持有至到期投资减值（精选8篇）
持有至到期投资减值 篇1
一、会计核算处理要点
(一) 摊余成本的含义。
持有至到期投资的摊余成本, 是指该投资的初始确认金额经下列调整后的结果:1、扣除已收回或偿还的本金;2、加上或减去采用实际利率法将初始确认金额与到期日金额的差额进行摊销形成的累计摊销额;3、扣除已发生的减值损失。即摊余成本=初始确认金额-已收回或偿还的本金±累计摊销额-已发生的减值损失。
(二) 实际利率的计算。
在进行持有至到期投资初始计量时, 要确定并计算出实际利率, 用实际利率计算其摊余成本及各期利息收入或利息费用。实际利率可以通过插值法计算得出, 若实际利率和票面利率相差甚微, 可以用票面利率当作实际利率。
(三) 利息收入的确认与计算。
期末要计算利息收入, 利息收入是摊余成本和实际利率计算得出, 具体公式为:利息收入=新的摊余成本×实际利率。期末利息收入要按照期初的摊余成本计算, 若重新计算了摊余成本, 跟根据改变后新的摊余成本来计算当期利息收入。
(四) 利息调整摊销额。
利息调整摊销额是计入“持有至到期投资———利息调整”项目中的, 是当期应收利息和利息收入的差额计算得出。而应收利息由公式得出:
应收利息=债券面值×票面利率
二、持有至到期投资减值准备会计处理存在的问题
例:A公司于2007年1月1日从证券市场上购入B公司面值为100, 000元, 票面利率为6%, 期限为6年, 作为持有至到期投资, 每年12月31日付息的到期还本债券, 购入债券时确认的实际年利率为5%, 实际支付价款105, 066元。
A公司采用实际利率法进行初始确认时的利息收入和投资的摊余成本计算如表1所示。 (表1) 在前三年核算正常的情况下, 2009年末B公司发生严重财务困难, 预计A公司该项投资会发生减值。资产负债表日以摊余成本计量的金融资产发生减值时, 应当将该金融资产的账面价值减记至预计未来现金流量现值, 减记的金额确认为资产减值损失, 计入当期损益;如有客观证据表明该金融资产价值已恢复, 且客观上与确认该损失后发生的事项有关, 原确认的减值损失应当予以转回, 计入当期损益。
2009年12月31日, 该投资账面价值也就是摊余成本为102, 712元, 假设未来现金流量现值为53, 937元, 则A公司要确认减值损失并计提减值准备。此时的账面价值就是53, 937元。分录为:
2009年第一次发生减值的时候可以这样处理, 按照会计准则去计提减值准备, 但是从下一年开始, 情况会变得复杂, 处理起来也会有许多别的问题要考虑。
(一) 确认利息时, 应收利息计算的依据不明显。
根据表1所示, 2010年12月31日应收利息是6, 000元, 实际利息收入是5, 136元, 调整的摊销额是864元, 表中数据是在2009年账面摊余成本为102, 712元的前提下计算得出。而现在发生了减值, 2009年账面摊余成本为53, 937元, 运用公式:利息收入=新的摊余成本×实际利率, 2010年计提的利息收入为2, 697元 (53, 937×5%) 。应收利息 (货币部分) 计息依据不明确, 既然发生投资减值, 很有可能出现投资的本金和货币利息均收不回来的可能, 目前都是建立在应收利息不变的假设前提下计算的, 由此又会出现其后的一系列问题。
(二) 各账户用途混杂。
第一, “持有至到期投资减值准备”账户和“持有至到期投资———利息调整”账户用途混淆;第二, “投资收益”和“资产减值损失”账户用途混淆。 (表2)
2010年末确认利息收入时, 分录为:
2010年12月31日, 假设仍发生减值, 预计未来现金流量现值为35, 670元, 分录:
2011年末确认利息收入时, 分录:
2011年末, B公司的财务状况发生改善, 期末预计现金流量现值为84, 428元。按照准则规定所示, 当计提了减值准备的持有至到期投资, 企业价值发生改善, 得到了恢复, 但恢复后的账面价值应当不得超过假设不计提减值准备下该金融资产在转回日的账面价值。在已计提的减值准备金额的基础上, 按照恢复增加的金额, 借记“持有至到期投资减值准备”, 贷记“资产减值损失”。
此时, 持有至到期投资减值准备余额10, 768元, 假如2012年12月31日, A公司如期收回全部的投资。则首先应当作相应分录:
其次, 应当冲减账面全部余额, 做相应分录:
对于持有至到期利息调整余额6, 586元, 本着一致性原则应当:
这些会计核算只是建立在最后投资金额能完全收回, 没有发生减值的前提下。如果最后投资假设公司只收回了90, 000元, 那么少收回来的10, 000元到底是本还是利息呢?通过两个表的对比, 持有至到期投资利息调整由原来的5, 066元变为调整了11, 652元, 那相差的6, 586元是否属于持有至到期投资减值准备贷方内容呢?账户用途是否混淆?而确认的利息收入24, 348元少了6, 586元, 该6, 586元是因投资减值造成的损失, 现在记成了投资收益账户, 在持有期间, “资产减值损失”账户和“投资收益”账户混淆用途。即使在最后资金全部回收, 有些因素得以消除, 但是在持有期间仍然很模糊。
三、持有至到期投资减值准备核算问题的成因
(一) 假设运用过多从而导致信息可靠性受到影响。
持有至到期投资的核算是具有一系列前提条件的:首先是与初始确认时的实际利率有关。在货币具有时间价值的基础上, 不管发生什么变化, 假设初始确认时实际利率保持不变;其次是与应收利息有关。不管是由于什么因素从而导致的资产减值, 假设应收利息保持不变;最后是与未来预计现金流量有关。未来预计现金流量也是建立在假设基础上的。在这些会计核算中, 只有时间是真实变量, 其他都是建立在假设的基础上, 使整体缺乏真实性, 假设运用过多从而导致信息可靠性受到影响, 也给相关会计人员增加工作量与成本。
(二) 实际利率法使用的局限性。
在没有发生资产减值情况下, 持有至到期投资的应收利息应当直接运用实际利率法。在每期会计期末, 用期初持有至到期投资摊余成本乘以实际利率核算出当期利息收入, 然后再把当期利息收入和用票面面值乘以票面利率确定的当期应收利息的差额作为当期利息调整摊销额, 再以期初摊余成本加上或减去利息调整摊销额作为当期期末的摊余成本。而在发生了资产减值的情况下, 不能正常运用实际利率法。
(三) 过分强调摊余成本的概念。
按照会计准则规定, 持有至到期投资在持有期间应当按照摊余成本计量, 并按摊余成本和实际利率计算确认当期利息收入, 计入投资收益。摊余成本应该是摊余后金额, 但在折价投资债券情况下, 摊余成本金额却越来越多, 直至票面金额为止。此时, 摊余成本的概念其实比较模糊。在计算当期利息收入时, 摊余成本是个变量, 虽然较符合实际利率法理念, 但因为实际利率没有考虑市场变化而一直保持不变, 就使计算出来的当期利息收入缺乏可靠性。
(四) 相关账户性质、用途不明确。
在发生投资减值情况下, 按现行会计处理方法, “持有至到期投资———利息调整”账户用途不明晰。利息调整金额超过初始确认金额, 错误的假设导致了错误的结果。只能靠最后投资到期强行冲账, 将其余额结转为零。同样, 在发生投资减值情况下, 核算当期利息收入的“投资收益”账户和核算投资减值的“资产减值损失”账户, 虽然都属于损益类账户, 都对当期利润产生影响, 但毕竟二者有不同的用途, 期末计算该项投资对企业经营成果的影响时, 要同时考虑两个账户的余额。同一项投资既带来收益也产生损失。账户的用途明确了, 却增加了核算成本, 弱化了明晰性原则。总之, 根据前文的分析, 持有至到期投资减值准备会计核算方法导致信息的可靠性得不到基本的保证。
参考文献
[1]刘永泽, 陈立军.中级财务会计.大连:东北财经大学出版社, 2012.
[2]财政部.企业会计准则第22号——金融工具确认和计量.2006年起施行.
持有至到期投资减值 篇2
【知识点】持有至到期投资
一、持有至到期投资概述
持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。
通常情况下，企业持有的在活跃市场上有公开报价的国债、企业债券、金融债券等，可以划分为持有至到期投资。持有至到期投资通常具有长期性质，但期限较短(1年以内)的债券投资，符合持有至到期投资条件的，也可将其划分为持有至到期投资。
(一)到期日固定、回收金额固定或可确定
(二)有明确意图持有至到期
(三)有能力持有至到期
“有能力持有至到期”是指企业有足够的财务资源，并不受外部因素影响将投资持有至到期。
(四)到期前处置或重分类对所持有剩余非衍生金融资产的影响
企业将持有至到期投资在到期前处置或重分类，通常表明其违背了将投资持有至到期的最初意图。
如果处置或重分类为其他类金融资产的金额相对于该类投资(即企业全部持有至到期投资)在出售或重分类前的总额较大时，则企业在处置或重分类后应立即将其剩余的持有至到期投资(即全部持有至到期投资扣除已处置或重分类的部分)重分类为可供出售金融资产，且在本及以后两个完整的会计内不得再将金融资产划分为持有至到期投资。
例如，某企业在2015年将某项持有至到期投资重分类为可供出售金融资产或者是出售了一部分，且重分类或出售部分的金额相对于该企业没有重分类或出售之前全部持有至到期投资总额比例较大，那么该企业应当将剩余的其他持有至到期投资划分为可供出售金融资产，而且在2016年和2017年两个完整的会计内不能将任何金融资产划分为持有至到期投资。
但是，需要说明的是，遇到以下情况时可以例外：
1.出售日或重分类日距离该项投资到期日或赎回日较近(如到期前三个月内)，且市场利率变化对该项投资的公允价值没有显著影响;
2.根据合同约定的偿付方式，企业已收回几乎所有初始本金;
3.出售或重分类是由于企业无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件所引起。
浅谈持有至到期投资减值准备核算 篇3
例1:长城公司于2008年1月2日购入远华公司当年1月1日发行的5年期债券, 票面利率为15%, 面值为2 000元, 长城公司按照2 100元 (含交易费用) 的价格购入100张, 该债券到期一次还本, 分期付息。
2008年1月2日购入时:借:持有至到期投资———成本200 000、——利息调整10 000;贷:银行存款210 000。
按照插值法计算实际利率:
210 000=30 000× (P/A, i, 5) +200 000× (P/F, i, 5) , 采用插值法计算得出i=13.56%。
具体摊销情况如表1所示:
单位:元
若2010年12月31日远华公司发生财务困难, 经协商远华公司只能清偿本金, 未来两年利息无法支付。
2010年12月31日该债券投资的预计未来现金流量现值=200 000/ (1+13.56%) 2=155 088 (元) 。该债券投资的摊余成本为204 780元, 确认减值损失为49 692元。借:资产减值损失49 692;贷:持有至到期投资减值准备49 692。
2011年确认利息收入:借:持有至到期投资减值准备21 030;贷:投资收益21 030。
2012年确认利息收入:借:持有至到期投资减值准备23 882;贷:投资收益23 882。
2012年12月31日“持有至到期投资减值准备”科目余额为4 780元。“持有至到期投资———利息调整”科目中剩余的未摊销的溢价及交易费用额为4 780元 (10 000-1 524-1 731-1 965) 。
2012年收回投资时:借:银行存款200 000, 持有至到期投资减值准备4 780;贷:持有至到期投资———成本200 000、———利息调整4 780。
例2:续例1, 若2010年12月31日远华公司发生财务困难, 经协商远华公司未来两年利息正常支付, 但到期只能收回一半本金。
2010年12月31日该债券投资的预计未来现金流量现值=30 000/ (1+13.56%) + (100 000+30 000) / (1+13.56%) 2=127 225 (元) , 应确认的减值损失=204 780-127 225=77 555 (元) 。借:资产减值损失77 555;贷:持有至到期投资减值准备77 555。具体摊销情况如表2所示:
单位:元
注:尾数调整为11 929元。
2011年12月底确认利息收入:借:银行存款30 000;贷:投资收益17 252, 持有至到期投资———利息调整2 232, 持有至到期投资减值准备10 516。
2012年12月底确认利息收入:借:银行存款30 000;贷:投资收益15 523, 持有至到期投资———利息调整2 548, 持有至到期投资减值准备11 929。
收回本金前“持有至到期投资减值准备”科目余额=77 555+10 516+11 929=100 000 (元) 。
持有至到期投资减值 篇4
一、案例设计
本文试结合实例对会计准则规定的账务处理方法中存在的问题及其改进加以说明。
例:2007年1月1日, XYZ公司从活跃市场上购入甲公司发行的6年期债券, 面值4 000 000元, 票面年利率6%, 每年12月31日付息, 本金最后一次支付。XYZ公司预计甲公司不会提前赎回, 支付的购买价 (包括交易费用) 为4 203 000元。
XYZ公司在债券持有期间发生下述事项:
(1) 2008年末收到240 000元利息, 但2008年末有客观证据表明甲公司发生了严重的财务困难, XYZ公司预期到期只能收回面值70%的本金和未来全额利息。
(2) 2009年末、2010年末分别收到240 000元利息。2010年末客观证据表明甲公司财务状况显著改善, 偿债能力有所恢复, XYZ公司预计到期能收回面值90%的本金和未来全额利息。
(3) 2011年末XYZ公司收到利息240 000元。
(4) 2012年末XYZ公司收到利息240 000元和90%的面值3 600 000元。
二、会计准则对 (金融资产) 投资成本的相关规定
会计准则规定, 持有至到期投资初始成本的确认中应当采用实际利率法将持有至到期投资预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量折现为该金融资产或金融负债当前账面价值, 并在预期存续期间或适用的更短期间内保持不变。企业在确定实际利率时应当考虑金融资产或负债预计未来现金流量。
在持有至到期投资的后续计量中, 企业在计算其摊余成本时应对初始确认 (成本) 金额做以下调整: (1) 扣除已偿还的本金; (2) 加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额; (3) 扣除已发生的减值损失。
按上述规定, 设该债券实际利率为r, 则可列出等式:
采用插值法, 可以计算出:r=5%。XYZ公司所持债券发生减值时各期摊余成本和投资收益 (利息收入) 计算见表1。
金额单位:元
三、关于金融资产投资收益的准则规定及存在的问题
假如上例中XYZ公司所持债券不发生减值, 各期摊余成本和投资收益 (利息收入) 计算见表2。
金额单位:元
由表2可知, 企业在持有期间各期利息收入按“摊余成本”乘以实际利率计算, 计入投资收益。按债券票面金额及利率计算的当期应收利息与投资收益差额, 作为利息调整摊销。因此, 实际利率法计算的各期投资收益实质上是企业在持有期间总收益 (按票面利率计算利息收入总额扣除溢折价后的净额) 根据各期初“摊余成本”大小进行分配。
但准则规定, 在计算各期摊余成本时需扣除已发生的减值损失 (见表1) 。这样, 金融资产发生减值损失将影响摊余成本, 从而影响各期利息收入金额。笔者认为准则这样处理并不妥当, 因为准则要求企业按金融资产的账面价值与预计未来现金流量现值之间的差额计提资产减值准备 (持有至到期投资减值准备) 并抵减当期摊余成本, 那么此时计算的投资收益与企业在不发生减值情形下计算的投资收益 (见表2) 二者间差额, 正是资产减值额与实际利率的乘积, 即本金减值所引起的相应利息减值损失额, 如2009年二者间利息收入差额49 360.63元 (207 090.38-157 729.75) , 由于是利息 (收益) 减值而非本金减值, 因而不能将该差额记入“持有至到期投资减值准备”科目 (该科目用于核算投资成本减值, 但投资成本已按账面价值与预计未来现金流量现值之间差额计提减值准备) 。
如果将此差额作为利息减值计提相应减值准备, 也是欠妥的。首先, 企业做出未来利息能全额收回 (如本例中应计利息未发生减值) 的判断还据此计提减值准备, 这与《企业会计准则第8号——资产减值》 (CAS8) 的规定相悖。其次, 应收利息与持有至到期投资是不同类别的金融资产, 其初始计量和后续计量采用的计量基础也不完全相同。由于利息收入金额远小于本金 (投资成本) , 未来利息收入无法收回的可能性远比本金无法收回的可能性小, 未来利息能否收回也需要由企业重新做出判断, 不能据此计提减值准备。
XYZ公司所持债券发生减值情况下按照准则规定的账务处理结果 (如表1) 将出现少确认投资收益138 411.14元 (持有期间利息收入累计差额138 411.14=1 237 000-1 098 588.86) 。因此, 有必要对准则在计算各期摊余成本时需扣除已发生的减值损失这一规定做出调整。
四、对会计准则规定的改进建议
持有至到期投资是用来核算金融资产的初始确认成本 (金额) 及持有期间摊余成本的。在持有期间各期利息收益则是按摊余成本乘以实际利率计算, 通过“应收利息”与“投资收益”科目核算。金融资产投资成本 (本金) 减值是投资方根据当期实际情况做出的判断, 其预计的资产减值只会影响未来利息收入收回的可能性, 但不应影响利息收入和利息调整金额的计算 (在确定实际利率时也是如此, 准则规定在预期存续期间或适用的更短期间内保持不变, 不因为发生减值影响重新计算调整) 。投资方在每一资产负债表日应对“应收利息”收回的可能性加以判断, 若预计发行人到期无力偿还的, 应计提相应的坏账准备 (因“应收利息”是企业应收款类科目) 。因此, 在持有至到期投资的后续计量中, 计算各期摊余成本时不应扣除已发生的投资成本 (本金) 减值损失, 这样无论发生减值与否都不影响投资收益的计算。
经过改进, 上例中XYZ公司所持债券各期摊余成本和投资收益 (利息收入) 计算见表3。
金额单位:元
注:*数字考虑了计算过程中出现的尾差 (表2同) ;*数字是各年重新计算减值准备后应补提的减值额。
各年相关会计处理为:
(1) 2008年12月31日, 确认利息收入, 收到当期利息。借:应收利息240 000;贷:投资收益208 657.50, 持有至到期投资——利息调整31 342.50。借:银行存款240 000;贷:应收利息240 000。
2008年末甲公司发生了严重的财务困难, XYZ公司预期到期只能收回面值的70%本金和利息, XYZ公司计提减值准备时, 重新计算2008年末持有至到期投资现值=240 000× (P/A, 5%, 4) +2 800 000× (P/F, 5%, 4) =3 154 595.05 (元) ;此时现值与摊余成本的差额为987 212.45元 (4 141 807.50-3 154 595.05) , 确认为本期的减值损失。会计处理为:借:资产减值损失987 212.45;贷:持有至到期投资减值准备987 212.45。
(2) 2009年12月31日, 正常确认利息收入, 收到当期利息。借:应收利息240 000;贷:投资收益207 090.38, 持有至到期投资——利息调整32 909.62。借:银行存款240 000;贷:应收利息240 000。
2009年末XYZ公司预期到期只能收回面值的70%本金这一状况没有发生改变, XYZ公司计提减值准备时, 重新计算2009年末持有至到期投资现值=240 000× (P/A, 5%, 3) +2 800 000× (P/F, 5%, 3) =3 072 324.80 (元) ;此时现值与摊余成本的差额为1 036 573.08元 (4 108 897.88-3 072 324.80) , 确认为本期的减值损失, 2009年应补提减值准备49 360.63元 (1 036 573.07-987 212.45) 。借:资产减值损失49 360.63;贷:持有至到期投资减值准备49 360.63。
(3) 2010年末确认利息和收到利息及根据2008年末所做的减值判断应计提减值准备 (51 828.65) 分录与2009年相似, 此处省略。
由于2010年末XYZ公司有客观证据表明该金融资产价值到期能收回面值的90%本金, 重新计算2010年末持有至到期投资现值=240 000× (P/A, 5%, 2) +3 600 000× (P/F, 5%, 2) =3 711 564.63 (元) 。此时现值与摊余成本的差额为362 778.14元 (4 074 342.77-3 711 564.63) , 确认为本期末的减值损失余额。所以应转回上期累计多提减值725 623.59元 (987 212.45+49 360.63+51 828.65-362 778.14) 。借:持有至到期投资减值准备725 623.59;贷:资产减值损失725 623.59。
(4) 2011年末确认利息和收到利息分录与2009年相似, 此处省略。重新计算2011年末持有至到期投资现值=240 000× (P/A, 5%, 1) +3 600 000× (P/F, 5%, 1) =3 657 142.86 (元) , 此时现值与摊余成本的差额为380 917.05元 (4 038 059.91-3 657 142.86) , 确认为本期末的减值损失余额, 2011年应补提减值准备18 138.91元 (380 917.05-362 778.14) 。借:资产减值损失18 138.91;贷:持有至到期投资减值准备18 138.91。
(5) (1) 2012年应计提减值准备=400 000-380 917.05=19 082.95 (元) 。借:资产减值损失19 082.95;贷:持有至到期投资减值准备19 082.95。 (2) 2012年末确认利息。借:应收利息240 000;贷:投资收益201 940.09, 持有至到期投资——利息调整38 059.91。 (3) 2012年末收到本利共3 840 000元, 并转销减值。借:银行存款3 840 000, 持有至到期投资减值准备400 000;贷:应收利息240 000, 持有至到期投资——成本4 000 000
参考文献
[1] .张志凤.2012年度会计专业技术资格考试中级会计实务模拟试题.财会月刊, 2012;10
持有至到期投资减值 篇5
根据现行会计准则中的规定,持有至到期投资在持有期间内应按照摊余成本和实际利率确定利息收入,并计入“投资收益“。摊余成本是指金融资产的初始确认金额减去已偿还的本金,加上或减去按照实际利率法将初始确认金额与到期日金额间的差额进行摊销所形成的的累计摊销额,若发生减值再扣除减值损失;实际利率是考虑了时间价值及通货膨胀因素后投资者所获得的真实报酬率,是将金融资产在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量折现为该金融资产当前账面价值所使用的利率。
而目前对于发生减值后持有至到期投资各期利息收入的确认方法是按照期初扣除已提减值准备后的摊余成本乘以初始购入该债券时确定的实际利率计算, 以下简称为”方法一“。下面通过实例对其进行具体说明。
例:2010年1月1日,A公司支付价款1772.74万元购入B公司面值为2000万元的债券, 并将其作为持有至到期投资,票面年利率为7%,每年末分期付息,到期一次还本。2012年12月31日 ,有确凿证据表明B公司出现重大财务困难 ,预计2013年末仍将收到利息240万元 , 但2014年末只会 收取部分 本金1500万元。
1366.26=140×﹙P/A,10%,1﹚+1500×﹙P/A,10%,2﹚
一、方法一
单位:万元
首先计算实际利率:2000×7%×﹙P/A,i,5﹚+2000×﹙P/F,i,5﹚=1772.74,求得i=10%。
1. 2010年1月1日
借:持有至到期投资——面值2000
贷:持有至到期投资——利息调整227.26
银行存款1772.74
2. 2010年12月31日(实际收到利息的会计处理略,下同)
借:应收利息140
持有至到期投资——利息调整37.27
贷:投资收益177.27
3. 2011年12月31日
借:应收利息140
持有至到期投资——利息调整41.00
贷:投资收益181.00
4. 2012年12月31日
借:应收利息140
持有至到期投资——利息调整45.10
贷:投资收益185.10
借:资产减值损失529.85(1896.11-1366.26)
贷:持有至到期投资减值准备529.85
5. 2013年12月31日
借:应收利息140
贷:持有至到期投资———利息调整3.37
投资收益136.63
此时尚未摊销利息调整额=227.26-37.27-41.00-45.10+3.37=107.26。
6. 2014年12月31日
借:银行存款1500
持有至到期投资———利息调整107.26
投资收益392.74
贷:持有至到期投资———面值2000
此方法确 认的投资 期间内投 资收益总 额 =177.27 +181.00+185.10+136.63-392.74=287.26。
通过表1可以发现, 该项金融资产发生重大减值后的第一年(即2013年)的投资收益仍为正值,这是不合理的。从财务管理方面分析,金融资产减值后,投资方对该项持有至到期投资提取了减值准备,确认减值损失,其后两年的投资显然便是亏损的,不应当出现收益,这便无法有效地反映企业真实的经济财务状况,是该方法的缺陷所在。
对此, 笔者基于调整实际利率的思路提出了第二种方法,即针对持有至到期投资发生减值这一变化后的剩余存续期间计算与之对应的折现率,使剩余存续期间的未来现金流量折现为尚未变化的摊余成本即未扣除已提减值准备的期末账面价值, 作为减值后各期间计算利息收入的实际利率。从本质上来讲,该方法相当于持有至到期投资减值时重新确定这一发生变化后的“新债券”在其持有期间的实际利率。以下称之为”方法二“。
二、方法二
单位:万元
2010年—2012年会计处理同上。
2012年12月31日 ,重新计算确定该项持有至到期投资后两年的实际利率:1896.11 (未确认减值前的账面价值)=140×(1+i)-1+1500×(1+i)-2,计算得i=﹣7.29%。
1. 2013年12月31日
借:应收利息140
投资收益138.23(1896.11×7.29%)
贷:持有至到期投资——利息调整278.23
此时尚未摊销利息调整额=227.26-37.27-41.00-45.10+278.23=382.12。
2. 2014年12月31日
借:银行存款1500
持有至到期投资———利息调整382.12
投资收益117.88
贷:持有至到期投资———面值2000
此方法确 认的投资 期间内投 资收益总 额 =177.27 +181.00+185.10-138.23-117.88=287.26。
与方法一相比, 虽然投资期间确认的投资收益总额相等,但该方法较好地完善了方法一中存在的各会计期间内列示收益与实际盈亏不符的缺陷。通过表2可以看到,发生减值后的两年的投资收益均为负值,也就是说这两年的投资处于亏损状态,与实际盈亏情况是完全相符的。由于会计基本假设中强调“会计期间”,所以每一会计期间内的会计数据与财务信息报告应能真实准确地反映该企业此期间的经济业务状况及相关影响,达到会计信息的客观性等质量要求,从而向企业内外部提供更高质量的财务信息,以帮助财务信息使用者做出更合理有效的经济与管理决策。
对于持有至到期投资减值后利息收入的确认,减值的影响在方法一中体现在摊余成本的减少,而在方法二中表现为实际利率的下降。尽管方法二由于需要重算减值后的实际利率而较为繁琐,但从理论上和现实中都更为完善,可有效地提升财务信息质量,促进资本市场健康发展。
参考文献
[1]财政部.企业会计准则[M].北京:经济科学出版社,2006.
持有至到期投资减值 篇6
关键词：持有至到期投资,可供出售金融资产,实际利率,摊余成本
按《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规定,企业进行的债权投资,在初始确认时可以将其划分为交易性金融资产、持有至到期投资和可供出售金融资产。交易性金融资产因其按公允价值计量,且其变动计入当期损益,因而期末不需要计提减值损失。而持有至到期投资和可供出售金融资产在资产负债表日,都存在减值问题需要核算。
一、持有至到期投资减值核算存在的问题
现假设A公司于2008年1月1日从证券市场上购入B公司面值100 000元,期限5年,票面利率4%,每年12月31日付息,到期还本债券。实际支付价款为95 670 元,购入债券时确认的实际年利率为5%。A公司在初始确认时采用实际利率法确认利息收入与摊余成本计算如下表。
单位：元
对该项债券投资企业可分别作为持有至到期投资和可供出售金融资产进行核算。
(一)减值业务现行处理办法
假设在前两年核算正常情况下,2009 年末预计B公司发生严重财务困难,A公司该项投资会发生减值。
按准则规定,资产负债表日,持有至到期投资是按账面摊余成本列示其价值,当有客观证据表明持有至到期投资发生减值的,应当将其账面价值与预计未来现金流量现值之间的差额确认为减值损失,计入当期损益。
2009 年12 月31 日,该投资账面价值即摊余成本97 277元,现在假设未来现金流量现值96 000元,则计算减值准备=97 277-96 000=1 277(元),所以A公司要确认减值损失并计提减值准备。借:资产减值损失1 277;贷:持有至到期投资减值准备1 277。发生减值后,投资账面摊余成本为:97 277-1 277=96 000(元)。
2009 年12 月31 日,也就是第一年预计发生减值时,按准则要求如此进行账务处理顺理成章,在2010 年12月31日,即第二年以后会导致出现诸多问题。
(二)减值业务处理中的问题及分析
1. 资产减值损失金额的估计。作为债券投资的持有至到期投资,其发生减值不外乎下面三种情况:第一,按票面金额和票面利率确定的货币利息少收或收不回来;第二,本金少收或收不回来;第三,连本带利少收或收不回来。对被投资企业发生资产减值损失的估计很难保持数据的准确性,因为其是一项未来事项,但为了企业财务报表信息披露的真实性,又必须进行减值的核算。目前在确认减值损失时,摊余成本严格遵循了准则的概念要求,但应收票面利息的计算基本是建立在不发生减值假设的情况下。
如A公司按初始确认的利息收入与摊余成本计算表表1 中的规定,2010 年应收利息4 000 元,利息收入4 864元,利息调整摊销额864 元,但这些都是建立在上年末摊余成本97 277元的基础上。现在发生减值后,摊余成本为96 000元。按准则规定当年确认的利息收入是期初摊余成本与实际利率相乘所得,则投资收益为4 800元(96 000×5%)。但应收利息建立在4 000元不变的假设前提下,由此又会出现以下各账户使用时用途发生混乱的情况。
2. 账户用途混淆不清。一是“持有至到期投资——利息调整”账户和“持有至到期投资减值准备”账户,用途混淆。二是“投资收益”和“资产减值损失”账户用途混淆。
下表2 为在假设2010 年后发生减值情况下,利息收入与摊余成本计算表。
单位：元
2010年末确认利息收入时:借:应收利息4 000,持有至到期投资——利息调整800;贷:投资收益4 800。
如果不考虑减值后的摊余成本,则是:借:应收利息4 000,持有至到期投资——利息调整864;贷:投资收益4 864。
因为发生减值,投资收益减少了64 元,直接导致“持有至到期投资——利息调整”账户少调整了64元。
2010 年12 月31 日,假设投资仍发生减值,预计未来现金流量现值为95 500 元,按账面摊余成本计算减值准备=96 000+800-95 500=1 300(元)。借:资产减值损失1 300;贷:持有至到期投资减值准备1 300。
表1 中所列示2010 年12 月31 日账面摊余成本为98 141元,发生减值后,投资账面摊余成本=98 141-1 277-1 300=95 564(元),而此时摊余成本是95 500 元,摊余成本也减少了64元。
2011年末确认利息收入时:借:应收利息4 000,持有至到期投资——利息调整775;贷:投资收益4 775。此时账面摊余成本为96 275元,2011年末,预计B公司财务状况得到改善,现假设未来现金流量现值为98 000元。
按准则规定,已计提减值准备的持有至到期投资,若其价值又得到恢复,应在原已计提减值准备金额内,按恢复增加的金额转回,但是,转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备的情况下该金融资产在转回日的摊余成本。98 000-96 275=1 725(元)。借:持有至到期投资减值准备1 725;贷:资产减值损失1 725。
按目前的会计核算,到2011年末,企业各账户余额如下:投资收益19 182 元,持有至到期投资——利息调整(贷方)1 148元,持有至到期投资减值准备852元。
假设2012 年12 月31 日,投资到期,A公司如期全部收回投资,首先,借:应收利息4 000,持有至到期投资——利息调整1 148;贷:投资收益5 148。这样做的目的是收回投资后冲销账面价值,所以倒挤出投资收益。
收回投资时,还要冲减全部账户账面余额:借:银行存款100 000;贷:持有至到期投资——成本100 000。
此时要冲减持有至到期投资减值准备852元,借:持有至到期投资减值准备852;贷:资产减值损失852。
这只是建立在最后投资完全收回,没有发生减值情况下的会计核算,如果最后投资减值,我们只收回了90 000元,那么少收回来的10 000 元到底是本还是利息,而上面的计算又是完全建立在亏损本金的假设下。
通过表1和表2的比较,截至2011年末:“持有至到期投资——利息调整”账户本来应调整金额为3 378 元(784+823+864+907),现在共调整金额为3 182 元(784+823+800+775),少调整196元,该196元是否应属于持有至到期投资减值准备贷方核算的内容,两个账户用途是否混淆;确认的利息收入本应为19 378 元(4 784+4 823+4 863+4 907),现在是19 182元(4 784+4 823+4 800+ 4 755),少了196 元。该196 元应该是因为投资减值导致的损失,但是现在记在了投资收益账户。虽然在假设最后到期时,投资全部收回,有些影响得以消除,但是在债券持有期间仍混淆了资产减值损失账户和投资收益账户的用途,使相关账户作用不明确。
二、可供出售金融资产减值核算存在的问题
(一)减值业务现行处理办法
仍以该笔投资为例,假设该项投资初始确认时,A公司将其划分为可供出售金融资产,而可供出售金融资产期末需要按公允价值计价。
2008年末,该债券市场价为95 000元,属于价格正常波动。借:应收利息4 000,可供出售金融资产——利息调整784;贷:投资收益4 784。
同时,借:资本公积——其他资本公积1 454;贷:可供出售金融资产——公允价值变动1 454。
2009年末,债券市场价为96 000元,此时采用实际利率法确认投资收益时,摊余成本仍使用初始确认时确定的表1中的数字,而没有用年初含公允价值变动的账面价值。借:应收利息4 000,可供出售金融资产——利息调整823;贷:投资收益4 823。
同时,借:可供出售金融资产——公允价值变动177;贷:资本公积——其他资本公积177。
2010 年末因B公司发生严重财务困难,导致市价下跌至78 000 元,确认为减值。借:应收利息4 000,可供出售金融资产——利息调整864;贷:投资收益4 864。
同时,借:资产减值损失20 141;贷:资本公积1 277,可供出售金融资产——公允价值变动18 864。
2011年末市价回升至94 000元,因上一年发生减值,故本年投资收益的确定为:78 000×5%=3 900(元)。借:应收利息4 000;贷:投资收益3 900,可供出售金融资产——利息调整100。
同时转回资产减值损失:94 000- 77 900=16 100(元)。借:可供出售金融资产——公允价值变动16 100;贷:资产减值损失16 100。
这里需要强调的是,债券在持有期间如果价值回升超过已确认的资产减值损失,则转回的资产减值损失应当以原已确认的资产减值损失金额为限,公允价值回升金额大于原已确认的资产减值损失的差额,应记入资本公积。
2012 年债券到期,倒挤确定利息收入并转回资产减值损失。借:应收利息4 000,可供出售金融资产——利息调整1 959;贷:投资收益5 959。借:可供出售金融资产——公允价值变动16 100;贷:资产减值损失16 100。
单位：元
(二)减值业务处理中的问题及分析
1. 摊余成本概念模糊。从表3 可见,可供出售金融资产因期末按公允价值计价,2008 年和2009 年当价格正常波动时,因为不会影响到未来投资收益及本金的现金流入,所以每期确认利息收入时,仍使用初始确认时的摊余成本和实际利率来计算当期收益。而当投资发生减值时,投资收益的确认,需要考虑减值的影响,需要按减值后的公允价值来计算。此时摊余成本,就又成为比较模糊的概念。即正常波动期间摊余成本非是账面价值或公允价值,而价格大幅度下降,带来减值损失后,摊余成本却等于账面价值即公允价值。
而在持有至到期投资减值核算中,过分强调依赖摊余成本概念,利息收入绝对遵守摊余成本乘以实际利率的理念,导致倒挤出来的利息调整金额与初始确认金额出现差额。摊余成本从字面理解应该是摊余后金额,但是在折价投资债券情况下,摊余成本金额却越来越多,直至到期账户金额等于票面金额。在计算当期利息收入时,摊余成本是个变量,虽然比较符合实际利率法理念,但因为实际利率没有考虑市场变化一直保持不变,就使计算出来的当期利息收入缺乏可靠性。
2. 假设运用过多,使信息可靠性受到影响。同持有至到期投资一样,可供出售金融资产减值核算也是建立在一系列假设前提下:第一,在货币具有时间价值条件下,假设初始确认时的实际利率,不管发生任何条件变化,均保持不变;第二,不管减值产生于什么原因,均假设应收利息保持不变;第三,未来预计现金流量也是建立在假设基础上。
这里只有时间是真实的变量。建立在各种假设基础上的减值核算,不仅信息缺乏真实性,而且无形中加大了会计人员核算成本和工作量。尽管按准则规定,要求应当有客观证据表明金融资产发生减值的,才提取减值准备,但这个客观证据实务操作中很难判断。
3. 相关账户性质用途不明确。在发生投资减值情况下,按现行会计处理方法“可供出售金融资产——利息调整”账户与持有至到期投资一样,用途不明晰,缺乏可理解性,利息调整金额不等于初始确认金额,错误的假设出现了错误的无法解释的结果,如果严格区分清楚账户用途,又势必加大会计核算工作成本,违背了重要性原则。在整个投资发生减值过账核算中,会计记录混淆,只能靠最后投资到期强行倒挤冲账,将其余额结转为零,核算违背真实性原则。
同样,在发生投资减值情况下,核算当期利息收入的“投资收益”账户和核算投资减值的“资产减值损失”账户,虽然都属于损益类账户,都对当期利润产生影响,但毕竟二者有不同的用途,期末计算该项投资对企业经营成果的影响时,要同时考虑两个账户的余额。同一项投资既带来收益还产生损失。账户的用途明确了,却增加了核算成本,弱化了明晰性原则。
持有至到期投资会计处理浅析 篇7
一、分期付息
[例1]20×0年1月1日, 甲公司购入乙公司同日发行的, 票面利率为6%的三年期债券, 债券面值为100000元, 每年12月31日付息一次, 实际支付价款103000元 (不考虑其他相关税费) , 拟持有至到期。
根据“购入时点现金流出=未来各期现金流入的现值和”列方程:103000=6000× (1+i) -1+6000× (1+i) -2+6000× (1+i) -3+100000× (1+i) -3, 用插值法可以求出:i=4.9%。
(1) 20×0年1月1日, 购入债券:
借:持有至到期投资———成本100000
持有至到期投资———利息调整3000
贷:银行存款103000
登记“持有至到期投资”总账账户, 期初余额为103000元。 (2) 20×0年12月31日, 年末计算应计利息:
在期初投出资金103000元购入债券, 持有1年的情况下, 应获得按实际利率计算的必要报酬, 因此本期投资收益额应为5047元 (103000×4.9%) 。
借:应收利息6000
贷:持有至到期投资———利息调整953
投资收益5047
期末收到利息的会计处理略。
登记“持有至到期投资”总账账户, 期末余额为102047元。 (3) 20×1年12月31日, 年末计算应计利息:
在本期初持有债券成本为102047元, 持有1年的情况下, 应获得按实际利率计算的必要报酬, 因此本期投资收益额应为5000元 (102047×4.9%) 。
借:应收利息6000
贷:持有至到期投资———利息调整1000
投资收益5000
登记“持有至到期投资”总账账户, 期末余额为101047元。 (4) 20×2年12月31日, 年末计算应计利息:
在本期初持有债券成本为101047元, 持有1年的情况下, 应获得按实际利率计算的必要报酬, 因此本期投资收益额应为4951元 (101047×4.9%) 。
借:应收利息6000
贷:持有至到期投资———利息调整1049
投资收益4951
值得注意的是, 据此登记“持有至到期投资”总账账户后, 其余额为99998元, 与应收回债券面值100000元相差2元, 这是由于实际利率四舍五入造成的。为避免出现这种情况, 在最后一期计算应计利息时, 必须用倒算法, 先确定最后一期应摊销而未摊销的溢价1047元 (3000-953-1000) , 再倒算本期投资收益4953元 (6000-1047) 。最后一期计算应计利息的分录应调整如下:
借:应收利息6000
贷:持有至到期投资———利息调整1047
投资收益4953
(5) 20×2年12月31日, 收到本金和最后一期利息:
借:银行存款106000
贷:应收利息6000
持有至到期投资———成本100000
上述计算如表1所示。
单位:元
由于是分期收到利息, 每期期初的投资成本是债券摊余成本, 即摊销折价溢价后的成本, 可以用债券摊余成本或期初“持有至到期投资”总账账户余额计算当期投资收益。
二、到期一次还本付息
[例2]将例1改为:债券到期一次还本付息, 其余不变。
根据“购入时点现金流出=未来各期现金流入的现值和”列方程:103000= (6000×3+100000) / (1+i) 3, 可以求出:i=4.636%。
(1) 20×0年1月1日, 购入时:
借:持有至到期投资———成本100000
———利息调整3000
贷:银行存款103000
登记“持有至到期投资”总账账户, 期初余额为103000元。
(2) 20×0年12月31日, 年末计算应计利息:
在期初投出资金103000元购入债券, 持有1年的情况下, 应获得按实际利率计算的必要报酬, 因此本期投资收益额应为4775元 (103000×4.636%) 。
借:持有至到期投资———应计利息6000
贷:持有至到期投资———利息调整1225
投资收益4775
登记“持有至到期投资”总账账户, 期末余额为107775元。
(3) 20×1年12月31日, 年末计算应计利息:
在本期初持有债券成本为107775元, 持有1年的情况下, 应获得按实际利率计算的必要报酬, 因此本期投资收益额应为4996元 (107775×4.636%) 。
借:持有至到期投资———应计利息6000贷:持有至到期投资———利息调整1004
投资收益4996
登记“持有至到期投资”总账账户, 期末余额为112771元。
(4) 20×2年12月31日, 年末计算应计利息:
最后一期计算应计利息时, 同样必须用倒算法, 先确定最后一期应摊销而未摊销的折价溢价771元 (3000-1225-1004) , 再倒算本期投资收益5229元 (6000-771) 。
借:持有至到期投资———应计利息6000
贷:持有至到期投资———利息调整771
投资收益5229
如此, 登记“持有至到期投资”总账账户后, 其余额才是118000元, 表示债券到期应收回的债券面额和利息。
期末收到本息
借:银行存款118000
贷:持有至到期投资———应计利息18000
———成本100000
上述计算如表2所示。
单位:元
由于是到期一次收到利息, 每期期初的投资成本是“持有至到期投资”总账账户余额, 即债券摊余成本与应计利息之和, 并不是摊余成本, 因此不能用摊余成本和实际利率计算确定的利息收入作为本期的投资收益, 只能用期初“持有至到期投资”总账账户余额计算当期投资收益。
从上述分析看出:对持有至到期投资, 资产负债表日计息时, 应按期初“持有至到期投资”总账账户余额和实际利率计算确定当期投资收益。具体来说, 持有至到期投资为分期付息的, 资产负债表日计息时应按票面利率计算确定应收未收利息, 借记“应收利息”科目, 按持有至到期投资摊余成本 (或期初“持有至到期投资”总账账户余额) 和实际利率计算确定利息收入, 贷记“投资收益”科目, 按其差额, 借或贷记“持有至到期投资———利息调整”科目。持有至到期投资为到期一次还本付息的, 资产负债表日计息时, 应按票面利率计算确定应收未收利息, 借记“持有至到期投资———应计利息”科目, 按“持有至到期投资”总账账户余额 (包含“持有至到期投资”的明细账户“应计利息”的余额) 和实际利率计算确定的利息收入, 贷记“投资收益”科目。由于四舍五入的原因, 最后一期计息时, 应先用倒算法计算当期折价溢价摊销数, 再倒算当期投资收益, 以保证“持有至到期投资———利息调整”账户余额为零。
参考文献
持有至到期投资会计核算浅析 篇8
持有至到期投资属于金融资产的一个类别, 主要用来核算债权性非衍生金融资产 (如债券) 。会计核算时用公允价值进行初始计量, 用实际利率法和摊余成本进行后续计量, 并通过设置“持有至到期投资———成本、利息调整、应计利息”三个明细账户来核算。其中的利息调整其实就是指取得投资时初始投资成本中包含的债券费用、溢价、折价及期末调整利息收入时的摊销额。实际利率法是指资产负债表日采用实际利率计算摊余成本和利息收入的方法。此处的实际利率是指持有债券及处置期间所获现金流的现值等于当前“持有至到期投资”账面价值的折现率。摊余成本实际上是指“持有至到期投资”的账面价值, 代表的是总投资额, 可以根据持有至到期投资的基本会计分录及会计账户来推导出摊余成本的计算公式。
(1) 初始投资时的会计分录:
(2) 分期付息债券, 资产负债表日确认利息收入的会计分录:
(3) 到期付息债券, 资产负债表日确认利息收入的会计分录:
(4) 提前收回部分本金的会计分录:
根据上述会计分录可推导出分期付息债券摊余成本计算公式一:期末摊余成本=期初摊余成本+投资收益-应收利息-已收回的本金-计提的资产减值准备, 其中期初摊余成本指初始投资时会计分录 (1) 中持有至到期投资“成本”与“利息调整”明细科目借贷相抵后的账面价值, “投资收益一应收利息”代表的是资产负债表日会计分录 (2) 中持有至到期投资明细科目“利息调整”的账面价值, 期末摊余成本代表的是在资产负债表日持有至到期投资的账面价值, 本质上表示的是投资方当前债券投资的总额。
根据上述会计分录还可推导出到期付息债券的摊余成本计算公式二:期末摊余成本=期初摊余成本+投资收益-已收回的本金-计提的资产减值准备, 其中期初摊余成本根据会计分录 (1) 中持有至到期投资账户的账面价值确定, 投资收益表示的是会计分录3中持有至到期投资“应计利息”、“利息调整”明细科目借贷相抵后的账面价值。
二、持有至到期投资会计核算例析
(1) 分期付息, 到期还本债券的案例:
溢价购买案例1:A公司于2010年1月3日购买了B公司于2010年1月1日发行的面值为1000元, 期限为3年, 票面利率为10%, 按年付息、到期还本债券10张, A公司共支付价款11000元 (其中印花税、佣金等税、费合计为30元) 。A公司管理层决定长期持有该债券, 而且有能力持有至到期 (计算结果保留两位小数) 。
分析:
根据会计分录 (1) 可算出“持有至到期投资”账户账面价值为11000元 (成本10000+利息调整1000) , 即2010年期初摊余成本为11000元 (实务中可借助T型账户来计算, 下同) 。
计算实际利率r, 根据“未来现金流量现值=当前账面价值”得出:1000× (1+r) -1+1000× (1+r) -2+1000× (1+r) -3+1000× (1+r) -4=11000, 通过测试, 利用插值法计算出r=6.25%。
单位:元
注:最后一年确保把整个债券费用和溢价摊销完, 先算出摊销额355.47 (即=1000-312.5-355.47) , 再倒挤出投资收益644.53 (即=应收利息1000-355.47) 。
资产负债表日根据摊余成本计算公式一编制该投资利息收入计算表1。
2010年底确认利息收入会计分录
综合会计分录 (1) 、 (2) 可算出“持有至到期投资”账面价值为11000-312.5=10687.5 (元) , 即2010年期末摊余成本为10687.5。
收回利息会计分录:
综合考虑上述会计分录可算出“持有至到期投资”账面价值为10687.5-667.97=10355.47 (元) , 即2011年期末摊余成本为10355.47。收回利息会计分录同上。
2012年底确认利息收入
“持有至到期投资”账面价值为10355.47-355.47=10000 (元) , 即经过对初始投资时计入账面价值的债券费用、溢价摊销处理完后, “持有至到期投资”账户只剩下面值10000元。
收回利息会计分录同上。
收回本金会计分录:
2012年末“持有至到期投资”账面价值为0元。
(2) 折价购买案例2
接案例1, 假设A公司支付价款9000元, 其他条件不变。初始投资会计分录
计算实际利率r, 根据“未来现金流量现值=账面价值”得出:1000× (1+r) -1+1000× (1+r) -2+1000× (1+r) -3+10000× (1+r) -3=9000 (元) , 通过测试, 利用插值法计算出r=14.34%。
单位:元
注:倒挤金额, 调整尾差。
资产负债表日根据摊余成本计算公式一编制投资利息收入计算表2。
2010年底确认利息收入
(3) 到期还本付息债券案例
溢价购买案例3, 接案例1, 假设该债券为到期还本付息债券, 其他条件不变。
分析:
2010年1月3日初始投资时会计分录为:
根据会计分录 (1) 可算出“持有至到期投资”账户账面价值为11000 (成本10000+利息调整1000) , 即2010年期初摊余成本为11000。计算实际利率r, 由于是到期付息, 所以3年到期时收回本金10000元, 利息3000元。根据“未来现金流量现值=账面价值”得出:13000× (1+r) -3=11000, r=5.74%。
资产负债表日根据摊余成本计算公式二编制该投资利息收入计算表3。
单位:元
注3:倒挤金额, 调整尾差, 注4:利息调整摊销后持有至到期投资账面价值包含本金10000元和到期利息3000元。
2010年底确认利息收入会计分录为:
综合会计分录 (1) 、 (2) 可算出“持有至到期投资账面价值为11000+1000-368.6=11631.4 (元) , 即2010年期末摊余成本为11631.4。
2011年确认利息收入
综合考虑会计分录 (1) 、 (2) 、 (3) 可算出持有至到期投资账面价值为11631.4+1000-332.36=12299.04, 即2011年期末摊余成本为12299.04。
2012年确认利息收入
持有至到期投资账面价值为12299.04+1000-299.04=13000 (元) , 即经过对初始投资时计入账面价值的债券费用、溢价摊销处理完后, 持有至到期投资只剩下面值和到期利息13000元。
到期收回本金和利息:
(4) 折价购买案例4, 接案例3, 假设支付价格为9000元, 其他条件不变。
2010年1月3日初始投资时会计分录
根据会计分录 (1) 可算出持有至到期投资账户账面价值为9000 (成本10000-利息调整1000) , 即2010年期初摊余成本为9000。计算实际利率r, 由于是到期付息, 所以3年到期时收回本金10000元, 利息3000元。根据“未来现金流量现值=账面价值”得出:13000× (1+r) -3=9000, r=13.04%。
单位:元
注:倒挤金额, 调整尾差, 注6:利息调整摊销后持有至到期投资账面价值包含本金10000元和到期利息3000元。
资产负债表日根据摊余成本计算公式二编制该投资利息收入计算表4。
2010年底确认利息收入:
综上所述, 笔者认为:借助会计分录和会计账户推导分期付息债券和到期付息债券的摊余成本计算公式, 并通过利息收入计算表的编制使新准则CA S22中所规范的持有至到期投资的会计核算过程非常直观, 无论从理论还是实务操作上都容易被理解和接受。
参考文献