商誉案例（共8篇）
商誉案例 篇1
案例介绍——无形资产
审计工作底稿编制实务介绍—商誉
一、会计记录概况
ABC公司于2006年11月1日控股合并XYZ公司，合并成本为335,000,000.00元，被购买方可辨认净资产公允价值份额为250,000,000.00元，按原制度在合并报表中产生股权投资借方差额85,000,000.00元，2006年11月1日至2007年12月31日累计摊销9,916,666.67元，2007年12月31日余额75,083,333.33元。2008年1月1日ABC公司执行企业会计准则，按照新准则规定企业在首次执行日以前已经持有的对子公司长期股权投资，视同该子公司自取得时即采用变更后的会计政策，对其原账面核算的成本、原摊销的股权投资差额、按照权益法确认的损益调整及股权投资准备等进行追溯调整（企业会计准则讲解P50）。
二、审计目标
（一）资产负债表中记录的商誉是存在的；
（二）所有应当记录的商誉均已记录；
（三）资产负债表记录的商誉由被审计单位拥有或控制；
（四）记录的商誉以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的计价调整已恰当记录；
（五）商誉已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当列报。
三、审计工作底稿编制介绍及相关提示
（一）获取或编制商誉明细表，复核加计是否正确，并与总账数和明细账合计数核对相符；结合商誉减值准备科目与报表数核对是否相符。（审计底稿A24-100）
（二）检查商誉的增加（审计底稿A24-200）
(1)获取有关合并协议和合并双方的董事会决议等文件、资料，结合企业合并的审计，判断合并是否属于非同一控制的企业合并，了解企业合并的目的；检查商誉增加是否真实，如果合并属于非同一控制的企业合并，判断购买日的确定是否正确；
(2)获取企业合并的相关审计报告、资产评估报告，结合企业合并的审计，分析被购买方可辨认净资产公允价值份额的合理性，检查会计处理是否正确；
（三）检查商誉减值准备。（审计底稿A24-400）
企业合并所形成的商誉，至少应当在每年终了时进行减值测试。
（四）检查商誉是否已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当列报（审计底稿A24-1）
四、根据上述会计记录及审计思路编制的审计工作底稿
商誉案例 篇2
关键词：自创商誉,割差法,BS期权模型
一、问题的提出
商誉原本被看作是构成企业无形资产的一部分, 但在2006年财政部新颁布的会计准则中, 商誉从无形资产中分离了出来并作为一项单独的资产列示。随着市场竞争带来的并购重组需求增加, 对商誉问题及处理方法的研究也成为了会计理论界备受关注的话题。商誉是企业价值的重要组成部分, 因此, 有必要对国内外企业商誉进行比较研究。
目前我国及国外的会计准则都规定只确认外购商誉, 不确认自创商誉。然而, 商誉是企业能力潜在价值的具体体现, 仅仅通过并购价格与被并购企业可辨认资产公允价值的差额并不能完全体现商誉的本质 (李玉菊, 2006) ;并且同外购商誉一样, 自创商誉是可靠并且可计量的 (李迪辉, 2014) 。通过查阅学术论文, 我们发现近几年学术界对商誉的计量仅在理论方面有着深入的探讨, 但并未通过案例进行比较分析, 因此, 鉴于近年来医疗器械行业的发展相对稳定, 本文选取了国内两家上市的医疗器械公司——鱼跃医疗及九安医疗, 以及美国一家上市的医疗器械公司——碧迪公司, 通过对其自创商誉的计量与比较, 旨在探索割差法计量自创商誉的可靠性。
二、文献综述
(一) 对商誉本质的探讨
20世纪70年代, 美国会计理论学家亨德里克森在《会计理论》中提出了商誉的“三元论”, 即好感价值论、超额收益论和总计价账户论;1999年9月7日, 美国财务会计准则委员会 (FASB) 首次提出了“核心商誉”的观点;冯卫东、郑海英 (2013) 认为, 企业商誉来源于企业核心能力 (区别于一般能力) , 商誉是企业超额盈利能力的外在表现, 超额盈利能力是商誉的内在支撑。
(二) 自创商誉计量问题
周仁俊、汪长英 (2000) 认为, 商誉无论外购还是自创, 均可选择适合自己的计量属性, 也就是说, 它们是可以计量的;李玉菊 (2006) 认为不存在“负商誉”和“零商誉”且商誉没有上限, 即商誉是一个大于零的任何数字;于卫兵、从新生 (2004) 提出了超额盈利法计算商誉, 将超额盈利按一定的比率折算成现值就是商誉的价值, 公式为:企业未来的超额盈利P= (企业上期的盈利总额—企业上期可辨认净资产的公允价值) *上期市场平均利润率。
三、方法介绍
目前商誉的计量方法有超额收益法和割差法两种。但由于超额收益不仅仅是商誉的特有属性, 还包括无形资产的影响, 所以此法扩大了商誉的计量范围, 导致商誉价值虚增。割差法计算的是企业整体价值与企业有形资产和可确认的无形资产的价值之和的差额, 体现了商誉的整体性, 所以本文采用割差法。
然而, 传统的割差法有两个问题:存在无法入账的无形资源和企业形成的“协同效应”, 故本文用改进的割差法, 即用企业总体价值与股权价值的差额计算自创商誉, 用股票市场总值来代替企业总体价值, 用BS模型来计算股权价值。
四、案例分析
(一) 案例背景
鱼跃医疗全称为江苏鱼跃医疗设备股份有限公司 (股票代码:002223) , 是中国医疗器械行业的副会长单位。前身是1998年成立的江苏鱼跃医疗设备有限公司, 2007年由有限公司整体变更设立为股份公司。专业从事医疗设备研发、制造和营销, 是目前国内最大的康复护理、医用供氧及医用临床系列医疗器械的专业生产企业之一, 产品以家用医疗器械为主。
九安医疗电子股份有限公司 (股票代码:002432) 股份有限公司成立于1995年, 2007年改制为股份制公司。该公司已经成功推广包括电子血压计等生理参数测试仪器, 以及低频治疗仪等保健器材, 占据着全球HHCE相关医疗仪器重要份额。公司于2007年底进行了股份制改造, 并已于2010年6月10日在深圳证券交易所中小企业版上市。
碧迪医疗 (BD) 是世界上最大的生产和销售医疗设备、医疗系统和试剂的医疗技术公司之一。致力于提高全世界人类的健康水平。公司于1897年在纽约成立, 总部位于美国新泽西州的富兰克林湖, 业务遍及全球。公司的业务可分为BD医疗、BD诊断、BD生物科学三大类, 生产销售包括医用耗材、实验室仪器、抗体、试剂、诊断等产品。公司的服务对象包括医疗机构, 生命科学研究所, 临床实验室, 工业单位和普通大众。BD在世界50多个国家和地区设有分支办事机构、研究发展中心和制造工厂, 业务遍及世界六大洲, 全球雇员约30000人。
本文数据主要来源于江苏鱼跃医疗设备股份有限公司、九安医疗电子股份有限公司及碧迪医疗的2013年年报数据。
(二) 商誉计算
1.Black-Scholes期权定价模型
B-S模型的具体定价公式如下:
C是欧式看涨期权价格;
S为标的股票的现价;
X为期权执行价格;
T为期权执行期限;
r为无风险利率, 且为常数;
σ是价格波动率, 且为常数。
自创商誉估价模型
自创商誉是公司的特异无形资源, 体现企业能力, 不可能脱离公司整体价值单独发挥作用。故本文主张以改进的割差法, 间接评估自创商誉价值, 其计算公式为:
G代表自创商誉价值;
P上市公司股票市价总额;
C代表以公司价值为标的看涨期权价值, 也就是股权价值。
P=流通在外普通股股数*每股市价。
2.BS模型参数估计
1标的资产现值S
在使用BS公式对股权价值做出评估时, 标的资产是一个对于公司整体价值交易市场情况下的市场价值的无偏估计且预期完全相关, 因此可直接将公司价值作为标的资产。本研究中使用会计报表中的总资产来做公司价值的代表变量, 其好处在于数据来源标准化、有一定权威性, 有利于对许多家公司及整个市场的情况进行比较分析。
2期权执行价格X
选取资产负债表上负债总额作为期权执行价格X的估计值。
3执行期间T
实际上, 公司的寿命是有限的, 虽然我们事先很难对公司的寿命做出准确的估计, 但是为了计算期权价值, 需对执行期间作出合理的估计。
结合案例实际情况, 2008年4月, 鱼跃医疗股票在深圳证券交易所发行上市 (股票代码:002223) 。从2008年到2013年共六年, 我们设定为期权的执行期间, 即T=6。
九安医疗公司于2010年6月10日在深圳证券交易所中小企业版上市 (股票代码:002432) 。从2010到2013年共三年, 我们设定为期权的执行期间, 即T=3。
4无风险利率r
BS模型所假定的利率, 是对应于期权持续期间的无风险利率, 而且假定在期权的持续期内无风险利率是固定不变的。一般认为, 无风险利率是政府债券的利率, 我们选取国债票面利率4.57%。
5标的资产波动性
上市公司的公司价值等于其债务价值与股权价值之和, 在一定的资本结构下, 债务价值是相对稳定的, 其波动率可近似认为等于零, 因此公司价值的波动率就等于股权价值的波动率, 也即是股票的波动率。
3.BS模型的应用
1上市公司数据及运用BS公式的股权价值计算
2企业整体价值的确定
我们用上市公司2013年238个交易日收盘价的平均值来估计企业的整体价值。其计算公式为
股市流通价 (P) =流通股本*每股市价 (日收盘价平均值)
查询碧迪公司2013年年末股票总市值为21326900000美元, 经过换算P=130659252850元。
3自创商誉的计量
由公式G=P-C, 得到三个公司的商誉为
五、结论
本文通过割差法, 应用BS期权模型, 对鱼跃医疗、九安医疗及美国碧迪医疗2013年商誉价值进行了计算和比较分析, 研究发现, 三家公司商誉价值的排序与实际排名吻合, 说明割差法计量的自创商誉具有一定的可行性。
(一) 三家公司以商誉价值排名的顺序依次是美国碧迪公司、鱼跃医疗、九安医疗。通过查阅上市医疗器械企业排名我们发现, 碧迪医疗排名世界前十, 而近几年鱼跃医疗排名也都高于九安医疗。
(二) 从2009-2012四年的算术平均净利润增长率来看, 鱼跃医疗数据显示为42.9%, 九安医疗仅-18.6%;从2013年营业利润来看, 鱼跃医疗年报显示为25, 260万元, 九安医疗-1, 073万元, 鱼跃医疗各方面收益都远高于九安医疗。
(三) 美国碧迪医疗2013年营业利润为378百万美元, 折合人民币231581.7万元。远远高于鱼跃医疗和九安医疗。
(四) 商誉不为负, 即使营业利润和四年平均净利润增长率为负, 九安医疗的自创商誉价值仍然为正, 一定程度上支持了自创商誉的价值域是0~∞的理论。
参考文献
[1]周慧芳, 李玉菊.合并商誉公允价值计量探析[J], 中国高新技术企业, 2009 (7) ;113-114.
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[4]于卫兵, 从新生.商誉计量问题的研究与探讨[J], 中国海洋大学学报, 2004 (3) ;87-89.
[5]李迪辉.浅谈商誉确认与企业履行亏损合同的关系[J], 现代经济信息, 2014 (3) ;39.
[6]冯卫东, 郑海英.知识经济下商誉会计:理论诠释与准则改进[J], 财经问题研究, 2013 (11) ;92-96
合并商誉的会计处理理由 篇3
一、当前我国企业合并商誉的会计处理目前状况
(一)商誉确认不明确
在当前我国现行的会计准则中，把非同一制约下企业在合并过程中所产生的商誉划分进了会计核算体系中，并要求需在合并财务报表中进行单独列示，以有效增强企业各财务会计报表所发挥的决策依据作用，从整体上提高会计信息质量。但是，这个的财务报表中并没有报告企业的自创商誉。从商誉的本质来说，在非同一制约企业合并中，购买的双方主要是由于被购买方的一些资源有着不可辨认性，虽没有在被购买方的资产负债表中标示但却可为购买方带来一定超额收益，故购买方才愿意花超出被购买方的可辨认净资产的公允价值所应有的价格来合并。而这些不可辨认资源指的就是被购买方的自创商誉，也就是所谓的好感价值。故，可以说，合并商誉从根本上看其实就是自创商誉，为此，一种商誉，就存在着两种表现形式，一种是表内，一种是表外，而不管哪种表现形式都无法反映企业的总体财务状况、现金流量与经营的成果，并且可能存在人为将商誉从表外划入表内，从而影响到报表数据的真实性，不利于企业商誉的会计处理。
(二)减值测试可操作性较差
当前，我国现行的会计准则虽然对商誉后续计量作不摊销处理，但是每年仍需要实施减值测试。由于对于那些有着不可辨认性的商誉来看，任何一种摊销方式与摊销期限都缺乏一定的客观性，一旦进行强制性的摊销处理，可能无法客观反映出企业真实的财务与经营状况，故这种后续计量方式具有一定合理性。但是，就目前形势来说，减值测试的可操作性较差。在准则中，要求企业每年需对商誉实施减值测试，但因商誉本身无法产生独立现金流，故需将其分摊到企业的`其他一些资产组中，加之商誉价值本身就会受到各种因素影响而影响到对其的价值评估，即使是聘用了专门评估机构与人员对其进行评估，也很难从整体上把握住减值测试结果的准确性与客观性。
二、改善企业合并商誉中会计处理的相关策略
(一)统一商誉概念
同国外关于合并会计准则与商誉准则逐步完善的形势相比较，我国现行会计准则在这方面的规定还是比较模糊的，从而在很大程度上影响到我国众多企业的合并商誉处理，故必须对合并商誉的概念加以明确，严格规范权益结合法的有效运用，在企业的权益性资本投资中，把购买方的购买成本与其可辨认的净资产公允价值差中购买方所占有的市场份额明确为合并商誉，即对于被购买方可辨认的净资产公允价值同账面价值差额中购买方所占有的部分，可将其划分在购买方账面上的初始投资成本内[2]。同时，还需在母公司的报表和合并报表中同时确定商誉。由于当前企业合并时主要依据的是母公司延伸理论，即即使被购买的子公司，其并不购买方完全所有，但其所有可辨认的资产仍需按照公允价值进行计算，而商誉，也只有被母公司购买了的部分才可被确认，以此来保持被购买子公司的可辨认自身计价一致性。但是，这种理论的运用，也在很大程度上造成了复合计价，使得被归属于购买母公司的商誉要小于被购买子公司的所有商誉，故需逐步将具有不可辨认性的自创商誉和其他一些商誉划分到购买双方的会计核算中，在双方报表中共同确认商誉。
(二)合理改善商誉的后续计量方式
在商誉减值中，最为关键的一个工作就是确定其可回收的金额并认定相关的资产组或资产。一般来说，在减值测试中大部分工作之所以将“未来现金流量现值”作为它的计提减值理由，多是因公允价值获得有一定难度，且资产组认定无法给出统一[3]。故针对这种理由，需结合具体的实际来解决。比如针对我国资产市场与信息市场发展不完善与企业公允价值取法准确获取，以及资产价值评估能力较差等情况，就可采取摊销和减值测试两者结合的方式对商誉实施后续计量。即把合并商誉定为无形资产，并在一定期限内对其进行按期摊销，必要情况下对其实施检测测试。而之所以要强调实施对商誉的摊销，主要是由于企业商誉价值会伴随时间推移与外部市场环境的逐步变化而有所减少，故根据权责发生制与配比的原则，需在收益期限之内对商誉成本实施合理分摊。然而，在内外环境出现较大转变，比如市场竞争异常激烈，法律或是经营环境不利于企业重大调整，亦或是企业的重要资产即将面对大幅度的减值等各种不可预测情况时，就需根据减值准则对企业合并商誉实施必要的减值测试。
三、结束语
对现行准则下商誉问题的思考 篇4
1、准则规定对商誉内涵的歪曲。对于商誉的内涵，无论是准则规定，还是理论界的观点已经基本达成一致：商誉是企业在长期高效的经营管理过程中逐步形成的超额盈利能力，它是企业一项特殊的无形资源，不能脱离企业整体而单独存在。然而，现行准则对商誉会计处理的规定，只是简单的参照国际会计惯例进行了内容上的国际趋同，即在合并时点对商誉按照合并差额予以确认和报告。商誉的形成是一个漫长的过程，它是对企业以往各种有利因素的沉淀与整合。把企业间竞购时讨价还价的结果确认为商誉的做法，明显偏离了“超额盈利能力”这个中心点，不仅没有反映商誉的本质特征，反而是对商誉内涵的歪曲。
2、按合并差额确认商誉的不合理性。合并的发生很少是因为被合并企业具有较高的商誉，但是在合并中收购价格超过被收购企业净资产公允价值的现象却极为普遍，这样，我们就不能说，收购企业所支付的超过被收购企业净资产公允价值的价款，必然是用于支付被收购企业的商誉。事实上，在实务中有很多经营不善甚至恶化的企业，在并购中也能以高于其净资产公允价值的价格出售，而这些企业根本不存在商誉。即使拥有商誉的企业，该商誉也不可能产生于企业合并这个短暂的时点上，因此，将收购价格中超过被购企业净资产公允价值的价款确认为商誉，在理论上是错误的。
比如，从1989年8月至1990年3月，美国联合航空公司处于被兼并的交易协商过程中，不同买主的收购价格从37亿美元上升到67亿美元，而后又跌到51亿美元左右。在这八个月内，该公司的有形资产没有发生重大变化，若将外购商誉等同于差价，则收购价格的这种大涨大落，只能归咎于商誉价值的动荡了，但这是没有事实根据的。因为商誉的形成是一个缓慢的过程，被收购公司的商誉在这短短八个月内不可能存在如此大的变化。现行准则对外购商誉的会计处理不能反映商誉的本质，而且包含许多非商誉的因素，无论在未来盈利能力还是在计量方面，都具有极大不确定性。
商誉处理难点解析 篇5
一、商誉确认困难
商誉源于企业合并, 合并按照法律形式分为控股合并和吸收合并, 按照合并企业的控制主体划分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。同一控制下的企业合并, 无论是控股合并还是吸收合并, 都不存在商誉;非同一控制下的企业合并, 合并成本高于购买日应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额形成商誉, 控股合并在合并资产负债表列示商誉, 吸收合并在个别资产负债表列示商誉。由此看来, 正确判断企业重组投资的类型是确认商誉的起点, 重组投资分类不同, 会计处理方式不同, 信息披露会有很大的差异。合并的结果是控制, 判断重组投资是否属于合并, 关键是判断投资后是否形成了对被投资单位的控制;区分同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并, 关键是看参与合并的各方在合并前后是否受同一方或相同多方最终控制;所以“控制”就成为判断合并及合并类型的至关重要的因素。在新会计准则中将控制定义为有权决定一个企业的财务政策和经营政策, 判断在何种条件下就形成了控制?在会计实践中尚属难点。根据财政部2008年《非上市公司执行企业会计准则研究》课题组, 以调查问卷的形式对在2009年实施新会计准则的北京市近50家国有大型企业的调查发现, 控制的判断标准众多, 如:持股比例超过50%、表决权比例超过50%、通过法律或协议形式达到实质上的控制、属于第一绝对大股东、有权任命董事长等, 选择超过50%的持股比例或表决权比例作为判断标准的仅有五成多。即便同为专业人员, 对控制的认同也未必能达成共识如2008年7月北京市国资委对已通过中介机构专项审计15家试点实行新准则的国有及国有控股企业新旧衔接的期初数复核, 合并范围存在问题的就有11家, 可见专业人士对控制认识的分歧不在少数。对控制的判断的难点, 影响到投资是否形成合并及合并类型的判断, 进而影响到是否确认商誉。
二、公允价值的应用使商誉计量存在障碍
商誉的确认应以投资成本与被投资单位净资产份额的公允价值之间的差额, 但在实际操作时却困难重重, 许多企业以投资成本与被投资单位净资产份额的账面价值之间的差额确认商誉, 如此计算出来的商誉包含了两部分内容:一部份是商誉, 另外一部份是被投资单位净资产公允价值与账面价值差额应分享的份额。企业如此操作的原因在于: (1) 不易获得公允价值的信息, 在对2009年实行新会计准则的北京市近50家国有及国有控股企业的调查发现, 企业合并时有62%的企业在取得被投资单位的公允价值有问题, 其中:14%的企业全部投资都不能获得相关信息, 另外48%的企业部分投资不能获得相关的信息, 这样在编制合并会计报表时只能以投资成本与被投资单位净资产的账面价值的份额的差额计算。从2008年北京市国有及国有控股企业试点实行新会计准则的十五家企业的年报中看, 有2家企业采用投资成本与账面价值份额的差额方法计算商誉, 有1家公司的部分投资计算商誉时参考公允价值, 其余公司都没有详细的注释。 (2) 回避采用公允价值在核算上带来的麻烦, 有的企业即便能够获得公允价值相关的信息, 在合并报表时, 仍然采用参照被投资单位净资产的账面价值计算商誉。
影响企业参照公允价值计算商誉有两种因素: (1) 公允价值的确定方法, 被投资单位净资产的公允价值大多依靠评估获得, 资产评估的方法有成本法、市价法和收益现值法, 企业合并时需要对被投资单位进行整体评估, 涉及资产、负债数目繁多, 通常会采用省时省力的收益现值法, 采用这种方法评估的后患是:编制合并会计报表需要按子公司各项资产、负债的公允价值合并, 那么如何将可辨认净资产公允价值与账面价值的差额按合理的方法分摊至被购买方各项可辨认资产、负债就成为难题, 实施分配的过程无异于对各项可辨认资产、负债的公允价值重新评估一遍, 耗费的人力、财力姑且不谈, 财务人员采用何种方法确认公允价值是客观的就无从定论;由于分摊难以实际操作, 那么被投资单位可辨认净资产公允价值与净资产账面价值的差额只得由商誉来承担。 (2) 信息沟通不畅, 企业合并时即便采用成本法、市价法逐项评估资产、负债, 在购买日以后再编制合并会计时, 需要将对子公司投资的核算由成本法改为权益法, 确定投资收益时应考虑公允价值的影响调整子公司的账面利润, 这样就需要了解这些资产的耗费和处置情况, 与子公司建立良好的沟通关系, 而这恰恰是多数企业的软肋, 索性就采用账面价值合并, 所以信息沟通不畅阻碍了采用公允价值对子公司进行合并。
三、分次购买形成的子公司商誉确认难统一
分次购买形成的子公司有两种情形: (1) 通过多次交换交易分步实现的非同一控制下企业合并; (2) 通过先期交易实现非同一控制下企业合并后, 进一步购买少数股东权益。这两种方式都是对被投资单位分次投资, 但商誉处理方式却不同。前者通过多次交换交易分步取得控股权的, 进行追溯调整, 各次交易都视同非同一控制下的企业合并, 以各次投资成本与当时被投资单位净资产公允价值应分享份额的差额之和, 在合并报表中计算确认商誉或收益。后者先期交易取得控股权后再购买少数股权的, 各次投资的会计处理区别对待;先期取得控股的交易, 视同非同一控制下的企业合并, 投资成本与被投资单位净资产公允价值应分享份额的差额, 同样会在合并报表中产生商誉或收益;后期购买少数股权的交易, 类似于同一控制下的企业合并, 将投资成本与自购买日 (或合并日) 开始持续计算的被投资单位可辨认净资产份额的差额, 调整增减所有者权益, 则不存在合并商誉或收益问题。这种做法可以理解为防止大股东操纵购买少数股权来粉饰报表, 但在合并会计报表的层面实际达不到相应的目的。倘若投资成本低于自购买日 (或合并日) 开始持续计算的被投资单位可辨认净资产份额, 计入资本公积与计入当期收益, 从综合收益观的角度看没有根本的差别。倘若投资成本高于自购买日 (或合并日) 开始持续计算的被投资单位可辨认净资产份额, 冲减所有者权益当然不如确认商誉在合并会计报表中好看;但是应该考虑交易的实质是大股东与小股东之间的交易, 如果是正常交易, 高价收购一定是物有所值;如果是非正常交易, 高价收购的实际利益方是小股东, 大股东是否会以真金白银换取商誉值得怀疑。所以, 采用这种做法对扼制粉饰报表的作用是有限的, 相反披露的信息可能会曲解交易真实的面貌。如2008年北京某大型国有企业分两次购买取得另一企业73.80%的股权, 第一次收购51%的股权, 为非同一控制下的企业合并, 合并成本6000万元, 低于评估净资产公允价值应分享的份额1471万元, 确认为营业外收入;相隔4个月后, 再次收购22.80%的股权, 为收购少数股权, 收购成本34919万元, 高于净资产账面价值应分享的份额31661万元, 冲减未分配利润, 冲减金额占第二次收购价的90%, 二次购买的溢价主要是由于被投资单位开发项目土地溢价, 如此会计处理完全不能体现对投资的真实价值。另外购买少数股权时, 与收购价比对的子公司净资产份额计量的属性, 与同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并都不同, 既不是账面价值, 又不是公允价值, 而是按照资产、负债自购买日 (或合并日) 开始持续计算的金额确认的净资产应分享的份额, 这种做法的意图是在净资产金额的计量延续前期控股收购的价值, 但在会计处理上又将前期的控股收购与后期的购买少数股权区分开来, 显得不伦不类、自相矛盾;并且自购买日 (或合并日) 开始持续计算的金额与公允价值和账面价值相比, 客观性和可靠性都要差一些。
四、商誉减值测试难准确
在新会计准则中, 商誉不再摊销, 每年进行减值测试;由于商誉难以单独带来现金流量, 减值测试需要捆绑相关的资产组或资产组合进行, 将可收回金额与账面价值比较, 判断其是否减值、减值多少?。在吸收合并下, 被合并企业注销, 其资产、负债在合并企业中重组, 合并方与被合并方的资产融为一体, 其资产组或资产组合在合并前后发生了很大的变化, 那么商誉减值测试结合哪项资产组或资产组合进行, 就成为一个难题。在控股合并下, 被合并企业尚且存在, 商誉减值测试结合的目标资产就是被合并企业的净资产, 被合并企业的可收回金额是指企业整体的处置净额或未来现金流量的现值, 在市场经营的条件下, 企业经营面临着很大的风险, 财务人员不能简单地凭借报表计算被合并企业的可收回金额, 进行减值测试, 需要管理层的配合, 才能了解被合并企业的经营环境、经营状况, 比较贴近实际地估计被合并企业的可收回金额, 单靠财务人员的专业知识和技能是不能完成商誉减值测试的。在对2009年实行新会计准则的北京市近50家国有及国有控股企业的调查发现, 只有12%的企业认为判断资产是否减值的工作应有财务部门负责, 另外88%持不同意见的企业则认为应由专门成立的小组、资产管理的部门或受托会计师事务所负责, 分别占40%、29%或19%的比例。但会计实践中财务人员年报编制, 获取管理层或相关部门的帮助大多并不顺畅, 交给会计师事务所也是一种不负责任的表现, 外部人员并不会比内部人员对企业有更多的了解。对于控股合并的企业, 如何确认被合并企业的可收回金额, 就成为商誉减值测试的另一个难题。2008年北京市非上市国有及国有控股企业试点实行新会计准则的15家大型企业中, 在全球金融危机的环境下, 存在商誉的12家均未发生减值, 就是一个例证。
新会计准则的实施, 对于提高会计信息质量的意义是无庸置疑的, 商誉在大中型企业资产中普遍存在, 只有将上述问题梳理清楚, 才能客观披露商誉的信息, 顺利推动企业实施新会计准则。
参考文献
商誉会计处理探讨 篇6
随着企业兼并、收购不断增加,企业产权交易日益活跃,在产权有偿转让过程中,商誉也应运而生。对商誉概念的认识,比较一致的看法是,商誉是由于企业所处的位置优越,或由于信誉好而获得了客户的信任,或由于组织得当、生产经营效益高,或由于技术先进、掌握了生产的诀窍等原因而形成的无形价值。这种无形价值能为企业带来超过一般盈利水平的超额利润。
1 商誉
对于合并商誉主要有以下三种观点[1]:
合并商誉是一种永久性资产。该观点认为,合并商誉是一项可为控股公司带来未来经济收益的资产,伴随企业发展壮大,这种资产价值会永久保持下去。因此,合并商誉应由控股公司将其作为一项永久性资产予以资本化列示于资产负债表中。据对世界主要公司调查结果,这种处理方法约占11%。
合并商誉是一种可摊销资产。该观点认为,合并商誉同企业其它资产一样,作为企业的一项资源,能在合并主体产生未来收入的过程中发挥效用,但其本身的价值也会因此发生损耗,根据权责发生制的原则,它应通过系统摊销的方法与未来实现的收入进行配比,以正确计算未来收益。据调查,这种处理方法在世界主要公司中应用程度约占59%。
合并商誉是一种权益抵消项目。该项目认为,合并商誉的价值不能独立于被控股公司而单独存在,在资产负债表上不能单独资本化为一项资产,并且其价值的损耗也与一般的资产不同,没有充分的理由将其价值通过系统摊销的方法与未来合并收入进行配比。因此,合并商誉应在会计处理上直接在控股公司的股东权益中抵消。据调查,这种处理方法在世界主要公司中应用程度约占30%。
根据不同的观点,对商誉的处理也就有所不同:
(1)认为合并商誉是一种永久性资产。将外购商誉在账面上作为企业的资产,不摊销其价值,除非该资产发生减值。很多人都赞成这种观点,认为商誉具有无限的使用寿命,加上为了维护和提高该资产的价值,企业也在不断投入资源,除非有迹象表明,该企业获得超额利润的能力已下降,否则不应摊销其价值。另外,在摊销商誉时,因为期间不肯定,带有很大的主观性,势必会使本期利润不真实。
FASB在2001年2月14日发布的《企业合并和无形资产》的ED中建议对商誉采取非摊销的方法。认为商誉应首先在财务报告中确认为资产,并以收购成本超过被购净资产金额的差额计量。
商誉不应进行摊销,当某些事项或是情况表明可能发生减值时,应对报告单位的商誉进行减值测试。然后根据测试结果确认利得和损失。
(2)认为合并商誉是一项可摊销资产。从世界范围看,这种可摊销资产模式,主要有美国、加拿大、日本、英国等。
将外购商誉作为资产入账,且将其价值在有效的使用年限摊销。赞成该种观点的人认为商誉的价值最终会消失,应该将其最初取得的成本分期计入其影响的期间,只有这样才符合会计的配比原则。
在摊销商誉时,应根据法律的限定、行业竞争、技术进步等选择摊销年限。在美国,商誉的摊销年限最长不得超过40年。在英国,除特殊情况合并商誉可按40年的最高年限予以摊销外,一般情况下摊销期不得超过20年。在荷兰,规定合并商誉应在不超过5年的期限摊销,但若有足够理由说明商誉可合理地分摊至较长期限,可以按超过5年的期限摊销,但不得超过10年。在我国,规定商誉的摊销期不少于10年。国际会计准则中,对于正商誉的摊销期限,一般定为5年,但当企业能够比较正确地估计可能带来的未来经济利益与购进的资产、负债之间的关系时,该期限也可延长至20年之内。摊销商誉时,借记“管理费用”,贷记“无形资产-商誉”。
(3)认为合并商誉是一种权益抵消项目。在这种模式下,合并商誉直接冲减控股公司的股东权益。在取得商誉时,将其价值全部冲销所有者权益,而不作为资产处理。
这种方法的理由是:商誉与其他资产不同,它无法辨认,不能与企业整体相分离,不能单独买卖,所以在某种意义上来说它不是资产,它与现金、应收账款或固定资产等资产完全不同。
有人认为,外购商誉的会计处理应与自创商誉的会计处理一致。自创商誉的有关费用在发生时全部计入费用,而不作为资产,外购商誉也应同样处理。若将外购商誉的价值摊销可能会导致重复记账。因为一方面通过摊销外购商誉已使本期净利润减少,另一方面为了保持企业的超额获利能力,企业还会发生一些支出,来维持或提高外购商誉的价值;而这些支出在发生时就计入当期费用,势必会使本期收入与商誉的费用相配比时发生重复。
这种方法还有一个理由:即外购商誉为企业带来的收益期间很难确定,无法将其价值在有限的期间摊销。
1990年以前,英国公司法规定:合并商誉既可作为一项可摊销资产也可直接冲减控股公司的股东权益。但由于这种方法对股东权益的压力太大,并且由于采用直接冲减权益法提高了未来年度的合并收益而被谴责为欺诈行为,所以,英国会计准则委员会(ASC)于1989年7月对标准会计实务公告第22号“商誉会计”重新作了修订,要求合并商誉的会计处理只能作为可摊销资产。
2 负商誉
以上,考虑的是购买法下控股公司支付的购买价格高于所获得被合并企业净资产公允价值的状况。在现实中还可能存在着另外一种现象,即当企业购并另一个企业时,所支付的价款低于被购并企业可辨认净资产的公允价值时,其差额为负值,从而产生负商誉。负商誉与商誉一样,只有在企业购并时才能确认。购并另一企业发生负商誉,可能是由于被购并企业盈利能力确实很低,低于同行业一般盈利水平,也可能是交易市场发生变化使企业分别出售其资产比整体出售更有利,而使整个企业价值低于其资产公允价值。在会计上,负商誉的处理也有几种方法[2]:
(1)在购并时,将负商誉全部增加所有者权益。这种处理实际上是将负商誉作为计价调整账户,直接调整企业的资本价值而不涉及企业的损益,避免了损益虚增的情况。
(2)美国公认会计原则(GAAP)认为应按比例调减所有被并购的非流动资产(除长期的可上市证券投资以外)的公允价值,直到这些资产的金额冲减至零。如果还有差额,则应按照APB30号意见书(经营成果的报告———企业分部处置以及非常、特殊和不经常发生事项和交易结果的报告)第11段的规定确认为一项非常利得。
(3)对于负商誉,国际会计准则委员会规定了两种处理方法:基准处理方法和可选择的处理方法。
基准处理方法:将负商誉首先按非货币性资产的公允价值的比例在非货币性资产中进行分摊,然后将分摊后的差额作为递延收益。再按规定的期限分摊,分别计入各期收益。
可选择的处理方法:将负商誉直接列入合并资产负债表,作为递延收益,然后再按规定的期限分摊,分别计入各期收益。作为递延收益,分期摊入各期损益。取得时:借记“净资产”,贷记“递延收益”。摊销时:借记“递延收益”,贷记“管理费”。这种方法是商誉的反向处理。但这种方法的缺陷是使人难于理解。一方面,递延收益是负债,但负商誉并不具有负债的内在要求,它根本不存在债权人,企业将来也不需要付出资产或劳务去偿还。另一方面,将负商誉分期摊入各期收益,在无现金流出的情况下,使企业收益增加。
3 自创商誉
关于企业自创商誉,国际会计准则规定:内部产生的商誉不应确认为资产。虽然在有些情况下,为创造未来经济利益需发生支出,但这类支出不会产生满足该准则确认条件的无形资产。这类支出经常被认为有助于形成内部产生的商誉。内部产生的商誉不应确认为资产,因为它不是成本可以可靠计量并由企业控制的可辨认资源。任何时点上,企业的市价与其可辨认净资产的账面金额之间的差额,可能反映影响企业价值的一系列因素,但不能认为这种差额代表了企业所控制的无形资产的成本。
虽然自创商誉现阶段不予以入账,但很多国家已经在探讨自创商誉的问题了。
有人提出,对那些长期具有超额收益能力、超过同行业平均利润率的企业在自创商誉过程中,为了取得超额利润,付出了一定的代价和巨额支出,应将这些费用估价入账,确认为商誉。他们认为不这样做会违背信息的相关性和重要性原则,不能充分地将信息传递给使用者。因为自创商誉是实现企业未来经济利益的承担者之一,其价值不应该在企业购并时才得以实现,并且具有自创商誉的企业往往生命力很强,如果该企业没有被购并,其商誉也无法体现,即使在购并时体现,也只是反映在购买企业的账上,作为购买企业的资产。而购买企业购买入账的商誉不一定能为该企业带来收益,如果商誉是被购并企业的管理业绩优越而形成的,若购并后企业不能发扬被购并企业的管理水平,则可能会使企业经济效益下降。随着预测科学的进步,如果可以预测企业未来每年盈利能带来的现金流量,选择合理的贴现率,确定企业的收益能力,也可以通过对上市企业的股票市价总额与其重估价后的净资产对比确定企业的收益能力,据此来确定企业的商誉。
4 关于商誉会计处理的看法
(1)商誉。对于合并商誉,本文认为应该确认为一项无形资产。根据国际会计准则委员会《无形资产原则公告(草案)》规定,满足以下两条标准的无形资产项目才能确认为无形资产:第一,与该资产项目相联系的未来经济利益可能流入企业;第二,企业能够可靠计量该资产项目的成本。首先,商誉能为企业带来超过一般盈利水平的超额利润,即满足第一条。其次,购入商誉的成本,可根据企业在购买另一个企业时支付的价款,扣除购入可辨认净资产的余额确定,即满足第二条。
将合并商誉确认为一项资产过后,对于其处理方式应该根据合并过后企业的经营实际状况而定。商誉不同于一般的无形资产,不能主观认为其价值随着时间的流逝而逐步减少,所以直接进行摊销不太合理。建议采用非摊销法与摊销法综合处理,即商誉入账过后,先不进行摊销,当某些事项或是情况表明可能发生减值时,应对报告单位的商誉进行减值测试。(可参照FASB的方式进行)如果测试结果表明减值情况确实存在,并且减值的程度可以在一定误差范围内估计,则可以将减值的那部分价值在以后一定年限内摊销。只是关于摊销年限不是很好确认,可以考虑合理估计减值持续的时间,从而确定摊销期,这样才比较符合配比原则。
(2)负商誉。关于负商誉,一般认为商誉为负数时,实为该企业有形资产的经济性贬值。如果这样定义,在合并之时如果出现负的商誉则首先应冲消非货币有形资产的公允价值;如果该类资产冲减至零负商誉仍有余额,则应作为合并当期的一项非常利得,因为该事项是在合并当期因合并而产生的,根据权责发生制的原则,其损益应该由合并当期承担,计入当期损益也符合配比原则。
(3)自创商誉。关于企业的自创商誉,本文认为,如果可以确定企业的收益能力,则可以确定企业的商誉。而不一定要在企业合并的时候才予以确认。例如,可以运用超额收益法和割差法(《无形资产与递延资产会计核算》)确定商誉的价值。[3]
超额收益法:包括超额收益本金化价格法和超额收益折现法。
(1)超额收益本金化价格法。即是把企业的超额收益经本金化还原来确定该企业商誉价格的一种方法。公式为:
商誉价格=企业单项资产价值之和*(企业预期收益率-行业平均利润率)/适用本金化率
其中,企业预期收益率=(企业预期年收益额/企业单项资产值和)*100%
超额收益本金化价格法,主要适用于经营状况一直较好,超额收益比较稳定的企业。如果在预测企业预期收益时,如果发现企业的超额收益只能维持有效期的若干年,这类企业的商誉评估不宜采用此法,而应该用超额收益折现法。
(2)超额收益折现法。是把企业可预测的若干年预期超额收益进行折现,把其折现值确定为企业商誉价格的一种方法。
(3)割差法。按企业的总资产价格与企业各单项资产价格之和的差额确定企业商誉价格的一种方法。
如果按照一定的方式可以确定企业的自创商誉的话,理论上讲则可以予以入账,只是入账时间不好确定,很难找到对应的合理期间,除非人为规定在计算其价值的当期。因为可以认为在企业有很明显的超额获利的情况下,我们才有意计算自创商誉的价值。相当于对企业价值的重估。
5 结束语
以上是所收集的有关商誉处理的一些方式,并提出了以供探讨。现代经济波及到整个世界范围。各国之间的经济往来会越来越频繁。随着国际事务的日益增多,对会计处理的一致性要求将会越来越高。于是各国的会计准则应该尽量统一口径,这样处理起来较为方便,也更加便于各国理解和沟通。
摘要：在购买法下,由于控股公司购买被控股公司的价格可能大于或小于所获得被控股公司净资产的公允价值,通常会出现合并商誉问题。如何处理合并商誉,各国会计界有不同的理解,在实务上也存在很大的区别。其次,关于自创商誉也各有说法。文中将各种观点集合起来进行比较,并发表自己的意见共大家探讨。
关键词：商誉,负商誉,自创商誉
参考文献
[1]王松年:《国际会计前沿》[M];上海财经大学出版社,2000:p256。
[2]陈信元:《财务会计》[M];高等教育出版社,2002:p124。
商誉确认与计量探讨 篇7
一、商誉的性质
有关商誉的性质, 在理论界有很大的争议, 最具代表性的属美国著名会计学家亨德里克森对商誉所做的三种解释 (又称“三元理论”) :第一, 超额盈利观, 这种观点认为, 商誉是使企业获得超额收益的能力, 即预期的超额盈利按一定的贴现率贴现的现值;第二, 无形资产观, 这种观点认为, 商誉是企业各种未入账的无形资源, 诸如优越的地理位置, 良好的管理机制, 丰富的经验等;第三, 剩余价值观, 这种观点认为, 商誉是企业的一个总计价账户, 是企业整体评估价值或转让价格与有形净资产和可辨认无形资产的未来现金净流量贴现值的差额。“三院理论”分别从不同侧面描述了商誉的本质, 无形资产观从资产的角度定义商誉, 但其仅仅列举了商誉的一些特点而无法解决商誉的计量问题;剩余价值观容易将企业总体价值的估计误差、单项资产的高估或低估的影响一并列入到商誉中, 让商誉的计量受主观因素影响的成分加大;超额赢利观相比较于其他两种观点更加符合商誉的本质, 把握了商誉作为资产的基本条件:即商誉是一项经济资源, 有获利的潜力同时又可以用货币计量。
《企业会计准则第6号———无形资产》应用指南中指出:“商誉是企业合并成本大于合并取得被购买方各项可辨认资产、负债公允价值份额的差额, 其存在无法与企业自身分离, 不具有可辨认性, 不属于本准则规定的无形资产”。据此概念, 笔者将商誉分析为以下几个含义:只有在非同一控制下的吸收合并才产生商誉, 同一控制下的企业合并不形成商誉;在我国商誉的确认仅指正商誉, 不包括负商誉;商誉的确认应以公允价值为基础, 同时商誉与企业不可分割, 不具有可辨认性, 因而不作为无形资产来核算。
二、商誉的初始确认
企业确认商誉的两种情况为:第一, 非同一控制下企业控股合并, 采用成本法进行日常核算, 采用权益法编制合并报表的, 当合并日控股方合并成本大于股权投资“份额”, 并在合并日编制合并报表, 则合并报表中产生“合并报表商誉”。非同一控制下企业新设合并, 如果有控股方在合并日需要编制合并报表的, 也有可能产生“合并报表商誉”。第二, 非同一控制下企业吸收合并, 被合并方独立法人资格注销, 合并方拥有被合并方全部净资产, 被合并方各项资产、负债纳入合并方账簿体系中。当合并日合并方合并成本大于被合并方可辨认净资产公允价值的, 合并方要确认所产生的商誉, 计入“商誉”账户进行详细核算。
企业不予确认商誉的情形主要有以下几种: (1) 自创商誉不予确认。 (2) 企业采用“非合并”方式取得长期股权投资达不到控股情况时不产生商誉。 (3) 企业在同一控制下进行合并取得长期股权投资不产生商誉。 (4) 企业在非同一控制下进行控股合并, 被合并方仍保持独立法人资格, 控股方采用成本法核算的, 当合并成本小于股权投资“份额”产生的“负商誉”不列入“商誉”科目核算, 而是计入当期损益。
三、商誉的后续计量
我国《企业会计准则第8号———资产减值》规定:企业合并所形成的商誉, 至少应当在每年年度终了进行减值测试。商誉应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。相关的资产组或者资产组组合应当是能够从企业合并的协同效应中受益的资产组或者资产组组合, 不应当大于按照《企业会计准则第35号———分部报告》所确定的报告分部。同时准则中还规定, 已计提的商誉减值不得转回。
[例1]甲公司在2007年6月以400万元的价格收购乙企80%的股份, 甲、乙两公司是相互独立的两个公司, 没有关联关系。在购买日, 乙公司的可辨认净资产的公允价值为350万元。甲公司把乙公司作为一个资产组, 单独产生现金流。2007年12月31日甲公司确认该资产组可收回金额为200万元, 乙公司可辨认资产账面价值为425万元, 可辨认负债账面价值为223万元。
合并时乙企业的商誉价值为62.5万元[ (400-350) /80%], 2007年12月31日时乙资产组账面价值为264.5万元 (425-223+62.5) , 而可收回金额为200万元, 发生减值损失为64.5万元 (264.5-200) , 先确认商誉的减值, 为商誉的价值62.5万元, 其他资产减值 (假定全部为固定资产) 为2万元 (64.5-62.5) 。商誉的减值损失应该在甲公司和少数股东权益之间进行分摊, 甲企业应该分摊的商誉减值为50万元 (62.5×80%) , 归属于少数股东权益应该分摊的商誉减值为12.5万元 (62.5×20%) , 其他资产的减值如固定资产的减值在两者之间进行分摊, 甲承担1.6万元 (2×80%) , 少数股东权益承担0.4万元 (2×20%) 。账务处理为:
[例2]A公司有甲乙两个分公司, 甲公司是A公司在2006年末非同一控制下吸收合并的企业, 合并商誉为45万元。乙公司是甲的子公司。2007年12月31日由于企业所处的经营环境发生不利变化, 出现减值迹象。A公司总部资产账面价值为350万元, 甲与乙的账面可辨认净资产价值分别为500万元和450万元。可收回金额分别为480万元和500万元 (假设全部为固定资产, 使用寿命均为10年) 。
首先将总部资产分配给两个资产组, 资产组甲分摊后的账面价值为675万元, 可收回金额为480万元, 资产减值额为195万元 (675-480) , 冲减商誉45万元, 资产组乙分摊后的账面价值为625万元, 可收回金额为500万元, 资产减值额为125万元 (625-500) 。
账务处理为:
四、商誉确认与计量问题及建议
第一, 新《企业会计准则》规定只有外购的商誉才能作为商誉入账, 对自创商誉不予确认。笔者认为应取消商誉按来源标准的分配, 即商誉不划分为自创和外购, 统一计入企业的资产。虽然随着时间流逝, 商誉将会伴随企业经营状况恶化而消失, 但是仍存在着商誉在一段时间不会减损的情况, 为企业带来经济利益的外购商誉已经融入自创商誉, 最初购买时所确认计量的商誉的潜在经济价值已经潜移默化被合并后的商誉所取代, 且其经济价值往往在增值。因而自创的商誉也应作为企业的一项资产确认。
第二, 新《企业会计准则》规定, 商誉的减值损失一旦确认, 在以后各期均不得转回。笔者认为商誉既然作为企业的一项资产, 在企业的日常经营活动中有可能减值也有可能升值, 企业可以通过对商誉的减值测试来确认商誉的减值损失, 但一旦影响商誉减值的不利因素消失了, 企业也应当转回商誉的减值损失。IASB规定, 商誉的减值损失在其特定的条件下可以转回, 特定的条件是指由于特定外部事项原因造成的减值损失转回, 不包括由于改变了估计 (如贴现率的改变) 而对商誉的减值损失进行转回。我国在商誉的减值问题方面可以借鉴IASB的做法。
第三, 新《企业会计准则》规定企业合并所形成的商誉, 至少应当在每年年度终了进行减值测试。笔者认为商誉相比较与其他资产, 有一定的稳定性, 即企业的商誉不会在短时间 (如一年内) 发生比较明显的变化, 因为企业商誉形成是一个长期的过程, 而企业商誉的价值一般有一个稳中上升的趋势。因此我国企业没有必要每年都对商誉进行一次减值测试, 可以5年一次, 但年度内商誉有明显迹象发生减值的, 应该进行减值测试。
第四, 我国新《企业会计准则》规定, 商誉的确认不包括“负商誉”, 如果企业合并成本小于合并取得被购买方各项可辨认资产、负债公允价值份额的差额, 控股合并的一方在购买日调整盈余公积和未分配利润。在国际上负商誉的会计处理通常有三种方法:一是确认为一项递延收益, 并在确定的期限内摊入各期收益;二是将其按比例调减长期非货币性资产的公允价值, 若不够抵减时, 剩余部分确认为一项递延收益, 并在确定的期限内摊销;三是将负商誉确认为资本公积。确认为递延收益和负商誉的本质不符合, 负商誉作为合并时的一种“差额”以“收益”的形式在以后各期摊销, 难免勉强, 也不符合企业购入资产按实际成本计价的原则。第三种方法虚增了企业资产不符合客观性原则。第二种方法和我国现行的方法相比, 笔者认为更加符合稳健性的原则。
参考文献
关于商誉的会计思考 篇8
由于商誉是与企业整体价值联系在一起的, 而且是不可辨认的, 所以商誉不构成无形资产, 但它同时又是没有实物形态的非货币性资产, 所以它应该符合资产的定义并满足资产的确认条件。企业自创商誉以及内部产生的品牌、报刊名等, 因其成本或价值难以可靠地计量, 新旧会计规范都规定对企业的自创商誉不予确认。对于合并产生的商誉, 因其满足商誉确认的条件, 所以应予以确认。当企业合并时, 商誉就是投资成本超过被购并企业净资产公允价值的差额, 明确了商誉的特性问题有助于我们对商誉本质的认识和理解。
二、商誉的会计确认
(一) 商誉是否应该被确认
一定意义上讲, 现代企业的竞争就是创造能力的竞争, 作为核算这部分能力的价值的商誉, 对于衡量企业未来的竞争优势, 从而判断企业的投资价值可谓至关重要, 因此有理由相信商誉确认所增加的决策相关性会远远弥补其估计的不精确性。因此, 商誉应该作为一项资产被确认。其次经验研究的结果表明:商誉资产价值与股价之间是相关的, 并且在商誉已经摊销之后仍然相关。也就是说, 帐面价值更接近于市场价值, 这从另一个侧面支持了商誉的确认的确使得会计信息更加有用。因此, 商誉资产应该被确认。最后, 会计分期的本身就隐含了会计核算无法做到真正意义上的精确, 不确定性是会计实务随时都在面临的问题。事实上, 随着科技发展的日新月异, 可以预期固定资产的经济寿命与物理寿命之间的相关性将会进一步减弱, 对于固定资产的使用年限作出可靠的估计将会更为困难, 但是固定资产却不会因为计量的可靠性问题而不计提折旧, 那么商誉也没有理由因为计量问题而不予确认。
(二) 商誉资产如何被确认
1、商誉的入帐时间问题。
首先, 从商誉价值形成的角度来看, 并购活动是一个无关事项, 不应该成为确定入帐时间的标志。其次, 仅仅确认并购企业的价值同时也导致并购企业与非并购企业之间缺乏可比性。既然在发生并购业务时才确认商誉的价值欠缺合理性, 那么商誉的入帐时间问题应该如何解决呢?首先, 按以往的惯例, 应以准则或者规定出台的时间为起点, 要求所有的企业必须在过渡期内选择披露商誉价值的时间。其次, 从过渡期结束之日开始算起, 统一规定一个时期 (比如1年或者3年) 要求所有企业披露重估以后的商誉价值。最后, 允许企业在满足法定资产重估条件 (比如合并、分立等非持续经营状态) 时调整商誉的价值。这样, 商誉资产的确认一方面保持了与其他资产确认原则的一致性;另一方面又兼顾了商誉资产价值容易波动的特殊性, 同时也减少了随意调整商誉入帐价值以实施盈余管理的机会。
2、商誉的入帐价值问题。
对于商誉的入帐价值, 我们认为应区分上市公司和非上市公司来选择不同的方法。首先, 上市公司的商誉以修正后的股价减去帐面资产的公允价值来确定。以最近一年 (除去异常走势区间) 股价的平均数代表修正后的股价, 这个修正后的股价代表了市场对企业价值的一个客观评价, 可以认为代表了企业的实际价值。修正后的股价与帐面价值的差异包括两个部分:帐面资产的历史成本与现行价值之间的差异和帐外资产价值。因此, 以修正后的股价减去帐面资产的公允价值代表了商誉的价值。这种处理方法与当前关于商誉入帐价值的确定也保持了一致性。当前会计实务是以收购价减去企业资产的公允价值来确认商誉价值, 也就是以收购溢价作为商誉的价值。可见, 当前商誉价值的确认, 也是以修正后的股价减去帐面资产的公允价值来确定的, 这样我们就保证了处理方法的连续性。
三、商誉是否应该被摊销
商誉所核算的是企业创造和开发知识产权的能力的价值, 商誉的帐面记录应该与这部分价值保持对应。我们知道, 企业与创造知识产权相关的能力并没有随着时间而丧失, 事实上大多数企业会随着时间而提高这部分能力, 可是如果对商誉予以摊销的话, 作为反映该能力的商誉的价值却随着摊销逐渐减少、消失。这违背了会计处理的真实性原则, 因此商誉不应该被摊销。其次, 固定资产中关于土地等再生性资源的处理也为商誉不予摊销提供了一个有用的先例。《国际会计准则第4号一折旧会计》要求不对再生性资源计提折旧, 而美国、英国。澳大利亚也都要求再生性资源保持帐面价值不变。实际上, 企业创造开发知识产权的能力也具有持续性, 可以相伴于企业生命周期的始终, 那么援引当前关于再生性资源的会计处理, 企业的商誉也不应该被摊销。再次, 研究与开发支出、广告投入、为管理层和技术人员支付的培训支出是与保持企业的创造开发能力密切相关的投入, 那么既然目前的会计处理已经将这些支出在发生的当期就费用化了, 商誉自然不必再进行摊销。最后, 资本市场的反应也支持了我们关于商誉不应该摊销的判断。经验研究的结果表明:报告的摊销费用与股票回报之间没有明确的关系。这或许提供了一个证据——投资者或许认为商誉并不是一项可摊销的资产。会计核算的使命是对企业的经济业务、资源状况作出如实的描述, 商誉所核算的这部分资产的价值能够保持持续性, 那么商誉也就没有了进行摊销的理由。
摘要：商誉作为最无形的无形资产, 在企业生存和竞争中的重要性亦日益凸显。但迄今为止, 各国会计界在有关商誉的诸多问题上尚未达成共识, 各国商誉会计实务亦相差甚远, 致使在经济实践中引起混乱。本文就有关商誉会计的问题进行分析研究, 以期有助于完善商誉会计理论, 指导商誉会计实践。