资产组减值的会计处理

资产组减值的会计处理（精选10篇）

资产组减值的会计处理 篇1

资产减值准则引入了资产组的概念,包含总部资产和商誉的资产组,其减值处理颇为复杂,本文主要讨论资产组减值的会计处理。

一、资产组的涵义

(一)为什么要构建资产组

资产组是为了解决单项资产减值无法确定而引入的。一般情况下,应以单项资产为基础确定其减值。但如果单项资产的公允价值和预计未来现金流量现值均无法确定时,则其可收回金额无法确定,即减值无法确定,此时必须构建资产组,以期通过确定资产组的减值,进而间接确定资产组中包含的每一项资产的减值。资产组的可收回金额必须可以确定,即其公允价值或未来现金流量现值必须至少能够确定其一,否则,构建资产组没有任何意义。而资产组的公允价值通常难以确定,所以准则规定,资产组必须能够独立产生现金流量,即必须具备估计未来现金流量现值的条件。

(二)资产组的公允价值

资产组就是将若干单项资产组合在一起,资产组的公允价值则是将若干单项资产捆绑出售的市场价格或其他最佳信息。各资产组包含的单项资产(以下简称“组内单项资产”)种类各异、数量不等、特征不同,不同企业或相同企业的不同资产组之间,具有很强的特殊性而缺乏共同性,因此,资产组一般不存在活跃交易市场,其公允价值通常是难以确定的。准则讲解中资产组的例题中,很少出现资产组公允价值信息,原因正在于此。

应注意的是,资产组的公允价值不等于组内单项资产的公允价值之和。当然,组内单项资产的公允价值之和是无法确定的(因为必然有部分单项资产公允价值无法确定)。

(三)资产组的未来现金流量现值

资产组的未来现金流量现值,是资产组作为一个整体产生的未来现金流量的现值,不等于组内单项资产的现金流量现值之和。资产组的未来现金流量现值,通常是能够估计出来的,一般情况下也就是资产组的可收回金额(因为资产组公允价值通常无法确定)。

(四)资产组的账面价值

资产组的账面价值,就是组内单项资产的账面价值之和。资产组的账面价值通常不应包括已确认负债的账面价值,但如不考虑就无法确定资产组可收回金额的除外。

(五)资产组的减值损失

资产组的减值损失=资产组的账面价值一资产组的可收回金额(通常是未来现金流量现值)

二、资产组减值的处理方法

(一)资产组减值的处理原理

资产组减值的处理原理,分为两个步骤:第一步,计算确定资产组的减值损失(即账面价值与可收回金额之差);第二步,将资产组的减值损失分摊至组内单项资产。其实质就是通过资产组的减值来确定单项资产的减值。

如果资产组只包含单项资产,则其减值处理很简单;如果考虑总部资产和商誉的话,则问题变得比较复杂。考虑总部资产和商誉的情况下,资产组减值处理的关键是总部资产和商誉按照什么顺序加入简单资产组(所谓“简单资产组”,是指只包含单项资产,不包含总部资产或商誉分摊额的资产组)。根据准则讲解的规定,本文认为加入简单资产组的顺序为:第一是能够分摊的总部资产;第二是商誉;第三是不能分摊的总部资产(即构建资产组组合)。

(二)资产组减值的三个层次

资产组减值的确定,应分为三个依次递进的层次:第一层次为摊入总部资产(能够分摊的部分);第二层次为摊入商誉;第三层次为构建资产组组合(包含不能分摊的总部资产)。

1. 第一层次:摊入总部资产

摊入总部资产,是指将“能按合理和一致的基础分摊的总部资产”分摊加入简单资产组,新资产组称之为“第一层次资产组”。接受某总部资产服务的所有简单资产组,均应参与分摊认领该总部资产,比如,某企业存在A、B、C三个资产组,总部资产M的服务对象是A和B,则M应摊入A和B,而C不参与分摊。

(1)计算第一层次资产组的减值损失

资产组账面价值=资产组单项资产+总部资产分摊额

资产组减值损失=资产组账面价值-资产组可收回金额

应注意的是,分摊总部资产时,一般按简单资产组账面价值与剩余使用年限加权计算的账面价值,占全部参与分摊的简单资产组的加权账面价值总额的比重,计算某简单资产组应认领的分摊额。

(2)分摊减值损失

资产组的减值损失计算出来之后,按组内单项资产账面价值的比重分摊减值损失。该“账面价值”一般无需按剩余使用年限进行加权计算,当然,具体还是要看题目已知条件的要求。

某单项资产分摊的减值损失,不应超过其自身的减值金额(即该单项资产的账面价值高于其可收回金额的差额)。准则讲解此处的表述是:“抵减后的各资产的账面价值不得低于以下三者之中最高者:该资产的公允价值减去处置费用后的净额(如可确定的)、该资产预计未来现金流量的现值(如可确定的)和零”,其实,该三者中的最高者就是该资产的可收回金额,“抵减后的各资产的账面价值不得低于其可收回金额”,就是说不得在单项资产自身减值损失的基础上再追加减值损失,即,某单项资产分摊的减值损失以其自身减值金额为限。这体现了“以单项资产为基础估计其可收回金额”的原则。

(3)二次分摊

受单项资产自身减值金额限制而未分摊的减值损失,向组内其他资产进行二次分摊。二次分摊以组内其他资产确认初次分摊减值损失后的账面价值为基础。

2. 第二层次:摊入商誉

资产组包含的单项资产的账面价值,在确认了第一层次资产组减值损失之后,再将商誉摊入受其影响的资产组,形成“第二层次资产组”。

(1)计算第二层次资产组的减值损失

资产组账面价值=资产组单项资产+总部资产分摊额+商誉分摊额

资产组减值损失=资产组账面价值一资产组可收回金额

值得说明的是,第二层次资产组的可收回金额,与第一层次资产组的可收回金额,通常是相等的(通常就是该资产组的未来现金流量现值)。

(2)分摊减值损失

资产组减值损失,首先用于抵减商誉分摊额;剩余的部分,按资产组包含的单项资产和总部资产分摊额的账面价值比重分摊。

单项资产分摊的减值损失,不应超过其自身的减值金额。由此未分摊的减值损失,按组内其他单项资产账面价值的比重进行二次分摊。

3. 第三层次:构建资产组组合

不能分摊的总部资产,无法通过单个资产组来确定其减值,因此,应将不能分摊的总部资产与其服务的全部资产组,构建一个资产组组合。然后将该资产组组合的减值损失,分摊至其包含的全部资产组和总部资产,从而确定不能分摊的总部资产的减值。值得说明的是,资产组组合中包含的资产组,是指确认了第二层次资产组减值损失之后的资产组。

(1)计算资产组组合的减值损失

资产组组合账面价值=各资产组+不能分摊的总部资产

资产组组合减值损失=资产组组合账面价值一资产组组合可收回金额

(2)分摊减值损失

资产组组合的减值损失,按资产组组合包含的各资产组和不能分摊的总部资产的账面价值比重分摊。

分摊至各资产组的减值损失,比照第二层次资产组减值损失的原则处理,即,若资产组包含了商誉的,分摊的减值损失首先用于抵减商誉的账面价值,剩余的减值损失分摊至资产组内其他资产。单项资产分摊的减值损失,不应超过其自身的减值金额,由此未分摊的减值损失,按组内其他单项资产账面价值的比重进行二次分摊。

三、例题

中天公司有A、B、C三个事业部,每一事业部为一个资产组。中天公司2008年末有关A、B、C三个事业部以及总部资产的资料如下:

(1) A资产组为一生产线,该生产线由X、Y、Z三部机器组成。该三部机器账面价值分别为3000万元、3500万元、3500万元,预计剩余使用年限均为5年。2008年末A资产组存在减值迹象。

中天公司预计A资产组未来现金流量现值为9000万元,但无法合理预计A资产组公允价值减去处置费用后的净额,也无法预计X、Y、Z机器各自的未来现金流量现值。中天公司估计X机器公允价值减去处置费用后的净额为2650万元,但无法估计Y、Z机器公允价值减去处置费用后的净额。

(2) B资产组为一条生产线,该生产线的账面价值为5000万元,预计剩余使用年限为10年。B资产组未出现减值迹象。中天公司预计B资产组未来现金流量现值为6000万元,但无法合理预计其公允价值减去处置费用后的净额。

(3) C资产组为新购入的生产小家电的丙公司。2008年5月1日,中天公司以9800万元的价格购买丙公司70%的股权,能够实质控制丙公司。当日丙公司可辨认净资产的公允价值为12000万元。中天公司与丙公司在该项交易前不存在关联方关系。C资产组不存在减值迹象。至2008年12月31日,丙公司可辨认净资产按照购买日的公允价值持续计算的账面价值为14000万元,中天公司估计C资产组的可收回金额为15000万元。

(4)中天公司的总部资产包括一栋办公楼和一台电子数据处理设备。其中,办公楼的账面价值为10300万元,预计剩余使用年限为10年。办公楼用于A、B、C三个事业部的行政管理,2008年末存在减值迹象。办公楼的账面价值难以在合理和一致的基础上分摊至各资产组。

电子数据处理设备的账面价值为4000万元,预计剩余使用年限为16年。电子数据处理设备用于A、B两个事业部的行政管理,2008年末存在减值迹象。电子数据处理设备的账面价值,可以按A、B资产组的账面价值和剩余使用年限按加权平均计算的账面价值比例,分摊至A、B资产组上。

(5)将A、B、C资产组和两项总部资产(即整个中天公司)确定为最小资产组组合,该资产组组合的预计未来现金流量现值为36000万元,公允价值减去处置费用后的净额无法确定。

要求:不考虑其他因素,计算中天公司2008年12月31日总部资产和A、B、C资产组及其各组成部分(包括商誉)应计提的减值准备,并编制相关会计分录。

解答:

第一步,摊入总部资产,确认第一层次资产组的减值损失。

第二步,摊入商誉,确认第二层次资产组的减值损失。

第三步,构建资产组组合,确认资产组组合的减值损失。

中天公司2008年12月31日计提资产减值的账务处理为:

中天公司2008年12月31日编制合并报表时的抵销调整分录为:

*资产的公允价值和未来现金流量现值,二者只要有一项能够确定,则可收回金额就可以确定。参见《08讲解》P126的规定:公允价值不能确定的,则以未来现金流量现值作为可收回金额;未来现金流量现值不能确定的(即没有确凿证据或者理由表明未来现金流量现值显著高于公允价值),则以公允价值减去处置费用后的净额作为可收回金额。

参考文献

*资产的公允价值和未来现金流量现值,二者只要有一项能够确定,则可收回金额就可以确定。参见《08讲解》P126的规定:公允价值不能确定的,则以未来现金流量现值作为可收回金额;未来现金流量现值不能确定的(即没有确凿证据或者理由表明未来现金流量现值显著高于公允价值),则以公允价值减去处置费用后的净额作为可收回金额。

会计税务处理对于资产减值的差异 篇2

关键词：会计处理；税务处理；资产减值；差异

一、前言

随着新会计准则和新税法的实施，在社会中应用越来越广泛，新会计准则和税法存在着以下的关系：新会计准则与税法都是调整微观经济业务事项的法律规范。新会计准则与税法相互影响、共同发展。税法规范一般是建立在会计规范的基础上，同时会计规范也需要适应税法规范变革的要求，新会计准则是税法贯彻执行的重要基础。会计处理与税务处理存在着较多的联系性，但是也存在着差异。本文就会计税务处理对于资产减值的差异进行探讨。

二、会计税务处理对于资产减值差异比较

资产是企业过去的交易或事项形成的、由企业拥有或控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。资产的主要特征之一是它必须能够为企业带来经济利益的流人，如果资产不能够为企业带来经济利益或者带来的经济利益低于其账面价值，那么，该资产就不能再予以确认，或者不能再以原账面价值予以确认，否则不符合资产的定义，也无法反映资产的实际价值，其结果会导致企业资产虚增和利润虚增。因此，当企业资产的可收回金额低于其账面价值时，即表明资产发生了减值，企业应当确认资产减值损失，并把资产的账面价值减记至可收回金额。

税法遵循实际发生原则，对企业未经税务主管部门核定而计提的准备金，在计算应纳税所得额时，不允许扣除。企业所得税法规定：企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。即税法不允许税前扣除资产减值准备。这样，就会造成资产的后续计量时账面价值与计税基础的差异。应在各年度会计利润的基础上进行相应的纳税调整。

此外，对于折旧方法，新会计准则规定：企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式，合理选择固定资产折旧方法。可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。企业所得税法规定：固定资产按照直线法计算的折旧，准予扣除。关于折旧方法的确定，新会计准则的规定相对灵活，企业会计人员可以根据企业的具体经营情况进行职业判断；税法的规定具体明确，可选择空间小。对于摊销方法，新会计准则规定：企业选择的无形资产摊销方法，应当反映与该无形资产有关的经济利益的预期实现方式。无法可靠确定预期实现方式的，应当采用直线法摊销。企业所得税法规定：无形资产按照直线法摊销的费用准予扣除。对于无法可靠确定经济利益预期实现方式的无形资产，新会计准则和税法都规定了采用直线法摊销。对于可以确实经济利益实现方式的无形资产，新会计准则没有明确规定摊销方法，而税法规定只能采用直线法。

三、资产减值的会计处理案例

例：2008年12月31日，A公司发现2002年12月31日购入的一项利用专利技术设备，已经有类似的专利技术在市场上出现，估计此项设备可能减值：

1如果该企业准备出售，市场上愿意以220万元的销售净价收购该设备。

2尚可使用5年，未来5年的现金流量为50万元、48万元、46万元、44万元、42万元、第6年使用寿命结束进行处置时预计带来现金流量38万元。

3采用析现率5％，假设2008年账面价值300万元，已经计提折旧50万元，以前年度已计提减值准备20万元。

第一，比较固定资产账面价值与可收回金额：

账面价值=原值－折旧－已计提资产减值=300-50-20=230(万元)

销售净价为220万元。

该设备账面价值已经超过销售净价，因此该设备存在资产减值损失。

第二，计算资产使用价值。通过计算未来预计现金流量现值来确定资产的使用价值。

预计未来现金流量的现值计算见下表

资产使用价值为2283561元，销售净价为2200000元，取两者较高者为资产可收回金额。确认资产减值损失为16439元(2300000-2283561=16439元)

第三，资产损失的会计处理。

借：资产减值损失16439元

贷：固定资产减值准备16439元

四、资产减值的税务处理案例

对于资产减值的税务处理，应该遵循以下三个原则。

1纳税人发生的坏账损失，原则上应按实际发生额据实扣除。经报税务机关批淮，也可提取坏账准备金。提取坏账准备金的纳税人实际发生的坏账损失，应该冲减坏账准备金一实际发生的坏账损失，超过已提取的坏账准备的部分，可在发生当期直接扣除，已核销的坏账收回时，应相应增加当期的应纳税所得额。

经批准可提取坏账准备金的纳税人，除另有规定者外，坏账准备金提取比例一律不得超过年末应收账款余额的5％。计提坏账准备的年末应收账款是纳税人出销售商品、产品或提供劳务等原因，向购货客户或接受劳务的客户收取的款项。包括代垫的运杂费。年末应收账款包括应收条据的金额。

2存货跌价准备分、短期投资比价准备金、长期投资减值准备金、风险准备基金(包括投资风险准备基金)。以及国家税收法规规定可提取的准备金之外的任何形式的准备金，在计算应纳税所得额时不得扣除。

3按国家税务总局在《企业财产损失税前扣除管理办法》中对财产损失的处理办法进行处理。

例：某公司年末对固定资产进行清查，账面原值为1600万元，已提折旧700万元，预计可收回金额870万元。

会计上：

账面价值=1600-700=900(万元)

当年计提减值准备=900-870=30(万元)

税务上：纳税调整金额30万元。

假定第二华年末已提折旧800万元，预计可收回金额为850万元。

会计上：

账面价值=1600-800-30=770(万元)

不得冲回多提取的减值准备。

税务上：不存在纳税调整问题

注意：新会计准则对固定资产折旧年限未作定量规定，只是原则性的要求企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的使用寿命。企业所得税法规定：除国务院财政、税务主管部门另有规定外，固定资产计算折旧的最低年限如下：(1)房屋、建筑物，为20年，(2)飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备，为10年；(3)与生产经营活动有关的器具、工具、家具等，为5年。(4)飞机、火车、轮船以外的运输工具，为4年，(5)电子设备，为3年。

资产组减值测试及其会计处理 篇3

资产组账面价值的确定基础应当与其可收回金额的确定基础相一致。资产组的账面价值包括可直接归属于资产组和可以合理分摊至资产组的资产账面价值, 通常不应当包括已确定负债的账面价值, 但如不考虑该负债金额就无法确定资产组可收回金额的可以将其包括在该资产组的账面价值内。

资产组的可收回金额应当按照该资产组的公允价值减去处置费用后的净额, 与其预计未与现金流量的现值, 取两者之间的较高者确定。资产组在处置时如要求购买者承担一项负债 (如环境恢复负债等) , 该负债金额已经确认并计入相关资产账面价值, 为了比较资产组的账面价值和可收回金额, 在确定资产组的账面价值及其预计未来现金流量的现值时, 应当将已确认的负债金额从中扣除。

二、总部资产的减值测试

企业对某一资产组进行减值测试, 应当先认定所有与该资产组相关的总部资产, 再根据相关总部资产能否按照合理和一致的基础分摊至该资产组分别处理。对于相关总部资产能够按照合理和一致的基础分摊至该资产组的部分, 应当将该部分总部资产的账面价值分摊至该资产组, 再据以比较该资产组的账面价值 (包括已分摊的总部资产的账面价值部分) 和可收回金额, 并按照准则的规定进行资产减值的会计处理。对于相关总部资产中一部分资产难以按照合理和一致的基础分摊至该资产组的, 应当按照下列步骤处理: (1) 在不考虑相关总部资产的情况下, 估计和比较资产组的账面价值和可收回金额, 并按照本准则的规定进行资产减值的会计处理。 (2) 认定由若干个资产组组成的最小的资产组组合。该资产组组合应当包括所测试的资产组与可以按照合理和一致的基础将该部分总部资产的账面价值分摊其上的部分。 (3) 比较所认定的资产组组合的账面价值 (包括已分摊的总部资产的账面价值部分) 和可收回金额, 并按照本准则的规定进行资产减值的会计处理。

三、资产组减值的会计处理

资产组或者资产组组合的可收回金额低于其账面价值的, 应当确认相应的减值损失。资产减值损失金额应当先抵减分摊至资产组或者资产组组合中商誉的账面价值, 再根据资产组或者资产组组合中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重, 按比例抵减其他各项资产的账面价值。

以上资产账面价值的抵减, 应当作为各单项资产 (包括商誉) 减值损失处理, 计入当期损益。抵减后的各资产的账面价值不得低于以下三者之中的最高者;该资产的公允价值减去处置费用后的净额 (如可确定的) ;该资产预计未来现金流量的现值, 因此而导致的未能分摊的减值损失金额, 应当按照相关资产组或者资产组中其他各项资产的账面价值所占比重进行分摊。

[例]资产组的认定和减值测试。资料:某公司在A、B、C三地拥有3家分公司, 其中, C分公司是上年吸收合并的公司。这3家分公司的经营活动由一个总部负责运作。由于A、B、C3家分公司均能产生独立于其他分公司的现金流入, 所以该公司将这3家分公司确定为3个资产组。2005年12月1日, 企业经营所处的技术环境发生了重大不利变化, 出现资产减值迹象, 需要进行减值测试。假设总部资产的账面价值为150万元, 能够按照各资产组账面价值的比例进行合理分摊:A分公司的资产的使用寿命为10年, B、C分公司和总部资产的使用寿命为20年。减值测试时, A、B、C3个资产组的账面价值分别为100万元、150万元和200万元 (其中合并商誉为15万元) 。该公司计算得出A分公司资产的可收回金额为219万元, B分公司资产的可收回金额为156万元, C分公司资产的可收回金额为200万元。

要求:进行该公司的资产减值测试。

分析:进行资产减值测试, 首先要将总部资产采用合理的方法分配至各资产组, 然后比较各资产组的可收回金额与账面价值, 最后将各资产组的资产减值额在总部资产和各资产组之间分配。

(1) 将总部资产分配至各资产组。由于各资产组的使用寿命不同, 不能直接按其账面价值分配总部资产, 而应根据各资产组使用寿命对各资产组的账面价值进行调整, 按各资产组调整后的账面价值来分配总部资产。B、C资产组的使用寿命是A资产组使用寿命的两倍, 换言之, B、C分公司1元钱资产的账面价值相当于A分公司2元钱资产的账面价值。所以分配的总部资产的账面价值应为:100+2×150+2×200=800 (万元) 。

总部资产应当分配给A资产组的数额=150×100÷800=19 (万元)

总部资产应当分配给B资产组的数额=150×300÷800=56 (万元)

总部资产应当分配给C资产组的数额=150×400÷800=75 (万元)

分配后各资产组的账面价值为:

A资产组的账面价值=100+19=119 (万元)

A资产组的账面价值=150+56=206 (万元)

A资产组的账面价值=200+75=275 (万元)

(2) 资产减值测试。

A资产组的账面价值=119万元, 可收回金额=219万元, 没有发生资产减值。

B资产组的账面价值=206万元, 可收回金额=156万元, 发生资产减值50万元。

C资产组的账面价值=275万元, 可收回金额=200万元, 发生资产减值75万元。

(3) 将各资产组的减值额在总部资产和各资产组之间分配。

B资产组减值额分配给总部资产的数额=50×56÷206≈13.60万元, 分配给B资产组本身的数额=50×150÷206≈36.40万元。

C资产组中的资产减值额先冲减商誉15万元, 余下的分配给总部和C资产组。分配给总部的资产减值=60×75÷275≈16.36 (万元) , 分配给C资产组本身的数额60×200÷275≈43.64 (万元) 。

参考文献

资产组减值的会计处理 篇4

[关键词] 资产减值准备 存货减值 金融资产减值 会计处理

新企业会计准则体系已经在上市公司开始实施,该准则体系特别强调对资产、负债的计量问题,对资产在资产负债表日进行减值测试并允许计提减值准备和把减值损失计入当期损益的规定充分体现了这一点。笔者在学习中对新会计准则体系中资产减值的规范问题进行了归纳,现总结如下。

一、规范资产减值准备的准则及计提减值的规定

由于新会计准则中引入了金融资产的概念,所以资产的划分不仅仅是传统的流动资产和非流动资产,还增加了金融资产的划分。这两种划分是交叉的,也就是说,在金融资产中有流动资产,如应收款项等,也有非流动资产,如持有至到期投资等。对于金融资产的确认与计量,是由《企业会计准则第22号——金融工具确认与计量》来规范的,相应的减值问题也由其规范。因此,在新会计准则体系中,资产减值可以分成三个部分:存货减值、金融资产减值和其它非流动资产减值。这些资产减值项目的有关问题如下:

(一)存货减值

该部分减值主要是一般企业的存货减值。其计提减值的方法是比较成本与可变现净值,将成本高于可变现净值部分确认为减值损失。减记的金额在原已计提的跌价准备内转回,转回的金额计入当期损益;销售或视同销售的存货,存货跌价准备结转至“主营业务成本”。

(二)金融资产减值

该部分减值包括(1)交易性金融资产,它采用公允价值进行后续计量,不计提减值。(2)应收款项按照摊余成本进行后续计量,比较账面价值与预计未来现今流量现值,账面价值高于预计未来现金流量差额确认为减值损失;原确认的减值损失予以转回,计入当期损益,但转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值情况下该金融资产在转回日的摊余成本。(3)持有至到期投资。其计提减值的方法同应收款项。(4)可供出售金融资产。可供出售债务工具原确认的减值损失转回计入当期损益。可供出售权益工具原确认的减值损失不得通过损益转回。

(三)其它非流动资产减值

该部分主要包括长期股权投资、固定资在建工程、工程物资、无形资产、开发支出、商誉、采用成本模式计量的投资性房地产、探明油气矿区权益、井区及相关设施。

比较账面价值高于可收回金额部分确认为资产减值损失。资产减值损失一经确认,在以后会计期间不得转回。

二、资产减值准备的会计处理

计提资产减值准备,属于资产期末计量的范畴,应该在资产负债表日进行,其会计处理一般需要经过以下几个步骤:

(一)分析、判断资产是否存在可能发生减值的迹象

这是首要问题。在资产负债表日,各项资产如果不存在减值迹象,就可能未发生减值,就不用计提减值准备,但如果存在减值迹象,就有可能发生了减值,需要计提减值准备。

1.存货减值迹象的判断。存货存在下列情况之一的,表明存货的可变净值低于成本:(1)该存货的市场价格持续下跌并且在可预见的未来无回升的希望;(2)企业使用该项原材料生产的产品的成本大于产品的销售价格;(3)企业因产品更新换代原有库存原材料已不适应新产品的需要而该原材料的市场价格又低于其账面成本;(4)因企业所提供的商品或劳务过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化导致市场价格逐渐下降;(5)其他足以证明该项存货实质上已经发生减值的情形。

2.金融资产减值迹象的判断。表明金融资产发生减值的客观证据包括下列各项:(1)发行方或债务人发生严重财务困难;(2)债务人违反了合同条款如偿付利息或本金发生违约或逾期等;(3)债权人出于经济或法律等方面因素的考虑对发生财务困难的债务人做出让步;(4)债务人很可能倒闭或进行其他财务重组;(5)因发行方发生重大财务困难该金融资产无法在活跃市场继续交易;(6)无法辨认一组金融资产中的某项资产中的现金量是否已经减少,但根据公开的数据对其总体评价后发现,该组金融资产自初始确认以来的预计未来现金流量是否确已减少且可计量,如该组金融资产的债务人支付能力逐步恶化,或债务人所在国家或地区失业率提高、担保物在其所在地区的价格明显下降、所处行业不景气等;(7)债务人经营所处的技术、市场、经济或法律环境等发生重大不利变化,使权益工具投资人可能无法收回投资成本;(8)权益工具投资的的公允价值发生严重或非暂时性下跌;(9)其他表明金融资产发生减值的客观证据。

3.其他非流动资产减值迹象的判断。其他非流动资产可能发生减值的迹象主要包括以下方面:(1)资产的市价当期大幅度下跌,其跌幅明显高于因时间的推移或者正常使用而预计的下跌;(2)企业经营所处的经济、技术或者法律等环境以及资产所处的市场在当期或者将在近期发生重大变化,从而对企业产生不利影响;(3)市场利率或者其他市场投资报酬率在当期已经提高,从而影响企业计算资产预计未来现金流量现值的折现率,导致资产可收回金额大幅度降低;(4)有证据表明资产已经陈旧过时或者其实体已经损坏;(5)资产已经或者将被闲置、终止使用或者计划提前处置;(6)企业内部报告的证据表明资产的经济绩效已经低于或者将低于预期,如资产所创造的净现金流量或者实现的营业利润(或者亏损)远远低于(或者高于)预计金额等;(7)其他表明资产可能已经发生减值的迹象。

(二)计算资产在资产负债表日的价值

经过第一步的分析,资产可能减值的,需要计算资产在资产负债表日的价值。不同资产在期末计算价值的方法不同:存货计算可变现净值;金融资产计算预计未来现金流量的现值;固定资产、无形资产等计算可收回金额。可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。

(三)比较资产的账面价值与资产的有关价值

计算出资产的各项价值后,将其与资产的账面价值进行比较,如比较存货的成本与可变现净值、金融资产的账面价值与预计未来现金流量的现值、固定资产或无形资产的账面价值与其可收回金额等。如果资产的账面价值高,表明资产应该计提相应的减值准备。但如果比较发现资产的账面价值比有关价值要低,表明资产没有减值,就不用计提减值准备。

(四)进行会计处理

新会计准则规定,企业计提各项资产减值准备所形成的损失均通过“资产减值损失”科目核算,并分别不同的资产设置“资产减值准备”科目。当发生减值时,借记“资产减值损失”科目;贷记“x x资产减值准备”科目。已计提减值的资产,当其价值恢复时,允许转回的减值损失做相反的会计分录。

参考文献:

[1]企业会计准则.

[2]企业会计准则——应用指南.

金融资产减值的会计处理 篇5

关键词：金融资产,金融资产减值,交易性金融资产,可供出售金融资产

一、金融资产减值的现状

近几年来, 上市公司造假事件屡屡出现, 一些上市公司利用资产减值损失的转回使资产减值成为上市公司利润的“蓄水池”。一直以来, 我国企业普遍存在高估资产价值和利润的现象, 造成这种现象主要是由于企业不能如实反映经营情况, 这个根源与相关的制度滞后且不完善有关。旧会计制度对资产减值的核算只是做了少数的特殊规定, 没有形成独立、系统的资产减值规则, 资产减值的会计核算缺乏可操作性。其中有关金融资产减值会计, 就是一个值得深入探讨的问题。企业财务报告中的资产“泡沫”使会计信息使用者得到了虚假错误的信息, 从而影响了他们的正确决策, 降低了投资者对公司的信任, 也不利于企业的经济发展。为了改变企业的这种恶性循环, 进一步规范企业资产减值的会计处理, 财政部于2006 年2 月15 日颁布了 《企业会计准则第8号———资产减值》, 又由于我国金融工具交易的快速发展, 《企业会计准则第22 号———金融工具确认和计量》紧接着发布了, 该准则规定企业应当在资产负债表日对以公允价值计量及其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产的账面价值进行检查, 如果有客观证据能表明该资产发生减值则计提减值准备。同时规定了采用预计未来现金流量法进行金融资产的后续计量。针对我国现行会计职务处理中依旧存在的利润操纵现象, 新准则也做出了详细规定。但尽管如此, 金融资产减值的会计处理在实际操作中还存在一定的问题, 例如, 公允价值的确定、金融资产发生减值的判断等。

二、金融资产的概念及其分类

(一) 金融资产的概念

企业会计准则规定, 金融工具是形成一个企业的金融资产和金融负债或权益工具的总称。金融工具包括金融资产、金融负债和权益工具。根据《企业会计准则第22 号———金融工具确认和计量》的相关规定, 企业应当将大部分金融工具尤其是衍生工具纳入表内核算, 这样有助于提高企业金融工具交易的真实性, 便于投资者更准确地了解企业的财务状况和经营成果。

(二) 金融资产的分类

结合企业的自身业务特点, 投资策略和风险管理的要求, 金融资产在初始确认时可以分为:持有至到期投资、以公允价值计量及其变动计入当期损益的金融资产、可供出售金融资产、贷款和应收款项四类。金融资产的分类与计量密切相关, 金融资产的类别不同, 则其初始计量和后续计量所使用的基础也不一定能相同, 因此, 金融资产的分类一经确定不能随意更改。

三、金融资产减值及其会计处理

(一) 金融资产减值概述

金融资产减值, 指金融资产的可收回金额低于其账面价值的现象。金融资产若发生了减值, 应当遵守金融工具确认和计量准则及监制准则进行相应的会计处理, 企业应该在资产负债表日判断金融资产是否存在可能发生减值的迹象, 并对该资产进行减值测试。

(二) 金融资产减值的会计处理

1.持有至到期投资

减值损失= 金融资产的期末账面价值- 预计未来现金流量的现值

结果>0, 分录:

借:资产减值损失

贷:持有至到期投资减值准备

<0, 做相反分录

注意:

(1) 如价值回升, 可以转回。但转回后的账面价值不应超过假定不计提减值准备情况下该资产的在转回日的摊余成本。

(2) 持有至到期投资确认减值损失后, 计量利息时所采用的利率应当等于确定减值损失是对未来现金流量进行折现所使用的折现率。

2.应收款项

测试:

(1) 单项金额重大的应收款项应单独测试。

(2) 单项金额不重大的应收款项, 应根据相同或类似的信用特征 (如债务人所在地、所处环境、逾期时间等) 划分为不同的资产组合, 进行组合测试。

注意:应收票据、预付账款、长期应收款都可直接计提坏账准备。

单项金额重大经测试发生减值的应收款项应单项计提坏账准备, 采用未来现金流量折现法。

当期计提数=应收款项账面价值-预计未来现金流量的现值

结果>0, 分录:

借:资产减值损失

贷:坏账准备

<0, 做相反分录

3.对于其他应收款项可按账龄分析法等进行处理

当期计提数=∑ (不同账龄段期末余额×坏账损失比例) - 计提前坏账准备账户的贷方余额

结果:>0, 分录:

借:资产减值损失

贷:坏账准备

<0, 做相反分录

4.可供出售金融资产

(1) 一般采用公允价值计量, 其公允价值变动计入其他综合收益, 所以一般不确认减值损失。

(2) 但其公允价值发生较大幅度下降, 并且据分析该下降并非暂时的, 应确认减值损失。

借:资产减值损失

贷:其他综合收益 (原公允价值下降的累积额)

可供出售金融资产———公允价值变动 (差额)

(3) 如以后价值回升, 确定原减值因素消失:

①债权性投资

借:可供出售金融资产———公允价值变动

贷:资产减值损失

②权益性投资

借:可供出售金融资产———公允价值变动

贷:其他综合收益

(三) 金融资产减值的相关注意事项

1.金融资产减值要进行客观证据的有效界定

对于金融资产减值要进行客观证据的有效界定需要从债务人 (投资方) 和被投资方两个方面进行界定。此外, 还要对于组合测试进行界定。

2.对于金融资产减值进行现值计量模型的会计处理

现值模型主要用于按摊余成本核算的金融资产或是按成本核算可供出售的金融资产中进行金融资产减值会计处理。对于按摊余成本核算的金融资产减值会计处理, 只要是符合折现率与资产当前折现率的一致性即可。对于按成本核算可供出售的金融资产减值会计处理, 需要随着类似金融资产的市场性收益率的调整而随时进行调整, 其原因就在于它存在着极大的弹性, 有相对大的操作空间, 具有不确定性, 这样就对市场收益率的调整提供强有力的凭据, 避免风险的发生。

3.对于金融资产减值进行关于组合测试的会计处理

组合测试具有非准确性, 这是由于其具有介于正常和减值之间的过渡性质, 必须要进行规范性操作, 为此, 需要做到: (1) 对于重要性进行标准化规定。 (2) 基于所确定的分组, 结合信用风险进行金融资产组合的确定并要提供具有分类的信用风险指导。 (3) 明确现金流的预计。

四、对金融资产减值会计处理的建议

(一) 制定更加实用的会计准则, 提升准则的可操作性

新资产减值准则在一定程度上提高了资产减值的可操作性, 但由于资产减值迹象的判断原则性较强, 在实际运用中仍然存在着许多困难, 还存在可以进行利润操纵的漏洞, 比如, 如何运用资产减值的客观证据, 未来现金流量的余额等等, 这都需要高质量的会计准则来规定。只有制定更高质量的会计准则, 才能增强会计准则运用的客观可信度。

(二) 提升金融资产减值运用的会计环境, 完善内部计提减值会计的控制制度

减值的确认与计量是十分重要的环节之一, 建立优良的金融资产减值会计处理的会计环境, 有利于提高会计信息的准确度。企业应当建立一整套的内部控制制度, 从而全面掌握资产质量情况, 及时发现并反映资产出现的问题与原因, 并及时提出解决方法, 为金融资产减值准备的正确提取奠定基础。

(三) 大力提高相关从业人员和高层管理者的职业素质与学习能力

不论建立多好的客观环境, 相应的会计工作都要由从业人员和企业管理者亲自来实施和运用。资产减值会计的应用, 要求会计人员准确理解和精确掌握会计理论和方法, 对企业的客观经济环境和经营目标有深入的了解。会计人员的职业素质越高, 企业就越不容易出现利润操纵问题, 会计信息的可信度越高, 企业的经营目标也越容易实现。因此, 国家应该强化会计人员的继续教育制度, 加大对会计人员的培训力度, 同时, 从业人员和高层管理者也应当自主学习, 积极探索, 努力提高职业判断能力。

我国应当从根源上抓起, 充分考虑我国现行会计实务中所出现的问题和隐患, 制定更加实用的会计准则, 同时, 抓紧对我国金融市场的监管, 对金融资产监制进行更加完善的监督。企业管理当局和企业会计人员应当提高自身的职业素养, 提高自身的专业操作能力。

参考文献

[1]缑晓剑.金融资产减值的会计处理研究[J].会计之友:下, 2013 (5) :72-78.

[2]陈博, 马铎.金融资产减值准则的会计处理研究[J].财税研究, 2015 (11) :180-181.

[3]闫光荣.可供出售金融资产减值的会计处理之我见[J].会计师, 2014 (10) :20-21.

[4]王证明.新准则下企业金融资产减值会计处理探究[J].财会研究, 2009 (8) :32-34.

资产减值准备的会计处理研究 篇6

关键词：资产减值准备,会计处理,存货,金融资产

资产减值是指资产的可回收金额低于其账面价值。企业持有资产的账面价值应当为企业要求得到的最低可回收价值。如果持有期间由于企业内外各因素的影响, 使得资产的可回收价值减少, 那么就应当将可回收价值低于账面价值的差额确认为资产减值。企业通过确认资产减值, 并计提资产减值准备, 可以真实地反映企业资产获取未来经济利益的能力;提高企业抵御各种风险的能力;保证企业财务资料的真实性、可靠性、可比性, 使利益相关者更加相信企业的偿债能力、营运能力和盈利能力。

一、计提资产减值准备的范围

新会计准则下计提减值准备的范围, 对可能发生的各项资产损失计提进行了较充分的考虑。一方面扩大了计提资产减值准备的口径, 同时缩小了上市公司通过关联交易来操纵利润的空间;另一方面, 能真正体现出资产必须具有能够带来预期经济利益的属性, 以提供更加稳健的会计信息, 防范风险。

(一) 存货减值

存货存在下列情况之一的, 表明存货的可变现净值低于成本, 需要计提减值:该存货的市场价格持续下跌, 并且在可预见的未来无回升的希望;企业使用该项原材料生产的产品的成本大于产品的销售价格;企业因产品更新换代, 原有库存原材料已不适应新产品的需要, 而该原材利的市场价格又低于其账面成本;因企业所提供的商品或劳务过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化, 导致市场价格逐渐下跌;其他足以证明该项存货实质上已经发生减值的情形。

(二) 金融资产减值

以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产, 无须计提减值。

持有至到期投资, 是指到期日固定、回收金额固定或可确定, 且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。贷款和应收款项, 是指在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。如果持有至到期投资、贷款和应收款项的摊余成本低于预计未来现金流量现值, 则确认资产减值损失。

可供出售金融资产, 是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产, 以及没有划分为贷款和应收款项;持有至到期投资;以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产。其公允价值持续下降则应当确认减值损失。

(三) 其他非流动资产减值

该部分主要包括长期股权投资、固定资在建工程、工程物资、无形资产、开发支出、商誉、采用成本模式计量的投资性房地产、探明油气矿区权益、井区及相关设施。比较账面价值高于可收回金额部分确认为资产减值损失。

二、资产减值准备的会计处理

(一) 存货跌价准备的会计处理

资产负债表日, 存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。期末存货成本高于其可变现净值, 应当计提存货跌价准备, 计入当期损益。以前减记存货价值的影响因素已经消失的, 减记的金额应当予以恢复, 并在原已计提的存货跌价准备金额内转回, 转回的金额计入当期损益。

企业应当设置“存货跌价准备”科目, 核算存货的存货跌价准备。资产负债表日, 当存货成本高于其可变现净值时, 存货发生了减值, 企业应当按照存货可变现净值低于成本的差额, 借记“资产价值损失———计提的存货跌价准备”科目, 贷记“存货跌价准备”科目。已计提跌价准备的存货价值以后又得以恢复, 应在原已计提的存货跌价准备金额内, 按恢复增加的金额, 借记“存货跌价准备”科目, 贷记“资产价值损失———计提的存货跌价准备”科目。企业结转存货销售成本时, 对于已计提存货跌价准备的, 借记“存货跌价准备”科目, 贷记“主营业务成本”、“其他业务成本”等科目。

(二) 金融资产减值的会计处理

1. 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产期末以公允价值计量, 当公允价值发生变化时, 增加或减少该项金融资产账面价值, 同时将变动价值确认为公允价值变动损益, 不涉及减值测试, 无须计提减值准备。

2. 持有至到期投资、贷款和应收款项。

在资产负债表日, 计算持有至到期投资、贷款和应收款项的摊余成本及预计未来现金流量现值, 如果其摊余成本低于预计未来现金流量现值, 则确认资产减值损失, 金额为摊余成本与预计未来现金流量现值的差额。预计未来现金流量现值的计算, 应按照该金融资产的原实际利率折现确定, 并考虑相关担保物的价值。

(1) 持有至到期投资

发生减值时:借“资产减值损失”科目, 贷“持有至到期投资减值准备”科目。减值损失转回时, 会计分录相反。

(2) 贷款

会计准则中“贷款”科目主要核算企业 (银行) 的贷款、企业 (保险) 的保户质押贷款、企业的质押与抵押贷款等。发生减值时:借“资产减值损失”科目, 贷“贷款损失准备”科目。同时, 借“贷款———已减值”科目, 贷“贷款———本金———利息调整”科目。资产负债表日, 应按贷款的摊余成本及实际利率计算确定利息收入:借“贷款损失准备”科目, 贷“利息收入”科目。同时, 按合同本金及合同利率计算的应收利息作表外登记。

若能收回减值贷款, 则业务处理如下:借:吸收存款等 (实际收到的金额) 、贷款损失准备 (相关贷款损失准备金额) “科目, 贷:贷款———已减值 (相关贷款余额) 、贷款减值损失 (差额) ”科目。

若无法收回减值贷款, 经批准对其予以转销时:借“贷款损失准备”科目, 贷“贷款一已减值”科目。同时, 在表外登记减少应收利息。

减值贷款已转销又收回时:借“贷款一已减值 (原转销的已减值贷款余额) 、贷:贷款损失准备”科目。借:吸收存款等 (实际收到的金额) , 贷“贷款———已减值 (原转销的已减值贷款余额) ”科目。

若贷款价值已经恢复, 减值损失可以转回:借“贷款损失准备”科目, 贷“资产减值损失”科目。其中, 浮动利率贷款在计算未来现金流量现值时, 折现率可以采用合同规定的现行实际利率。

(3) 应收款项

企业的应收款项包括应收账款、应收票据、预付账款、其他应收款等。坏账准备的计提方法有账龄分析法、应收账款余额百分比法, 销售百分比法和个别认定法企业可以根据实际情况自定坏账准备计提方法, 自定坏账准备计提比例计提坏账准备时, 借记“管理费用”科目, 贷记“坏账准备”科目;实际发生坏账时, 借记“坏账准备”科目, 贷记“应收账款”科目。如果发生的坏账又收回, 应借记“应收账款”科目, 贷记“坏账准备”科目;同时借记“银行存款”科目, 贷记“应收账款”科目, 在企业中, 坏账准备的计提方法可能会发生改变。

3. 可供出售金融资产。

可供出售金融资产是否发生减值, 主要看其公允价值是否持续下降, 如果出现下列情况之一, 就可以认定该可供出售金融资产已发生减值, 应当确认减值损失: (1) 可供出售金融资产的公允价值发生较大幅度下降; (2) 综合考虑各种相关因素后, 预期这种下降趋势属于非暂时性的。

可供出售金融资产公允价值下降时:借“资本公积———其他资本公积”科目, 贷“可供出售金融资产———公允价值变动”科目。

可供出售金融资产发生减值时:借“资产减值损失 (账面价值与预计未来现金流量现值的差额) ”科目, 贷“资本公积———其他资本公积 (所有者权益中转出原计入资本公积的累计损失额) ”“可供出售金融资产———公允价值变动 (差额) ”科目。

(三) 其他非流动资产减值的会计处理

无形资产、固定资产、长期股权投资、在建工程、商誉等非流动资产均按可收回金额低于账面价值的差额计提减值准备。因此, 在期末, 对于这几项资产可能出现3种情况:1.可收回金额低于账面价值, 只需按可收回金额低于账面价值的差额直接记人“×××准备”科目贷方即可。2.可收回金额等于账面价值, 不作会计处理。3.可收回金额高于账面价值, 一般不作会计处理。

非流动资产减值损失一经确认, 在以后会计期间不得转回。在企业处置、出售、对外投资、以非货币资产交换换出、在债务重组中抵偿债务等情况, 同时符合资产终止确认条件的, 企业应当将相关资产减值准备予转销。借“×××准备”有关其他科目;贷“×××资产”有关其他科目。

参考文献

[1]郭宪英, 李洪光《资产减值预备与利润操纵》财经理论与实践2002.4

[2]王丽《企业会计制度中资产减值预备的思考》财会研究2005.9

[3]王仲兵《资产减值会计的几个理论问题》北京工商大学学2001.7

[4]赵丽《资产减值会计研究》知识出版社2006

[5]管亚梅《新会计准则对上市公司管理层利润舞弊的影响》经济体制改革2008.3

论金融资产减值的会计处理 篇7

(一)概念

金融资产是指一切代表未来收益或资产合法要求权的凭证,亦称金融工具或证券,是指单位或个人拥有的,以价值形态存在的资产,金融资产属于资产类,金融资产包括一切提供到金融市场上的金融工具。现代市场经济以金融为中心,金融市场(包括资本市场)的健康、金融工具始终围绕着金融市场的发展,并广泛应用和不断创新。

(二)分类

1. 金融资产。

金融资产减值准备积极影响着会计学,对会计信息的真实性和透明度有更进一步的提高,使会计信息更加客观,避免池金融资产减值存在会计问题。

也就是说虽然都是以公允价值计量的金融资产,交易性金融资产是其中的一部分不是很重要。其原因仅仅是由于交易性金融资产的公允价值变动计入了当期损益?而可供出售金融资产的公允价值变动被计入了所有者权益。同时,不能再重新划分为其他类别的金融资产,其他类别的资产项目。

2. 持有至到期投资。

持有至到期投资,是指到期日准确无误、回收金额一致或可确定,且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。因为持有至到期投资与贷款和应收款项都要按摊余成本计量,因此准则规定,持有至到期投资与贷款和应收款项已计提的,即当减值因素不存在时,资产账面价值已经恢复,要有根据该事项发生的情况一致,可以转回已计提的减值准备。

3. 贷款和应收款项。

贷款和应收款项的不同的金融市场资产,其主要的差别在于在金融市场上不是是有价格体现的,并且不存在出售或重分类各方的局限性,持有至到期投资在市场上要有报价的。在资产负债表日,计算其中的摊余成本及预计未来现金流量现值。应收款项。包括应收账款、票据、预付账款、其他应收款等。

贷款

发生减值时:

同时,

4. 可供出售金融资产。

可出售金融资产具有以下特征:

(1)该资产有一定份额市场,公允价值易于取得;

(2)该资产持有时间具有不确定性,即企业无法准确判断其,短期内收益还是长期内获取收益。金融资产也就是处在于交易性金融资产与持有至到期投资之间。

(3)可能有短期投资拥有,也可能是长期投资拥有。

二、金融资产减值论述

(一)金融资产的分类

为了我国在国际会计界上有更大的发言权,与国际接轨。金融资产分为四大类:(1)以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产(2)持有至到期投资(3)贷款和应收款项(4)可供出售金融资产。金融资产的分类应是管理层意图的如实表达

(二)金融资产减值损失的确认

企业应当在资产负债表日,检查金融资产的账面价值,必须有一定的数据表明,金融资产在经营过程中有减值情况时,对其中的减值损失要进行确认。要证明金融资产发生减值有一定的客观证据,也就是指金融资产初期时实际发生的、对预期的未来现金流量有影响金融资产,而且企业能够准确判断对该金融资产进行可靠计量的事项。比如债务人财务方面出现严重失调、债务人违反了合同条款以及偿付利息或本金发生违约或逾期等,当这些情况发生时,都可以确认该项金融资产发生减值损失,相应计提减值准备。

(三)减值确认的影响因素

1. 以摊余成本计量的金融资产包括持有至到期投资、贷款和应收款项。

2. 以成本计量的金融资产包括在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资,或与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产。

三、可供出售金融资产减值的处理

(一)可供出售金融资产减值的处理

可供出售金融资产主要包括企业购买国家发行的股票、债券和基金等。主要是因为权益工具市场波动比较大,这种投资方式与交易性金融资产,有相似之处,但又不同的地方。持有交易性金融资产的目的是为了出售,而可供出售金融资产而是定位于市场,根据市场情况选择出售,如果市场状况差,就会继续持有,不出售。可供出售金融资产的具有此特征。

计提减值影响的是利润表,正常的公允价值其中发生的变动时,影响的是资产负债表。因此,从核算的角度和对报告的影响角度上看,公允价值变动的处理不能取代减值的处理。

(二)减值损失的转回

当持有至到期投资确认减值损失后,资产价值已恢复,前提是具备一定的客观依据,与发生损失后的事项有关系,要转回原确认的减值损失,进行当期损益。

四、持有至到期投资减值的处理

持有至到期投资是指到期日固定、回收金额固定或可确定的,且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。当持有至到期投资发生减值时,应当将其账面价值与预计未来现金流量现值之间的差额,确认为减值损失,计入当期损益。

五、对金融资产减值处理的建议

(一)对会计准则进行进一步修改

建议可供出售金融资产以公允价值为基础原则,在期末不计提减值准备,随着公允价值变动金额计入权益。这样,在一定程度上避免企业财务部门因为主观判断而采取不同的计量形式,促使各企业之间的财务报告更具有明晰性与可比性。在中国要建立专门的国外会计研究部门,改善和提高会计教育水平,在高校中设置国际会计的课程;建立适合中国国情和适用于中国读者的国际会计学和比较会计学。

(二)提升外部会计环境

应该完善损益表。建议在会计要素中增设“利得”和“损失”两项,以反映企业当期的收益情况。计算企业的净利润及每股收益等信息。同时,应该将利润表改为全面收益表,以强调企业的全面收益,全面地反映企业当期的经营情况。

(三)提升会计人员和管理层的业务素质

随着我国国民经济的发展前景来看,需要大批财务人才。要想在市场中大显身手,必须拥有一支高素质、高水准、高技能、高品格的专业人才队伍与之相适应。近年来,国民经济的发展突飞猛进,各项工作信息服务带入了自动化、信息化的新阶段,这就要求我们管理层人员要具备一定的财务知识,以便在会计核算中具备准确性。

资产减值会计处理讨论 篇8

一、资产减值

我国新《会计准则》中提到, 企业资产除特别规定外的单项资产和资产组外都适用《企业会计准则第8号———资产减值》。具体地说, 该准则的使用范围为:坏账准备;固定资产;无形资产减值准备;长期投资减值。企业应当在资产负债表日, 根据实际情况来判断资产是否存在可能发生减值的迹象。

1、资产减值迹象

某些事件或环境的变化很可能导致减值的产生, 这些事件或环境的变化就是我们觉察可能产生资产减值的迹象。新准则中规定:存在下列迹象的, 表明资产可能发生了减值: (1) 产的市价当期大幅度下跌, 其跌幅明显高于因时间的推移或者正常使用而预计的下跌; (2) 企业经营所处的经济、技术或者法律等环境以及资产所处的市场在当期或者将在近期发生重大变化, 从而对企业产生不利影响; (3) 市场利率或者其他市场投资报酬率在当期已经提高, 从而影响企业计算资产预计未来现金流量现值的折现率, 导致资产可收回金额大幅度降低; (4) 有证据表明资产已经陈旧过时或者其实体已经损坏; (5) 资产已经或者将被闲置、终止使用或者计划提前处置; (6) 企业内部报告的证据表明资产的经济绩效已经低于或者将低于预期, 如资产所创造的净现金流量或者实现的营业利润 (或者亏损) 远远低于 (或者高于) 预计金额等; (7) 其他表明资产可能已经发生减值的迹象。

影响资产价值变化的因素会随着资产的类型各异而相去甚远。由于我国会计准则中对资产减值准则使用的所有类型资产都采用统一的减值迹象判断方法, 使得实务工作中资产减值工作缺乏具体细化的规则约束, 不利于规范企业减值会计工作, 易造成企业利用资产减值调节利润。进一步制定分类细则是完善企业资产减值会计的一项重要和迫切的措施。另一方面, 准则的执行者的职业能力水平也在很大程度上决定了资产减值准备计提工作的完成。例如, 外部信息有证据表明资产的市价出现了跌幅明显高于因时间的推移或者正常使用而预计的下跌;企业经营所处的经济、技术或者法律等环境以及资产所处的市场在当期或者将在近期发生对企业产生不利影响重大变化。又或者从企业内部信息有证据表明资产已经陈旧过时或者其实体已经损坏;资产已经或者将被闲置、终止使用或者计划提前处置。会计人员若观察到类似以上事件发生时, 应该能够根据职业判断得出合理的减值迹象确认。

2、资产减值判断

当企业会计观察到以上有可能产生资产减值的迹象时, 要进一步进行测试, 比较可收回金额和资产账面价值来决定是否存在资产减值。可收回金额的估计是通过比较可变现净值和资产预计现金流量现值的较高者确定的。由于在某一时点, 企业对于某项资产的决策可以是继续使用或即刻处置, 因而企业估计某项资产所带来的价值可以基于这两种决策所带来的企业价值的改变, 即可变现净值和资产预计现金流量现值。根据现实情况, 企业会选择有利于自身的方案, 因而估计可收回金额是赢取两者中的高者。可变现净值是资产的公允价值减去处置费用后的净额。处置费用包括与资产处置有关的法律费用、相关税费、搬运费以及为使资产达到可销售状态所发生的直接费用等。此外, 估计可收回金额时, 根据资产近期是否会出售进行分类, 从而确定是否对可收回金额进行折现。对计划在近期出售的资产以其未折现的净现金流作为可收回金额。对于近期不打算出售的资产, 则以可变现净值与未来现金流量现值两者间较高的金额作为其可收回金额。折现率的选取要考虑风险调整。

当比较得到可收回金额后, 可收回金额的计量结果表明, 资产的可收回金额低于其账面价值的, 应当将资产的账面价值减记至可收回金额, 减记的金额确认为资产减值损失, 计入当期损益, 同时计提相应的资产减值准备。

在美国通用会计准则中, 对确认资产减值有着有别于中国会计准则的做法, 值得我们借鉴。当以上时间或环境的变化表明资产的账面价值无法恢复时, 恢复能力测试则被用来决定资产减值是否真正发生。恢复能力测试的具体做法是:比较预计未来现金流量值 (未折现) 和资产账面价值, 若预计未来现金流量值小于账面价值, 则存在资产减资, 反之, 则没有发生资产减值。美国的会计做法较为简便, 但存在一定局限性, 比较适用于近期将要处置的资产的减值测试。

3、资产减值损失计量

根据会计信息相关性和可靠性的要求, 当资产发生减值时, 应该正确记录该资产的减值, 从而更合理的反映资产的价值。

在中国会计准则中, 可收回金额的计量结果表明, 资产的可收回金额低于其账面价值的, 应当将资产的账面价值减记至可收回金额, 减记的金额确认为资产减值损失, 计入当期损益, 同时计提相应的资产减值准备。美国会计准则中, 减值损失是指资产账面价值超过资产公允价值。若存在活跃的市场, 资产公允价值可得的情况下采用这一方法计算减值损失;在不存在活跃市场的情况下, 使用资产预计未来现金流量现值替代公允价值来计算减值损失的大小。用资产可收回金额来表示资产的价值, 真正体现资产能够给企业带来未来经济利益的流入。中国会计做法相对合理和精确。但是合理的估计折现率对企业会计的能力提出了很高的要求且将耗费大量时间。考虑到这些因素, 美国的会计做法较简单高效。

4、资产减值转回

若资产可收回价值提高, 则根据谨慎性原则, 在已计提的减值范围内进行冲销, 这就是资产减值转回。我国旧会计准则规定, 只有表明无形资产发生减值的迹象全部或部分消失, 企业才能将以前年度已确认的减值损失予以全部或部分转回。转回的金额不得超过已计提的减值准备的账面余额。新会计准则明确规定, 对于固定资产、无形资产和对子公司、联营公司和营公司的长期股权投资等已经确认的资产减值损失于2007年起不得转回。虽然这一规定有其制定的缘由, 但在某种程度上违背了会计信息的相关性原则。资产价值会随着企业内外部环境的变化而变化, 实时的调整是维持会计真实相关的基础。但其中牵涉太多主观判断而极易被企业管理层利用于调整企业利润, 从而更大程度上误导信息使用者。综合考虑, 严格减值转回的条件是极其重要且必要的防止利润操纵的方面。

二、无形资产减值损失判断与计量

无形资产是指企业为生产商品、提供劳务、出租给他人, 或为管理目的而特有的、没有实物形态的非货币性长期资产。它包括专利权、非专利技术、商标权、土地使用权等特许权, 也包括各种人力资源、客户关系和其他权利。它具有无形性, 实体依附性, 使用方向的确定性, 垄断性, 不确定性等特点。由于无形资产自身的特点, 使得无形资产的减值是资产减值中较为重要也最难具体规范的一部分。首先, 无形资产价值受多种不确定因素的影响, 比较复杂。现行会计准则未对其减值判断制定单独规定, 因而无形资产是否发生减值还是主要依靠会计人员的职业判断。然而, 主观判断普遍具有差异性, 使得不同企业即使对相同无形资产的减值确认和计量的判断也存在极大差异。其次, 不能区分不同无形资产减值迹象。无形资产是一种不确定性强、多元化的资产, 不应该用统一减值迹象来判断某一无形资产是否存在减值, 这样只会造成偏差很大的判断。归类列举减值迹象是解决现存问题的有效方法。

因企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产, 由于在后续计量中不再进行摊销, 但是考虑到这些资产的价值和产生的未来经济利益有较大的不确定性, 为了避免资产价值高估, 及时确认商誉和使用寿命不确定的无形资产的减值损失, 如实反映企业财务状况和经营成果, 对于这些资产, 企业至少应当于每年年度终了进行减值测试。

针对企业合并所形成的商誉, 企业至少应当在每年年度终了进行减值测试。商誉是企业合并时产生的, 难以单独估计其价值的增减, 因而商誉应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。资产组是新《会计准则》中的新增内容, 用于企业难以对单项资产的可收回金额进行估计时, 以该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额的情况。资产组减值测试的原理和单项资产是一致的, 即企业需要预计资产组的可收回金额和计算资产组的账面价值, 并将两者进行比较如果资产组的可收回金额低于其账面价值的, 表明资产组发生了减值损失, 应当予以确认。

因此当企业出现经营业绩下滑、未来收益或现金流量下降的时候, 我们很难对某类资产是否发生减值进行判断。这时我们需要对企业整体的资产是否发生减值进行测试来确定商誉是否发生减值。例如:假设A公司5年前购买B公司作为其全资子公司, 在进行减值测试时A公司账上由于企业合并产生的对应B公司的商誉为700万。会计人员估计B公司作为资产组的可收回金额为4500万, 可辨认净资产的账面价值为4300万。根据以上信息得到B公司的减值损失为500万 (4300万+700万-4500万) , 全部损失属于商誉的减值损失, 调整后商誉的账面价值为200万。若B公司资产的减值损失大于500万, 则要在其他可辨认净资产中分摊取出商誉账面价值全额后的剩余减值损失金额。

美国准则中规定, 对于除商誉外的使用寿命不确定的无形资产只用进行公允价值测试。将无形资产的公允价值与账面价值比较, 当公允价值高于账面值, 则存在资产减值。这种一步式的测试相对简便, 避免了为达到恢复能力测试而计算无限年限的资产现金流。对于商誉, 采用两步式减值测试:首先, 商誉所属的报告单位的公允价值要与包括商誉的该报告单位的账面值相比较。若报告单位的公允价值大于账面值, 则不存在减值, 公司不必须计提减值准备。若公允价值小于账面值, 则要进行第二步的测试:估计商誉的暗含价值并与商誉的账面值比较, 暗含价值低于账面值的部分计资产减值准备。例:A公司在5年前购买B公司作为其子公司, 产生账面价值为700万的商誉。在进行公允价值测试时, 先计算该子公司包括商誉的净资产的账面价值, 即5000万。若该子公司的公允价值高于5000万不存在减值;若小于则要进行第二步测试, 比较商誉的暗含价值和账面价值。假设该子公司的公允价值为4500万。该子公司的可确认资产净值账面价值为4300万 (5000万-700万) , 得到商誉的暗含价值为200万 (4500万-4300万) 。商誉账面价值大于暗含价值, 存在减值, 计提减值准备额为500万 (700万-200万) 。

这个例子中虽然两种方法下的减值金额相同, 但计算过程和含义是不相同的。中国减值会计做法更多的将目光关注于商誉所属的资产组, 比较资产组的账面价值和可收回金额来估计整个资产组的减值损失金额, 再将这一总金额首先计提商誉的资产减值损失, 在分摊到资产组中的其他资产;美国减值会计做法直接比较商誉的账面价值和暗含价值之差, 得到商誉的减值损失金额。这里也可以说商誉的暗含价值来自资产组价值的变动, 也是资产组减值金额的体现。不能否认, 两种做法蕴含着同样的会计原理, 是相通的。

三、结束语

新颁布的《企业会计准则第8号—————资产减值》部分解决了会计处理中资产减值的问题, 但由于资产性质的多样性和复杂性, 难以仅仅用一则准则达到规范管理的目的。要完善资产计提减值准备制度, 需要准则制定部门和

(上接第77页)

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[8]钟伟, 王元.略论新巴塞尔协议的操作风险管理框架[J].国际

实施部门的共同努力。因而准则制定者仍需不断调整填补准则内容, 根据计提数额、行业特性、不同资产属性做出一些更具体的规定, 或者提出一些指导性的标准供企业参考, 完善会计政策, 就披露的政策做出进一步的要求, 以提高会计信息的真实性, 增强资产减值准备的可操作性。社会需要提供一个良好的经济运行环境, 企业需要提高自己的诚信度。会计以及注册会计要发挥其作用, 不断提高自身素质和业务能力, 学会结合社会其它专业人员的知识技能完成会计工作。综上所述, 完善资产减值准则并促使其有效实施仍然任重道远。

摘要：计提资产减值准备是为了真实地反映企业的资产状况, 有利于企业积极处理不良资产, 使会计更稳健。新《会计准则》进一步规范了我国会计工作中的资产减值准备计提。然而中国会计在计提资产减值准备工作中仍存在许多亟待解决的问题。要完善资产计提减值准备制度, 需要准则制定部门和实施部门的共同努力。

关键词：减值准备,资产,无形资产

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试论资产减值的会计核算 篇9

一、《企业会计准则——资产减值》规范的资产减值

按《企业会计准则——资产减值》的规定,长期股权投资采用成本模式进行后续计量的投资性房地产、固定资产、无形资产等发生的资产减值,应根据该准则的要求进行会计处理。

企业应当在资产负债表日,判断资产是否存在可能发生减值的迹象;对于存在减值迹象的资产,应当进行减值测试,计算可收回金额。资产的可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。可收回金额低于账面价值的,应当按照可收回金额低于账面价值的金额确认为资产减值损失,计入当期损益,并计提减值准备。资产减值损失一经确认,在以后会计期间不得转回。但是,资产处置、出售、对外投资、以非货币性资产交换方式换出、在债务重组中抵偿债务,同时符合资产终止确认条件的,企业应当将相关资产减值准备予以转销。

二、用其他相关会计准则规范的资产减值

1.存货

存货发生的减值损失,应按照《企业会计准则——存货》的规定进行核算。资产负债表日,存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。如果存货成本高于其可变现净值,应当计提存货跌价准备,计入当期损益。当以前减记存货价值的影响因素已经消失,减记的金额应当予以恢复,并在原已计提的存货跌价准备金额内转回,转回的金额计入当期损益。因销售、债务重组、非货币性交易等减少存货,应同时结转已计提的存货跌价准备。

例如,甲公司2007年末存货成本为400万元,可变现净值360万元;2007年末成本为420万元,可变现净值400万元;2009年按销售存货的比例计算,应结转存货跌价准备10万元。2007、2008、2009年末会计处理分别为:

借:资产减值损失40

贷:存货跌价准备40

借:存货跌价准备 20

贷:资产减值损失 20

借:存货跌价准备 10

贷:主营业务成本 10

2.建造合同形成的资产

建造合同形成的资产发生减值损失,应按照《企业会计准则——建造合同》的规定进行核算。如果合同预计总成本大于合同预计总收入,应将预计损失总额扣除已在合同毛利中确认的金额后的预计损失,计提存货跌价准备,并计入当期损益。建造合同完工时,结转已计提的存货跌价准备。

三、采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产

企业采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产,应按照《企业会计准则——投资性房地产》准则的规定进行核算。企业应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值,如果公允价值小于原账面价值,其差额计入当期损益。以后投资性房地产的价值回升,公允价值大于账面价值,其差额也同样计入当期损益。

四、金融资产

金融资产的减值损失,应按照《企业会计准则——金融工具确认与计量》的规定进行核算。企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产(包括持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产)的账面价值进行检查,有客观证据表明该金融资产发生减值的,应当计提减值准备。

1.持有至到期投资、贷款和应收款项

持有至到期投资、贷款和应收款项发生减值时,应当将该金融资产的账面价值减记至预计未来现金流量现值,减记的金额确认为资产减值损失,计入当期损益。对持有至到期投资、贷款和应收款项确认减值损失后,如有客观证据表明该金融资产价值已恢复,且客观上与确认该损失后发生的事项有关,原确认的减值损失应当予以转回,计入当期损益。但是该转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本(即转回的减值准备不得超过计提的减值准备)。持有至到期投资、应收款项等出售时,还应同时结转提取的减值准备。

2.可供出售金融资产

如果可供出售金融资产的公允价值发生较大幅度下降,或在综合考虑各种相关因素后,预期这种下降趋势属于非暂时性的,可以认定该可供出售金融资产已发生减值,应当确认减值损失。可供出售金融资产发生减值,确认减值损失时,应当将原直接计入所有者权益的公允价值下降形成的累计损失一并转出。对于已确认减值损失的可供出售债务工具,在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与原减值损失确认后发生的事项有关的,原确认的减值损失应当予以转回,计入资产减值损失。可供出售权益工具投资发生的减值损失,不得通过损益转回。

五、递延所得税资产

资产负债表日企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复核。如果未来期间很可能无法取得足够的应纳税所得额用以抵扣可抵扣暂时性差异,应当减记递延所得税资产的账面价值,同时计入所得税费用或冲减资本公积。递延所得税资产的账面价值减记以后,如果根据新的环境和情况判断能够产生足够的应纳税所得额用以抵扣可抵扣暂时性差异,使得递延所得税资产包含的经济利益能够实现的,应相应恢复递延所得税资产的账面价值。按照税法规定,资产负债表日对于递延所得税资产和递延所得税负债,应当按照预期收回该资产或清偿该负债期间的适用税率计量。

六、资产组或资产组组合减值的会计处理

资产组是指产生的主要现金流量能独立于其他资产或资产组的现金流量,并考虑企业管理生产经营活动的方式而确定的相关资产的组合。例如,将企业某一生产线的所有设备和厂房确定为一个资产组。资产减值准则第18条规定,难以按单项资产估计可回收金额的,可以按资产组估计可回收金额;资产组一经确定不得随意变更。资产组组合,是指由若干个资产组组成的最小组合,包括资产组、资产组组合和分摊的总部资产。总部资产是指难以脱离其他资产或资产组产生独立现金流量,其账面价值难以完全归属于某一资产组的资产,如企业集团的办公楼、电子数据处理设备等。在资产组或资产组组合的可收回金额低于其账面价值,应确认减值损失。

某资产组或资产组组合减值损失=

该组合的可收回金额-该组合账面价值

资产组可收回金额应按该资产组的公允价值净额与预计未来现金流量现值的孰高原则确定。资产组的账面价值应包括直属资产组的各项资产的账面价值和可以合理一致地分摊到资产组的资产的账面价值。在对资产组减值进行会计处理时,减值金额抵减应先抵减分摊到资产组的商誉,再抵减其他资产的账面价值;资产组账面价值抵减应作为单项资产的减值损失,计入当期损益;减值抵减后,各项资产的账面价值不得少于以下三者中的最高者:该资产的公允价值净额、该资产未来现金流量的现值、零。

例如,甲集团下设三个汽车生产分厂,A厂生产小轿车并设高档和中低档二条生产线,分别年产轿车10000辆和3000辆;每辆售价分别为30万元和7万元,每辆付现成本分别为25万元和6.75万元,必要投资报酬率20%,不考虑资产处置回收额,B厂生产卡车,C厂生产农用车。该集团资产分布情况:集团账面房屋及建筑物100万元,电子数据处理设备120万元,其他办公设备80万元,无形资产(商誉)500万元。A厂厂房1000万元,高档轿车生产线设备3000万元,中低档轿车生产线设备2000万元;B厂房屋800万元,生产设备4000万元;C厂厂房500万元,生产设备2000万元。根据集团设计及其他资料表明:中低档轿车生产线占用A厂厂房的40%,应分摊集团总部资产20%,商誉按各分厂资产的账面价值分摊。2008年12月31日对A厂的中低档轿车生产线进行资产减值测试,该生产线专用设备市场价为1600万元,需支付相关处理费100万元,A厂厂房市场议价800万元,集团总部资产测算公允价值280万元。

计算中低档轿车生产线资产账面价值:

专用生产线设备=2000(万元)

A厂厂房分摊额=1000x40%=400(万元)

总部资产分摊额=(100+120+80)x20%=60(万元)

商誉分摊额=500/(1000+3000+2000+800+4000+

500+2000)×(1000×40%+3000)=128(万元)

合计账面价值=2000+400+60+128=2588(万元)

测算资产公允价值净额:

中低档轿车专用生产线销售协议价=1600-100=1500(万元)

A厂厂房分摊额=800×40%=320(万元)

总部资产分摊额=280×20%=56(万元)

商誉分摊额=128(万元)

合计公允价值净额=1500+320+56+128=2004(万元)

测算未来现金流量现值:

每年现金净流量=3000×(7-6.75)=750(万元)

未来5年现金流量现值=750×P/F.20%.5=

750×2.9906=2243(万元)

确定中低档轿车生产线减值损失:

经测算该资产组合未来现金流量现值高于资产公允价值净额,应以未来现金流量现值2243万元确定为可回收金额,则该生产线减值损失=2588-2243=345(万元)

账务处理:

抵减商誉账面价值时

借:营业外支出——资产减值损失 1280000

贷:无形资产——商誉1280000

抵减商誉以外的其他资产账面价值时

借:营业外支出——资产减值损失 2170000

贷:固定资产减值准备2170000

资产减值的会计处理与理论思考 篇10

1. 存货减值的账务处理。

在资产负债表日, 企业存货按成本与可变现净值孰低法进行价值计量。具体做法为:将存货的账面价值与可变现净值 (等于存货的估计售价减去估计的生产成本、估计的销售费用以及相关税金) 进行比较, 如果可变现净值小于账面价值, 表示存货发生减值, 应当计提存货跌价准备, 借记“资产减值损失”科目, 贷记“存货跌价准备”科目。如果之前导致存货发生减值的因素消失, 可以将原已计提的存货跌价准备转回, 借记“存货跌价准备”科目, 贷记“资产减值损失”科目。存货的可变现净值与存货的可收回金额在实质上是一致的, 持有存货的目的是为了出售, 因此不存在处置收益与持有收益之间的比较。在这种情况下, 存货的可变现净值就是指存货的处置收益。

2. 金融资产减值的账务处理。

需要确认资产减值的金融资产不包括以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产, 同时由于贷款属于金融企业的资产, 因此我们仅讨论以下几项金融资产减值的账务处理:

(1) 应收款项减值的账务处理。在资产负债表日, 企业对应收款项 (包括应收账款和其他应收款) 进行全面检查, 如果有客观证据表明应收款项发生减值的, 应当将应收款项的账面价值减记至预计未来现金流量的现值, 同时按减记的金额, 借记“资产减值损失”科目, 贷记“坏账准备”科目;冲回多计提的坏账准备时, 借记“坏账准备”科目, 贷记“资产减值损失”科目。

(2) 可供出售金融资产减值的账务处理。在资产负债表日, 可供出售金融资产按公允价值计量, 公允价值与账面价值的差额记入“资本公积——其他资本公积”科目。判断可供出售金融资产是否发生减值, 应看其公允价值是否持续下降, 如果价值下降不是暂时的, 可以认为该项资产发生减值, 借记“资产减值损失”科目, 贷记“可供出售金融资产———公允价值变动”科目, 贷记“资本公积———其他资本公积”科目 (原直接计入所有者权益的公允价值下降形成的累计损失) 。对于已确认减值损失的可供出售金融资产, 在以后的会计期间内公允价值已恢复且客观上与引起减值损失的事项有关的, 应按原来确认的减值损失金额, 借记“可供出售金融资产———公允价值变动”科目, 贷记“资产减值损失”科目;如果可供出售金融资产为股票等权益工具投资 (不含在活跃市场上没有报价、公允价值不能可靠计量的权益工具投资) , 则应借记“可供出售金融资产———公允价值变动”科目, 贷记“资本公积———其他资本公积”科目。

(3) 持有至到期投资减值的账务处理。资产负债表日, 当有客观证据表明持有至到期投资发生减值时, 企业应当估计其预计未来现金流量的现值并与账面价值进行比较, 当预计未来现金流量的现值小于账面价值时, 应确认减值损失, 借记“资产减值损失”科目, 贷记“持有至到期投资减值准备”科目。在以后的会计期间, 如有客观证据表明之前造成减值损失的事项已消失, 持有至到期投资的价值已经恢复的, 原确认的减值损失应当转回, 借记“持有至到期投资减值准备”科目, 贷记“资产减值损失”科目。

(4) 长期股权投资减值的账务处理。在资产负债表日, 如果长期股权投资存在减值迹象, 应计提减值准备。具体做法为:估计其可收回金额 (预计未来现金流量的现值与公允价值减去处置费用后的净额两者中的较高者) 并与账面价值进行比较, 如果前者小于后者则要确认减值损失, 借记“资产减值损失”科目, 贷记“长期股权投资减值准备”科目。减值损失一经确认, 在以后会计年度都不得转回。

3. 投资性房地产减值的账务处理。

对于按公允价值计价的投资性房地产, 在资产负债表日应按其公允价值高于其账面价值的差额, 借记“投资性房地产———公允价值变动”科目, 贷记“公允价值变动损益”科目;按历史成本计价的投资性房地产发生减值时, 借记“资产减值损失”科目, 贷记“投资性房地产减值准备”科目。减值损失一经确认, 在以后会计年度都不允许转回。

4. 固定资产减值的账务处理。

在资产负债表日, 将固定资产的可收回金额与账面价值进行比较, 可收回金额小于账面价值则说明该项固定资产发生减值, 借记“资产减值损失”科目, 贷记“固定资产减值准备”科目。减值损失一经确认, 在以后会计年度都不得转回。固定资产的可收回金额为固定资产公允价值减去处置费用后的净额与固定资产预计未来现金流量的现值两者之中的较高者。

5. 无形资产减值的账务处理。

无形资产发生减值及减值损失转回的账务处理与固定资产的类似, 故不再赘述。

二、我国会计准则与国际会计准则在资产减值损失转回方面的规定比较

1. 我国会计准则对资产减值损失转回的规定。

我国会计准则对资产减值损失转回的规定为:长期资产 (如固定资产、无形资产、长期股权投资、成本法下的投资性房地产, 即适用于《企业会计准则第8号———资产减值》的资产) 的减值损失一经确认, 在以后的会计年度都不得转回。对于已确认减值损失的非长期资产 (如存货、应收款项、持有至到期投资) , 当有客观证据表明该资产价值已恢复且客观上与引起减值损失的事项有关时, 可以将已计提的减值损失转回, 计入当期损益。可供出售金融资产的减值损失转回有条件限制, 即其必须是可供出售的债务工具。权益工具减值损失的转回只能记入“资本公积”科目。

2. 国际会计准则对资产减值损失转回的规定。

《国际会计准则第36号———资产减值》规定:企业应在每个资产负债表日观察是否有迹象表明以前年度确认了减值损失的除商誉以外的资产的价值已恢复。如果有迹象表明资产的价值已恢复, 企业应估计该项资产的可收回金额, 转回以前年度确认的资产减值损失, 使资产的账面价值增加至其可收回金额。国际会计准则明确规定了除商誉以外的资产的减值损失在一定条件下可以转回。

3. 相关规定的差异比较及原因分析。

从以上规定可以看出, 我国会计准则与国际会计准则对长期资产减值损失转回的规定截然不同。我国会计准则与国际会计准则趋同的一大体现是对公允价值的运用, 但我国会计准则并非如国际会计准则那样全力推崇公允价值, 而是持谨慎态度, 这一点在资产减值损失的转回上得到了充分体现。因此, 可以说我国会计准则与国际会计准则对资产减值损失转回的会计处理规定存在差异, 与我国会计准则规定采用公允价值应遵循谨慎性原则密切相关。

国际会计准则要求广泛运用公允价值, 以充分体现会计信息的相关性要求, 而其允许长期资产减值损失转回就是一大体现。资产的可收回金额小于其账面价值, 即资产的未来收益水平下降, 则应该确认资产减值损失。当未来期间该项资产的价值恢复, 则意味着它预期给企业带来的经济流入会增加, 那么应该重新确认资产的价值, 但重新确认的价值不得超过未计提减值准备情况下的账面价值。

我国会计准则对存货、应收款项、持有至到期投资的减值损失转回的规定与国际会计准则的规定基本一致, 允许已确认的减值损失在一定条件下转回, 但对已确认的长期资产 (如固定资产、无形资产、长期股权投资等) 的减值损失则不允许转回。笔者认为, 禁止转回已确认的资产减值损失会使企业的资产状况无法得到真实反映。因为计提资产减值准备是为了满足会计信息相关性的要求, 使调整后的资产价值更符合实际情况, 但如果资产价值恢复时不允许转回已确认的减值损失, 就无法反映资产的真实价值, 这在一定程度上违反了相关性和可靠性的会计信息质量要求。笔者认为, 会计信息的相关性固然重要, 但应当以可靠性为前提。我国会计准则强调适度、谨慎地运用公允价值, 这主要是考虑到我国许多资产还不存在活跃市场, 如果不加限制地运用公允价值, 很可能会出现人为操纵利润的现象。

三、资产减值会计的理论依据

1. 决策有用观。

美国财务会计准则委员会提出财务会计的目标是向会计信息使用者提供有助于其做出经济决策的信息, 我们将其称之为“决策有用观”。我国现行会计准则与原有会计准则相比, 进一步强化了对会计信息决策有用的要求。资产减值会计的理论起点为决策有用观, 其目标是通过提供资产价值的相关信息, 向现实的和潜在的投资者提供有助于其做出经济决策的信息。根据会计信息的相关性要求, 应该将资产的账面价值高于其实际价值的部分确认为资产减值损失。一般说来, 资产价值越真实, 越有助于信息使用者做出正确的决策。因此, 资产减值会计提供了资产的真实价值信息, 为信息使用者做出正确的决策提供了帮助, 充分体现了决策有用的会计目标。

2. 资产负债表观。

资产减值会计体现了资产负债表观, 而资产负债表观的核心是资产的定义。我国会计准则对资产的定义为:资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。国际会计准则对资产的定义为:资产是由过去事项引起的、由企业控制的、预期会导致未来经济利益流入企业的资源。国际会计准则和我国会计准则对资产的定义均强调了资产的本质是未来经济利益, 这也是我国会计准则与国际会计准则趋同的一个方面。其实, 资产才是企业最重要的资源, 它是企业财富的存量, 而收入和费用只是财富的流量。没有存量, 何来流量?净资产才代表企业的真实业绩 (葛家澍, 2007) 。

资产负债表观注重资产、负债这两个会计要素, 认为资产负债表才是企业最重要的财务报表。在这种观点下确认的收益反映了企业在一定期间内资产、负债价值的全部变化, 而不管交易是否实现。相比而言, 利润表观则更注重收入、费用这两个会计要素, 认为利润表的作用大于资产负债表的作用, 强调收入与费用的配比, 在这种观点下确认的收益仅为已实现的收益。我国会计准则中“将资产的可收回金额小于账面价值的差额确定为资产减值损失”的规定符合资产的未来经济利益的本质, 是资产负债表观的一大体现。

3. 全面收益观。

传统的会计收益概念主要是建立在权责发生制基础之上, 强调收入与费用配比。收益是收入与费用配比后的结果。近年来, 不少西方会计学者逐渐吸收经济学收益的涵义, 试图提出一种新的会计收益概念。他们认为, 收益应被视为企业在一个会计期间内的资产净增加, 所以可以用资产的增减来定义收益。这样, 收入可定义为一个会计期间内资产的增加或负债的减少, 费用可定义为一个会计期间内资产的减少或负债的增加。将资产的持有利得和损失也列入企业的收益中, 我们称之为“全面收益观”。

资产减值会计也体现了全面收益观。美国财务会计准则委员会将全面收益定义为:在一个会计期间内来自于非所有者的公司净资产的变动额。也就是说, 企业的收益应该等于会计期间内净资产的变动额, 包括已实现和未实现的净资产变动额。因此, 在全面收益观下, 企业不仅需要报告会计净收益, 而且还应报告各个会计期间内由非业主交易引起的权益变动, 如持有资产市价变动、投资价值变动、未实现的汇兑损益、衍生金融工具持有损益等。我国会计准则规定, 当资产的可收回金额小于其账面价值时, 应确认资产减值损失。这一方面使企业资产的价值降低, 另一方面使企业的利润减少。因为“资产减值损失”是一个损益类科目, 因而会进入利润表, 从而影响当期利润。这也正符合用资产的增减来定义收益的观点。

4. 谨慎性原则。

谨慎性原则又称稳健性原则。美国财务会计准则委员会将谨慎性表述为:谨慎性是对于不确定性的一个审慎反应, 以确保固有的风险和不确定性被充分考虑。我国会计准则对谨慎性原则做出了规定, 要求企业在进行会计处理时应尽可能不高估资产和收益、不低估负债和费用, 要求企业选用的会计处理方法应尽可能建立在稳妥、可靠的基础上, 要求企业在处理不确定的经济业务时应保持谨慎态度。在当前市场环境下, 风险的不确定性增强会使资产的市场价值不断变化, 谨慎性原则要求企业应向会计信息使用者提供尽可能全面的会计信息, 特别是可能发生的风险损失的有关信息, 而有关资产减值损失的信息正是风险损失信息的一部分。会计期末对资产计价时要求采用账面价值与可收回金额孰低法, 这在会计计量上体现了不高估资产和收益、不低估负债和费用的谨慎性原则, 有利于降低风险的不确定性。

参考文献

[1].财政部会计司.企业会计准则讲解2006.北京:人民出版社, 2007

[2].葛家澍, 林志军.西方会计理论.厦门:厦门大学出版社, 2006

[3].葛家澍, 刘峰.会计理论——关于财务会计概念框架结构的研究.北京:中国财政经济出版社, 2003

[4].葛家澍.关于我国会计准则的几个问题.经济与管理研究, 2007;12

[5].黄世忠.资产减值准则差异比较及政策建议.会计研究, 2005;1