资产减值准备问题

资产减值准备问题（精选11篇）

资产减值准备问题 篇1

2006年财政部发布了《企业会计准则第8号——资产减值》 (以下简称“新准则”) , 相对于《企业会计制度》 (以下简称“旧规范”) 中相关规定, 重大变化之一是借鉴了国际上对资产减值的做法, 资产减值损失一经确认, 在以后会计期间不得转回 (但仅限于金融工具以外的非流动资产) 。本文分析了新准则在遏制公司操纵利润等方面的积极意义, 也对实际执行中的问题进行了探讨。

一、对资产减值准备转回的新旧会计处理比较

旧规范规定:企业计算的当期应计提的资产减值准备金额如果高于已提资产减值准备的账面余额, 应按其差额补提资产减值准备;如果低于已提资产减值准备的账面余额, 应按其差额冲回多提的资产减值准备, 但冲减的资产减值准备, 仅限于已计提资产减值准备的账面余额, 实际发生的资产损失, 冲减已提的减值准备。新准则规定:资产减值损失一经确认, 在以后会计期间不得转回。

二、资产减值准备不得转回的合理性

1. 规避恶意操纵利润的现象

旧规范允许资产减值转回的规定经常被滥用, 许多上市公司将其变成盈余管理的重要工具。例如, *ST民丰 (600781) 凭借3610.2万元的非经常性损益, 在连续两年巨亏之后, 2003年实现盈利206万元, 而公司扭亏的法宝是将已计提的各项减值准备转回, 公司在2003年的此项收益高达3274.1万元。上述操纵妨碍了投资者做出正确的决策, 并影响上市公司退市机制实施的公平性。新会计准则不得转回的规定, 将上市公司操纵资产减值准备这一利润调节的手段进行遏制, 进一步提高了会计信息质量。

2.“资产减值损失”科目有利于会计信息披露

旧规范将资产减值准备按不同资产计入“管理费用”、“投资收益”或“营业外支出”, 这容易将资产减值损失与其他费用混淆, 不便于对资产减值进行单独分析, 新准则设立了“资产减值损失”科目, 再按各资产项目设置二级明细科目, 这即可区分由资产减值和生产经营活动引起的费用和收益, 抑制管理者混水摸鱼, 滥用资产减值的计提和转回, 也有利于信息使用者了解企业的资产减值准备计提情况和经营成果, 提高了会计信息质量。

3. 与我国会计人员的职业判断能力相适应

以前年度确认的资产是否存在减值迹象和新准则引入的“公允价值”都需要一定的职业判断能力, 从我国目前会计人员的职业判断水平来看, 很难达到这个要求, 新准则不允许转回资产减值损失, 谨慎对待公允价值, 减少了会计人员的职业判断, 比较符合我国的国情。

三、建议与总结

1. 不能真实反映资产的内在价值

资产减值准则突破了历史成本计量模式, 当资产的可收回金额<账面余额时, 以可收回金额计量, 将差额部分确认为资产减值损失;但当资产价值得以恢复时, 即账面余额<可收回金额时, 又不能恢复资产价值, 使资产减值的计量标准不同, 不利于真实地反映资产的真实价值。如果为了规避可能发生的通过资产减值准备恶意操纵利润的现象, 而使资产价值不能得到完全真实的反映, 无疑放弃了公允价值的理念, 允许减值损失有条件地转回可

2. 限制转回的范围不全面

资产减值准则适用范围不包括存货、消耗性生物资产、建造合同资产及金融资产等, 不得转回是针对固定资产、无形资产、商誉、长期股权投资及其他资产。而事实上, 哈高科 (600095) 在2002年以高达6630.4万元的非经常性损益实现扭亏, 其中冲回的坏账准备就高达5985.1万元;本文对40家上市公司2004年~2006年的各类资产减值准备计提及转回情况进行了粗略统计, 表明上市公司提取和转回的短期资产减值准备要远远高于长期资产减值准备 (见表) 。可见, 虽然新准则限制了长期资产减值损失的转回, 但企业仍可利用短期资产减值准备的计提和转回来操纵利润, 且这部分占了很大比重。因此, 增加对短期资产减值准备转回的限制性条件是非常必要的。

3. 与会计估计变更的确认思想不统一

会计估计变更是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化, 从而对资产或负债的账面价值或资产的定期消耗金额进行的重估和调整, 会计估计变更的影响数采用未来适用法予以确认。资产减值准备的计提与转回就是对资产价值估计的变更, 类似于会计估计变更, 限制长期资产减值准备的转回无疑与会计估计变更的确认相违背。

4. 改进上市公司的监管机制

根据《证券法》规定, 企业连续两年亏损将ST处理, 三年连续亏损将暂停上市及退市, 于是一些公司在亏损的第二年, 不提或少提资产减值准备以争取盈利, 避免ST处理;或在三年连续亏损的最后一年大幅度转回资产减值准备, 让公司最终盈利避免退市, 此条款应修改完善;此外现行规定的控制参数单一, 亏损多以净利润指标考核, 使上市公司一味追求净利润, 若引入考评指标体系, 如以营业利润为主, 辅之的资产状况、持续经营能力、经营现金流量等指标, 以减少操纵利润的外在制度动机。

参考文献

[1]财政部:企业会计准则第8号——资产减值.北京, 经济科学出版社, 2006年

[2]李映照陈妮娜:资产减值会计问题探讨[J].财务月刊 (理论) , 2007.1

[3]粟静:我国上市公司资产减值问题研究.[硕士学士论文].东北财经大学, 2007

资产减值准备问题 篇2

由于对各项资产减值准备的计提，从账务处理方法上看，是通过比较各该项减值准备的期末应计提的目标值与年终确定本年计提减值准备前的账面余额之间的差额，以补提或冲销的方式来确定当年应计提的各项资产减值准备的数额。同时从税收法规的规定中可以得知，对于企业在会计核算中所计提的减值准备，除了按税收法规准许计提的坏账准备外，其它减值准备的计提一律不得扣除。由此，纳税调整时的基本操作要领是，如果当年是补提减值准备，在计算企业应纳税所得额时就调增利润总额;如果当年是冲销减值准备，在计算企业应纳税所得额时就调减利润总额;如果以前年度计提了资产减值准备的资产在本年度处置时，在计算企业应纳税所得额时按以前年度已经计提的减值准备调减利润总额。

浅谈资产减值准备 篇3

关键词：资产减值会计;未来现金流量

长期来，由于历史遗留等诸多因素影响，我国很多企业普遍存在资产价值高估，进而使会计信息质量大打折扣，增加企业经营风险，与我国社会主义市场经济的要求存有偏颇。财政部于2001年1月颁布了《企业会计制度》，在会计实践中资产减值被广泛应用。2006年2月15日财政部进一步出台了与国际会计准则更为趋同的最新会计准则体系。其中，第八号准则使得我国资产减值会计得到了质的飞跃。这一系列准则的相继推出对企业“夯实资产”，消化长期积累的资产泡沫，降低风险发生，提高会计信息质量起到了非常积极的作用,有利于企业的长远发展和我国市场经济体制的不断完善。但是，由于资产减值会计本身的特征，这一系列准则在发挥积极作用的同时也为企业调节利润提供了手段，降低了会计信息的质量，实务中亦出现了大量人为操纵利润的情形，与会计本质、资产减值会计初衷大相径庭。资产减值会计逐渐演变成了粉饰会计信息、谋求不正当利益的工具。这一现象尤其体现在上市公司中。有学者通过对上海和深圳两个证券交易所上市的A股材料业公司共41家企业的实证研究得出了如下的结论：(1)高赢利企业通过多计提资产减值准备，为后期利润人为调整提供“资源”；(2)微利企业少计提资产减值准备以避免出现亏损；(3)亏损企业计提更多的资产减值准备甚至全额计提，为下一年度盈利奠定基础。

我们基本可以得出如下结论：我国企业普遍存在利用资产减值准备调剂利润、粉饰报表。鉴于此，进行资产减值会计的探讨有其现实意义。本文篇幅有限，就资产减值本质进行简单论述。

资产减值准备的实质主要研究为什么计提资产减值准备。关于实质的理论研究“大都从会计目标，信息质量特征，资产定价，会计计量等角度展开”。具体而言主要有以下几种观点：

一、会计信息的相关性是资产减值准备的理论起点

作为会计重要分支，资产减值目标与财务会计总体目标一致。会计目标是会计之所以产生的本质要求，是会计实践活动的基础。关于财务会计的目标，目前在会计界比较流行的是“决策有用观”。

所谓“决策有用观”就是立足信息使用者的角度，强调会计信息的首要任务是为各类报表使用者进行决策提供一系列的财务报告数据，为其在投资、信贷和其他类型决策中提供依据。“这种观念体现了决策有用关是事前概念，即会计信息需要披露前瞻性数据，资产计量就要强调会计信息的相关性”。

同时，“决策有用观”在强调财务数据相关性的同时必然对其提出了可靠性的要求。所谓可靠性就是要求会计信息应基于资产内在价值。由此产生资产减值准备，但资产减值准备的确定会运用到大量的会计估计，所以如何完善资产减值准备的会计方法，成为研究的重点。

二、资产本质的转变是资产减值准备的必然。

传统利润表为中心的会计报表体系，资产是为利润表服务的，所以资产计价的计量属性是历史成本。这种观点即所谓的“未逝成本观”。佩顿和利特尔顿便是这一理论的代表。根据他们的观点，“存货和工厂设备不是‘价值’，而是处于尚待转化为费用的累计成本”,“一旦成本与收入总额弄清之后。剩下的问题就是将它们在现在和未来的会计期间之间进行分摊。由本期负担的费用结转到损益账户，其余的费用和所有资产统统当作未来收益的递延成本”。这一理念严重扭曲了资产的价值。

随着会计实务对会计理论的不断推动，对资产本质的认识上出现了一种新的理论观点，即“未来经济利益观”。斯普瑞格、莫尼茨等学者引人了经济学的思想，将资产定义为过去的交易、事项形成并由企业拥有或控制的资源，该资源预期会给企业带来经济利益。同时，美国财务会计准则委员会在对资产进行定义时也采用了这一观点，认为“资产是可能的未来经济利益，它是特定个体从已经发生的交易或事项所取得的或加以控制的”，其中的“未来经济利益”指的便是为企业未来净现金流入做出贡献的能力。该观点真正指出了资产的本质——为企业未来的净现金流入做出贡献的能力。

根据上面的论述，可知资产减值不同于与正常的资产损耗，二者有着本质的区别：资产减值立足其对企业未来经济利益的贡献这一角度，因为企业外部环境的变化或者资产使用方式的改变导致其服务潜力或者使用价值降低，其价值必然相应减少。而资产的损耗以历史成本角度，由于正常生产而使其价值转移到了所生产的商品中。所以，资产的损耗应当计入产品成本，通过销售得到补偿。

本文认为，一切理论的前提是对本质的把握，只有掌握其实质，才能为进一步的研究提供坚实的理论基础。资产减值会计的研究亦是如此。将资产的计量属相定义为未来现金流量的现值，是理论认识的一次质的飞跃，是进一步研究如何规避资产减值会计的弊端的必要前提。

参考文献：

[1]王建新：长期资产减值转回研究.管理世界.2007，3.

[2]葛家澍：市场经济下会计基本理论与方法研究.北京:中国财政经济出版社.1996.327.

计提资产减值准备若干问题的探讨 篇4

一、我国资产减值准备计提中存在的若干问题

计提减值准备是为防止资产计量不实、企业虚盈实亏和会计信息失真等问题, 但从实际年报披露的相关信息来看, 企业资产减值准备的计提普遍存在问题。

1. 资产减值准备已成为企业操纵利润的主要方法

《会计制度》要求企业从谨慎性原则出发, 对相关资产计提减值准备, 这有利于增强资产相关性, 挤掉“泡末”, 避免以虚增资产和利润来降低资产的真实性。企业管理层一般会在会计制度或政策允许的范围内使用以下调节的方法:

(1) 提取较低比例资产减值准备, 甚至注销资产减值准备来达到提高当期会计利润, 以实现扭亏。

(2) 某些公司为了扭亏, 实现盈余, 避免连续亏损而被ST或PT, 巨额冲回以前年度计提的资产减值准备或巨额计提而造成年度业绩平平, 为以后转回增加利润打下基础。

2. 资产减值准备在操作中具有较大的选择空间

(1) 资产减值确认标准不统一。现行会计制度和准则的不完善给资产减值的确认带来难度。显然, 各项资产确认标准的不同导致对如何判断一项资产是否存在减值产生了不确定性。

(2) 资产减值准备确认时间不明确。会计制度规定“对于计提减值准备的时间, 企业应定期或者于每年年度终对各项资产进行全面检杳, 合理预计资产可能发生的损失, 对可能发生的各项资产损失计提资产减值准备, 并且必须每年至少一次。”在操作中, “年度终了”较好把握, 而对“定期”的概念没有具体规定。

(3) 计提减值准备金额依据不明确。由于确认标准不统一导致了资产减值准备的计量存在较大弹性。

对于计提多少资产减值准备, 《会计制度》中分别规定按照各项资产的成本、相关市价、可变现净值、可收回金额等确定, 但“可变现净值”、“可收回金额”是对未来而言的, 在确定时要考虑的因素很多, 一定程度上依赖主观判断, 依据相关数据估计。

3. 资产减值准备在会计报表中信息披露不充分

《会计制度》并未对资产减值信息的披露做明确的规定, 企业报表只列示了资产减值准备计提和冲回的金额, 如存货准则中只要求披露当期计提和当期转回的存货跌价准备、存货跌价准备的计提方法及确定可变现净值的依据;固定资产准则仅要求企业披露当期计提的减值损失和转回的减值损失;无形资产准则也仅要求披露当年提取的减值准备。这些信息并不足以让会计报表使用者充分理解报表, 不符合会计目标——决策有用原则。

二、计提资产减值准备的改进建议

1. 完善资产减值会计规范

(1) 制定统一资产减值会计准则。我国尚缺乏统一资产减值会计准则, 现有关资产减值准备的约定缺乏系统性, 对产生的共性问题没有统一规定。鉴于资产减值会计处理的复杂性, 因此制定一个系统、完善的资产减值准备会计准则己迫在眉睫。

(2) 加强确认与计量的规范。应当借鉴国际会计准则, 明确地规定资产减值准备的提取方法和提取转回时间, 尽量减少会计准则中的模糊性语言和概念。

在减值准备的确认时点、减值迹象判断标准, 减值准备转回的时点和标准, 销售净价的计量、现金流量、折现率的估计等, 都应做出具体、细化规范。

2. 提高会计人员综合素质

资产减值的确认和计量需要有较强的综合、分析、判断能力以及丰富的企业管理经验。因此, 决不能忽视对企业会计人员职业判断能力的培养, 否则资产减值会计制度将难以顺利推行。

(1) 加强自律性管理。会计人员要保证会计信息的真实、可靠, 对需要反映的经济业务, 应以客观事实为依据。现实会计实务中, 业务素质、本位利益等诸多方面的原因使会计人员对外提供的会计信息严重失真, 可见, 对会计人员自律性管理的重要性。

(2) 提高专业素质水平。在资产减值政策的颁布和实施的同时, 对会计人员的专业素质提出了更高的要求。

3. 制定与减值准备相关的独立审计准则

资产减值准备极大地增加了审计风险和审计成本。因此, 制定与减值准备相关的独立审计准则极其重要, 这有利于降低审计风险、保证审计质量。

为了规范资产减值会计处理, 应强化审计师职责, 尽快制定相关的独立审计准则, 明确各项减值准备的具体审计程序, 努力通过独立审计遏止企业利用资产减值准备进行利润操纵。

4. 强化会计信息披露的透明度

由于资产减值的确认与计量存在较多的主观因素, 所以加强对减值信息披露的规范, 充分披露资产减值信息尤显重要。

企业除在财务年报附注中披露本期资产减值准备的计提金额、计提比例、计提依据和方法外, 还应详细披露导致资产发生减值的事实及环境、减值准备确定的具体方法及其理由, 这样才能确保相应的财务指标具备可比性, 以限制企业操纵利润的行为。

5. 建立完善信息与价格市场

我国目前资产信息、价格市场不健全, 不能定期、及时地公布各种资产的最新市价, 资产减值会计的可操作性较差, 绝大部分商品及股权难以确定其可收回金额。

浅析固定资产折旧和减值准备 篇5

关键词：固定资产减值准备 固定资产折旧 资产损失

1 固定资产折旧的本质及局限性

1.1 固定资产折旧的本质 随着固定资产的使用，其价值按期、有系统地转化为成本或费用的部分称为折旧，计提折旧过程，实质上就是对固定资产成本系统分摊的过程。

1.2 固定资产折旧的局限性 一是固定资产折旧缺乏灵活性。固定资产折旧在各年间具有系统性。二是不符合真实性原则。固定资产折旧的计算要依据企业对净残值和经济使用年限的估计，在科学技术日新月异的今天，无形损耗在现实经济生活中日益显现，使得各种估计与实际情况相差很大。这必然导致固定资产折余价值不能真实代表预期给企业带来的经济利益。

2 固定资产减值的认定及其必要性

2.1 固定资产减值的认定 《企业会计准则第8号——资产减值》规定：“企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象”，“资产存在减值迹象的，应当估计其可收回金额”，当“可收回金额的计量结果表明，资产的可收回金额低于其账面价值的，应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。”

2.2 固定资产减值的必要性 固定资产减值准备反映的是固定资产净值的减值情况，它是账面价值与企业期末合理预计的固定资产可收回金额的差额，是根据实际情况计算得出的。各年的减值损失并不存在必然的系统联系，更多的是从信息使用者角度出发，只要某项资产的价格或价值的减损能可靠地予以计量，且对决策具有相关性，就应当确认价值的减少。这样能更好地反映了固定资产预期能给企业带来的真实经济利益，防止固定资产价值的虚增，并剔除了虚增的利润，降低了财务风险，所以说计提减值准备是对折旧的有益补充，它的实施也体现了实质重于形式的原则，使会计信息更加真实，财务政策更加稳键。

3 固定资产折旧与减值的关系

3.1 两者的联系：①固定资产折旧和减值准备在本质上是一致的，都表现为资产自身价值的减少，在资产负债表中折旧和减值准备都是“固定资产”的备抵项目，两者互为补充，共同反映固定资产账面价值的减少。②固定资产折旧和减值准备计提的原因有相同之处，即由于技术进步和遭受损失，使得固定资产价值降低是计提减值准备和计提折旧的共同原因。③固定资产计提折旧和减值准备，都不同程度体现了“正确计算损益，减少风险损失，合理确定成本补偿尺度的谨慎性”原则。④固定资产折旧和减值准备相互关联。由固定资产原值减累计折旧可以得到账面净值，再通过固定资产减值准备，可以将账面净值调整为可收回净额。所以，从某种意义上说，固定资产减值是累计折旧的补充科目。它将累计折旧估计有偏差的地方进行矫正，使得减值后的固定资产账面价值能体现可收回金额。另一方面，在计提了固定资产减值准备后，固定资产的折旧应当在未来期间以减值后的固定资产账面价值为基础进行调整，也说明了未来累计折旧的计提要考虑固定资产减值准备的影响。

3.2 两者的区别

3.2.1 两者的补偿对象不同 折旧表示的资产减损，主要是由于固定资产参与生产经营活动而形成的价值转移，它可以从产品销售收入中得到补偿。而固定资产减值准备往往是因外部因素的变化或内部使用方式或范围的改变而使其价值降低。由于其不能从产品销售收入中得到补偿，因而只能通过企业的所有者权益予以补偿。

3.2.2 两者确认基础不同 投资于固定资产的支出是资本性支出，折旧确认的是固定资产因使用而减少的价值，所遵循的是权责发生制原则和配比原则。它是以初始确认的交易成本作为确认基础的，更注重已经发生的交易。而固定资产减值准备，实质上是资产价值的再确认，则更加强调真实性原则和谨慎性原则的要求，它摒弃了只对实际发生的交易确认的传统惯例，不再局限于过去，而更多地立足于现在、未来。因此，其确认的基础不是交易而是事项，即使没有发生交易，只要造成资产价值减少的情况已经存在，资产价值的下降可以相对可靠地计量，就确认为损失，使其真正符合资产的定义，以避免夸大企业的资产和利润。

3.2.3 两者的核算范围不同 《企业会计准则第4号一固定资产》中规定：“企业应当对所有固定资产计提折旧。但已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地除外。”《企业会计准则第8号一资产减值》中规定，列举了存在七种迹象的，即表明资产发生了减值。可见计提折旧的固定资产比计提减值准备的固定资产范围要大得多。

3.2.4 两者的影响因素不同 在固定资产使用期限中，各会计期间的折旧额与该期间固定资产损耗程度的关系是难以用函数关系式来准确表达的，但这并不影响我们对应计折旧额作出合理的估计。影响折旧额的因素主要有以下几个方面：一是固定资产的原始价值。二是预计固定资产使用寿用寿命。三是预计固定资产净残值。四是固定资产减值准备。在资产负债表日固定资产存在可能发生减值的迹象时，其可回收金额低于账面价值的，企业应当将固定资产的账面价值减记至可收回金额，据此计提相应的资产减值准备。在这里，关键是如何判断固定资产发生减值的迹象，以及确定固定资产可收回金额。由此可以看出，相对折旧而言，固定资产减值这种估算更客观一些，不同时间计提的减值准备金额具有不确定性。

3.2.5 两者计提方法不同 企业根据固定资产所含经济利益的预期实现方式来选择折旧方法，可以采用年限平均法、工作量法、年数总和法、双倍余额递减法等。除固定资产包含的经济利益的预期实现方式有重大改变，可相应改变固定资产折旧方法外，一般折旧方法一经选定，不得随意调整。而固定资产减值准备的计提，没有象折旧那样有多种可选择的方法，它主要是于期末通过对固定资产可收回金额与其账面价值的估价、分析比较、判断来进行计提的。

3.2.6 两者的核算时间不同 固定资产折旧的计提是一个系统的过程，在取得固定资产后，企业就要预计净残值和选择合理的折旧方法，按月计提，这是在购置时点的一种估计，属于正常推移在不同会计期间的成本或费用，所以累计折旧金额是主观性较强的估计值，其计提过程具有系统性和关联性。而固定资产减值准备是在年末或指定的核算期期末，根据账面价值与预计可收回金额之差来确定的。所以它是在购置后某期期末的一种估计，相对比较客观，而且在无证据表明减值发生的情况下，一般不必作账务处理。因此，不同会计期间的减值损失与时间推移或正常使用之间不存在必然的、系统的联系。

通过以上分析，可以看出固定资产减值准备是累计折旧很好的补充，它弥补了累计折旧账户反映不及时和缺乏灵活性的不足，特别是随着全球经济的一体化和科学技术的飞速发展，企业面对的经营环境日趋复杂、竞争日趋激烈，企业固定资产、无形资产、商誉等长期资产减值的风险越来越大。固定资产更新换代也越来越快，利用固定资产减值准备及时地反映固定资产的减值具有很强的现实意义；同时该账户在确保资产价值信息真实型的同时，也兼顾相关性，确实有利于提高会计信息质量。

参考文献：

[1]中国注册会计师协会编.会计.中国财政经济出版社出版.2007年4月出版.

资产减值准备问题 篇6

1. 引入资产组及资产组合的问题

“资产组”是一个全新的概念。它是指企业可以认定的最小资产组合, 其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组产生的现金流入。我国上市公司和其他企业并没有充足的时间来适应这一变化, 在具体实施过程中难免会许多出现问题, 再加上我国的企业经营管理并不是很完善, 这就很难在短时间里来适应新准则的变化。

2. 资产减值准备冲回问题

资产减值准备一直以来是我国企业调节利润的法宝, 特别是上市公司。但是新会计准则的出台, 并且对资产减值准备的重大修改, 对上市公司是一个重大的转折, 以前企业适用的办法不能用于新准则;同时, 长期资产减值损失一经确认不得转回, 除此之外的其他资产的减值, 则分别适用相关的具体准则, 按规定可以转回、不得通过损益转回、不得转回等。所以, 原“八项准备”对应在新企业会计准则体系下, 并不是全部不得转回, 而是需要具体问题具体分析了。

3. 资产减值准备的确认与计量难度大

计提资产减值准备的关键是确定资产预期的未来经济利益。我国采用的是经济性标准, 只要资产发生减值, 即当资产可收回金额低于账面价值时, 就予以确认, 然而, 要合理确认各项资产的可收回金额有较大的难度, 而且时间往往滞后于会计信息披露时间。

二、在应用过程中相应的对策

1. 重新认识新会计准则中资产减值准备的规定

新企业会计准则关于资产减值准备的规定较之过去有了很大的完善。这样对企业来说, 就要重新认识资产减值准备计提。许多企业对资产减值准备计提的实施存在着抵触情绪, 企业少计提或不计提资产减值准备的现象普遍存在。企业出现了有确凿证据表明已无法收回的应收账款长期挂账、已停用若干年的设备价值还在资产负债表中作为盈利能力指标核算的现象。还有人认为, 可以用计提折旧来代替计提资产减值准备。因而, 转变这种不正确地认识也是当务之急。

2. 企业要做好内部资源调整, 并且结合外部专业机构, 适应新会计准则的要求

资产减值准备的确认与计量难度大, 这不仅是会计人员需要面对的问题, 也是各部门将要面临的。企业不能只靠自己, 同时, 也要与外部的专业机构相结合, 这是一条必经的道路。只有得到专业机构的认定, 这样企业在计提资产减值时才不会出现一些不必要的麻烦与问题。同时, 《企业会计准则第8号——资产减值》 (2006) 第四章第十七条明确规定:资产减值损失一经确认, 在以后会计期间不得转回。这就要求企业重新制定新的办法, 不能再使用原来的办法调节利润, 特别是那些爱玩“资产减值冲回”的企业, 原有的方法已不适用于新企业会计准则。企业要做好自身内部资源调整从而适应新企业会计准则的重大改变, 这是当务之急。

3. 对资产组进行合理的认定

新会计准则出现了资产组这一全新的概念, 资产组一经确定, 在各个会计期间应当保持一致, 不得随意变更。如需变更, 企业管理层应当证明该变更是合理的。资产组的认定, 应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流入为依据。同时, 在认定资产组时, 应当考虑企业管理层管理生产经营活动的方式和对资产的持续使用或者处置的决策方式等。这样要求企业对资产组的认定要进行合理并且会计人员要保持谨慎的态度, 增强了实务中对于这类资产减值准备的计提的可操作性。

4. 要加强中介机构——审计事务所的审计作用

当然, 对企业的经营管理不能局限于内部, 还要加强外部的预防线。审计人员的审计作为企业的一道有力防线, 要发挥好它的监督职能。资产减值准备项目具有内容特殊、金额较大、情况复杂等特点, 在该特殊项目的审计实务过程中, 就要求审计人员必须拥有较扎实的专业理论知识、较丰富的职业经验来编制审计计划及相应的审计工作底稿。审计人员应根据鉴证业务准则的要求, 以应有的职业谨慎态度实施鉴证程序, 获取充分、适当的鉴证证据, 对上市公司所作的会计政策、会计估计和会计处理是否适当做出实质性判断, 对年度报告出现重大资产减值准备转回的要给予重点关注。对于转回理由不充分或存在减值迹象而公司未合理计提准备的, 注册会计师应提请公司予以调整, 公司拒绝调整的, 注册会计师应考虑对鉴证结论的影响。

5. 相关部门要制定较完善相关的政策法规, 加大对资产减值准备的管理力度

资产减值准备是一把“双刃剑”。新企业会计准则虽然规定了部分减值准备不能冲回, 只能在处置相关资产后, 再进行会计处理。但该规定并未能完全封死上市公司利润操纵的主通道, 因为新准则并未明确针对存货、短长期投资等项目的减值准备能否冲回的问题, 坏账准备, 存货跌价准备等仍可以转回。在此之前, 一些上市公司就是利用政府的监管以及会计准则的漏洞, 大玩“减值冲回”的游戏。所以相关部门要制定完善的政策法规来断绝一些企业“错误”的做法, 加强对企业的管理, 保证新会计准则的顺利实施。

参考文献

[1]财政部:《企业会计准则第8号——资产减值》 (2006)

[2]财政部《:企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》 (2006)

[3]财政部《:企业会计准则第8号一资产减值》应用指南 (2007)

[4]陈立:《完善资产减值准备的对策》.商业会计, 2006. (1)

资产减值准备问题 篇7

一、新旧资产减值准则的差异分析及其对企业的影响

通过对新旧准则规范的深入剖析, 认为新准则相对于原准则的改进, 总结有以下几点变化:

1.资产减值的适用范围更为宽泛实现和国际会计准则的接轨

原会计准则要求计提八项资产准备, 而新准则只规范用权益法核算的长期股权投资、固定资产、在建工程和无形资产以及除特别规定以外的其他资产减值的会计处理。新准则之所以仅限于用权益法核算的长期股权投资、固定资产、在建工程和无形资产的减值, 是因为这些资产是企业计提减值准备的主流项目, 且是否发生减值及减值额度多大等方面的判断上存在很大的盈余操纵空间, 因此, 专门对长期股权投资、固定资产、在建工程和无形资产等建立减值准则就显得尤为重要。

2.减值迹象的判断上有了更加明确要求

我国现行《企业会计制度》规定“企业应当定期或者至少于每年年度终了, 对各项资产进行全面检查, 并根据谨慎性原则的要求, 合理地预计各项资产可能发生的损失, 对可能发生的各项资产损失计提资产减值准备。”但没有规定对可能发生减值资产的认定标准。新准则不仅要求“企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象。”同时, 还明确了“如不存在减值迹象, 不应估计资产的可回收金额。”资产只有在存在减值迹象的情况下, 才要求估计其可收回金额。显然, 资产减值迹象的判断可谓是资产减值的前提条件, 明确了资产减值的认定标准, 约束了企业在计提资产减值上的随意性。

3.可收回金额的计量原则更具实务操作指导性

原会计准则规定, 资产可收回金额是指资产的销售净价与预期从该项资产的持续使用和使用结束时的处置中形成的预计未来现金流量的现值 (预计未来现金流量的现值指资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的预计未来现金流量按适当的折现率进行折现后的金额。即要预计资产未来现金流量的现值必须考虑三大要素:①资产的预计未来现金流量②折现率③经济使用寿命) 两者中的较高者。新准则明确规定, 资产可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。而对可收回金额计量的操作性原则比现行制度实际为资产的公允价值减去处置费用后的净额及资产预计未来现金流量的现值的计量提供了较为详细的应用指南, 使一些较为抽象的概念易于理解。

4.减值准备一经计提不允许转回

原会计准则规定, 已经计提减值损失的资产, 如果资产价值恢复, 则资产减值损失可以转回。新准则规定, 除了用权益法核算的长期股权投资、固定资产、在建工程、无形资产外, 资产减值损失一经确认, 长期资产在以后会计期间不得转回, 旨在杜绝企业利用减值准备冲回随意调节利润的现象。

5.明确规定每年年终对商誉进行减值测试

原准则以企业合并形成的商誉, 只要求按一定的期限进行摊销, 而并没有涉及减值问题。新准则规定对于企业合并所形成的商誉, 必须将其分摊到相关资产组或资产组组合, 并且企业每年至少必须进行一次减值测试。

6.是否存在资产减值都要在中报和季报中进行披露

原准则对资产减值的披露内容过于简单, 因此很少有企业结合自身情况对减值的具体原则进行详细分析, 新准则对此给出了详细而严格的规定:除了披露当期确认的资产减值损失金额外, 还要求披露提取的各项资产减值准备累计金额、每个报告分部当期确认的减值损失金额, 资产组的基本情况及其所包括的各项资产于当期确认的减值损失金额, 以及资产的可收回金额的确定及计算过程中涉及到的估计基础、折现率等, 详细的披露规定不但对上市公司资产减值的披露具有很强的指导意义, 而且有利于外部报表使用者更好地判断公司的年度经营状况。

二、新资产减值准则在实施中可能遇到的问题与建议

根据当前企业发展趋势以及我国经济环境的变化, 新资产减值准则较之旧规范在许多方面有了很大改善, 但面对日趋复杂的企业经营环境, 新准则在实施过程中将面临许多来自于企业的挑战, 例如新准则不允许已计提的长期资产减值准备转回, 虽然能在一定程度上遏止上市公司进行利润操纵, 但在实际运用中必然会遇到以下一些问题:

1.不能真实反映企业的资产状况

计提资产减值准备的目的是为满足会计信息相关性要求, 使调整后的资产价值更符合实际, 但如果减值恢复时不转回已计提的减值准备, 也就无法如实反映资产的实际状况。

2.上市公司利润操纵的主渠道依然存在

新资产减值准则虽然规定了固定资产、无形资产等长期资产减值准备不能冲回, 而对存货、应收账款、短期投资、委托贷款等短期资产是允许转回的, 因此, 应收账款、存货、长期资产的折旧或摊销可能将成为资产减值准备中盈余调控的最主要的目标之一。

3.资产变现时会产生大额收益

按照相关制度规定, 资产实际变现时, 其存有的减值准备必须同时转回, 抵减当期成本, 使当期利润总额增加。因此, 新准则的做法虽然能够在一定程度上防范公司利润操纵的随意性, 但无法控制公司在资产实际变现当期获取巨额利润。

正视新资产减值准则对上市公司的影响, 为了确保新准则的顺利实施, 建议加强内外部条件建设:进一步加强会计人员职业素质教育, 不断提高其业务素质和职业判断能力, 以利于对资产减值的判断和计量;完善相关的政策法规, 设置合理的评价标准;进一步培育和完善信息市场、市场价格机制;加强审计监督, 遏制利润操纵;完善上市公司的治理结构;加大对违法、违规行为的处罚力度等。

以上是对资产减值若干问题的思索与探讨, 通过用发展的眼光及比较的手段, 显而易见, 新准则的规定是原有会计准则的延伸, 是新形式下不可或缺的调剂师, 适应了科技发展、资产的更新换代加快的现实需要。

参考文献

[1]王丽.企业会计制度中资产减值准备几点思考.财会研究, 2005, (9) .

资产减值准备问题 篇8

一、资产减值准备的概念及意义

(一) 资产减值准备的概念

国际会计准则认为, 资产减值就是资产账面金额超过可收回金额部分的差额。中国会计制度则是强调合理预计可能发生的损失, 即资产减值是在谨慎性原则下, 资产可能发生的损失。

(二) 资产减值准备的意义

长期以来, 由于受历史遗留等诸多因素的影响, 中国的企业界普遍存在着高估资产价值的现象。因此, 企业通过确认资产价值, 可将长期积累的不良资产泡沫予以消化, 提高资产的质量, 使资产能够真实地反映企业未来获取经济利益的能力。同时, 通过确认资产减值, 还可使企业减少当期应纳税款, 增加自身积累, 提高其抵御风险的能力。另外, 企业通过在对外部披露的会计信息中通过确认资产减值, 能够让投资者认同企业资产已得到优化, 从而对企业的赢利能力和抵御风险的能力更加有信心。

二、“资产减值准备”的现状

1998年1月, 财政部正式颁布了《股份有限公司会计制度》, 对股份有限公司有关提取资产减值准备的相关行为作出具体规定。2000年12月, 又颁布了《企业会计制度》。通过该制度规定, 企业应当定期或者至少于每年年度终了, 对各项资产需要进行全面检查, 合理地预计各项资产可能发生的损失, 对可能发生的各项资产损失计提资产减值准备。因此在“四项准备金”的基础上又加上“委托贷款减值准备”、“固定资产减值准备”、“在建工程减值准备”和“无形资产减值准备”, “八项资产减值准备金”的提取对于提高企业会计信息的质量, 挤掉企业资产与利润中的水分起到了很大的促进作用。

但是由于会计制度对具体情况界定不明晰, 在计提具体内容上也没有明确的计算程序, 因此留给企业很大的选择空间, 八项准备常常被部分企业当做调节企业利润、粉饰会计报表的手段。因此如何与国际会计准则接轨, 提高中国企业会计信息的质量, 防止企业通过准则人为调节利润, 提到迫切需要解决的日程上来。2006年2月, 财政部正式公布了一项基本会计准则和一项具体会计准则, 并于2007年1月起在上市公司正式实施, 资产减值变革成为了备受理论界关注的焦点。

三、对资产减值准备存在问题的相关分析

在中国, 资产减值准备在许多公司已成为盈余管理的重要工具, 企业利用它任意地进行利润操纵的例子屡见不鲜。这种利润操纵的方法是中国许多公司普遍运用的盈余管理手段, 尽管它的性质没有虚构交易事项恶劣, 但在一定程度上也妨碍投资者作出正确的决策。具体表现如下:

(一) 相关会计规定不完善, 现有规定可操作性不强

首先, 确认与计量难度大:计提资产减值关键是确定资产预期的未来经济利益。中国采取的是只要资产发生减值, 即当资产可回收金额低于账面价值时, 就予以确认。但是, 要合理确定各项资产的可回收金额有一定的难度。其次, 计提被滥用, 计提资产减值准备成了公司操纵赢利的手段。公司利用“计提准备”操纵盈余的方式主要有:一是集中在某一年巨额计提减值准备, 造成当年巨亏, 来年可轻装上阵, 不提或少提准备, 为利润增长埋下伏笔。二是往年先多提资产减值准备, 当年部分冲回, 以调控盈余。三是不计提或少计提资产减值准备, 虚增利润。

(二) 资产减值准备计提标准的多重性

中国企业会计准则规定了应当全额计提资产减值准备的条件和不能全额计提资产减值准备的条件, 至于如何计提、计提比例是多少, 则完全由企业结合自身实际情况判断, 这对会计人员的判断分析能力提出了更高的要求, 也给企业管理当局粉饰财务报表和经营成果提供了可能, 因而计提是否真实合理不易确定。

(三) 可变现净值、可收回金额计算的复杂性

存货可变现净值、短期投资市价、长期投资可收回金额、固定资产可收回金额等资料是企业确认和计量资产减值准备的基础。其中可变现净值、可收回金额在一定程度上依赖于会计人员的主观判断, 存在较大的主观性, 其结果会因人而异。

(四) 会计核算方法的可选择性

会计核算方法不同, 其所计提的准备也会不同。比如, 在计提坏账准备时, 有些采用账龄分析法, 有些采用应收账款余额法 (百分比法) , 有些企业采用销售额百分比法, 即使对于相同的期末应收款项余额, 不同的方法计提的坏账准备差异是比较大的。

四、资产减值准备的完善措施

资产减值准备是一把“双刃剑”。新企业会计准则虽然规定了部分减值准备不能冲回, 只能在处置相关资产后, 再进行会计处理。但该规定并未能完全封死上市公司利润操纵的主通道, 因为新准则并未明确针对存货、短长期投资等项的减值准备能否冲回的问题。

(一) 建立健全相关法律法规, 强化相关主体的法律责任

目前一些企业利用减值准备调节会计利润的行为, 不仅丧失了企业的诚信, 而且也使得会计的信誉备受挑战。正是由于当前会计制度的不完善, 致使这种行为也只是“合法不合理”。再有, 法律规章制度的另一意义并不仅在于其被实施的频率, 而是它的威慑作用。

(二) 规范资产减值准备计提的标准和方法

中国的会计制度是政府主导型, 政府在会计制度的调整上提供了强有力的保证。因此, 政府在制定准则的时候, 在技术上应该统一计量标准和模式。可借鉴国际会计准则资产减值会计标准, 形成统一规定, 从而有利于今后中国独立的资产减值准则。同时中国企业资产减值准备计提时限, 企业不能随意更改。

(三) 借鉴国际会计准则, 进一步健全信息、价格市场机制

由于中国的信息市场和价格市场尚不完善, 无论是企业、中介服务机构还是证券管理机构都很难获得公司各种投资、存货当前合理的市场价格, 导致计提工作不仅缺乏衡量标准, 而且缺乏制约手段。因此, 必须利用现代信息技术定期公布资产的价格信息资料, 为计提资产减值准备提供依据, 体现会计核算公允性和客观性。

(四) 健全公司治理结构, 从内部抑制盈余管理

公司治理结构是指“影响公司管理行为的各方当事人基于和约关系而形成的一种制度安排, 其实质是各方当事人相关权利、义务和收益的安排”。但是就目前来看, 上市企业普遍存在着大股东相对集权, 中小股东独立于企业外部的现象。《公司法》规定, 各机构之间要起到相互制约的作用, 但现时看来, 并没有发挥作用, 董事会、监事会形同虚设, 内部人控制现象严重。

中国会计制度对资产减值的规定正在向国际惯例靠拢, 但仍然存在着不足。因此, 中国应借鉴国际会计准则有关资产减值的内容及时制定中国的资产减值准则。同时, 还需要中国企业的诚信程度增强、会计人员的技术水平和职业道德的提高以及注册会计师审计的完善。其他相关法律法规的修订也应跟上, 以提供良好的经济环境, 促进中国会计与国际接轨。

参考文献

[1]陈毓圭.原则导向还是规则导向———关于会计准则制定方法的思考[J].中国注册会计师, 2005, (6) .

[2]聂兴凯, 高永国.对执行具体会计准则若干问题的探讨[J].财会月刊:A会计, 2004, (12) .

资产减值准备问题 篇9

一、资产减值准备运用中存在的问题

随着我国《债务重组》、《非货币性交易》等具体会计准则的进一步完善和修订, 大大压缩了上市公司通过债务重组等方式操纵利润的空间, 许多上市公司纷纷转以通过灵活运用资产减值政策, 实施盈余管理。

1) 避亏公司该提不提, 虚盈实亏。一些“微利”特别是“避亏”类上市公司濒临亏损的边缘, 财务状况持续恶化, 期间费用大幅增加, 若再据实计提八项资产减值准备, 其结果肯定会造成当期的全面亏损。只有该提的减值准备不提或者少提, 才能避免当期的净亏损而逃过“生死劫”。

2) 亏损公司巨额计提, 实行“休克疗法”。有些上市公司为避免连续亏损被特别处理 (ST处理) 或被暂停上市交易 (挂牌) , 往往利用会计政策、会计估计的模糊性, 采用所谓的“休克疗法”, 巨额计提资产减值准备, “一次性亏个够”, 以便来年再“轻装上阵”, 为扭亏增盈留下伏笔。

3) 盈利公司加速计提, 做好“秘密准备”。一些绩优上市公司往往趁着当年生产经营态势较佳、利润大幅增长的经营背景, 大额加速计提各项资产减值准备, 这样既能集中清算、释放一些历史问题遗留下来的各种潜在风险, 又能利用“会计估计”而低估资产形成秘密准备金, 为以后的会计期间留下足够的“业绩准备”。

二、原因分析

1) 资产减值准备政策的灵活性较强, 给盈余管理提供了操作空间。我国《企业会计制度》规定, 企业计提坏账准备的方法由企业自行确定, 一般有应收账款余额百分比法、账龄分析法和赊销百分比法可供选择;坏账准备的计提比例, 企业可以根据以往经验、债务单位的实际财务状况和现金流量等相关信息合理的予以估计确定。对于短期投资, 企业可以根据具体情况, 分别采用投资总体、投资类别或者单项投资为基础, 运用短期投资成本与市价孰低法来计算并确定计提跌价准备。制度这样规定的本意是使企业能够充分考虑各种因素的影响, 根据企业的实际情况, 更加稳健的确认当期收益, 更加真实公允的反映企业的财务状况。但不可否认的是, 由于不同的计提方法对当期经营成果的影响是完全不同的, 有时这种灵活性会为企业进行盈余管理提供契机, 企业可以根据“需要”而选择有利于自己的计提方法, 通过高估或低估计提比例达到操纵盈余的目的。

2) 资产减值准备和计量标准的不确定性, 给盈余管理留下了较大的回旋余地。由于我国制度、准则对资产减值准备的确认和计量的规定较为, 在实际执行时, 会计人员对资产减值准备的确认和计量标准较难把握, 需要根据会计人员经验和所掌握的专业知识进行会计估计和职业判断。但是诸如资产的“市价”、“可变现净值”、“未来现金流量净值”等实际上是掺杂了企业管理当局主观估计的一种市场模拟数据, 企业完全可以利用这些不确定性因素, 通过多提或少提“准备”来调节盈余, 资产减值确认和计量标准的不确定, 给企业管理当局盈余管理提供了较大的回旋余地。

3) “秘密准备”仍有可能成为盈余管理的工具。为了防止企业计提秘密准备, 《企业会计制度》第62条规定:“企业因滥用会计估计而多提的资产减值准备, 在转回的当期, 应当遵循原渠道冲回的原则 (如原追溯调整的, 当期转回使仍然追溯调整以前各期;原从上期利润中计提的, 当期转回时仍然调整上期利润) , 不得作为增加当期的利润处理。”这一规定虽然在一定程度上可以防止某些企业把“减值准备”当作盈余管理的工具, 但在实际工作中, 资产减值准备是一个充满主观性判断的东西, 由于没有明确的标准, 不同的会计人员对资产减值数额的估计结果可能不同, 有较大的伸缩性, 即使注册会计师也很难判断是否存在秘密准备。此外, 对固定资产、无形资产等资产项目, 企业若在某一会计年度计提巨额的减值准备, 减少当年利润和资产的账面价值, 可使企业以后年度折旧额、摊销额减少, 在其他经营条件不变的情况下, 顺利实现数据可观的利润。这种盈余管理的方式只需对期末资产的可收回金额作过低的估计, 而无须再以后年度大量转回减值准备即可实现, 因而具有更强的隐蔽性。

三、几点对策和建议

1) 完善上市公司的监管政策, 减少盈余管理的诱因。当前, 以会计盈余为主要指标的监管政策是我国上市公司盈余管理的主要诱因之一, 这已被国内不少的实证研究所证实。因此, 要遏制上市公司的盈余管理行为, 证券监管部门须改变在监管政策中过分强调盈余管理指标的局面, 对于特别处理、暂停上市和终止上市, 不仅要考虑亏损年限, 还要考虑亏损的程度、亏损的性质, 另外, 还应结合公司的收现能力、偿债能力、持续经营能力等综合考虑, 建立多参数的监管政策体系, 增加上市公司通过盈余管理来提高业绩的难度。另外, 也可以考虑将当前监管政策中的“连续三年亏损”改为“连续三年平均亏损”或“最近三个月会计年度的累计亏损超过累计税后盈利”, 这样监管政策可在很大程度上限制巨额冲销和潜在挂账的盈余管理方法。在完善上市公司监管政策的同时, 还要强化监管政策的执行力度, 树立监管政策的严肃性。

2) 增强资产减值会计规范的可操作性, 适度控制“政策选择权”。应进一步完善资产减值会计规范, 在现有资产减值会计规范的基础上, 给出一些具有可操作性的指导性标准或尽早制定资产减值会计准则, 全面完整定义资产减值会计处理中的各个概念, 并在指南部分对资产是否存在减值迹象、资产销售净价的确定、未来现金流量的估计和折现率的确定等给出详尽的描述, 以尽可能缩小会计人员人为估计和判断的范围, 并给出一些指导性标准, 作为会计人员进行减值准备判断的参考, 以避免政策的灵活性, 从而成为企业盈余管理的工具。

3) 增强减值准备信息披露的透明度, 提高会计信息质量。《国际会计准则第36号—资产减值》对资产减值信息的披露做了详细的规定, 与国际会计准则相比, 我国上市公司年度财务报告对资产减值信息的披露显得过于简单, 年报虽然披露了计提资产减值情况, 绝大部分上市公司也披露了资产减值明细表, 但对计算可收回金额的确定标准、当期资产减值冲回金额、当期直接确认为损益的资产减值损失冲回金额等均未充分披露, 致使会计信息使用者未能充分理解资产减值信息。事实上, 目前我国这种疏于充分性而流于形式的简单披露, 为上市公司利用资产减值进行盈余管理提供了“政策掩护”。因此, 我国资产减值会计规范必须进一步完善资产减值信息披露制度, 在相关的会计报表及其附注中, 更详细地披露当期资产减值损失的发生数、转回数、转销数及其在报表中的列示项目等, 增强资产减值信息披露的透明度, 以达到制定资产减值政策的初衷。

摘要：拟从现阶段资产减值准备存在的问题出发, 来探讨资产减值准备的有关问题, 以期对完善资产减值准备相关政策有所裨益。

资产减值准备问题 篇10

关键词：新资产减值准则；资产减值准备；利润操纵

一、新资产减值准则下企业进行利润操纵的漏洞

2006年财政部颁布的新《企业会计准则》中，有关企业资产减值准备的规定较于旧准则有了很大的改动。新准则对资产减值作了较详细的规定，适用的资产范围主要是固定资产、无形资产和对子公司、联营公司和合营的长期股权投资等。该准则在一定程度上遏制了企业对利润的操纵，但是新准则只对固定资产、无形资产和对子公司、联营公司和合营公司的投资等长期资产的减值准备的计提做了规定，其他如存货、采用公允价值模式计量的投资性房地产等资产的减值适用其他相关具体准则的规定。新准则实施后，利用减值准备调节利润的空间变得越来越小了，但对于存货、应收账款和金融工具等减值准备仍可以继续计提并转回，存货应收账款和金融工具是企业重要的流动资产，上市公司可能会利用存货跌价准备、个别特殊坏账准备的计提或转回调节年度利润，与以往相比虽然影响力有所减少，但实施手段更加隐蔽。

1对于新资产减值准则规定之外的资产减值准备

(1)坏账准备

由于在确定坏账准备的计提比例时，企业应当根据以往的经验、债务单位的实际财务状况和现金流量等相关信息予以合理估计。对于那些资产管理较好，会计核算规范的企业来说确实可以起到一定的积极作用，使财务报告更能真实的反映企业财务状况和经营成果。反之，这只能成为企业操控利润的切入点。通过调整坏账准备的计提方法、计提比例，就会达到操控利润的目的。

(2)存货跌价准备

存货准则规定，期末存货应按照成本与可变现净值孰低进行计量。但由于可变现净值的确定在很大程度上取决于会计人员的主观估计，因此对可变现净值的估计往往成为企业操纵利润的切入点。此外，准则允许企业自行决定对存货的跌价准备进行单个还是分类计提，这也往往使得一些企业钻准则的空子。

(3)短期投资减值准备

会计准则规定，企业在运用短期投资成本与市价孰低时，可以根据其具体情况，分别采用按投资总体、投资类别或单项投资计提跌价准备。这为一些企业提供了灵活选择的空间，使部分企业通过对计提方法的选择——总体、类别和单项，达到左右利润的目的。例如，业绩不佳的企业年度将按单项计提跌价准备改为按总体或类别计提，这样总体或类别之间会先抵消一部分跌价损失，从而使跌价准备减少，利润增加。

2对于纳入新资产减值准则规定的资产减值准备

(1)资产组的划分

新准则对资产组的划分缺乏明确的标准。由于在确认资产组时要考虑企业内部管理中诸如生产经营活动方式等因素，当企业有较多生产线时，较难确定资产组对于多元化经营的企业，确定资产组则更加困难。这样对资产组的划分缺乏明确的标准，容易受到人为因素的影响。而资产组的划分方法不同，直接影响到应否计提资产减值准备以及计提多少等问题。因此，企业很可能利用资产组的划分来操纵资产减值准备和经营业绩。

(2)折现率

新准则使用“未来现金流量现值”来使期末资产计价与当期损益计量更可靠。可收回金额中预计未来现金流量现值的确定需要预计未来一定期间的现金流入量和相应的贴现率。但新准则中并没有对如何取得折现率以及当特定资产的利率不易直接从市场上获得时是否有替代利率可供选择做出更加详细的规定。因此对未来现金流和折现率的确定等在很大程度上需要管理人员和会计人员的职业判断，缺乏衡量标准和制约手段，导致资产减值准备计提弹性过大，企业会根据不同的需要做出对自己有利的选择。

(3)公允价值

新准则规定，公允价值可根据公平交易中的销售协议价确定存在资产活跃市场的，按市场价格确定；在不存在销售协议和资产活跃市场的情况下，以可获取的最佳信息为基础进行估计。对于单项资产，其销售协议价或市场价格可较容易地获得。然而，对于资产组或资产组组合，则很难取得其销售协议价或市场价格，这时，是将各单项资产的公允价值相加还是采用外部评估值作为资产组或资产组组合的公允价值，准则没有对此进行限定。此外，在我国，信息市场和价格市场不够完善，资产评估的规范化水平及评估机构的独立性还不是很高，这些条件限制了公允价值的确定。

二、基于新资产减值准则下的审计策略

1对于坏账准备的审查

注册会计师应取得或编制坏账准备明细表，复核加计是否正确，与坏账准备总账数、明细账合计数核对是否相符；检查应收账款坏账准备计提和核销的批准程序，检查其原因是否清楚，是否符合相关规定，有无授权，已确认转销的坏账会计处理是否正确等；此外，还应注意审查其他应收款、应收票据和预付账款等科目的核算内容，检查相关交易发生的原因和具体内容是否属于该科目的核算内容，如若混杂了不合法或不合规的经济业务，并提请被审计单位进行调整。注册会计师应注意检查坏账准备的计提方法、计提比例是否与前期保持一致。若前后不一致，则进一步审查是否在会计报表附注中对此进行了披露，并注意审查披露内容的充分、适当性，及对变更原因的描述，从中判断是否存在操纵利润的情况；对全额计提的应收款项的内容进行逐项核对，并检验资料相关以判断其是否符合全额计提的标准；同时还应关注一些异常现象，如本年度大幅提高坏账的计提比例，却在下一年度大量收回应收账款，确定此类异常现象的出现是否是企业操纵利润的结果。

2对于存货跌价准备的审查

注册会计师应获取被审计单位本期对存货计提跌价准备的相关技术鉴定资料、市场价格与账面价值的比较资料等，以核实跌价准备计提的合法性和合理性，如发现有不符合计提条件的，还应提请被审计单位进行调整；将存货跌价准备与本年度存货处理损失的金额相比较，判断被审计单位是否计提足额的存货跌价准备；抽查计提了存货跌价准备的项目，审查其期后售价是否低于原账面价值，是否存在多提或少提跌价准备的现象，注册会计师在参与盘点存货时，应特别关注存货质量，对于超储和长期闲置未用的陈旧、呆滞的存货，应分析其使用价值如何，是否属于不良资产，有无存在减值的迹象；对于霉烂变质和毁损的存货，应审查是否对其进行了减值账务处理，分析确认存货减值数额及存货减值计算方法的正确性、合理性；此外，还应审查是否存在技术与设备已经更新或市场需求已急速下降，但未提适当的跌价准备的存货等。

3对于短期投资跌价准备的审查

注册会计师应注意审查其前后各期计提方法是否一致，对占比重较大的短期投资是否依据制度规定，按单项投资计提跌价准备，若前后期计提方法发生变化，则应进一步审查其在报表附注中的披露情况，判断其是否进行了充分、适当的披露i此外，还应向被审计单位索取短期投资资产负债表日的市价和市价的资料来源，必要时应向证券交易所进行函证，并计算应计提的短期投资跌价准备，如计算结果与账面差异较大，则应提请被审计单位予以调整。

4对于新准则下的长期资产减值准备的审查

外资银行贷款减值准备问题研究 篇11

关键词：贷款减值准备,一般准备,“两者孰高”原则

一、现行监管政策与会计政策存在差异

外资银行, 是指依照我国有关法律、法规, 经批准在我国境内设立的下列机构: (1) 1家外国银行单独出资或者1家外国银行与其他外国金融机构共同出资设立的外商独资银行; (2) 外国金融机构与中国的公司、企业共同出资设立的中外合资银行; (3) 外国银行分行; (4) 外国银行代表处。

目前外资银行在贷款减值准备计提方面执行的监管政策是2002年4月颁布实施的《银行贷款损失准备计提指引》 (简称《指引》) , 以及2012年7月颁布实施的《金融企业准备金计提管理办法》 (简称《办法》) 。在会计制度方面, 外资银行从2008年起按照现行《企业会计准则第22号———金融工具确认和计量》编制财务报告。由于政策制定背景、立场和角度有所不同, 导致以上政策在贷款减值准备的概念、计提方法等方面出现一定差异。

1.《指引》与《办法》从准备金定义模式相关内涵到监管实践方面存在的差异。

(1) 贷款损失准备的含义不同。《指引》中的贷款损失准备指的是与贷款相关的准备金项目, 包括一般准备、专项准备和特种准备。而《办法》中的贷款损失准备只是针对贷款计提的资产减值准备, 仅包括专项准备和特种准备, 因此比《指引》中贷款损失准备范围更窄。

(2) 一般准备的性质不同。《办法》中的一般准备是指金融企业按照一定比例从净利润中提取的、用于弥补尚未识别的可能性损失的准备, 此处的一般准备作为利润分配处理, 是所有者权益的组成部分。而《指引》中的一般准备虽然未明确是在当期损益还是在利润分配中计提, 但在目前的非现场监管报表设置中, 贷款损失准备所包括的一般准备、专项准备和特种准备均放在当期费用在税前列支, 属于资产类备抵科目。

(3) 一般准备的资本属性不同。《指引》中的一般准备为不低于年末各项贷款余额的1%, 而《办法》中一般准备为不低于风险资产期末余额的1.5%, 两者规定的计提性质和抵御风险步骤不同, 导致两类一般准备的资本属性存在差异。按现行《巴塞尔协议Ⅲ》监管要求, 在计算资本充足率时, 《办法》中的一般准备纳入核心一级资本计量, 而《指引》中的一般准备则纳入二级资本计量。

2.《指引》与会计准则在贷款减值准备计提上的差异。

(1) 计提范围有所不同。在《指引》中, 对于有客观证据表明发生减值损失的贷款应计提专项准备, 对于减值证据尚未识别、但未来有可能发生损失的贷款应计提一般准备, 同时对于某一国家、地区、行业或者某一类贷款可能发生损失的贷款应计提特种准备。而在现行企业会计准则中, 仅对有客观证据表明已经发生减值的贷款计提减值准备。

(2) 计提技术存在较大差别。《指引》对贷款减值准备的计提建立在贷款五级分类的基础上, 并规定了计提比例。而现行企业会计准则要求采用单笔减值测试和组合减值测试技术计提贷款减值准备。

(3) 贷款抵押担保处理方式不同。根据《指引》要求, 银行应按《贷款风险分类指导原则》对贷款进行风险分类并计提专项准备, 但其中的贷款分类并未明确担保因素的处理。而现行企业会计准则要求根据借款人的还款能力、贷款本息的偿还情况、抵质押物的合理价值、担保人的实际担保能力等测算贷款的现金流量现值, 以此为基础计提贷款减值准备。

二、外资银行计提准备的不同做法

1. 认可税前计提一般准备且按“两者孰高”原则计提贷款减值准备的银行。

此类银行的代表是部分日资银行, 这些银行从审慎经营角度出发, 认为不仅在税后利润分配中应计提一般准备, 同时应在税前计提一般准备。

2. 认可税前计提一般准备且按现行企业会计准则要求计提贷款减值准备的银行。

此类银行的代表是一些港资银行, 这些银行认为《办法》和《指引》中的一般准备存在差别, 因此在税前也应计提一般准备。

3. 不认可税前计提一般准备且按“两者孰高”原则计提

贷款减值准备的银行。此类银行的代表是一些欧美银行, 这些银行自2005年以来, 将《办法》和《指引》中的一般准备合而为一, 仅在税后利润分配中提取, 税前只计提专项准备。

4. 不认可税前计提一般准备且按现行企业会计准则要求计提贷款减值准备的银行。

此类银行的代表为少数港资银行, 这些银行认为, 应以《办法》为依据在税后利润分配中提取一般准备, 税前无需再重复计提一般准备。

三、对外资银行准备计提差异的监管思考

各外资银行在净利润、拨备覆盖率、资本充足率等方面的计算存在差异, 这不利于监管部门进行横向比较及科学研判银行业整体风险状况。因此, 澄清认识、消除差异、统一标准已成当务之急。

1. 关于一般准备。

各银行应从审慎经营角度出发, 认可税前计提的一般准备。首先, 从政策制定角度看, 《指引》和《办法》定义的一般准备存在根本区别。《指引》主要从银行业抵御风险、稳健经营的角度来定义一般准备, 要求银行业真实核算经营损益, 由此已暗含要求银行通过税前计提一般准备来做实利润之意。而《办法》主要是从资产计量、资产减值会计处理的角度来定义一般准备, 明确规定了一般准备按照一定比例从净利润中提取, 是所有者权益的组成部分。其次, 从近年监管政策导向看, 相关政策支持银行业在税前计提一般准备。2009年以来, 根据对经济金融形势的判断和预测, 银行监管部门提出了大幅提升银行业拨备覆盖率的政策要求, 如果仅靠税前提取专项准备, 多数银行拨备覆盖率将无法达到要求, 由此银行需在税前计提一般准备。

此外, 从国际金融监管的最新进展看, 反周期资本监管框架要求银行业增加资本拨备。为缓解资本的经济周期效应, 国际金融监管界提出了建立反周期资本监管框架的设想, 采取的一个重要手段就是引入动态损失准备金制度, 要求银行在贷款减值准备计提中引入对未来经济周期的预测因素, 并从确认损失的资产减值规则转向基于预期损失的损失准备金计提规则, 在现有监管框架下如实行该制度, 可能使得我国银行业在计提专项准备之外, 大幅增加一般准备或特种准备。

2. 关于贷款减值准备计提方法。

基于以上对一般准备的理解, 并从促进外资银行增强抵御风险能力、实现稳健经营的角度出发, 本文认为外资银行在执行现行企业会计准则时, 应当选择更为审慎的方式来计提或评估贷款减值准备。

首先, 对于按“两者孰高”原则确定贷款减值准备计提方法的银行, 应当在认可税前计提一般准备的前提下, 选择更为审慎的计提方法。在“两者孰高”原则下执行现行企业会计准则的银行, 在填报非现场监管报表时, 可先按《指引》要求计算专项准备, 并记入专项准备栏目;同时将按现行企业会计准则计提的贷款减值准备减去专项准备, 差额记入一般准备栏目, 并作为计算二级资本的项目。其次, 对于严格执行现行企业会计准则的银行, 在填报非现场监管报表或评估贷款减值准备的充足性时, 应将按现行企业会计准则计提的组合减值准备和个别减值准备分别与《指引》中的一般准备和专项准备对应。

四、完善贷款减值准备监管的建议

监管部门应从促进商业银行稳健经营和持续发展的高度出发, 吸收借鉴国际先进经验, 进一步完善《指引》及相关政策。本文提出以下两种完善方案:

1. 保留《指引》原有定义模式, 缩小与现行企业会计准则之间的差异。

《指引》对贷款减值准备的计提采取了固定比例法, 各银行在执行上较为简单清晰, 同业间可比性较强。因此可以在保留原有定义模式的基础上对部分条款进行适当改进。

一是修订《指引》中关于一般准备的定义。对贷款损失准备中的一般准备应明确在税前计提, 计提比例可由原来的1%调整为具体比例由监管部门定期根据对银行业总体风险的判断进行确定。同时, 为避免与《办法》中的一般准备混淆, 此类准备可改名为监管准备或普通准备。在《指引》定义模式不变的情况下, 监管资本的计算可沿用原有规定。二是适时修订《贷款风险分类指导原则》。在下一步修订中与现行企业会计准则充分接轨, 进一步明确抵押担保因素的作用, 对抵押担保因素的评估、处理和扣除等方面做出详细规定。三是要求外资银行按“两者孰高”原则计提贷款减值准备。在监管标准与会计政策存在一定差异的情况下, 监管部门应要求银行在每月的内部会计核算和非现场监管报表填报中, 除严格按现行企业会计准则计算贷款减值准备外, 还应按《指引》要求同步计算一般准备、专项准备和特种准备, 并根据“两者孰高”原则确定最终拨备数额, 确保各银行审慎经营、做实利润, 提高风险抵御能力。

2. 进一步完善《指引》, 使得监管计提标准与会计计提标准逐步统一。

一是修订《指引》关于贷款减值准备的计提方法。在加强对计提方法监管的基础上, 允许银行按现行企业会计准则自主计提贷款减值准备。同时增设一个税前列支的准备科目, 用于反映监管部门对我国银行业总体信用风险的判断, 此类准备的计提方法可按贷款余额的一定比例确定, 并由监管部门定期根据经济金融形势变化进行调整。同样, 为和《办法》中的一般准备区分开, 该科目可命名为监管准备或普通准备。二是调整现行企业会计准则下的监管资本计算。应进一步修订《指引》和《资本充足率管理办法》相关条款, 尽快明确各类准备的资本属性。将税前提取的组合减值准备和监管准备合并记入二级资本;而按《办法》规定在税后提取的一般准备可计入核心资本。此外, 对已实施内部评级法的银行, 可允许银行将税前计提的准备金总额与内部评级法下计算的预期损失总额进行比较, 如果准备金不足以弥补预期损失, 不足部分将从核心资本中予以扣除;如果会计减值准备高于预期损失, 高出部分可在一定比例范围内计入二级资本。

参考文献

[1].王建军, 杨坤.新会计准则对商业银行贷款损失准备的影响.上海金融, 2008;1