贷款减值

2024-08-19

贷款减值(精选6篇)

贷款减值 篇1

摘要:随着现行企业会计准则的全面实施, 监管政策与会计政策在贷款减值准备方面矛盾突出, 不同外资银行在贷款减值准备计提、拨备覆盖率计算及资本充足率计算上差异较大。本文对贷款减值准备进行相关研究, 同时对部分外资银行政策执行情况进行调查, 并提出相应监管对策和建议。

关键词:贷款减值准备,一般准备,“两者孰高”原则

一、现行监管政策与会计政策存在差异

外资银行, 是指依照我国有关法律、法规, 经批准在我国境内设立的下列机构: (1) 1家外国银行单独出资或者1家外国银行与其他外国金融机构共同出资设立的外商独资银行; (2) 外国金融机构与中国的公司、企业共同出资设立的中外合资银行; (3) 外国银行分行; (4) 外国银行代表处。

目前外资银行在贷款减值准备计提方面执行的监管政策是2002年4月颁布实施的《银行贷款损失准备计提指引》 (简称《指引》) , 以及2012年7月颁布实施的《金融企业准备金计提管理办法》 (简称《办法》) 。在会计制度方面, 外资银行从2008年起按照现行《企业会计准则第22号———金融工具确认和计量》编制财务报告。由于政策制定背景、立场和角度有所不同, 导致以上政策在贷款减值准备的概念、计提方法等方面出现一定差异。

1.《指引》与《办法》从准备金定义模式相关内涵到监管实践方面存在的差异。

(1) 贷款损失准备的含义不同。《指引》中的贷款损失准备指的是与贷款相关的准备金项目, 包括一般准备、专项准备和特种准备。而《办法》中的贷款损失准备只是针对贷款计提的资产减值准备, 仅包括专项准备和特种准备, 因此比《指引》中贷款损失准备范围更窄。

(2) 一般准备的性质不同。《办法》中的一般准备是指金融企业按照一定比例从净利润中提取的、用于弥补尚未识别的可能性损失的准备, 此处的一般准备作为利润分配处理, 是所有者权益的组成部分。而《指引》中的一般准备虽然未明确是在当期损益还是在利润分配中计提, 但在目前的非现场监管报表设置中, 贷款损失准备所包括的一般准备、专项准备和特种准备均放在当期费用在税前列支, 属于资产类备抵科目。

(3) 一般准备的资本属性不同。《指引》中的一般准备为不低于年末各项贷款余额的1%, 而《办法》中一般准备为不低于风险资产期末余额的1.5%, 两者规定的计提性质和抵御风险步骤不同, 导致两类一般准备的资本属性存在差异。按现行《巴塞尔协议Ⅲ》监管要求, 在计算资本充足率时, 《办法》中的一般准备纳入核心一级资本计量, 而《指引》中的一般准备则纳入二级资本计量。

2.《指引》与会计准则在贷款减值准备计提上的差异。

(1) 计提范围有所不同。在《指引》中, 对于有客观证据表明发生减值损失的贷款应计提专项准备, 对于减值证据尚未识别、但未来有可能发生损失的贷款应计提一般准备, 同时对于某一国家、地区、行业或者某一类贷款可能发生损失的贷款应计提特种准备。而在现行企业会计准则中, 仅对有客观证据表明已经发生减值的贷款计提减值准备。

(2) 计提技术存在较大差别。《指引》对贷款减值准备的计提建立在贷款五级分类的基础上, 并规定了计提比例。而现行企业会计准则要求采用单笔减值测试和组合减值测试技术计提贷款减值准备。

(3) 贷款抵押担保处理方式不同。根据《指引》要求, 银行应按《贷款风险分类指导原则》对贷款进行风险分类并计提专项准备, 但其中的贷款分类并未明确担保因素的处理。而现行企业会计准则要求根据借款人的还款能力、贷款本息的偿还情况、抵质押物的合理价值、担保人的实际担保能力等测算贷款的现金流量现值, 以此为基础计提贷款减值准备。

二、外资银行计提准备的不同做法

1. 认可税前计提一般准备且按“两者孰高”原则计提贷款减值准备的银行。

此类银行的代表是部分日资银行, 这些银行从审慎经营角度出发, 认为不仅在税后利润分配中应计提一般准备, 同时应在税前计提一般准备。

2. 认可税前计提一般准备且按现行企业会计准则要求计提贷款减值准备的银行。

此类银行的代表是一些港资银行, 这些银行认为《办法》和《指引》中的一般准备存在差别, 因此在税前也应计提一般准备。

3. 不认可税前计提一般准备且按“两者孰高”原则计提

贷款减值准备的银行。此类银行的代表是一些欧美银行, 这些银行自2005年以来, 将《办法》和《指引》中的一般准备合而为一, 仅在税后利润分配中提取, 税前只计提专项准备。

4. 不认可税前计提一般准备且按现行企业会计准则要求计提贷款减值准备的银行。

此类银行的代表为少数港资银行, 这些银行认为, 应以《办法》为依据在税后利润分配中提取一般准备, 税前无需再重复计提一般准备。

三、对外资银行准备计提差异的监管思考

各外资银行在净利润、拨备覆盖率、资本充足率等方面的计算存在差异, 这不利于监管部门进行横向比较及科学研判银行业整体风险状况。因此, 澄清认识、消除差异、统一标准已成当务之急。

1. 关于一般准备。

各银行应从审慎经营角度出发, 认可税前计提的一般准备。首先, 从政策制定角度看, 《指引》和《办法》定义的一般准备存在根本区别。《指引》主要从银行业抵御风险、稳健经营的角度来定义一般准备, 要求银行业真实核算经营损益, 由此已暗含要求银行通过税前计提一般准备来做实利润之意。而《办法》主要是从资产计量、资产减值会计处理的角度来定义一般准备, 明确规定了一般准备按照一定比例从净利润中提取, 是所有者权益的组成部分。其次, 从近年监管政策导向看, 相关政策支持银行业在税前计提一般准备。2009年以来, 根据对经济金融形势的判断和预测, 银行监管部门提出了大幅提升银行业拨备覆盖率的政策要求, 如果仅靠税前提取专项准备, 多数银行拨备覆盖率将无法达到要求, 由此银行需在税前计提一般准备。

此外, 从国际金融监管的最新进展看, 反周期资本监管框架要求银行业增加资本拨备。为缓解资本的经济周期效应, 国际金融监管界提出了建立反周期资本监管框架的设想, 采取的一个重要手段就是引入动态损失准备金制度, 要求银行在贷款减值准备计提中引入对未来经济周期的预测因素, 并从确认损失的资产减值规则转向基于预期损失的损失准备金计提规则, 在现有监管框架下如实行该制度, 可能使得我国银行业在计提专项准备之外, 大幅增加一般准备或特种准备。

2. 关于贷款减值准备计提方法。

基于以上对一般准备的理解, 并从促进外资银行增强抵御风险能力、实现稳健经营的角度出发, 本文认为外资银行在执行现行企业会计准则时, 应当选择更为审慎的方式来计提或评估贷款减值准备。

首先, 对于按“两者孰高”原则确定贷款减值准备计提方法的银行, 应当在认可税前计提一般准备的前提下, 选择更为审慎的计提方法。在“两者孰高”原则下执行现行企业会计准则的银行, 在填报非现场监管报表时, 可先按《指引》要求计算专项准备, 并记入专项准备栏目;同时将按现行企业会计准则计提的贷款减值准备减去专项准备, 差额记入一般准备栏目, 并作为计算二级资本的项目。其次, 对于严格执行现行企业会计准则的银行, 在填报非现场监管报表或评估贷款减值准备的充足性时, 应将按现行企业会计准则计提的组合减值准备和个别减值准备分别与《指引》中的一般准备和专项准备对应。

四、完善贷款减值准备监管的建议

监管部门应从促进商业银行稳健经营和持续发展的高度出发, 吸收借鉴国际先进经验, 进一步完善《指引》及相关政策。本文提出以下两种完善方案:

1. 保留《指引》原有定义模式, 缩小与现行企业会计准则之间的差异。

《指引》对贷款减值准备的计提采取了固定比例法, 各银行在执行上较为简单清晰, 同业间可比性较强。因此可以在保留原有定义模式的基础上对部分条款进行适当改进。

一是修订《指引》中关于一般准备的定义。对贷款损失准备中的一般准备应明确在税前计提, 计提比例可由原来的1%调整为具体比例由监管部门定期根据对银行业总体风险的判断进行确定。同时, 为避免与《办法》中的一般准备混淆, 此类准备可改名为监管准备或普通准备。在《指引》定义模式不变的情况下, 监管资本的计算可沿用原有规定。二是适时修订《贷款风险分类指导原则》。在下一步修订中与现行企业会计准则充分接轨, 进一步明确抵押担保因素的作用, 对抵押担保因素的评估、处理和扣除等方面做出详细规定。三是要求外资银行按“两者孰高”原则计提贷款减值准备。在监管标准与会计政策存在一定差异的情况下, 监管部门应要求银行在每月的内部会计核算和非现场监管报表填报中, 除严格按现行企业会计准则计算贷款减值准备外, 还应按《指引》要求同步计算一般准备、专项准备和特种准备, 并根据“两者孰高”原则确定最终拨备数额, 确保各银行审慎经营、做实利润, 提高风险抵御能力。

2. 进一步完善《指引》, 使得监管计提标准与会计计提标准逐步统一。

一是修订《指引》关于贷款减值准备的计提方法。在加强对计提方法监管的基础上, 允许银行按现行企业会计准则自主计提贷款减值准备。同时增设一个税前列支的准备科目, 用于反映监管部门对我国银行业总体信用风险的判断, 此类准备的计提方法可按贷款余额的一定比例确定, 并由监管部门定期根据经济金融形势变化进行调整。同样, 为和《办法》中的一般准备区分开, 该科目可命名为监管准备或普通准备。二是调整现行企业会计准则下的监管资本计算。应进一步修订《指引》和《资本充足率管理办法》相关条款, 尽快明确各类准备的资本属性。将税前提取的组合减值准备和监管准备合并记入二级资本;而按《办法》规定在税后提取的一般准备可计入核心资本。此外, 对已实施内部评级法的银行, 可允许银行将税前计提的准备金总额与内部评级法下计算的预期损失总额进行比较, 如果准备金不足以弥补预期损失, 不足部分将从核心资本中予以扣除;如果会计减值准备高于预期损失, 高出部分可在一定比例范围内计入二级资本。

参考文献

[1].王建军, 杨坤.新会计准则对商业银行贷款损失准备的影响.上海金融, 2008;1

[2].杨家新.贷款减值准备研究.金融会计, 2007;11

贷款减值 篇2

一、本金减值

例1:2008年1月1日, A银行向B公司发放贷款510万元, 贷款期限5年, 本金600万元, 合同利率5%, 每年年末支付利息, 本金最后一次支付。2010年底, 因B公司发生财务困难, A银行预计贷款到期时只能收回本金的1/3, 未来两年的利息可照常收回, 结果正如预计的一样。

设贷款本金为P, 合同年利率为i, 实际利率为R, 相关计算结果见表1和表2。

单位:万元

单位:万元

(一) 指南规定的账务处理方法 (简称“原法”)

1.2010年底。

(1) 正常处理。借:吸收存款30, 贷款——利息调整17.871 5;贷:利息收入47.871 5。

(2) 确认减值损失。借:资产减值损失337.659 9;贷:贷款损失准备337.659 9。同时, 借:贷款——已减值559.377 6、——利息调整40.622 4;贷:贷款——本金600。

2.2011年底, 确认利息收入、收回利息等。

借:贷款损失准备19.600 8;贷:利息收入19.600 8。同时, 借:吸收存款30;贷:贷款——已减值30。

3.2012年底, 确认利息收入, 收回利息、本金。

借:吸收存款230, 贷款损失准备318.059 1;贷:利息收入18.681 5, 贷款——已减值529.377 6。

(二) 笔者提出的账务处理方法 (简称“新法”)

1.2010年底。

(1) 正常处理。借:吸收存款30, 贷款——利息调整17.871 5;贷:利息收入47.871 5。

(2) 确认减值损失。借:资产减值损失337.659 9;贷:贷款损失准备337.659 9。

2.2011年底, 确认利息收入、收回利息等。

借:吸收存款30 (收回利息30万元) , 贷款——利息调整19.451 4 (原正常摊销额) ;贷:利息收入19.600 8 (按实际利率计算的利息收入) , 贷款损失准备29.850 6 (贷款损失准备的时间价值) 。

3.2012年底, 确认利息收入, 收回利息、本金。

借:吸收存款30 (收回利息30万元) , 贷款——利息调整21.171 0 (原正常摊销额) ;贷:利息收入18.681 5 (按实际利率计算的利息收入) , 贷款损失准备32.489 5 (贷款损失准备的时间价值) 。借:吸收存款200, 贷款损失准备400;贷:贷款——本金600。

二、利息减值

例2:2008年1月1日, A银行向B公司发放贷款510万元, 贷款期限5年, 本金600万元, 合同利率5%, 每年年末支付利息, 本金最后一次支付。2010年底, 因B公司发生财务困难, A银行预计到期只能收回本金, 未来两年的利息无法收回, 结果正如预计的一样。

设贷款本金为P, 合同年利率为i, 实际利率为R, 相关计算结果见表3和表4。

单位:万元

单位:万元

(一) 指南规定的账务处理方法 (简称“原法”)

1.2010年底。

(1) 正常处理。借:吸收存款30, 贷款——利息调整17.871 5;贷:利息收入47.871 5。

(2) 确认减值损失。借:资产减值损失52.887 8;贷:贷款损失准备52.887 8。同时, 借:贷款——已减值559.377 6、——利息调整40.622 4;贷:贷款——本金600。

2.2011年底, 确认利息收入等。

借:贷款损失准备44.775 9;贷:利息收入44.775 9。同时, 将应收利息30万元进行账外登记。

3.2012年底, 确认利息收入, 收回本金。

借:吸收存款600, 贷款损失准备8.111 9;贷:利息收入48.734 3, 贷款——已减值559.377 6。同时, 将应收利息30万元进行账外登记, 转销账外应收未收利息60万元。

(二) 笔者提出的账务处理方法 (简称“新法”)

1.2010年底。

(1) 正常处理。借:吸收存款30, 贷款——利息调整17.871 5;贷:利息收入47.871 5。

(2) 确认减值损失。借:资产减值损失52.887 8;贷:贷款损失准备52.887 8。

2.2011年底, 确认利息收入等。

借:贷款损失准备30 (冲销减值的利息30万元) , 贷款——利息调整19.451 4 (原正常摊销额) ;贷:利息收入44.775 9 (按实际利率计算的利息收入) , 贷款损失准备4.675 5 (贷款损失准备的时间价值) 。

3.2012年底, 确认利息收入, 收回本金。

借:贷款损失准备30 (冲销减值的利息30万元) , 贷款——利息调整21.171 0 (原正常摊销额) ;贷:利息收入48.734 3 (按实际利率计算的利息收入) , 贷款损失准备2.436 7 (贷款损失准备的时间价值) 。借:吸收存款600;贷:贷款——本金600。

三、总结:两种方法的对比分析

从以上计算结果及账务处理可以清楚地看出:

1.新法同原法一样, 能够保证按企业会计准则及其应用指南规定所应确认的金额, 准确地反映每一会计期间的以下信息: (1) 实际收到的本金、利息; (2) 按未来现金流量和实际利率计算、确认的摊余成本; (3) 按实际利率和期初摊余成本计算、确认的利息收入。

2.与原法相比, 新法使利息调整的摊销更为合理、恰当。“利息调整”的金额本来是初始投资时所确认的, 主要是由于合同利率与当时的市场利率不同形成的。它与以后的减值并无关系, 因此其核算不应受减值的影响, 在投资存续期内应尽可能地按原摊销原则摊销。

3.更为重要的是, 新法比原法能使“贷款损失准备”科目更充分地反映其资金时间价值, 更准确地反映科目的原本内涵, 即为减值所做的准备, 到减值发生时, 恰好冲销减值金额。下面以例1的计算结果和账务处理为例来分析, 例2同理。

(1) 2010年底, 确认减值损失并计提的贷款损失准备337.659 9万元, 实际上是预计2012年底减值的本金400万元按实际利率折现到2010年底的现值。

(2) 2011年底, 增加的贷款损失准备29.850 6万元, 实际上是2010年底计提的贷款损失准备337.659 9万元按实际利率计算至2011年底的资金时间价值, 至此, 贷款损失准备余额为:337.659 9+29.850 6=367.510 5 (万元) , 这正好是2012年预计减值的本金400万元按实际利率折现到2011年底的现值。

(3) 2012年底, 增加的贷款损失准备32.489 5万元, 实际上是2011年底贷款损失准备余额367.510 5万元按实际利率计算至2012年底的资金时间价值, 至此, 贷款损失准备余额为:367.510 5+32.489 5=400 (万元) , 正好冲销当年减值的本金400万元, 2012年底贷款损失准备最终余额为0。

贷款减值 篇3

一、《金融工具:摊余成本和减值(征求意见稿)》的主要内容

2009年11月发布的《意见稿》与现行会计准则相比,最主要的修改是将金融资产减值评估模型从“已发生损失(incurred loss)”转变为“预期损失(expected loss)”。根据现有的会计准则,在判断金融资产是否发生减值损失时,必须有以客观证据作为支撑的相关损失事项影响金融资产的预计未来现金流量,并且能够可靠计量。而对于预期未来事项可能导致的损失,无论其发生的可能性有多大,均不能作为减值损失予以确认。而《意见稿》建议以“预期损失模型”替代“已发生损失模型”,也就是说主体应当在金融资产初始取得时确定其预期信用损失,并将预期信用损失包含在实际利率的计算中,各期确认的利息收入应当扣除当期摊销的初始预期信用损失,并且在每个期间重新评估预期信用损失并确认信用损失预期值的变动的影响,减值计提不再需要减值迹象。与“已发生损失模式”相比,“预期损失模型”在确定实际利率时不仅要考虑未包括于初始计量金额中的收到或付出款项、交易成本、溢价或折价,还应考虑预期信用损失的初始估计额。因此,不同的损失模型基础对于金融资产的减值评估有着不同的效果:

(一)已发生损失模型

当期预计净现金流量=当期本金×票面利率,

已发生损失模型的实际利率的确定,是基于初始账面金额净值和预计的未来现金流量,没有考虑预期信用损失。当出现减值客观证据时,应以已发生的损失为基础,将反映已发生损失的预期现金流量按原实际利率折现,不反映仍未发生的预期未来信用损失。

(二)预期损失模型

当期预计净现金流量=当期本金×票面利率×(1-预计损失率),

预期损失模型的实际利率,是基于初始账面金额净值和针对预期信用损失而调整的预期现金流量确定,充分考虑了预期信用损失。在每期末持续更新反映预期损失的预期现金流量,并按照原实际利率折现,以期反映预期未来信用损失。

二、预期损失模型下的贷款减值计提方式

目前我国关于贷款减值的规定主要来自两个方面:一是2006年发布的第22号新会准则中金融资产减值准备的规定,采用“已发生损失模型”计量减值准备,其适用于上市银行和拟上市银行;二是《金融企业会计制度》等法规中关于贷款损失准备的规定,适用于其他商业银行以及监管标准。在实际操作中,贷款单笔减值测试法通过未来现金流量折现模型逐笔对贷款进行减值测试。组合贷款的减值测试是银行通过运用迁徙矩阵模型将具有相似特征的贷款作为整体,在对贷款评级的变动及损失的历史数据进行分析的基础上,对贷款组合计提减值准备。所以,我国银行的的贷款减值准备业务的计提标准并不统一,那么在《意见稿》下,银行的这些贷款损失准备业务会受到较大的影响。

作为银行抵御金融风险的重要手段,贷款损失准备金在金融危机后更加引起了金融监管机构以及会计准则理事会的强烈关注。为避免“已发生损失模型”没有考虑预期信用损失所带来的“顺周期效应”,银行可采取“预期损失模型”,据资产负债表日影响贷款可收回性和未来预期的环境因素,预计贷款或贷款组合在生命周期内的潜在损失,以此来调整预期现金净流量。这种新的贷款减值计提方式将对银行业产生多重影响。

(一)预期损失模型的优越性

采用预期损失模型计提贷款损失准备金,有利于集中减少现行模型的“顺周期效应”,提高会计信息的可比性,加强了对金融机构风险的承受能力和监控能力,更加符合银行的信用风险管理方式:

一是预期信用损失将在贷款或其他以摊余成本计量的金融资产的存续期内持续确认,利息与收入的确认反映预期损失的分摊。这样,就把信用损失在金融资产存续期间内进行平滑,避免因减值损失突然的大幅确认导致企业财务状况的剧烈波动,有效克服了现行“已发生损失模型”的“顺周期效应”。

二是要求预期信用损失持续更新,贷款减值和转回都不再依赖触发事件,因此会计信息的可比性得以提高。“预期损失模型”进行减值确认不再要求有贷款已经发生减值的客观证据,这是因为预期信用损失是在金融资产的存续期内持续确认,而不是信用损失实际发生以后才予以确认。这可以减少触发事件在会计实务运用中的差异性和主观性,防止会计人员职业判断的误用,显著提高贷款减值信息的可比性。

三是预期信用损失的确认不仅反映初始信贷决策背后的经济状况,而且也反映了不少贷款人进行信用风险管理的方式。预期损失法在计算实际利率时将信用风险损失考虑在内,提前为信用风险建立违约准备,同时扣除减值损失所产生的利息收入,避免利息收入的不当前置确认,可以更加真实地反映银行的资产质量和财务状况,提供更有效的信贷决策信息。

四是信息披露要求有所增加,与监管标准进一步协调。一方面虽然预期信用损失并未完全覆盖巴塞尔监管标准中的预期损失,但也表明会计透明目标和银行稳健经营目标实现了初步的融合,也是会计政策和监管标准不断协调发展的结果。另一方面通过强化信息披露等方式,可为投资者提供更多决策信息。

(二)预期损失模式的弊端

一是“预期损失模型”操作困难。这是一个新概念,而对它的估计是建立在同类或类似贷款的现金流量和信用损失历史数据基础之上的。目前银行对大多数企业尚缺乏足够的数据积累,所以估计值的合理性和可靠性值得商榷。同时它还要求银行提高信息披露和透明度,这不仅对贷款减值信息的披露提出了更高要求,而且加重了银行的负担。

二是“预期损失模型”降低顺周期效应以及降低会计复杂性的作用还不明确。一是“预期损失模型”虽然要求在触发事件发生前计提贷款减值准备,但并不能保证计提准备的充足性,而且任何对预期损失的改变将直接记录并影响损益表,在经济环境变化时仍可能造成巨大的损益波动。二是“预期损失模型”可能不仅没有降低会计复杂程度,反而在损失估计方面增加更多银行自身的主观判断因素,使得投资者对银行业绩的识别和判断变得更加困难。

三是“预期损失模型”的使用,意味着商业银行发放的贷款即使每次都按期收到利息,也会因为整体利率的提升而遭受损失。在2009年信贷高速增长时,商业银行以低息形式放出的巨额贷款,如在贷款利息提升也就是很可能发生的情况下,将出现减值,而利息越低,期限越长,则减值幅度也将越大。同时,意见稿还要求公允价值的变动必须计入当期损益,这意味着在当前若利率攀升,银行盈利有可能出现较大波动。这对稳定金融市场,保护投资者信心来说无疑会起到相反的作用。而这会冲抵“逆周期效应”的效果。

虽然作为一种新型的贷款减值计提模式,预期损失模式尚且存在着一些弊端与不足,但在将银行业作为具有重要稳定作用的中国,对于银行的会计处理至始至终仍应将谨慎原则放在前面。如果会计处理还在帮助银行掩盖亏损,则可能将使银行业面临更大的麻烦,正如这次从美国开始的席卷全球的金融海啸一样。虽然“预期损失模型”有一些缺点,但并不是无法克服的,可以确定预期损失的评估标准、提高银行从业人员的素养等。《意见稿》的实施确实可能会使银行业的资产负债表看上去不如以前漂亮,但这将有利于避免下一次巨大的金融瘫痪。因此,《意见稿》提出的“预期损失模式”概念,为当前贷款减值计提方式带来了一次新的思考。

参考文献

[1]郑伟:《预期损失模型缺陷与会计监管独立性问题研究》,《会计研究》2010年第5期。[1]郑伟:《预期损失模型缺陷与会计监管独立性问题研究》,《会计研究》2010年第5期。

[2]郭志芳:《弥补贷款预期损失的准备金计提方式分析与思考》,《生产力研究》2009年第23期。[2]郭志芳:《弥补贷款预期损失的准备金计提方式分析与思考》,《生产力研究》2009年第23期。

贷款减值 篇4

为了应对金融危机所暴露出的贷款“已发生损失模型”的缺陷, IASB和FASB各自开发了“预期损失模型”来改进贷款减值损失的会计确认方法, 力求在贷款发生减值损失前确认减值准备, 在实际发生贷款损失时能够吸收已确认的减值准备以维持银行的稳健经营。

然而, IASB和FASB所提出的贷款减值预期损失模型的具体处理方法却各不相同, 如IASB的做法是在初始定价时就将预期未来的信用损失考虑在内, 实际利率的计算需包含未来损失率, 预期损失随时间进行摊销从而平滑以后各期的利润;而FASB的做法却是在会计初始确认时就全部确认预期损失, 且所确认的损失能够弥补未来的信用损失, 从而解决“信用补偿太少, 确认时间太晚”的问题。

为了达成预期损失模型会计处理的统一意见, 提高该模型的可操作性和可理解性, IASB和FASB一直致力于开发一个适用于所有贷款减值损失处理的单一模型, 并取得了应有的成果。

二、关于贷款减值预期损失模型的“好账户与坏账户法”

1. 好账户与坏账户法的内容。

IASB与FASB于2011年1月联合发布的《金融工具:减值 (增补意见稿) 》 (SD) 对预期损失模型进行了改进并形成了联合模型。SD根据银行的风险管理政策将贷款分为“好账户”和“坏账户”两类。

若贷款的可回收性存在重大的不确定性, 企业内部可将该贷款的风险管理目标定位为能正常从债务人处收回资产, 即可认定为“好账户”。好账户中预期损失的计算特点是:预期损失的分配与利息收入的计算相分离, 在贷款的整个存续期内, 将之系统地分配到利润表中并以此为预期损失建立准备;在每个资产负债表日, 应重新估计贷款的预期损失, 以此来反映影响贷款减值变化的因素, 并做出相应的调整;在资产负债表日的预期损失补偿额按“剩余期间内时间比例确认的损失”与“可预期未来的信用损失”二者孰高来确定。其中“可预期未来的信用损失”是指在会计主体报告日后不少于12个月内真实发生损失的最低补偿。

若贷款的可回收性不存在重大的不确定性, 企业内部可以将该资产的风险管理目标定位为能全部或部分从债务人处收回资产, 即可认定为“坏账户”。坏账户中预期的信用损失应该立即在当期损益中予以确认, 这也体现了FASB对预期损失的处理过程中及时确认全部损失的理念。

“好账户”与“坏账户”之间可以相互转换。当贷款的可回收金额由“确定性”变成“不确定性”时, 会计主体对其信用风险管理的目标由收取常规的报酬变为确认潜在的损失, 则该贷款也就由“好账户”转移到了“坏账户”。二者的转化过程如图1所示:

注:资料来源于安永《IASB与FASB信用损失会计处理的联合模式》。

2. 好账户与坏账户法的特点。

预期损失模型的主要操作方法是在贷款整个存续期内根据会计主体对未来信用风险状况的估计来确认贷款的减值准备, 而不是在有客观证据表明贷款存在减值迹象时才确认贷款减值, 这样做可以平滑会计主体的利润, 增强其面对贷款信用恶化的抵抗能力, 从而使银行在经济衰退时仍能稳健地经营。

预期损失模型尽管能够在一定程度上减轻“已发生损失模型”的顺周期性和损失计提的“悬崖效应”, 但是其还存在以下缺陷:

(1) 贷款账户分类的模糊性。“好账户”与“坏账户”的概念具有很大的模糊性, 而且由于金融企业和非金融企业所拥有的贷款的类别、风险管理的形式与方法存在差别, 因此对“好账户”和“坏账户”概念的理解可能存在差异, 从而对账户的划分标准不一致, 导致其缺乏可比性。

(2) “好账户”的计算过于复杂。因为其计算时选取“剩余期间内按时间比例确认减值损失”与“可预期未来的信用损失”中的较高者, 这需要对贷款的时间长短、损失的计算以及摊销方法进行选择, 加大了估算的工作量, 而且需要有完整的数据来源, 这对一些会计主体甚至一些国家来说都是十分困难的, 有可能会违背IASB与FASB简化金融工具减值会计处理的初衷。

(3) 时间的不确定性。“可预期的未来”究竟是多长时间, 在会计主体报告日后的12个月内来考虑预期发生的损失是否恰当, 是否足够?这些问题一定程度上增加了“预期损失模型”的执行难度。

三、关于贷款减值预期损失模型的“三组别法”

针对贷款“好账户”和“坏账户”分类法存在的问题, IASB与FASB合作成立了内部工作组来对贷款减值的预期损失模型进行完善, 力求建立一种新的分类方法以反映贷款信用质量的恶化状况, 并通过贷款信用质量的变化来进行分类之间的转换。

2011年6月内部工作组在联合会议发布的官方报告中提出了根据贷款的信用风险管理政策和贷款信用质量的恶化状况估计贷款预期损失模型的“三组别法”, 并在后续的议题中继续研讨该方法的具体操作问题。

1.“三组别法”具体内容。

第一组 (bucket 1) 贷款:即使由于宏观事项的影响而导致预期信用损失发生了变化, 该类贷款也不受未来与违约直接相关事项的影响。该类贷款不符合第二组 (bucket 2) 和第三组 (bucket 3) 贷款的判定标准, 而且在贷款整个存续期内发生的预期损失不予确认。理事会暂时决定以12个月的预期损失加上整个存续期内预期损失的变动值来计算该类贷款预期损失的补偿额。

第二组 (bucket 2) 贷款:该类贷款受未来违约直接相关事项的影响, 违约事项不一定会发生, 且可观测的事项与贷款资产直接相关, 其补偿金额的确认应等于剩余存续期内的预期损失。但是由于单项资产贷款损失的信息难以获得, 该类贷款中的预期损失的确认应该基于组合的层面予以确认。

第三组 (bucket 3) 贷款:该类贷款受未来违约直接相关事项的影响, 预期信用损失的信息均可获得, 且贷款的补偿金额应是剩余存续期内的预期损失, 因此贷款损失的确认应以单项贷款为基础。

上述三组贷款之间可以相互转化, 但是第三组贷款一般情况下不允许转化为第二组贷款, 因为第三组贷款属于损失类贷款, 其违约率为100%。

三组贷款的分类及其转化具体如图2所示。

2. 预期损失模型“三组别法”的确立方法。

对于“三组别法”的确立方法主要有两种:

(1) 事项法:各类贷款之间的迁徙通过对特定事项的评估, 待评估事项便是贷款迁徙的“诱因”。在分类时应该分类考虑与贷款信用质量相关的事项, 对于第一组贷款, 只考虑宏观经济波动的影响, 未来发生的与违约直接相关的事项不会引起初始预期损失的估计以及未来现金流的收回, 也就是说第一组中的贷款是“好账户”, 未来发生的事项对该贷款的影响是有限的。对于第二组贷款和第三组贷款, 应该考虑除宏观经济波动以外的非宏观因素, 因为未来发生的事项与违约直接相关, 而且对该贷款的影响是重大的, 有可能直接导致银行不批准该贷款。

(2) 信用风险管理法:根据贷款信用质量的变化分为绝对风险模型和相对风险模型。对于绝对风险模型, 依据信用风险的质量进行贷款分类及其迁徙, 并且与绝对信用风险的评级一致。新产生的高信用风险贷款应该整体划入第二组, 而不是从第一组开始。当信用风险状况发生从低级或中级转移到中级或高级的变化, 且不确定收回的现金流是否能够弥补预期损失时, 贷款从第一组转到第二组。当信用风险状况发生从中级或高级转移到高级或极高级的变化, 且收回的现金流为零时, 贷款从第二组转到第三组。对于相对风险模型, 依据信用质量是否恶化或者改善来划分, 所有购买性或者源生性贷款包括在第一组中 (定价考虑源生风险) , 贷款组别之间的转化取决于贷款的质量恶化或改善的程度。当债务人的财务状况出现恶化并影响了未来现金流的收回时, 贷款应从第一组转到第二组。当债务人的财务状况出现恶化同时未来现金流不能收回时, 贷款从第二组转到第三组。

绝对风险模型和相对风险模型之间的区别是, 绝对风险模型下贷款类别的定义与信用风险管理实务中所采用的政策一致, 贷款的分类依据信用风险的风险管理下贷款的评级, 出现高风险的新贷款时, 直接划入第二组或者第三组贷款, 预期损失的确认应涵盖整个存续期。相对风险模型下贷款的分类取决于信用风险管理实务下信用风险变化状况, 实际操作难于绝对风险模型, 因为主体在确认当期预期损失变化值时需要与前期确认的信用风险状况进行比较。

3. 三组别法存在的问题。

三组别法是在好账户与坏账户法的基础上发展起来的, 它是IASB和FASB对预期损失模型进行不断改进的又一成果, 其更强调要根据企业风险管理政策和信用风险的变化来对贷款进行分类。三组别法的贷款分类相对于好账户与坏账户法的贷款分类来说更加清晰, 并且提供了两种分类方法。但是该分类方法仍然存在不足:

首先, 对于第一组预期信用损失补偿额的计算, 大多数人认同“12个月内的预期损失金额加上后续期内每年的变动”, 那么12个月的损失补偿额是否足够?是否应该是24个月的预期补偿?这个问题仍然是SD中存在且尚未解决的问题。

其次, 存续期内贷款预期损失的变化需要逐年确认以反映预期损失的持续性变化, 这对于开放式贷款组合中预期损失的计算而言具有挑战性, 因为主体需要区分信用恶化究竟是来源于贷款组合中原贷款还是新贷款。更重要的问题是, 贷款分类的转移问题, 如何确定转移标准?是运用绝对信用质量标准还是依靠贷款信用质量改变作为基准, 是依据“原则”还是“规则中的明确标准”, 以及如何处理具有较低信用质量的源生性或者购买性贷款?这些问题的存在使三组别法仍然备受争议, 同时也增加了其执行的难度, 因此需要后续研究对其加以改进。

四、预期损失模型的后续研究

预期损失模型的提出是为了解决“已发生损失模型”在面对金融危机时的“顺应周期性”以及计提减值损失时由于大额确认损失所导致的“悬崖效应”, 使银行乃至其他金融机构的资产价值在面对经济危机时加速下跌, 进而导致其经营失败的问题。

IASB和FASB对于贷款三组别法的讨论仍在继续, 根据2011年9月其发布的官方文件可以发现, 预期损失模型仍然存在以下几方面的问题:

1. 贷款资产的分类及其迁徙问题。其具体涉及三个方面的问题:

(1) 怎样确定分类的标准?根据各方的讨论结果可以看出, 主要是利用现存的信用评价机制、违约率水平和其他的监管规定如一级违约损失率等指标来对其进行分类, 但是这些信息的获得需要有先进的银行信息系统作支撑, 这对于大型银行来说是可行的, 但对于中小型银行来说这些信息的获得存在困难。

(2) 如何进行贷款的迁徙?尤其是第一组贷款和第二组贷款之间的迁徙问题, 对其迁徙标准规定过低可能导致本应划入第二组中的贷款资产划入第一组贷款中而导致第一组贷款在确认预期损失时“第一日损失”过高;标准过高又可能导致第一组中的部分贷款划入第二组中。大多数人认为迁徙标准的规定取决于现金流的收回以及贷款资产信用质量的状况, 然而对于该问题不能只进行定性分析, 还要具体到定量的标准, 才具可操作性。

(3) 具有较低质量的源生性或者购买性贷款应该如何进行处理?是直接划入第二组或者第三组还是将所有的资产划入第一组后, 再根据后期现金流收回情况和贷款资产信用质量状况迁徙至第二组?该处理的确定会直接影响“第一日损失”以及日后的“悬崖效应”的问题, 需要慎重地加以考虑。

2. 贷款资产的预期损失的确认和计量问题。

无论是IASB于2009年11月发布的《金融工具:摊余成本和减值》的征求意见稿, 还是其2011年发布的《金融工具:减值》的增补意见稿以及后续的官方文件, 均没有对预期损失的概念作出明确的定义, 从而导致后续的预期损失的计量问题也无从谈起。对于第一组贷款预期损失的计量, 究竟是12个月还是24个月?仍然没有达成统一意见。同意12个月的认为其符合银行的贷款资产的风险管理策略、巴塞尔协议中对资本监管的需要以及与银行财务报告或预算的期间一致, 然而24个月的预期损失却与一些消费者贷款的期间一致, 这些问题的存在给预期损失模型的执行带来了一定的难度。

3. 相关信息的披露问题。

预期损失模型主要优势在于初始确认金融资产时便考虑了信用损失的风险, 套取风险溢价, 并动态地 (持续更新反映预期损失的预期现金流量) 对贷款资产的减值损失进行估计, 也就是说其预期损失需持续计算, 而现行的财务报告系统提供的信息却是时点信息, 无法提供持续变化的信息。而且预期损失法下的计算明显比已发生损失法下的计算更复杂, 操作更困难, 这就需要披露大量的信息来保证信息的透明度, 因此也可能会导致信息过量而增加信息的披露成本。

摘要:近年来, IASB和FASB一直致力于改进贷款减值的会计处理方法, 并于2011年1月联合发布了《金融工具:减值 (增补意见稿) 》 (SD) , 将银行贷款分为“好账户”与“坏账户”两类;2011年6月又提出了预期损失模型“三组别法”。本文对贷款减值预期损失法的最新进展情况进行了系统分析, 以推动贷款减值方法的改善进程。

关键词:贷款减值预期损失模型,好账户与坏账户法,三组别法,事项法,信用风险管理法

参考文献

[1].郑伟.预期损失模型缺陷与会计监管独立性问题研究——基于对IASB《金融工具:摊余成本和减值》征求意见稿的分析.会计研究, 2010;5

[2].陶能虹, 禹静.IASB金融资产减值会计动态与对策.金融会计, 2010;5

[3].王涛, 李猛.金融工具准则变化对我国商业银行贷款损失准备的影响分析.金融会计, 2010;9

[4].彭南汀.关于IASB发布的金融资产减值“预期损失模型”的分析.金融会计, 2011;1

[5].IASB.Supplement to ED/2009/12 Financial Instrument:Amortized Cost and Impairment.Financial Instruments:Impairment, 2011;1

[6].Ernst&Young.IASB and US FASB Propose a Joint Approach to Accounting for Credit Losses, 2011;2

[7].IASB&FASB.Impairment:Three-bucket Approach.Staff Paper, 2011;6

贷款减值 篇5

关键词:贷款,减值,摊余成本

贷款是金融企业的主要业务之一, 贷款发生减值会在很大程度上影响其收益, 甚至会威胁到金融企业, 特别是商业银行的生存。同时, 政府监管机构对于贷款减值会计处理做了明确的规范。贷款是指在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产, 主要是指金融企业发放的贷款。

1 企业会计准则对贷款减值处理的规定

按照企业会计准则的规定, 企业应当在资产负债表日对贷款这类金融资产 (含单项金融资产或一组金融资产) 的账面价值进行检查, 有客观证据表明贷款发生了减值的, 应当确认贷款的减值损失, 计提减值准备。

按照企业会计准则和应用指南的规定, 在确认贷款发生减值时, 应计提贷款损失准备, 确认减值损失。已经发生减值的贷款, 在进行会计核算时, 应设置“贷款—已减值”科目, 其主要目的在于区分正常贷款和不良贷款, 有利于金融企业加强对贷款的管理。

贷款在计提减值准备后, 其摊余成本为计提减值准备前的摊余成本减去计提的贷款损失准备的金额, 即:计提贷款损失准备后的贷款摊余成本=计提贷款损失准备前的摊余成本—贷款损失准备。贷款在计提减值准备后, 对于两个事项的会计处理比较特殊, 值得重视。其一, 计息期末应确认利息收入, 会计准则规定, 确认的利息收入金额应该作为减值损失的回转, 相关的账务处理如下:

2 正确理解贷款发生减值后的摊余成本

在会计教学和会计实务中, 部分学生和会计人员对于此项会计处理存在疑问, 认为既然是收到了客户给的利息, 说明贷款有价值, 为什么还要冲减贷款的账面价值?其原因就在于贷款是按照摊余成本进行计价, 摊余成本概念的准则界定2006年2月15日财政部印发的《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》中, 最先提出了“摊余成本”的概念, 并以数量计算的方式给出了金融资产或金融负债 (以下简称金融资产 (负债) ) 定义。金融资产 (负债) 的摊余成本, 是指该金融资产 (负债) 的初始确认金额经下列调整后的结果:

1) 扣除已收回或偿还的本金;

2) 加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额;

3) 扣除已发生的减值损失 (仅适用于金融资产) 。

即摊余成本=初始确认金额-已收回或偿还的本金±累计摊销额-已发生的减值损失。

其中, 第二项调整金额累计摊销额利用实际利率法计算得到。实际利率法是指按照金融资产 (负债) 的实际利率计算其摊余成本及各期利息收入或利息费用的方法。实际利率, 是指将金融资产 (负债) 在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量, 折现为该金融资产 (负债) 当前账面价值所使用的利率。

贷款是按照摊余成本进行计价的, 从客户处收到的利息, 其金额为进行第二项调整时的一个项目, 当进行初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销, 企业所持有的贷款按照实际利率计算各期利息收入, 确认的该利息收入金额作为调整贷款摊余成本的加项, 在进行会计处理时, 该利息收入金额用来冲减已计提的“贷款损失准备”科目, 相当于增加了贷款的账面价值。从客户处收到的利息, 相当于贷款这项金融资产账面价值的减少额, 因此收到客户利息时, 应将利息的金额冲减贷款的账面价值。也就是, 贷款在持有期间在每个计息期末计提利息收入, 通过冲减“贷款损失准备”来调增贷款的摊余成本, 收到客户利息时作为摊余成本的减少额, 相当于贷款这项金融资产所蕴含的价值的“释放”, 通过贷记“贷款——已减值”来减少贷款的账面价值。

3 举例说明

举例说明如下:

2010年1月1日, 某银行向某客户发放一笔贷款200 000 000元, 期限2年, 合同利率10%, 按季计、结息。假定该贷款发放无交易费用, 实际利率与合同利率相同, 每半年对贷款进行减值测试一次。其他资料如下:

1) 2010年3月31日确认贷款利息5 000 000元。

2) 2010年6月30日, 综合分析与该贷款有关的因素, 发现该贷款存在减值迹象, 采用单项计提减值准备的方式确认减值损失20 000 000元。

3) 2010年9月30日, 从客户收到利息2 000 000元。

假定不考虑其他因素, 该银行的账务处理如下:

(1) 发放贷款:

(2) 2010年3月31日确认贷款利息:

(3) 2010年6月30日, 确认减值损失20 000 000元:

(4) 2010年9月30日, 确认从客户收到利息2 000 000元:

在本例题中, 贷款未发生减值前, 每个季度末确认利息收入, 计入“应收利息”科目, 收到该利息收入时, 贷记“利息收入”, 借记“存放中央银行款项” (或吸收存款) ;贷款发生减值后, 首先将“贷款——本金”转入“贷款——已减值”, 以便于银行对已减值贷款的管理, 其次在收到客户利息时, 贷记“贷款——已减值”, 客户的利息作为贷款的减少项, 季度末确认利息收入时, 借记“贷款损失准备”, 贷记“利息收入”, 通过“贷款损失准备”的转回来增加贷款的摊余成本。正确认识减值贷款在确认利息收入和收到利息收入的处理不同于未发生减值贷款, 具有重要意义, 关键是要准确理

参考文献

[1]财政部.企业会计准则[M].北京:经济科学出版社, 2006.

[2]黄中华.贷款减值准备计提后利息收入的会计处理[J].财务与会计, 2011 (2) .

贷款减值 篇6

上世纪末,美国采取低利率刺激消费的方式,在给美国的经济注入强劲活力的同时,也为房地产泡沫埋下了隐患。2006年,次贷危机在美国开始逐步显现,危机迅速蔓延,致使全美金融危机的爆发,并危席卷了世界主要金融市场,引发全球大规模经济激变。公允价值计量在推动金融危机迅速蔓延中扮演了重要的角色,它的顺周期性促使金融危机在初始阶段的显现,并催化了金融危机的大规模蔓延。从而使顺周期性的显著特点充分显现,即在繁荣时加速经济发展,在衰退时恶化经济形势。现行的已发生损失模型也同样具有“顺周期性特点,这是亟待改进与完善的步骤。

现行“已发生损失模型”存在的诸如顺周期性及利息收入大幅度波动等一系列问题对于经济稳定具有不利的影响,为此金融稳定理事会(FSB)提出了改进资本监管和减值拨备的设想以期达到缓解顺周期性的目的。美国财务会计准则委员会(FASB)和国际会计准则理事会(IASB)也加快了对金融工具确认、计量和报告等有关的会计准则的修订。2009年11月,IASB发布了《国际财务报告准则第9号———金融工具》(IFRS9),旨在分三个阶段逐步取代《国际会计准则第39号———金融工具的确认和计量》(IAS39)。随后IASB发布了《金融工具:摊余成本和减值》征求意见稿,提出了预期损失模型。该模型的提出意在解决已发生损失模型存在的一系列问题,这对具有大量金融资产的商业银行提出了新的挑战。

目前 , 我国大多 数http://www.chinairn.com/report/20140327/083504292.html房地产市场开始由繁荣转向衰退,成交价格和成交量两方面都有下跌的趋势。中国指数研究院调查全国100个主要城市, 结果显示,2014年5月城镇住房均价环比下降0.32%,在房价持续上涨两年后首次下降。虽然各地具体情况有所不同,但总体趋势是价量齐跌,同时房地产贷款增长出现放缓势头。2014年3月末金融机构房地产贷款余额15.42万亿元,同比增长18.8%,增速比上年末低0.3个百分点。我国房地产贷款涨速持续在多个季度增加后的首次回落。中国人民银行发布的《2014年三季度金融机构贷款投向统计报告》显示,个人购房贷款余额11.12万亿元,同比增长17.5%,增速比上季末低0.9个百分点;前三季度增加1.33万亿元,同比少增400亿元。

2013年下半年开始,我国银行业提升对房地产市场风险的判断,预期未来房价可能下降,房地产贷款抵押品价值下跌,会带来潜在损失,银行业开始收紧贷款,减少贷款额度。针对我国目前个人住房贷款紧张、贷款难度大等情况,中国人民银行希望商业银行能够加强对个人住房贷款的服务,对符合标准的个人住房贷款提高放款效率。应央行的要求,各大银行不得不放宽针对住房市场的信贷紧缩政策,同时也增加了贷款的风险。所以我国银行应该科学地计提贷款减值准备。鉴于目前采用的“已发生损失法”相比于“预期损失模型”具有明显的顺周期性,在一定程度上会对当前情况判断不够,风险预期不准确,从而影响金融市场的繁荣与稳定。因此,我国银行应该借鉴IASB的做法,改用“预期损失法”,利用“预期损失模型”计提减值准备。

二、关于预期损失法的国外理论

(一)公允价值计量的顺周期性

根据国际会计准则的规定,已发生损失法即在资产负债表日有客观证据表明贷款已经发生减值时,才可以按照贷款的摊余成本和未来现金流量的现值之差计提贷款减值准备。经济繁荣时期,银行借贷的违约率与损失率较小,计提较少的贷款损失准备,利润增加,借贷规模增大,经济持续上行;在经济衰退时期,银行借贷的违约率与损失率较大,计提较多的贷款损失准备,借贷规模缩小,财务状况继续恶化。由此可见,已发生损失模型对于贷款损失准备的确认时间较晚,在贷款信用周期的早期计提准备金的金额较少,这使贷款早期利息收入被高估,贷款损失准备金无法得到有效积累以吸收经济下行时期产生的信用损失。

(二)贷款和其他金融工具计提减值准备方法的改革

2008年10月,IASB与FASB共同成立了金融危机咨询组(FCAG),提出使用考虑了预期信用风险的模型取代目前金融资产减值所使用的已发生损失方法。

2009年6月,IASB提出,可以用预期损失模型来取代现行的已发生损失模型。该方法的优越性在于,能够在项目初期合理估计,科学使用金融工具,对现金流量进行宏观把握,尽可能减少不必要的损失。

2009年11月IASB发布了《国际财务报告准则第9号———金融工具分类和计量》以及《金融工具:摊余成本和减值》征求意见稿。预期现金流量法提出了预期现金流量法的预期损失模型,摒弃了之前提出的公允价值模型、动态减值模型等备选方案。此时,FASB暂时决定保留已发生损失法。

2010年5月FASB发布了一份会计准则征求意见稿《金融工具会计以及衍生工具和套期活动的修订》(Proposed Accounting for Financial Instruments Update),综合考虑金融资产的分类和计量、减值和套期的。在减值模型方面最主要的变化是移除了确认减值的阀值 (threshold),并且提出了在初始确认整个生命周期的预期损失的要求。

2011年1月31日,IASB和FASB联合发布了2009年11月的征求意见稿的补充文件《金融工具:减值》(下称“补充意见稿”)。补充意见稿建议依据金融资产现金流量可收回性的预期,区分好账 (Good Book) 和坏账(BadBook)分别确认预期信用损失。

针对意见反馈者提出的相关质疑,IASB和FASB于2011年6月提出预期损失模型“三分类法”,建议将金融资产按照内部信用层级区分为三类,信用风险由低到高分为第一类,第二类和第三类。

FASB认为“三分类法”不易理解、难以操作和计算,于2012年12月,发布了征求意见稿《金融工具:信用损失》,用以提高信用损失确认的及时性和额外信用风险的透明度。该征求意见稿建议用FASB替代现行美国GAAP中的“已发生损失模型”。FASB要求确认金融资产整个寿命期内的预期信用损失。FASB就当前状态对金融工具进行预期损失的确认,不考虑其信用质量自初始确认以来是否恶化。

2013年3月,IASB发布了征求意见稿《金融工具:预期信用损失》,提供了关于金融资产、信贷承诺的预期信用损失的相关信息,该征求意见稿提出的“预期信用损失模型”取消初始确认阀值(Ini-tial Recognition Threshold)(即识别信用损失事件),而是主体应基于对合同现金流量在报告日的预期缺短金额作出的当前估计值确认预期信用损失。

三、FASB“当前预期信用损失模型”与 IASB“预期信用损失模型”之争

FASB和IASB的模型在对预期损失的确认和计量方面要求不同,IASB建议依据信用质量的不同级别分别确认12个月的预期信用损失和生命周期的预期信用损失。FASB就当前状态对金融工具进行预期损失的确认,不考虑其信用质量自初始确认以来是否恶化。在“当前预期信用损失模型”下,在最初确认时即确认金融工具到期前所有预期信用损失;而“预期信用损失模型”要求在信用风险显著增加时才确认金融工具到期前所有预期信用损失。

IASB建议的“预期信用损失模型”和FASB建议的“当前预期信用损失模型”在确认信用损失方面表现的更为谨慎,二者都在征询意见稿中要求取消确认阀值。建议主体需要预期确认信用损失,并在预期损失发生变化时更新预期信用损失。相比于FASB规定主体在估计预期信用损失时只能使用有效利率对现金流进行折现;IASB建议主体在对预期信用损失估计进行折现时,可以选择有效利率或无风险利率,由于在使用无风险利率时,是用较低的利率对现金流进行折现,存在预期信用损失被高估的风险,因此需要从有效利率和无风险利率中选择一个合理的利率。此外,在确认预期信用损失时,IASB和FASB的最新征求意见稿考虑广泛的信息,比如:主体的历史信息,当前金融工具信用质量状况及可靠和有根据的预测。IASB的模型能更加准确地接近金融工具的经济实质,但其可操作性的难度较高;FASB的模型对计提减值准备的预测更为谨慎,最大限度地、简捷高效地反映股东需求。

四、我国采用预期损失模型的选择及实施难点

IASB近年来进行金融工具会计准则的修订工作,预期信用损失模型基本已成定局,我国应及时考量应对之策。预期信用损失模型旨在平滑各期利润,保证企业稳健运行,主要体现了金融监管的要求,但严重影响了会计的独立性。征求意见稿为了准确地反应金融工具的经济价值,在金融工具信用质量转好的情况下,可以转回前期计提的减值准备,但这种做法可能存在盈余管理的风险。IASB并未对转回提出严格的信用标准要求,并认为这样会降低会计信息的有用性、中立性和如实反映原则。因此,我国应结合实际情况制定相应的措施,我国商业银行需要重建会计政策和内部控制系统,以确保持续核对信用损失的估计。另外,我国商业银行还应该对其内部信息系统进行完善或者重建,以确保能够提供相关的原始数据以支持对信用损失的估计。预期信用损失法的实施将会导致银行大幅度提高准本金,最高增幅可能达到50%,但我国银行原本已经比较审慎的拨备计提制度以及存贷比制度的限制,预期信用损失模型的实施对我国商业银行造成的压力会比较小。

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