的商誉的账面价值20, B资产组可辨认资产未发生减值损失。
综上分析, 应确认商誉减值准备=60+20=80万元。
参考文献
探讨合并商誉减值及会计处理办法 篇6
商誉作为收购价值的衡量标准, 它预示着企业未来发展潜力的降低程度, 企业都不希望出现商誉减值, 这会大大的影响企业的经营业绩, 同时也会引起外界的质疑。由于商誉是一种长期资产, 所以其必然要发生变化, 在企业会计准则中要求必须每年对企业的商誉进行测试。合并商誉减值测试这一全新的业务对于财务工作者有更高的新要求, 要求财务人员要具有一定的职业判断能力。因为财务人员的职业判断质量直接影响着商誉减值测试的效果, 所以财务人员除了要了解企业自身的实际情况外还需要考虑行业的发展趋势和经济特点, 在对整理、分析内部和外部信息后选择适当的参数。
一、商誉减值的理论依据
(一) 资产定价理论
商誉是一种不能单独产生现金流的特殊资产, 所以对其定价有一定的难度。同时, 对企业减值准备的计量也影响着商誉的价值。商誉给企业带来的经济利益不能用具体的价值来衡量, 是企业内部各因素协调发展的结果, 不能单纯的依靠传统的定价方式, 所以商誉定价有一定的难度。
(二) 整合管理理论
市场自由竞争是企业对资源进行整合管理的一种常见的方式, 而合并则是企业整合管理的外在表现形式。企业通过合并能够获得更多资源量和资源收集渠道, 有利于企业经营范围的拓展。商誉是企业整合管理动机和目的的价值表现, 而商誉减值则是企业没有实现预期目的的数量体现。
(三) 信息不对称理论
信息不对称又包括逆向选择和道德风险两方面。这就使企业投资者面临逆向选择和道德风险的问题。信息直接影响管理者的业绩, 同时对于企业的决策也起到决定性作用, 它直接关系到合并单位的利益。这导致企业合并需要支付一定的交易成本来应对由信息不对称所带来的问题。商誉就是合并过程中由于信息不对称造成的多支付的价值体现, 合并单位需要在日后对其价值进行重新认定, 从而确定具体的减值损失。
二、资产减值迹象的判断
(一) 外部环境的影响因素
能够影响企业资产减值的外部因素包括:一是资产的市价在当期发生了大幅度的下跌, 而且跌幅明显超出了预计的范围;二是由于经济、法律、技术等大环境的变化, 以及资产所处的市场环境在当期或近期所发生的重大变化对企业所造成的不利影响;三是由于当期市场投资报酬率以及市场利率的提高, 使企业资产未来的现金流量的折现率受到影响, 很大程度地降低了企业资产可回收的实际金额;四是内部报告显现出企业资产的经济绩效呈现出下降趋势。以上外部环境因素都可视为企业资产发生减值的迹象。
(二) 内部环境的影响因素
能够影响企业资产减值的内部因素包括:一是有足够的内部信息证据表明资产过时陈旧或其实体已经损坏;二是确认资产已经被闲置、将被计划提前处理、或即将被闲置、终止使用;三是可靠的内部信息显示企业资产的经济绩效已经或即将低于预期的经济绩效。以上内部环境因素都可被视为企业发生资产减值迹象。
三、合并商誉减值会计分析
在我国企业会计准则中有明确的规定企业合并所形成的商誉必须每年都进行减值测试, 这样可以与国际会计准则同步, 顺应了经济全球化的发展趋势。
(一) 商誉减值测试方法
1. 确定资产可收回金额这是商誉减值测试中核心任务。
要想确定企业资产的可收回金额一方面需要对资产的公允价值减去处置费用所得的净额进行估计;另一方面需要对未来现金流量的现值进行估计。将两者估计后的数量进行比较, 较高者即为资产可回收金额, 其中只要有一项金额超过了资产的账面价值, 说明企业资产没有发生减值, 这时就不需要对另一项金额进行估算了。
2. 以公允价值来确定资产可回收金额。
这是由于计量可收回金额的核心不是以企业自身情况所确定的价值而在于估计市场价值, 另外如果由企业的预期资产所造成的现金流入多于其他竞争者, 那么表明这些超出的收益主要源于管理层协同作用以及经营管理活动产生的自创商誉。所以资产可收回金额可以由公允价值与处理费用的净额来确定。在确定公允价值时可以根据公平交易中资产的销售协议价格为标准;也可以依据资产市场价值由买方提出的价格为标准;此外, 在没有前两者依据的前提下, 以实际的信息资源为依据, 根据双方的实际情况进行公平交易所协商的交易价格为资产的公允价值。
3. 以未来现金流量值为依据确定资产的可收回金额。
就需要先对资产的未来现金流量预测。在进行减值测试时, 企业要以近期批准的财务预算为依据, 对那些不含商誉的在有效使用年限内的资产以及资产组的现金流量进行预测。要想使预测更准确要求现金流量预测年限不超过5年, 除了能够证明长期合理有效的情况除外。在对未来现金流量进行研究预测不应该包含与资产升级改造和未来重组相关的现金流量、所得税、由于筹资活动产生的现金流量。另外, 还要注意要选择合适的折现率, 折现率的选择直接关系到折现值和减值额, 它属于减值测试中的一项重要任务。折现率的确定可以以资产的市场利率为依据, 当无法通过市场手段获得时可以以替代利率进行估计。同时还要注意, 如果折现率都属于税前利率, 如果预计折现率的利率基础属于税后, 还需要对其进行适当的调整, 使其成为税前利率。
(二) 商誉减值的确认与计量
通过减值测试结果, 可以确定资产组的可收回金额, 如果它小于账面价值就表明企业存在商誉减值, 这时需要对减值的损失进行进一步的确认。通常对减值损失金额按顺序进行分摊:首先, 将减值损失金额抵减分摊到资产级中商誉的账面价值;其次, 按比例抵减资产组中除商誉以外的其他各项资产的账面价值, 同时要保证在抵减后其他各项资产的账面价值要高于零、该资产预计未来现金流量的现值、该资产的公允价值减去处置费用后的净额三者中的最高值。如果出现未能分摊的减值损失金额, 则需要依据相关资产组或者资产组组合中的其他各项资产的账面价值所占比重进行分摊。
(三) 商誉减值的披露
当分摊到某资产组的商誉的账面价值在商誉账面价值总额中占有重大比例时, 就应当披露。企业还需要在当期对资产减值的金额进行确认, 并找出导致资产减值的原因。同时还要对资产可收回金额的方法进行确定。
四、商誉减值会计处理建议
受到我国资本市场发展客观状况的制约, 同时资产组划分还存在一些不确定性因素, 这就影响了对资产组进行估价的准确性, 使合并商誉计量的准确性也受到影响, 最终导致会计信息的失真, 影响企业的决策, 所以要对商誉减值会计处理进行进一步的完善。
(一) 加大监督力度
研究结果表明, 企业通常会利用确认资产减值来调节利润, 这就需要加强监督力度。首先是加强政府部门的监管, 各部门间要加强沟通和协调, 制定出统一的检查和处罚标准;其次是加强注册会计师的监管力度。在进行审计合并报表时, 要求注册会计师在注重企业内部交易的抵消业务的同时, 还要重视企业的商誉减值测试, 对企业所处行业的竞争状况、经营情况与商誉减值测试结果进行比对, 观察它们相互间是否匹配。
(二) 加大会计人员的培训力度
由于商誉减值测试是一项全新业务, 而且其对财务工作人员有更新的要求, 所以要加大会计人员的培训力度, 以不断提高会计人员的综合素质。商誉减值测试需要确定现金的产出单元、测试现金流量、明确商誉在资产组中的比重以及选择折现率。主就需要会计人员除了拥有较高的专业素质外, 还需要对企业的生产流程和销售情况有一定的了解, 同时还要掌握会计、金融方面的知识, 不仅要掌握行业成长状况和竞争状况方面的信息, 还要不断地关注国家以及国际宏观经济状况和发展趋势, 只有这样才能成为适应时代发展需求的国际会计人才。
(三) 不断完善市场机制
实施资产减值会计的重要手段是价格市场和信息市场。目前, 我国的价格市场和信息市场透明化程度不够, 还需要进一步的完善, 这就阻碍了资产减值程度的确定和处理, 从而不能为商誉的减值测试提供可靠的客观资料作为依据。所以, 需要对金融市场、证券市场以及生产资料市场进行进一步的健全和发展, 使其所提供的价格信息和资产信息更加公正、合理、真实、可靠, 使其能够成为商誉资产确认和计量的客观依据。
摘要：随着我国经济的飞速发展, 我国企业所涉及的国内外的并购业务也逐渐增多, 在并购过程中固然会产生大量的合并商誉, 它直接影响着企业的盈利能力, 被视为是一个具有持续魅力的热点问题, 备受实务界和会计理论界的关注。
关键词：合并商誉,商誉减值,会计处理
参考文献
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[2]杜兴强, 杜颖洁, 周泽将.商誉的内涵及其确认问题探讨[J].财务与会计导刊, 2011 (05) .
中美合并商誉减值测试方法的思考 篇7
我国对商誉减值测试采用“一步法”，即企业应分以下两种情况来测试确定资产组(包括商誉)的减值。首先，实施自下而上的测试，如果能够将商誉按照合理、一致的基础分摊至相关资产组，之后则比较各相关资产组的账面价值与其可收回金额，如相关资产组的可收回金额低于其账面价值，应当确认商誉的减值损失;如果执行自下而上测试后，企业不能将商誉的账面金额以合理、一致的方式分摊到资产组中，则应将其账面金额分摊至资产组组合然后再自上而下进行减值测试。新颁布的《企业会计准则第8号———资产减值》规定：企业进行减值测试，对于因企业合并形成的商誉的账面价值，应当自购买日起按照合理的方法分摊至相关的资产组，如难以直接分摊至资产组，应当将其分摊至相关的资产组组合。其次，比较资产组或资产组组合的可收回金额与账面金额 (含已分摊的商誉的账面金额) ，如果可收回金额大于账面金额，即可初步判断商誉没发生减值损失;如果可收回金额小于账面金额, 其差额确认为减值损失。商誉减值损失一经确认，不予转回。相关资产组或者资产组组合应当是能够从企业合并的协同效应中受益的资产组或者资产组组合，不应当大于按照《企业会计准则第35号———分部报告》所确定的报告分部。
美国根据其财务会计准则公告第142号规定，采用“两步法”对商誉进行减值测试。第1步确定潜在减值，比较报告单元的公允价值和账面金额，如果报告单元的公允价值超过其账面金额，即可判断商誉没有减值，则不需要继续进行减值测试的第2步。但是如果公允价值小于其账面金额，则可以初步判断商誉已经发生减值，因而要实施减值测试的第2步骤。第2步是计量商誉减值损失的金额，即比较报告单元商誉的账面金额与其隐含的公允价值。如果报告单元商誉的账面金额超过其隐含的公允价值, 超过的金额就应当被确认为减值损失的金额。但确认的减值损失不能超过商誉的账面金额，减值损失确认后，商誉的账面价值应按调整后的金额记账，而且商誉的减值损失一经确认，不予转回。
二、采用不同方法进行减值测试的原因
我国采用“一步法”对商誉进行减值测试，美国采用的却是“两步法”，对于这其中的原因从以下3个方面来分析。
（一）理论依据不同
从我国新会计准则的规定可以看出，其对商誉的定义体现了“剩余价值观”。即先确认单项有形资产和可辨认无形资产的未来现金净流量的贴现值，再计算企业总体价值与这一价值的差额，将差额确认为商誉。
美国对商誉的定义则更多地体现了无形资源观。即认为商誉是由良好的企业声誉、广泛的社会关系、优秀的管理队伍、高素质的技术人员等构成，商誉实质上是指企业这些未入账的无形资源。
（二）经济环境不同
我国加入WTO后，外国资本大量涌入中国市场，中外企业兼并、重组的案例越来越多，使得合并商誉成为亟待规范的领域。在这种背景下，我国有关企业合并和商誉的准则在2006年2月终于出台。考虑到我国企业合并的主流形式在未来一个比较长的时期内仍是国家同一控制下的企业合并，而同一控制下的企业合并不产生商誉，所以我国采取了传统的“一步法”对商誉进行减值测试。
而进入21世纪后，美国发生了多起并购金额超过100亿的巨额并购案例，譬如，2000年1月，美国在线与时代华纳宣布合并, 并购过程产生的商誉就高达1300亿美元。面对如此巨额的商誉，美国证券交易委员会花费了大量时间和精力用于研究商誉的处理，在综合考虑了商誉的不可辨认性和当时美国频繁出现的巨额商誉之后，基于重要性的原则，确定对商誉采取不同于其他资产的减值测试方法，有针对性地采用了“两步法”。
（三）测试单元不同
1. 测试单元的界定
我国对商誉计提减值测试的单元是资产组，资产组是指企业可以认定的最小资产组合。关于资产组的认定, 应当是以资产或资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或资产组的现金流入为依据。美国对商誉进行减值测试的单元是报告单元，财务会计准则第142号———商誉和其他无形资产规定：报告单元是指经营分部或低于经营分部的一个层面 (即组成部分) 。它应符合下列条件：独立核算的经济主体, 出具财务报告, 经营成果需考核。
2.“一步法”———谨慎性原则和成本效益原则
从上文不难看出，我国的资产组内涵远远小于美国定义的报告单元。并且我国的资产组概念本身十分抽象，如何界定“最小”的概念在实际操作中困难较大。在这种情况下，如果针对每一个资产组都采用“两步法”进行减值测试，就会增加错误计提商誉减值的可能性。因此，出于谨慎性原则，我国选择先将商誉分摊至各资产组。另一方面，我国资产组的内涵比较小，如果对每一个资产组都采用“两步法”进行减值测试，花费成本很有可能大于提供的信息，因此我国选用“一步法”对商誉进行减值测试是符合成本效益原则的。
3.“两步法”———相关性原则和重要性原则
采用“两步法”对商誉进行减值测试，先要测试报告单元的公允价值，并据此计算出商誉的公允价值，然后再将商誉账面价值与其公允价值比较以确定商誉的减值损失，这样计算出商誉的公允价值，有利于缩小企业的会计价值与实际价值的差距，便于决策者利用该信息进行决策，从而提高了信息的相关性。另一方面，商誉与内涵广泛的报告单元直接联系，涉及到的商誉金额往往比较大，基于重要性原则的考虑，采取不同于其他资产的减值测试方法———“两步法”对商誉进行减值测试是合理的。
三、两种减值测试方法产生的不同影响
（一）会计信息质量
我国对所有需要进行减值测试的资产都采用“一步法”进行减值测试，对于商誉也同其他资产一样设置了“商誉减值准备”这一备抵科目，在资产负债表中作为商誉资产的减项单独列示。这样一来报表使用者能够清楚地了解商誉的本期期初金额和本期商誉发生多少减值。美国对商誉的减值测试采用“两步法”，在进行第2步减值测试时，已经基本确定商誉发生了减值，对商誉的会计核算不再设置单独的备抵科目，只是在商誉发生减值时，贷记：商誉，直接冲减其账面价值。采用这种方法不利于报表使用者清楚地知道本期商誉的减值金额。报表使用者只能在附注中得到此信息。因此，设置“商誉减值准备”这一备抵科目并在报表中单独列示使得报表提供的信息更直观，更具有可理解性。
（二）经济后果
会计核算方法的选择会产生一些特定的经济后果，下面从资产负债表、利润表、现金流量表、财务指标这4个方面说明两种减值测试方法产生的不同经济后果。
首先，在资产负债表方面，两种减值测试方法体现在资产负债表的不同是在备抵科目的列示上，“一步法”单独设置商誉减值准备的科目，并在资产负债表中列示，而“两步法”则不设置备抵科目，从而不需要在资产负债表中单独列示。
其次，在利润表上，美国采用“两步法”对商誉进行减值测试，在进行第2步减值测试时，借记：营业外支出———商誉减值，贷记：商誉。而我国为商誉减值单独设置了商誉减值准备科目，借记：资产减值损失，贷记：商誉减值准备。这两种方法进行减值测试对企业当期的净利润不产生差异性的影响，但是由于减值准备在实际发生之前不允许税前扣除，从而导致了应税所得额的差异，采用“一步法”的应税所得额会高于“两步法”，因此利润表上的应交所得税和递延所得税的数额也会有所不同。
再次，体现在现金流量表上，如上所述，两种方法影响企业的当期应交所得税，从而会影响到现金流量表中的“应支付的各项税费”，即“一步法”的应交所得税高于“两步法”。
最后，来看对财务指标的影响，因为美国是从经济业务发生的性质来判断利润分类，所以对于商誉的减值对应的营业外支出构成其营业利润的减项，我国的资产减值损失也是构成营业利润的减项，所以，两种方法对营业利润没有产生不同的影响，从而不会影响到各项主要的财务指标，诸如净资产收益率、资产净利率以及每股收益之类。
四、启示
本文通过对中美两国采取的不同商誉减值测试方法，即“一步法”和“两步法”进行比较，分析了两国采用不同方法的原因及产生的影响。笔者认为，美国针对商誉的减值测试有针对性地采用“两步法”的做法值得借鉴。我国不应对所有资产一概而论，即不应对所有应计提减值准备的资产都采取“一步法”进行减值测试，特别是对于商誉这样的不可辨认资产，考虑到其特殊性，我国应该有针对性地对商誉的减值测试作出区别于其他资产的规定。另一方面，我国对商誉减值测试的方法与国际会计准则基本一致，这也体现了我国会计准则与国际会计准则的趋同，而美国采用的“两步法”则与国际会计准则有明显差异。笔者期待随着美国财务会计准则委员会和国际会计准则委员会联合框架的正式出台，会在未来出现一个统一的或具有较强可比性的商誉减值测试方法，当然这个新的方法应该建立在目前的“一步法”和“两步法”的基础上。
参考文献
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[4]王善平.《商誉理论面面观》, 《财经理论与实践》2002年第3期.
商誉减值 篇8
目前, 我国和美国对商誉虽然都采取的是减值测试法, 但许多地方存在差异, 并且由美国最近几年发布的修订来看, 这一差异仍在继续扩大 (我国与IASB准则已趋同) 。由于美国在商誉研究领域走在世界的前列, 如何借鉴其经验, 对我国推动商誉减值测试的健康发展将具有显著意义。
二、商誉减值测试的中美比较
(一) 商誉减值测试方法
1. 我国会计准则采用一步法 (间接法) 。
首先对不包含商誉的资产组 (或资产组组合) 进行减值测试, 计算可收回金额, 并与相关账面价值相比较, 确认相应的减值损失。其次, 对于企业合并形成的商誉的账面价值, 应当自购买日起按照合理的方法分摊至相关的资产组, 如难以直接分摊至资产组, 应当将其分摊至相关的资产组组合;比较资产组或资产组组合的可收回金额与账面金额 (含已分摊的商誉的账面金额) , 如果可收回金额小于账面金额, 其差额确认为商誉减值损失。商誉减值损失一经确认, 不予转回。其中的相关资产组或者资产组组合应当是能够从企业合并的协同效应中受益的资产组或者资产组组合, 不应当大于按照《企业会计准则第35号———分部报告》所确定的报告分部。其具体流程如下页图1所示。
注:M1为不包含商誉的资产组或资产组合, M2为包含商誉的资产组或资产组合;a1为M1的账面价值, b1为M2的可回收金额;a2为的M2账面价值, b2为M2的可回收金额;G为商誉的账面价值。
2. 美国会计准则采用带有定性评估的两步法。
第一步为比较报告单元的公允价值和账面金额。如果报告单元的公允价值小于账面金额, 可初步判断为商誉已减值, 应实施减值测试的第二步以计量商誉减值损失的金额;第二步是比较报告单元商誉的公允价值和账面金额以计量减值损失。如果报告单元商誉的账面金额超过其公允价值, 超过部分应作为减值损失在报表中予以确认, 确认的减值损失不能超过商誉的
2011年9月, FASB发布2011年第8号更新文件 (ASUs2011-08) , 对原商誉减值测试准则进行了修订, 以简化商誉减值测试的过程及减少测试成本。将允许企业先进行定性因素评估, 再来决定是否有必要执行两步走的定量商誉减值测试。如果企业选择先进行定性评估, 则必须要评估相关事项和条件是否使得报告单位的公允价值很有可能 (可能性大于50%) 小于其账面价值。如果报告单位的公允价值不是很有可能小于账面价值, 就不需要进行两步法减值测试;反之则进入两步法测试。根据该修订文件, 企业在任何期间可以放弃定性评估的权利, 也可以重新选择该项权利在放弃后的任何会计期间。可以看出该文件减少了企业在进行商誉减值测试中的程序并降低了成本, 却扩大了中国、国际和美国准则差异。其具体流程如图2所示。
注:定性评估中的相关事项和条件可以参考以下几个方面: (1) 宏观经济环境, 如宏观经济环境发生恶化、获取资金受限及汇率下降等; (2) 行业和市场方面, 如企业经营环境恶化、竞争加剧、企业产品服务市场发生改变和有关政策法规的限制等; (3) 成本因素, 如任何成本的上升对企业利润和现金流造成负面影响; (4) 整体的财务状况, 如实际的现金流和收入、利润与往年或预期相比减少等情况; (5) 其他与企业相关的事项, 如管理层和核心人员的变动、战略和顾客群的变化、潜在的破产或诉讼风险等; (6) 其他影响报告单位的事项, 比如净资产的组成部分和价值发生改变、很可能处置和销售部分或全部报告单位、报告单位子公司的商誉发生减值等; (7) 对上市公司而言, 股价在数值和与同行相比上持续下降。
(三) 商誉减值测试方法的中美比较
1. 测试单元的差异。
我国对商誉的测试单元是资产组, 美国的测试单元是报告单元。资产组是指企业可以认定的最小资产组合, 其认定应当是以资产或资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或资产组的现金流入为依据。报告单元是指经营分部或低于经营分部的一个层面, 它的组成部分应符合独立核算的经济主体、出具财务报告、经营成果需考核三个条件。
如ABC保险公司设立三个运营分部:家庭保险、汽车保险和其他保险, 每个运营分部下设东部地区和中西部地区两个下属机构。汽车保险运营分部东部地区机构购买某一企业, 在中国准则下测试单元很有可能选择的是汽车保险分部下的存货组、固定资产组、无形资产组, 而在美国会计准则下很有可能选择的是汽车保险分部的整个东部地区机构作为测试单元。
显然资产组的范围及界定相比较报告单元有更大的不确定性。测试单元的不同在一定程度上决定了测试方法的不同。如果商誉的减值建立在报告单元的基础上, 那么测试方法就只能采用美国的两步法减值测试, 也就是说两步法减值测试方法是针对合并商誉的, 而我国的资产组以及由此决定的减值测试方法则是针对所有可能减值的资产。
2. 计量基础的差异。
我国使用的计量基础是使用资产组的可回收金额和账面金额孰低, 美国则使用报告单元的公允价值和账面金额孰低。其中可收回金额表现为减去处置费后的公允价值与其预计未来现金流量的现值 (使用价值) 两者中的较高者。
以可回收金额为基础, 主要是从管理者的理性行为看, 企业或者将其继续使用, 或者将其出售, 该观点实质是将企业资产的价值混同于减值资产的价值;以公允价值为基础, 主要是从经济角度看, 企业资产的价值取决于决定继续使用而不是出售已减值资产。
我国也曾于1997-2000年期间发布实施了一些运用公允价值的具体会计准则, 由于实施结果不理想, 所以后来进行了大幅的修订。我国要素市场目前尚不够成熟, 公允价值往往难以取得, 对以财务报告为目的的公允价值估值还处在起步阶段。另外, 在可收回金额的计算上, 需要运用较多的职业判断, 现值测试技术还不完善, 未来现金流量的估计还不具有现实的可操作性。
3. 确认理念的差异。
关于商誉的确认, 国际上通行做法为割差法 (企业整体价值与可辨认净资产公允价值之差) , 理论基础为剩余价值观。美国及我国均为割差法, 只是美国选用全商誉确认法, 而我国为部分商誉确认法, 初始确认理念的不同导致了测试步骤以及计算出商誉本质的显著区别。
我国的减值测试法实质上是一步测试法, 它是通过比较资产组的可收回金额与账面价值以确定商誉的减值损失。美国的两步法是测试报告单元的公允价值, 并据此计算出商誉的公允价值, 然后再将商誉账面价值与其公允价值比较以确定商誉的减值损失。
我国商誉减值的割差法本质就是合并对价分摊, 商誉即为分摊之后剩余的价值, 并未要求计算商誉的公允价值。美国的两步法下若商誉发生减值, 第二步则计算出了商誉的隐含公允价值。这样计算出商誉的公允价值, 有利于缩小企业的会计价值与实际价值的差距, 便于决策者利用该信息进行决策, 从而提高了信息的相关性。
4. 经济环境的差异。
宏观上看, 经济环境的不同导致了两步法与一步法适用基础的不同。我国加入WT0后, 中外企业兼并、重组的案例越来越多, 使得合并商誉成为有待规范的领域。考虑到我国企业合并的主流形式在未来一个比较长的时期内仍是同一控制下的企业合并且同一控制下的企业合并不产生商誉, 而非同一控制下合并产生巨额商誉的案例少, 所以我国采取了复杂度和成本相对低的“一步法”对商誉进行减值测试。
而在美国, 频繁发生巨额并购案例同时产生了巨额的商誉, 比如2000年美国在线与时代华纳并购过程产生的商誉高达l 300亿美元。面对如此巨额的商誉以及伴随而来的巨大风险, 使得美国证券交易委员会不得不花大量时间和精力用于研究商誉的处理。在综合考虑了商誉的不可辨认性和频繁出现的巨额商誉之后, 确定对商誉采取不同于其他资产的减值测试方法, 有针对性地采用了相关性更好, 复杂度和成本更高的“两步法”。鉴于其复杂性和成本, 近年来对商誉减值测试中补充的定性评估权利的做法则在一定程度上降低了减值测试的程序和成本, 值得肯定。
三、完善商誉减值测试的建议
(一) 有针对性的制定商誉减值准则
随着我国资本市场的进一步发展与完善, 并购浪潮下出现的商誉将会扮演越来越有影响力的角色。对于商誉这样的不可辨认资产, 充分考虑到其特殊性, 美国针对商誉的减值测试有针对性地采用“两步法”是值得借鉴的, 全商誉法下计算出的商誉更具相关性也更接近商誉的本质。鉴于成本效益原则, 我国准则也应该在不远的将来有针对性的规定合并商誉减值测试的测试单元以及方法, 而不是采用与其他资产减值完全通用的做法, 对进一步完善企业会计准则有所帮助。
(二) 推动评估行业更好的发展
我国以财务报告为目的的评估仍处于起步阶段, 很多方面需要借鉴学习他国的经验, 但需要考虑到我国的实际情况, 不可盲目效仿。我国的市场环境、信息传递能力和评估人员的专业能力并没有达到美国那样的高度, 通过建立在市场一致预期上的公允价值估计、未来现金流量估计等在实践中几乎难以操作。因此, 必须建立一套完整且具有可操作性的评估标准, 灵活运用评估技术和方法, 加快专业评估人才培养, 优化评估人员结构, 促进评估业更好地服务于以财务报告为目的评估, 更好地发挥评估业在经济发展中的作用。J
参考文献
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