存货减值损失（通用9篇）
存货减值损失 篇1
一、案例背景
ZL股份有限公司成立之初是一家集资源、技术优势为一体, 以加工销售高等级重交沥青为主的国有控股法人单位。为顺应十八届三中全会推进股权混合所有制改革形势,2014年进行股权改革,国有股权以审计评估结果进行转让。 股权审计评估基准日2014年3月31日,股权交易完成日2014年8月31日。
企业存货流动性比较强,原材料价格波动不大,日常财务核算会计期末未计提存货减值准备。 在股权交易完成日之后,2014年10月, 在对ZL股份有限公司股权审计评估基准日至股权交易完成日期间盈亏进行审计时,受让方以股权交易完成日后的最近一个会计期间2014年9月毛利额扣减销售税费后发生亏损, 提出交易完成日的存货应提取存货减值准备。
鉴于财务核算结果,影响交易双方利益,作为代表国有股权利益的转让方,为了反映交易价格的公正性,针对受让方提出的交易完成日存货需提取减值损失事宜,委托我所审计组人员进行核实。
我们对受让方提供的股权交易完成日后最近一个会计期间2014年9月的财务资料进行了核实, 通过运用因素分析法对交易完成日后投入原材料价格因素、投产产品的结构因素分别进行分析,计算得出股权交易完成日存货实际未发生减值。 最终结论得到了交易双方的认可。
二、存货减值损失理论及应用说明
(一)存货减值损失理论
《 企业会计准则第1 号 — — 存货(2006)》 第十五条 “ 资产负债表日,存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。 存货成本高于其可变现净值的,应当计提存货跌价准备,计入当期损益。 可变现净值,是指在日常活动中,存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额”。
(二)存货减值损失计算应用说明
ZL股份有限公司提供的2014年9月份利润表反映当月亏损14,514,765. 37元。 该公司按当月实际产品数量、成本价格、销售价格等测算的未减除销售费用的产品销售利润为-7,781,964.38元; 股权受让方提出, 亏损原因为原料涨价, 成品价格上涨滞后,符合应当计提存货跌价准备中 “企业使用该项原材料生产的产品的成本大于产品的销售价格”的规定,8月末结存原料存在跌价损失,交易完成日期末需要计算存货跌价损失,计提存货跌价准备。
存货跌价损失计算一般是在会计中期期末或年度终了,反映到会计期末财务报告中,优点是符合及时性原则,但是缺陷很明显,主观性比较强,减值缺少事后数据的验证,准确性不好判断。 本文是以股权交易完成日,股权受让方主观判断存货出现减值,受转让方委托,基于准确性考虑,运用事后数据进行客观分析,对受让方主观判断进行验证。
三、案例分析
鉴于ZL股份有限公司技术领先,所投入原材料及生产产出主产品及副产品属于特殊资源,需要保密,在进行案例分析时,未使用真实名称,使用A、B、C代码标示,以示区分。
注:数据来源为根据ZL股份有限公司提供财务核算数据计算而来。
(一)存货数量及价格变动情况
1.股权交易完成日存货结存情况。 2014年8月末存货账面价值158,564,178.49元,其中:在产品9,510,062.40元,原材料149,054,116.09元(明细详见表1)。
2.股权交易完成日后最近一个会计期间存货投产及结存情况。 2014年9月末在产品6,270,400.46元,9月份实际投产原料359,001,941.77元(明细详见表2)。
3. 原料价格变动情况。 9月份投产原料综合单价2138.04元/吨, 比8月末结存原料综合单价1977.21元/吨上涨160.83元,涨幅8.13%;9月份投产的三种原料单价上涨情况为:原料A上涨2.19%,原料B未上涨,原料C上涨7.03%;结合8月末结存、9月份投产原料的数量结构比例及9月份投产原料单价的变动可知,导致9月份投产原料综合单价上涨160.83元,既有9月份新购原料单价上涨的影响,也有投料结构变化的因素存在。
注:数据来源为根据ZL股份有限公司提供财务核算数据计算而来。
(二)影响因素及所占比例分析
1.价格因素。 新购原料单价上涨因素对综合单价的影响( 简称价格影响), 按9月份三种原料的实际投料单价, 以8月末结存原料的数量结构比例为权数, 用加权平均法计算如下:
涨价影响综合单价金额=(2352.78 ×9.39% +1859.01 ×31.80%+2128.98×58.81%)-1977.21=86.95元/吨。
价格影响所占比例=86.95÷160.83×100%=54.06。
2.结构因素。 除价格影响以外即为投料结构变化的影响(简称结构影响)。 结构因素对综合单价的影响计算:
结构影响综合单价金额160.83-86.95=73.88元/吨。
结构影响所占比例=73.88÷160.83×100%=45.94%。
从上述分析可以看出,导致9月份投料综合单价上涨160.83元的因素中,价格影响所占比例为54.06%,结构影响所占比例为45.94%。
(三)存货跌价损失金额分析
1.价格因素对存货跌价损失金额的影响。 9月份投产全部原料167911.55吨,单价2,138.04元,价值359,001,941.77元。 其中:8月末结存75386.111吨,单价1977.21元,价值149,054,116.09元;则9月份新采购部分应为92525.439吨,单价2269.08元,价值209,947,825.68元。
9月份新采购原料单价比8月末结存原料单价高出291.87元, 导致9月份投产原料单价高于8月末结存原料单价160.83元。
如果只考虑价格因素, 即9月份投产原料单价高完全是因为9月份新采购原料价格上涨,与投产原料的品种、品质无关,则8月末存货的可变现价值按ZL股份有限公司9月份账面实际产品产出比、销售价格、原料成本占全部生产成本的比例及综合销售税费率(销售费用率1.04%,销售税金及附加率1.61%)等基本数据,计算得出为164,752,364.78 元,比账面价值158,564,178.49元,高6,188,186.29元,无存货跌价损失。 也就是说,在只考虑价格因素前提下,因9月份新采购原料价格上涨才导致了9月份的亏损, 8月末结存原料加工销售后对9月份经营的边际贡献为6,188,186.29元。
2. 结构因素对存货跌价损失金额的影响。 由于不同品质的原料产出各种产品的能力相差较大,如:原料B的出渣率要远远高于原料A的出渣率,如果9月份投产原料单价高完全是因为投产原料品质构成不同所致, 即只考虑结构因素时,则测算8月末存货跌价损失的思路作如下调整:
(1)测算未减除销售费用的8月末存货跌价损失。 在核实ZL股份有限公司测算的9月份未减除销售费用的产品销售利润-7,781,964.38元基础上, 按8月末结存原料价值占9月份完工产品成本中原料价值的比例计算确认未减除销售费用的8月末存货跌价损失。
8月末结存原料价值占9月份完工产品成本中原料价值的比例计算:
58564178.49÷362241603.71×100%=43.77%;
未减除销售费用的存货跌价损失:
7781964.38×43.77%=3406165.81。
(2)测算应减除的销售费用。 根据上述计算出的8月末结存原料价值占9月份完工产品成本中原料价值比例43.77%,可推算出ZL股份有限公司测算的产品销售收入372,717,643.30 元中包含的8 月末结存原料加工产品的销售收入为163,138,512.47元;
依据9月份实际销售费用率1.04%计算得出销售费用金额为:163138512.47×1.04%=1696640.53元;
如果完全是投料结构影响时,8月末存货跌价损失为:
3406165.81+1696640.53-5102806.34元。
(四)分析结果
通过对存货跌价损失的计算分析可知,9月份原料综合单价上涨的160.83元,如果完全是新购原料价格上涨所致,则8月末结存原料跌价损失为-6,188,186.29元;如果完全是原料结构变化所致,则8月末结存原料跌价损失为5,102,806.34元。
结合各因素对存货跌价损失影响金额及所占比例综合计算, 8月末结存原料跌价损失为:-6,188186.29×54.06%+5102806.34×45.94%=-1001104.28元。 即8月末存货无跌价损失,不需要计提存货跌价准备。
四、案例总结
股权交易中, 交易基准日到交易完成日需要一段时间。交易基准日的审计评估完成后,交易基准日与实际交易完成日期间的盈亏,需要进行审计,交易完成日后最近会计期间与审计进度几近同步,对于存货减值损失计算,时效性不成问题。 当前十八届三中全会推进股权混合所有制改革形势下,将涉及到大量国有资产交易的存在,为防止国有资产流失,对于存货减值损失计算的准确性要求应更严格。 本案例在传统存货减值准备相关理论基础上, 运用因素分析方法,对存货减值损失的准确性进行了验证,有效解决了现实中股权转让双方利益冲突的问题。
存货减值损失 篇2
存货损失涉税风险分析
企业在生产经营中，除了存货的政策耗用以外，不免会发生各种各样的存货非正常损失。存货非正常损失涉及增值税进项税转出，以及能否在企业所得税税前扣除，现进行分析。
对增值税而言，存货损失如属于非正常损失，其进项税不能在税前扣除。《增值税暂行条例》规定，非正常损失的购进货物及相关的应税劳务，非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务的进项税额不得从销项税额中抵扣。
对于企业所得税而言，存货正常损耗应以清单申报的方式向税务机关申报扣除，非正常损失应以专项申报的方式向税务机关申报扣除。企业无法准确判别是否属于清单申报扣除的资产损失，可以采取专项申报的形式申报扣除。
一、存货非正常损失的认定
存货损失牵涉到涉税问题，所以企业发生存货损失时，首先应正确判断存货损失的性质，即正常损失和非常损失。
财税[2016]36号文件第二十八条规定：非正常损失，是指因管理不善造成货物被盗、丢失、霉烂变质，以及因违反法律法规造成货物或者不动产被依法没收、销货、拆除的情形。
规定对需要做进项税额转出的非正常损失给了限制性解释，规定仅列举了“因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失;违反法律”四种情形。因此区分正常损失与非正常损失的关键在于区分造成损失的原因是主观因素还是客观因素，如果是主观原因造成的存货损失，则属于非正常损失;如果是客观原因造成的，则属于正常损失。
二、常见的不属于非正常损失的情况
l 价损不属于非正常损失。对于企业由于资产评估减值而发生的资产损失，如果流动资产未丢失或损坏，只是由于市场发生变化，价格降低，价值量减少，不属于《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》中规定的非正常损失，不作进项税额转出处理。
l 因产品质量问题或存货过保存期限报废的损失不属于非正常损失。国家税务总局纳税服务司在2009年11月9日税务网上答疑：纳税人生产或购入在货物外包装或使用说明书中注明有使用期限的货物，超过有效(保质)期无法进行正常销售，需作销毁处理的，可视作企业在经营过程中的政策经营损失，不纳入非正常损失。
l 自然灾害损失不属于非正常损失。根据最新的增值税暂行条例实施细则，非正常损失取消了自然灾害一项。
l 运输意外损失也不属于非正常损失。财税体检 普金网 http://
三、存货损失的申报管理
企业发生的资产损失，应按规定的程序和要求向主管税务机关申报后方能在税前扣除。未经申报的损失，不得在税前扣除。企业在进行企业所得税汇算清缴申报时，可将资产损失申报材料和纳税资料作为企业所得税纳税申报表的附件一并向税务机关报送。
属于清单申报的资产损失，企业可按会计核算科目进行归类、汇总，然后再将汇总清单报送税务机关，有关会计核算资料和纳税资料留存备查;属于专项申报的资产损失，企业应逐项(或逐笔)报送申请报告，同时附送会计核算资料及其他相关的纳税资料。
四、存货损失跨期申报扣除问题
根据《国家税务总局关于发布<企业资产损失所得税税前扣除管理办法>》的公告》(国家税务总局公告2011年第25号)规定：企业以前发生的资产损失未能在当年税前扣除的，可以按照本办法的规定，向税务机关说明并进行专项申报扣除。其中，属于实际资产损失，准予追补至该项损失发生扣除，其追补确认期限一般不得超过五年，但因计划经济体制转轨过程中遗留的资产损失、企业重组上市过程中因权属不清出现争议而未能及时扣除的资产损失、因承担国家政策性任务而形成的资产损失以及政策定性不明确而形成资产损失等特殊原因形成的资产损失，其追补确认期限经国家税务总局批准后可适当延长。属于法定资产损失，应在申报扣除。
关于存货减值准备有关问题的探讨 篇3
一、资产负债表日后事项的影响因素
确定存货可变现净值时, 应当以资产负债表日取得最可靠的证据估计的售价为基础并考虑持有存货的目的, 资产负债表日至财务报告批准报出日之间存货售价发生波动的, 如有确凿证据表明其对资产负债表日存货已经存在的情况提供了新的或进一步的证据, 则在确定存货可变现净值时应当予以考虑, 否则, 不应予以考虑。在实务当中如何去理解并操作呢。例如有以下几种情况:
一家生产白银的企业, 201X年12月31日, 公司库存商品的账面成本为30720元/公斤, 一共10000公斤, 12月31日由于市场出现了剧烈波动, 从12月30日收盘价41730/公斤跌到了26040/公斤, 在编制201X年年报时如何对存货进行计量 (假设不考虑相关销售费用及税费) , 假设财务报告日为次年的3月1日。
如果单纯地看资产负债表日该企业需计提存货跌价准备4680万, 对企业的201X年的经营业绩将产生较大影响。但我们认为单纯地只考虑白银12月31日的价格是不够, 需要考虑产负债表日至财务报告批准报出日之间存货售价发生波动。
第一, 如果白银的价格在12月31日~3月1日一直处于持续下跌过程中, 且在可以预知的将来, 价格会一直处于一个较低的水平, 12月31日结存的存货至3月1日已经卖出了一半。那么在资产负债表日如果仅仅按照每公斤4680万提取存货跌价准备可能是不够的, 建议按照12月31日-3月1日的平均价格作为可变现净值。
第二, 如果12月31日的价格下跌是一个偶发事件, 次年白银的价格已显著回升, 截止3月1日且所售出的白银均是高于成本的, 那这种情况下可以以次年的白银的公开市价及所销售的白银的资料为依据不计提白银存货的跌价准备。
二、原材料的可变现净值的确定
一般在实务当中, 当产成品出现了需要计提存货减值的情形的时候, 一般在计提了产成品减值后还需要去对原材料的是否发生了减值进行测试。
材料存货的期末价值应当以所生产的产成品的可变现净值与成本的比较为基础加以确定。对于材料存货应当区分以下两种情况确定其期末价值:
第一, 对于为生产而持有的材料等, 如果用其生产的产成品的可变现净值预计高于成本, 则该材料仍然应当按照成本计量。这里的“材料”指原材料、在产品、委托加工材料等。“可变现净值高于成本”中的成本是指产成品的生产成本。
第二, 如果材料价格的下降表明产成品的可变现净值低于成本, 则该材料应当按可变现净值计量, 按其差额计提存货跌价准备。
在准则的讲解中只提到了如果是材料的价格下降可能引起产成品价格下跌的情形, 但是如果购入的原材料没有跌价呢?例如:
一煤化工企业, 其生产的主要原材料为洗精煤, 洗精煤是有公开的市场的报价的。该企业201X年12月购入原材料10000吨, 每吨680元 (市场中间价) , 准备用于进一步加工成焦煤, 201X12月31日洗精煤的市场售价为700元/吨, 焦煤的市场售价为1000元/吨。由于该企业201X年在进行技术改造, 导致生产未达到预订的设计水平, 产出率较低, 只有50%, 201X年焦煤的单位加工偏高, 为600元/吨。企业已对生产出的产成品计提了相应的存货跌价准备。在这种情况下对12月购进的原材料洗精煤是否需要也计提相应的存货跌价准备呢?准则及相关的讲解中对这种情况没有明确规定, 如果单纯从将洗精煤加工成焦煤来看, 是需要计提存货减值准备的, 但这些原材料是刚刚购进的, 即便是直接出售的话也是不会产生亏损的, 如果在201X12月31日 (不考虑相关销售费用及税费) 按照加工成产成品后出售倒推回来需计提300万的存货跌价准备, 但如果这样做的话, 实际上存在2个问题:第一, 加工费用采用的是201X的数据, 但是应该采用的是真正到了次年实际生产时的加工费用;第二, 这时确认的这块损失实际上是把次年制造费用得不到的补偿部分提前确认在了当年, 而不是实际原材料的损失。所以我们觉得在这种情况下可以不计提相关的原材料的跌价准备。
参考文献
存货减值损失 篇4
一、存货减值的会计处理步骤
(一)存货发生跌价的判断
企业在资产负债表日对存货检查时如发现以下情形之一，应当考虑计提存货跌价准备：
1.市价持续下跌，并且在可预见的未来无回升的希望。
2.企业使用该项原材料生产的产品的成本大于产品的销售价格。
3.企业因产品更新换代，原有库存原材料已不适应新产品的需要，而该原材料的市场价格又低于其账面成本。
4.因企业所提供的商品或劳务过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化，导致市场价格逐渐下跌。
5.其他足以证明该项存货实质上已经发生减值的情形。
(二)计算存货的可变现净值(实际获利能力)
企业在确定存货的可变现净值时，应当以取得的可靠证据为基础，并且考虑持有存货的目的、资产负债表日以后发生的事项等因素。
可变现净值=估计售价(a )-估计完工成本(b )-销售所必需的估计费用(c )
持有存货的目的
内 容
可变现净值的计算公式
直接出售
产成品
库存商品
待售材料
a-c
加工后出售
生产用材料
自制半成品
在产品
a-b-c
确定可变现净值时，重点是确定存货的估计售价(a)。企业在确定存货的估计售价时，应当以资产负债表日为基准，按照以下原则确定存货的估计售价：
1.为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货，通常应当以产成品或商品的合同价格作为其可变现净值的计量基础。
2.企业持有存货的数量超过销售合同订购数量，超出部分的存货的可变现净值以一般销售价格作为计量基础。
3.没有销售合同或劳务合同约定的存货，其可变现净值以产成品或商品一般销售价格作为计量基础。
(三)成本与可变现净值比较
“成本”是指历史成本。
“可变现净值”是指：估计售价(a )-估计完工成本(b )-销售所必需的估计费用(c )
(四)账务处理
借：管理费用
贷：存货跌价准备
例题：末，存货总成本为7000万元，其中，完工计算机的总成本为6000万元，库存原材料总成本为1000万元。
完工计算机每台单位成本为0.6万元，共10000台，其中8000台订有不可撤销的销售合同。20末，该企业不可撤销的销售合同确定的每台销售价格为0.75万元，其余计算机每台销售价格为0.5万元;估计销售每台计算机将发生销售费用及税金为0.1万元。
由于计算机行业产品更新速皮很快，市场需求变化较大，甲企业计划自1月起生产内存更大和运行速度更快的新型计算机，因此甲企业拟将库存原材料全部出售。经过合理的估计，该库存原材料的市场价格总额为1200万元，有关销售费用和税金总额为100万元。
①根据本案例，6000万元的产成品中，具有不可撤销销售合同的产成品的销售价格为0.75×8000=6000(万元)，销售费用及税金为0.1×8000=800(万元)，可变现净值为6000-800=5200(万元)，其成本为0.6×8000=4800(万元)。由于可变现净值5200万元，大于成本4800万元，因此，甲企业具有不可撤销合同的产成品未发生减值。
②根据本案例，期末存货中没有销售合同约定的产成品的销售价格为0.5×(10000-8000)=1000(万元)，销售费用及税金为0.1×(10000-8000)=200(万元)，可变现净值为1000-200=800(万元)，其成本为0.6×(10000-8000)=1200(万元)。由于可变现净值800万无低于成本1200万元，因此，甲企业期末存货中没有销售合同约定的产成品发生减值，应计提存货跌价准备为1200-800=400(万元)。
③根据本案例，由于市场需求的变化，企业计划生产新型计算机，库存原材料准备全部出售。因此，原材料的可变现净值应以市场价格作为计量基础。经合理估计，原材料的市场价格为1200万元，销售费用和税金为100万元，可变现净值为1200-100=1100(万元)，大于其成本1000万元，因此，甲企业期末存货中的库存原材料也没有发生减值，不需要计提跌价准备。
④根据上述情况，甲企业期末存货应计提跌价准备为400万元，计提跌价准备后的存货账面价值为7000-400=6600(万元)。
二、存货减值的注意事项
1、对于用于生产而持有的材料等，应将其与所生产的产成品的期末价值减损情况联系起来
①对于用于生产而持有的材料等，如果用其生产的产成品的可变现净值预计高于产成品的生产成本，则该材料应当按照材料成本计量，即不计提跌价准备。
例题：12月31日，c原材料的账面成本为600万元，c原材料的估计售价为550万元;假设用600万元c原材料生产成甲商品的成本为720万元，甲商品的估计售价为900万元，估计的甲商品销售费用及相关税金为30万元，年末计提跌价准备前，c原材料的跌价准备余额为零。则年末计提存货跌价准备如下：
甲商品可变现净值=甲商品的估计售价 - 估计的销售费用及相关税金
=900-30=870(万元);
因甲商品的可变现净值870万元高于甲商品的成本720万元，c原材料按其本身的成本计量，不计提存货跌价准备。
②如果材料价格的下降表明产成品的可变现净值低于产成品的生产成本，则该材料应当按材料的可变现净值计量，即需要计提跌价准备。应特别注意的是，材料的可变现净值应通过用其生产的产成品的估计售价和产成品的预计销售费用及税金来计算：
材料的可变现净值=产成品的估计售价-将材料加工成产成品尚需投入的成本-产成品估计销售费用及相关税金
例题：月31日，d原材料的账面成本为1 000万元，d原材料的估计售价为850万元;假设用1 000万元d原材料生产成乙商品的成本为1 300万元(即至完工估计将要发生的成本为300万元)，乙商品的估计售价为1 280万元，估计乙商品销售费用及相关税金为70万元，年末计提跌价准备前，d原材料的跌价准备余额为120万元。则年末计提存货跌价准备如下：
乙商品可变现净值=乙商品的估计售价-估计的乙商品销售费用及相关税金
=1280-70=1210(万元)
因乙商品的可变现净值1210万元低于乙商品的成本1 300万元，d原材料应当按照原材料的可变现净值计量：
d原材料可变现净值=乙商品的估计售价-将d原材料加工成乙商品估计将要发生的成本-估计的乙商品销售费用及相关税金=1 280-300-70=910(万元)
(特别提醒：直接用于出售的材料的可变现净值是通过商品的估计售价和商品的估计销售费用来计算的。)
d原材料的成本为1 000万元，可变现净值为910万元，应保留存货跌价准备90万元;年末计提跌价准备前，d材料的跌价准备余额为120万元，故应冲回30万元。
借：存货跌价准备 30
贷：管理费用——计提的存货跌价准备 30
2、计提存货跌价准备的方法
(1)存货跌价准备一般按照单个存货项目计提。即将每个存货项目的成本与可变现净值逐一进行比较，取其低者计量存货，并且按成本高于可变现净值的差额，计提存货跌价准备。
(2)在某些情况下，可以合并计提存货跌价准备。比如，与具有类似目的或最终用途并在同一地区生产和销售的产品系列相关，且难以将其与产品系列的其他项目区别开来进行估价的存货，可以合并计提存货跌价准备。
(3)对于数量繁多、单价较低的存货，可以按存货类别计提存货跌价准备。
3、存货跌价准备转出的处理
(1)企业结转销售成本时，对于已计提存货跌价准备的，应当将该销售存货对应的存货跌价准备同时结转，结转的存货跌价准备冲减当期的管理费用。
(2)对于因债务重组、非货币性交易转出的存货，应同时结转已计提的存货跌价准备。结转的存货跌价准备，按有关债务重组和非货币性资产交换的会计处理原则处理。
(3)按存货类别计提存货跌价准备的，同类存货中部分存货已经销售或用于债务重组、非货币性资产交换，应按比例结转相应的存货跌价准备。
4、存货跌价准备的转回
固定资产减值损失转回问题探究 篇5
关键词：固定资产,资产价值,盈利能力,资产减值,累计折旧,判断准则,不可逆性
0 引言
为了更好地规范固定资产减值的核算, 新的资产减值准则对资产减值的一些内容及操作方法作出了更加明确的规定, 大大增强了其实务操作性, 企业对固定资产减值准备的计提更加规范。但在实际操作应用中, 有关固定资产减值仍存在着一些问题, 例如固定资产减值损失应否转回, 固定资产减值准备与累计折旧的关系以及总部资产的判定及其减值处理的相关问题等。
1 我国新会计准则与国际财务报告准则的差异
新资产减值准则为了规避某些可能发生的通过资产减值计提和转回来恶意操纵利润的现象, 明确规定固定资产减值损失, 一经确认, 不得转回, 只允许在资产处置时再进行会计处理。这一点与“美国会计原则认为减值作为一个新的成本基础, 不可以逆转, 不允许资产减值转回”是一致的。
但是, 国际会计准则认为, 资产减值会计是以决策有用观为理论基础, 通过提供资产真实价值, 向企业现实的和潜在的投资者提供信息, 以帮助他们做出正确的决策。资产减值会计以资产现时价值代替历史成本计量, 将资产账面价值大于该资产可收回金额 (或可收回净值、市价等) 的部分确认为资产减值损失或费用。资产减值损失的冲回反映一项资产在使用或出售方面的潜在服务能力, 比确认资产减值损失时有所提高, 从提供资产真实价值量度的角度考虑, 资产减值是应该允许恢复的 (对于商誉减值损失则不允许转回) , 企业应认定那些引起资产潜在服务能力提高的估计改变。
2 固定资产减值损失不允许转回的原因分析
2.1 资产减值准备不可逆性的理论依据
按照财务会计的谨慎性原则, 预期不会带来经济利益的资源就不应列入资产, 预期不会带来原预计额的经济利益的资源就要折扣后列入资产, 即减除预计减值后的部分才是能带来经济利益的资产。计提资产减值准备排除了虚资产, 留下了实资产, 可以向信息使用者提供比较可靠的会计信息。既然谨慎地计提了资产减值准备, 就不应当草率地转回。在市场经济尚不发达、监管还不到位, 造假仍然猖獗之时, 有必要强调谨慎性, 控制可逆性, 谨慎地提取, 更加谨慎地转回甚至不允许转回, 以控制利润操纵, 达到提供真实可靠会计信息的目标。
2.2 固定资产减值损失不允许转回的主要原因
首先, 减值损失的转回与历史成本会计核算体系相背离。当账面价值减少后, 可收回金额成了固定资产的新的成本基础, 从而将减值资产与其他没有减值的资产放在了同一起跑线上。转回减值损失与重估资产价值增值并没有区别, 因此, 转回的减值损失要么被禁止, 要么直接确认为一项重估权益, 对于转回额直接增加资本公积。
其次, 如果按照国际会计准则IAS36, 要求转回后的金额不能超过没有确定减值损失的固定资产折旧后的账面价值, 这时转回的金额和随后的资产账面金额没有任何信息含量。因此, 减值损失转回对财务报表的使用者而言并非有用。
第三, 减值损失的转回会导致会计报告盈余的波动性, 定期的短期收入的计量不应该受计量长期资产时发生的未实现变动的影响。固定资产减值损失的转回为实务中滥用减值“平滑”收益打开了方便之门。而且, 资产减值损失是否需要被转回的成本较高, 我们需要判断资产期末的公允价值, 而公允价值的取得并不是很容易的。
3 固定资产减值损失允许转回的分析
3.1 资产减值准备可逆性的理论依据
根据财务会计的客观性原则, 应以实际发生的交易为依据, 在如实反映的基础上提供真实可靠的会计信息。减值准备排除的是预计的虚资产, 人为估计的基础随着瞬息万变的市场经济在不断变化着。一旦估计被证实不合理, 资产的服务潜力已经提高, 继续排除虚减值, 则过分谨慎, 也会导致会计信息的不真实。因此, 转回虚减值, 保留实资产才能提供比较客观的会计信息。既然预计的减值已不存在, 就要果断地转回。这同时也考虑到会计信息的相关性, 以为会计信息使用者决策提供有价值的信息。
3.2 对固定资产减值损失不允许转回的主要原因的不同看法
第一, 只要减值损失转回后的账面金额没有超过固定资产的初始成本减去其折旧后的余额, 那么减值损失的转回与历史成本会计核算体系就是一致的。因此, 减值损失的转回并非重新估价, 而是对资产账面金额的适当调整。
第二, 固定资产减值损失的转回向财务报表的使用者提供了有关单项资产或一组资产未来经济利益的潜在信息, 它体现了固定资产当前真正的价值, 当期和未来期间的经营活动成果将会更公允地表述。
第三, 目前针对固定资产减值不允许转回的原因, 主要在于担心企业利用固定资产减值损失转回人为操纵利润, 控制盈余。
3.3 允许固定资产减值损失转回的原因分析
首先, 允许固定资产减值损失转回与国际会计准则委员会的要求一致。新准则在很多方面都实现了与国际准则的趋同, 那为什么不在资产减值规定上也实现趋同呢?其实, 为了避免人为主观随意冲回资产减值的虚假发生, 国际会计准则第36号———资产减值详细规定了企业何时应冲回资产减值损失的情况等做了详细的规定, 国际会计准则对企业资产减值冲回规定的合理性、规范化及积极作用是显而易见, 对可能出现的虚假也作出了严格的限制, 体现了国际会计准则在资产减值转回问题上是相当谨慎的, 这一点我国会计准则是可以充分借鉴的。
其次, 允许固定资产减值损失转回与资产的定义及其确认条件相符。当固定资产的价值恢复时, 允许资产减值转回符合资产确认的条件, 其损失应予转回。新颁布的企业会计准则一个重大的会计观念转变, 就是资产负债观的广泛应用。资产负债观是基于资产和负债的变动来计量收益, 因此当资产价值增加或是负债价值减少时会产生收益。
第三, 固定资产减值损失是在估计的基础上确认和计量的, 减值损失的转回和估计变更相类似, 既然估计变更是无可厚非的, 减值损失的转回也应该是理所当然的。如果对固定资产计提资产减值准备是根据最新得到的可靠资料进行会计估计, 使资产以真实价值反映, 最终有助于信息使用者的投资决策。
第四, 既然存货、应收账款等资产减值损失允许转回, 那么就说明资产减值转回在操作层面上是可行的, 那么我们也可以比照对这些资产的处理, 来对固定资产减值损失转回进行处理。固定资产减值准备的计提是对预计损失的确认, 它体现了稳健性原则。当影响固定资产减值的因素全部或部分消失时, 应根据最新获取的资料及时修正过去所作的估计, 全部或部分恢复已计提的减值准备。
第五, 由于折旧不会影响以前计提的同现在和未来不再相关的减值损失, 经营成果在当期和未来期间能被更公允的表达。在某些情况下, 禁止固定资产减值损失的转回也可能会被滥用。 (下转第191页) (上接第173页) 4结束语
总之, 资产减值会计准则既考虑了会计国际协调与趋同的要求, 又坚持从我国实际情况出发, 丰富和完善了我国企业会计准则体系, 是我国会计改革和会计准则建设的一项重大成果, 对于规范企业会计行为, 建立可独立实施的、基本完善的中国企业会计准则体系, 以及促进我国社会主义市场经济健康发展将发挥十分积极的作用。S
参考文献
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[2]周忠惠, 罗世全.上市公司资产减值会计研究[J].会计研究, 2003, 9:23-30.
[3]李增泉.我国上市公司资产减值政策的实证研究[J].中国会计与财务研究, 2001, 4:70-75.
可供出售债券投资减值损失的确定 篇6
一、判断减值测试时可供出售债券投资公允价值是否能够可靠计量
根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定, 金融资产发生减值的客观证据, 包括下列各项: (1) 发行方或债务人发生严重财务困难; (2) 债务人违反了合同条款, 如偿付利息或本金发生违约或逾期等; (3) 债权人出于经济或法律等方面因素的考虑, 对发生财务困难的债务人作出让步; (4) 债务人很可能倒闭或进行其他财务重组; (5) 因发行方发生重大财务困难, 该金融资产无法在活跃市场继续交易; (6) 无法辨认一组金融资产中的某项资产的现金流量是否已经减少, 但根据公开的数据对其进行总体评价后发现, 该组金融资产自初始确认以来的预计未来现金流量确已减少且可计量, 如该组金融资产的债务人支付能力逐步恶化, 或债务人所在国家或地区失业率提高, 担保物在其所在地区的价格明显下降, 所处行业不景气等; (7) 债务人经营所处的技术、市场、经济或法律环境等发生重大不利变化, 使权益工具投资人可能无法收回投资成本; (8) 权益工具投资的公允价值发生严重或非暂时性下跌; (9) 其他表明金融资产发生减值的客观证据。
根据以上条款, 可以判断出可供出售债券投资存在减值迹象时, 会带来两种后果:其一是作为可供出售金融资产而持有的债券仍然存在活跃的市场, 可以继续以公允价值进行交易, 但其公允价值急剧下跌;其二是作为可供出售金融资产而持有的债券无法在活跃市场继续交易, 此时公允价值不能够可靠计量。
根据实质重于形式的原则, 对于以上两种结果应当分别采用不同的处理方法。第一种情况下, 可供出售债券投资仍然存在活跃市场, 其公允价值能够可靠计量, 此时仍然符合可供出售金融资产的条件, 应作为可供出售金融资产计提减值准备。第二种情况下, 由于债券无法在活跃市场继续交易, 其公允价值不能够可靠计量, 则企业可以将该债券重分类为持有至到期投资, 按照相关规定计提减值准备。
二、减值测试时可供出售债券投资公允价值能够可靠计量
减值测试时可供出售债券投资公允价值能够可靠计量的, 则应采用摊余成本和可收回金额孰低的方式计提减值准备, 确认减值损失;减值迹象消失, 可以重新采用公允价值进行后续计量。
1. 选择可收回金额的原由。
可供出售债券投资减值损失的确定基础之所以选择可收回金额, 而不是选择可供出售债券投资减值测试时的公允价值, 是债券变现的客观要求。根据《企业会计准则第22号———金融工具确认和计量》的规定, 表明金融资产发生减值的客观证据是指金融资产初始确认后实际发生的、对该金融资产的预计未来现金流量有影响, 且企业能够对该影响进行可靠计量的事项。这一规定表明, 确定金融资产减值损失时, 不应以减值测试时该金融资产的公允价值为标准, 而应以可收回金额为依据。按照《企业会计准则第8号———资产减值》的规定, 可收回金额是指资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者。
2. 选择摊余成本的原由。
由于可供出售债券投资采用公允价值进行日常的后续计量, 因而在减值测试时可供出售债券投资的账面价值中包含了取得该债券后公允价值变动的影响, 减值测试前的账面价值体现了上一期期末的公允价值, 这一公允价值可能存在着市场估价的偏差或水分, 公允价值的急剧下跌不能排除“价值回归”的因素。在减值测试时应剔除这一因素的影响, 应考虑此时债券的实际投资成本, 即债券在减值测试时的摊余成本, 而不是债券在减值测试时的账面价值, 将债券可收回金额低于摊余成本的部分确认为减值损失。根据《企业会计准则第22号———金融工具确认和计量》的规定, 债券的摊余成本, 是指该金融资产或金融负债的初始确认金额经下列调整后的结果: (1) 扣除已偿还的本金; (2) 加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额; (3) 扣除已发生的减值损失 (仅适用于金融资产) 。具体来说:债券摊余成本=可供出售金融资产———某债券 (成本) ±可供出售金融资产———某债券 (利息调整) +可供出售金融资产———某债券 (应计利息) 。下面举例予以说明。
例1:红星厂20×7年7月1日购入海洋公司当年1月1日发行的票面利率8%、面值48 000元的3年期债券。红星厂共付款52 118元, 其中, 债券买价50 000元、债券上半年利息1 920元 (48 000×8%×6÷12) 、经纪人佣金198元。该债券每年6月30日和12月31日付息, 到期一次还本, 经测算实际利率为6%。红星厂对该项债券投资既不准备近期变现, 也不准备持有至到期, 因此将其划分为可供出售金融资产进行核算。7月5日, 红星厂收到海洋公司第一期利息1 920元存入银行。12月31日, 红星厂对海洋公司债券计息, 当日海洋公司债券的公允价值为49 891元。次年6月30日, 红星厂对海洋公司债券计息, 并收到购入后的第二期利息。同时发现海洋公司因投资决策失误, 发生严重财务困难。当日, 该债券公允价值下降为28 500元, 如果当日出售, 则还需发生交易费用200元;如果继续持有, 预计未来现金流量现值为28 100元 (只能收到部分本金和利息) 。此时, 符合现行会计准则规定的减值迹象的第一种情况, 故对其进行减值测试。具体见下表 (单位:元) :
注: (1) =48 000×8%×6÷12=1 920 (元) ; (2) =50 198×6%×6÷12=1 506 (元) ; (3) =1 920-1 506=414 (元) ; (4) =50 198-414=49 784 (元) ; (5) =Max[ (28 500-200) , 28 100]=28 300 (元) ; (6) =49 358-28 300=21 058 (元) 。
根据上表可知, 红星厂20×8年6月30日确认的可供出售债券投资的减值损失为21 058元, 它是当日可收回金额28 300元与摊余成本49 358元的差额, 是投资的实际减值损失额。
三、减值测试时可供出售债券投资公允价值不能够可靠计量
存在减值迹象时, 对于公允价值不能够可靠计量的可供出售债券投资, 根据《企业会计准则第22号———金融工具确认和计量》的规定, 企业可以将可供出售债券投资重分类为持有至到期投资, 改按摊余成本进行后续计量, 并采用账面价值与未来现金流量现值孰低的方式计提持有至到期投资减值准备。
例2:接例1, 20×8年12月31日, 海洋公司因采取有力措施, 财务状况有根本好转, 减值迹象消失。红星厂持有的海洋公司债券公允价值上涨为49 000元。红星厂20×7年7月1日购入海洋公司债券以来有关账务处理如下:
(1) 20×7年7月1日购入债券时:借:可供出售金融资产——海洋公司债券 (成本) 48 000元、———海洋公司债券 (利息调整) 2 198元, 应收利息1 920元;贷:银行存款52 118元。
(2) 20×7年7月5日, 红星厂收到海洋公司第一期利息1 920元存入银行时:借:银行存款1 920元;贷:应收利息1 920元。
(3) 20×7年12月31日, 计息。应收利息=面值×票面利率=48 000×8%×6÷12=1 920 (元) , 实际利息收益=摊余成本×实际利率= (48 000+2 198) ×6%×6÷12=1 506 (元) 。借:应收利息1 920元;贷:投资收益1 506元, 可供出售金融资产———海洋公司债券 (利息调整) 414元。
计息后, 海洋公司债券的摊余成本为49 784元 (48 000+2 198-414) , 即“可供出售金融资产———海洋公司债券 (成本) ”和“可供出售金融资产———海洋公司债券 (利息调整) ”两个明细科目的余额之和。
(4) 20×7年12月31日, 海洋公司债券公允价值为50 114元, 账面价值为49 784元 (50 198-414) , 升值330元。借:可供出售金融资产———海洋公司债券 (公允价值变动) 330元;贷:资本公积———其他资本公积330元。
(5) 20×8年6月30日, 计息。应收利息=面值×票面利率=48 000×8%×6÷12=1 920 (元) , 实际利息收益=摊余成本×实际利率= (48 000+2 198-414) ×6%×6÷12=1 494 (元) 。借:应收利息1 920元;贷:投资收益1 494元, 可供出售金融资产———海洋公司债券 (利息调整) 426元。计息后, 海洋公司债券的摊余成本为49 358元 (48 000+2 198-414-426) 。
(6) 20×8年6月30日, 进行减值测试。海洋公司债券可收回金额=Max[ (公允价值-处置费用) , 预计未来现金流量现值]=Max[ (28 500-200) , 28 100]=28 300 (元) 。海洋公司债券减值损失=摊余成本-可收回金额=49 358-28 300=21 058 (元) 。借:资产减值损失21 058元, 资本公积———其他资本公积330元;贷:可供出售金融资产———海洋公司债券 (公允价值变动) 21 388元。
计提减值准备后, 海洋公司债券账面价值为其可收回金额28 300元[48 000+ (2 198-414-426) - (21 388-330) ]。具体地:“可供出售金融资产———海洋公司债券 (成本) ”明细科目借方余额为48 000元;“可供出售金融资产———海洋公司债券 (利息调整) ”明细科目借方余额为1 358元 (2 198-414-426) ;“可供出售金融资产———海洋公司债券 (公允价值变动) ”明细科目贷方余额为21 058元 (21 388-330) 。
(7) 20×8年12月31日, 计息。应收利息为自7月1日至12月31日按票面利率计算的利息, 实际的利息收益应按取得该债券时的实际利率6%和截至目前的摊余成本 (内在摊余成本) 减去计提的减值准备 (减值损失) 计算。应收利息=48 000×8%×6÷12=1 920 (元) ;实际利息收益= (48 000+2 198-414-426-21 058) ×6%×6÷12=849 (元) 。借:应收利息1 920元;贷:投资收益849元, 可供出售金融资产———海洋公司债券 (利息调整) 1 071元。
存货减值损失 篇7
新准则中的二号存货准则和原准则基本保持一致,只是取消了后进先出法,同时准许将满足借款费用资本化条件的部分计入存货成本及对商品流通企业的进货费用也应计入存货成本。
新准则对存货跌价损失准备规定在第十五条到十九条有明确规定,要求企业在资产负债表日对存货按照成本与可变现净值孰低计量,其中可变现净值是指在日常活动中,存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额。因此在资产负债表日对存货进行跌价损失准备计提时要参考两方面的因素:一是产品未来售价预计市场发生较大改变,尤其是价格向下变动,二是当期原材料采购成本上升较多,有可能导致未来的亏损,在此两种情况下企业需要对存货进行减值准备测算。
作为电力行业中的燃煤发电厂是目前电力供应来源中的主要形式,燃煤电厂主要是通过煤的燃烧将水加热转化为高压、高温蒸汽驱动汽轮机转动,并带动发电机组发电,通过升压后对外输送。最终产品电是无实体的能量形式,被用户即时消耗无法储存。这样的行业特点对燃煤电厂在资产负债表日对存货计提减值准备带来诸多困难,本文将将结合多年工作经验对燃煤电厂计提存货跌价准备给予探讨。
燃煤电厂的主要存货是煤,通常在电厂存货中占比超过50%,燃煤在单位电的成本并不固定,如新电厂刚投入运营,每度电的成本构成主要为折旧、利息支出、煤消耗、维修和其他运营费用,燃煤成本此时占每度电的成本大约在30%-40%,经过多年运营后,固定资产折旧提完,贷款也基本还清,此时燃煤成本则上升到60%以上。由于目前中国电力属于国家定价,在一定时期类保持稳定,而燃煤则已完全市场化,因此无论燃煤成本在每度电成本中占比多少,燃煤价格的上升对发电企业的盈利影响非常重要,因此在资产负债表日要特别针对燃煤进行跌价损失准备的测算。
由于煤本身并不构成电的实体,且在每度电的成本比占也随时变化,因此测算时首先预测下年折旧、财务费用及运营费用等固定费用(既除掉燃煤成本的其他成本项目)后根据来年电量预测指标计算出每度电成本,此部分可视为对煤加工成电将要发生的加工成本,可按如下公司计算可变现净值:
可变现净值=(每度电售价-加工成本)÷每度电标煤耗
然后计算出存货燃煤的单价,并折算为标煤单价,计算如下:
燃煤历史成本=(存货燃煤总金额÷存煤数量)×燃煤平均热值÷7000
比较可变现净值和燃煤历史成本,如可变现净值大于燃煤历史成本,则不需计提减值准备,如可变现净值小于燃煤历史成本则按可变现净值确定为燃煤成本,并计算出需要计提的减值折旧准备。
减值准备金额=存货燃煤总金额-可变现净值×(存煤数量×燃煤平均热值÷7000)
在此计算过程中,加工成本可以由财务人员根据预算数据和历年积累历史数据做出测算,存煤数量和燃煤平均热值由生产部门计算时一定要保证计量单位的一致。
燃煤电厂除燃煤作为主要存货外,另一个重要存货类别是为电厂设备维修及更新时所需要的备品配件,不仅种类繁多,金额也较大,在一些大中型燃煤电厂,该部分存货金额都是千万以上规模,而维修费在电的单位成本中并占比不固定,受机组的新旧程度及维修工作深度、维修频次影响,因此对该部分存货计提减值准备已经无法按准则要求的方法进行正确判断,但在现实中往往因电厂存续时间较久后,原采购的备品备件随技术发展市场价格已经非常低廉,如笔者所在单位存货中有不少现场监视屏(CRT显示器),由于在九十年代初建厂,当时这些产品价格都上万元,而现实市场此类产品也就在几百元,即使是质量好的LCD显示屏也就千元单位,这样的情况还较普遍,所以在核对过程中,会计师事务所根据重要性水平要求进行减值准备计提,但因无法确定可变现净值,而且种类繁多,如逐一测试,工作量非常巨大,因此该部分存货减值准备笔者认为应结合对燃煤的减值测试进行综合考虑,通过前述燃煤减值准备的计算过程可以看到,维修所消耗备品备件已作为固定费用转为对煤的加工费部分,故该部分减值准备已然包含在燃煤减值准备部分,因此不需要独立对这部分存货进行减值准备测试。
在利用上述思路进行减值准备测试时,要结合电厂的不同阶段,在折旧、财务费用及维修费等水平保持相对稳定阶段采取同一参数,保证一定阶段前后数据的可比性,当折旧、财务费用及维修费等水平发生较大的变化时则需要对参数进行调整,保证所计提减值准备的合理性。
例析长期资产减值损失的变相转回 篇8
一、利用非货币性资产交换实现资产减值损失的变相转回
非货币性资产交换, 是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换, 该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产。新准则 (以下简称新准则) 规定:当非货币性资产交换同时满足以下两个条件时, 以公允价值计量且确认损益:一是该项交换具有商业实质;二是换入资产或换出资产的公允价值能够可靠的计量。在不涉及补价的情况下, 若以公允价值计价, 以换出资产的公允价值加上应支付的相关税费, 作为换入资产的入账价值, 换出资产公允价值与其账面价值的差额计入当期损益。如果一项或一组长期资产前期计提了大额的减值准备, 在本期价值得以在较大程度上恢复, 就可以通过非货币性资产交换来将原计入损益的资产减值损失转回。举例说明如下:
例1:甲公司以其不再适用的甲成套设备与乙公司作为固定资产的5辆货运汽车交换。甲公司换出设备的账面原价为220万元, 已提折旧20万元, 已计提减值准备80万元, 现公允价值为180万元。为此项交换, 甲公司以银行存款支付了设备清理费用1万元;乙公司换出的货运汽车账面原值为240万元, 已提折旧80万元, 公允价值为180万元。假设甲公司换入的货运汽车将作为企业的固定资产进行使用和管理。
(一) 将固定资产净值转入固定资产清理:
(二) 支付清理费用:
(三) 换入资产的入账价值=180+1=181 (万元)
(四) 结转公允价值与账面价值的差额
在本例中, 通过非货币性资产交换, 企业以前计入损益的资产减值损失80万元得以转回60万元, 计入当期的营业外收入中。在该例中, 如果企业不处置固定资产, 其减值损失同样可以通过每期折旧额的减少得到弥补。《企业会计准则第4号——固定资产》及其指南规定, “ (固定资产的) 应计折旧额, 是指应当计提折旧的固定资产的原价扣除其预计净残值后的金额。已计提减值准备的固定资产, 还应当扣除已计提的固定资产减值准备累计金额。”按照该规定, 企业在该项固定资产剩余生命周期里将少计提折旧80万元, 只是由于变相转回周期长, 对当期损益的影响不那么显著而已。
二、债务人通过债务重组方式实现减值准备的转回
债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下, 债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。根据新准则的规定, 当债务人选择以非现金资产清偿债务的, 债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额, 计入当期损益。转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额, 也计入当期损益。如果债务人有计提了大额减值准备的长期资产其价值得以恢复, 就可利用该规定使减值损失得以转回。举例说明如下:
例2:甲公司 (债务人) 就欠乙公司的900万元债务与乙公司达成如下债务重组协议:乙公司同意甲公司用固定资产 (动产) 偿还, 该项固定资产的公允价值为800万元, 原价为1 300万元, 累计折旧300万元, 减值准备600万元。甲乙均为增值税一般纳税人。根据新准则的规定, 债务人就此项业务做如下会计处理:
该笔业务对企业损益的影响为:400-36=364万元, 通过债务重组, 债务人以前计入损益的资产减值损失600万元得以转回500万元, 但由于固定资产处置要缴纳增值税, 这使得资产减值转回的效果大打折扣, 企业在采用这种方法时也不得不慎重考虑其对税负的影响。
三、可供出售金融资产 (权益工具) 减值通过出售转回
可供出售金融资产是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产, 以及没有划分为持有至到期投资、贷款和应收款项、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的金融资产。根据第22号企业会计准则——《金融工具确认和计量》的规定, 对于已确认减值损失的可供出售债务工具, 在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与原减值损失确认后发生的事项有关的, 原确认的减值损失应当予以转回, 计入当期损益。公允价值能可靠计量的可供出售权益工具投资发生的减值损失, 可以转回, 但不得通过损益转回。为此, 要想将原确认的减值损失通过损益转回就只有通过资产处置的办法。
例3:20×7年5月8日, 甲公司以每股8元的价格自二级市场购入乙公司股票l20万股, 支付价款960万元, 另支付相关交易费用3万元。甲公司将其购入的乙公司股票分类为可供出售金融资产。20×7年12月31日, 乙公司股票的市场价格为每股9元。20×8年12月31日, 乙公司股票的市场价格为每股4元, 甲公司预计乙公司股票的市场价格将持续下跌。20×9年12月31日, 乙公司股票的市场价格为每股7元。2010年1月3日, 公司将该资产以每股7元的价格出售, 交易费用10万元, 收到款项830万元存入银行。
(一) 20×7年5月8日的处理
(二) 2007年12月31日的处理
(三) 20×8年12月31日的处理
(四) 2009年12月31日的处理
(五) 2010年1月出售时的处理
在该例中, 可供出售权益工具2008年发生了483万元的减值损失后, 2009年价值又恢复了360万元, 但继续持有的话这360万元只能计入资本公积, 而通过出售就计入了投资收益 (扣除10万元的交易费用后计入350万元) 。
四、投资性房地产通过计量模式的转换实现减值准备的转回
以投资性房地产为例, 投资性房地产指的是为赚取租金或资本增值, 或两者兼有而持有的房地产。根据投资性房地产准则的规定, 投资性房地产的后续计量有两种模式, 分别为“成本模式”和“公允价值模式”。如果企业一开始采用的是“成本模式”, 当满足以下条件时, 可以转为“公允价值模式”:
(一) 投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场。
(二) 企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息, 从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。
在满足以上条件的情况下, 已经计提大额减值准备的投资性房地产价值得以恢复时, 可以通过从成本计量模式转为公允价值模式实现减值损失的转回, 只是这种转回不能计入当期损益, 而是计入未分配利润。
例4:甲公司对投资性房地产一直采用成本模式进行后续计量。2008年1月1日, 由于房地产交易市场成熟, 已满足采用公允价值模式进行计量的条件, 甲公司决定对投资性房地产从成本模式转换为公允价值模式计量, 甲公司的投资性房地产为出租的办公楼, 该大楼原价5 000万元, 已计提折旧2000万元 (同税法折旧) , 计提减值准备2000万元 (由此已确认递延所得税资产500万元) , 当日该大楼的公允价值为2800万元, 甲公司的所得税税率为25%, 采用资产负债表债务法来核算。甲公司按净利润的10%计提盈余公积。甲公司因该项投资性房地产从成本模式转换为公允价值模式计量对未分配利润的影响如下:
在本例中, 企业通过计量模式的转换, 增加了未分配利润1215万元。
综上所述, 要想真正使企业按新准则的精神合理处理会计业务, 仅靠目前的规定是不够的。一方面要对新准则进行修订, 尽量避免出现“关前门留侧门”的情况, 顺应实际需要, 多采用“疏”的措施, 少采取“堵”的办法;另一方面要加强对公允价值的研究, 建设发展更活跃和有效的资本市场, 使从市场获得资产公允价值成为常态, 努力减少会计人员的主观判断。其实从根本上来说, 最值得重视的还是公司内部的治理结构、内部控制和管理者的诚信问题, 如果这些方面得到改善和加强, 将可实现长期资产减值损失的合理计提与合理转回。
摘要：新企业会计准则 (以下简称新准则) 规定了部分长期资产减值损失一经确认, 在以后会计期间不得转回, 或不能通过损益转回。在实际的会计操作中, 企业仍然可以通过资产处置、计量模式转换等方法变相转回减值损失, 使新准则堵塞企业利润操纵漏洞的效果大打折扣。本文通过几个例子对这些方法进行说明。
关键词：减值损失,变相转回,公允价值,利润
参考文献
企业存货损失进项税转出方法探析 篇9
(一) 《增值税暂行条例》的规定
进项税额不得从销项税额中抵扣:非正常损失的购进货物及相关的应税劳务;非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务。对照以上规定可以看出, 增值税进项税额转出的核心问题是正确区分和判断正常损失与非正常损失, 这样才能正确处理正常损失与非正常损失的进项税额及进项税转出。
(二) 《增值税暂行条例实施细则》的规定
《增值税暂行条例》第十条第 (二) 项所称非正常损失, 是指因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失。该规定对需要作进项税额转出的非正常损失作了限制性解释, 仅列举了因管理不善造成的被盗、丢失、霉烂变质的损失3种情形。
(三) 国家税务总局《关于修改若干增值税规范性文件引用法规规章条款依据的通知》 (国税发[2009]10号) 的修改规定
将“非正常损失是指生产、经营过程中正常损耗外的损失”修改为“非正常损失是指因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失”。对有保质期的货物, 不仅是出于质量管理的要求, 而且这类存货往往关系人身安全, 如食品、药品等, 同时国家相关部门对此也作出严格的保质期限。这类存货超过保质期, 不属于管理不善造成的。
(四) 《财政部、国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知》 (财税[2009]57号) 规定
对企业毁损、报废的固定资产或存货, 以该固定资产的账面净值或存货的成本减除残值、保险赔款和责任人赔偿后的余额, 作为固定资产或存货毁损、报废损失在计算应纳税所得额时扣除。企业因存货盘亏、毁损、报废、被盗等原因不得从增值税销项税额中抵扣的进项税额, 可以与存货损失一起在计算应纳税所得额时扣除。
(五) 《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》的公告 (国家税务总局公告2011年第25号) 规定
存货报废、毁损或变质损失, 为其计税成本扣除残值及责任人赔偿后的余额, 应依据以下证据材料确认: (1) 存货计税成本的确定依据; (2) 企业内部关于存货报废、毁损、变质、残值情况说明及核销资料; (3) 涉及责任人赔偿的, 应当有赔偿情况说明; (4) 该项损失数额较大的 (指占企业该类资产计税成本10%以上, 或减少当年应纳税所得、增加亏损10%以上, 下同) , 应有专业技术鉴定意见或法定资质中介机构出具的专项报告等。
二、存货非正常损失进项税转出的方法
(一) 第一种处理方法:全部计入损失
甲企业在进行账务处理时将该批原材料全部转入清理, 将该批原材料全部发生损失, 与该批原材料有关的进项税额也应全部转出, 不得抵扣。同时企业在将原材料清理出售时取得的变价收入还应按17%的税率计算应交纳的增值税 (假设本例中原材料按成本价出售) 。
(1) 转入清理时
(2) 取得变价收入时
(3) 结转清理损益
(二) 第二种处理方法:扣除变价收入计入损失
企业在将原材料变价时取得收入10万元 (不含税) , 不是全部发生损失, 不得抵扣的进项税额, 而发生非正常损失部分的进项税额, 应该将这部分对应的进项税额转出, 而对于取得的清理收入部分则可以认为未发生损失, 不进项税额转出。
(1) 转入清理时, 企业实际发生的存货非正常损失金额= (1000000-100000) =900000 (元) , 存货非正常损失应转出的进项税额=9000000×17%=153000 (元) , 企业实际发生损失时, 按扣除取得的变价收入后的金额转入待处理财产损溢。
(2) 取得变价收入时, 将取得的变价收入确认为其他业务收入, 同时结转该部分原材料的成本计入其他业务支出。
(3) 结转清理损益
第二种处理相比第一种会计处理方法, 进项税额转出170000-153000=17000 (元) , 少缴增值税17000元。对于非正常损失且有少部分转让价值的存货, 其进项税额转出金额应按扣除残值后的金额计算, 对于无使用价值且无转让价值的存货, 作报废处理。另外, 对一些过期食品、药品等进行贱卖, 企业还应承受国家食品等部门查外风险及对人身伤害进行赔偿风险, 因此, 税务筹划不能脱离企业实际经营状况及国家法律的规定进行。
参考文献