合并理论

合并理论（精选10篇）

合并理论 篇1

2006年2月15日，财政部发布了包括1项基本准则和38项具体准则在内的新的一套企业会计准则，其中，《企业会计准则第33号-合并财务报表》及其指南规范了合并财务报表的编制和列报。在全面考察我国国情的基础上，借鉴了国际会计准则与美国财务会计准则的有益经验，总结我国在合并财务报表会计处理规定方面的得失，顺应国际趋同的大趋势，实现了历史性的突破。正是由于合并理论定位对于合并财务报表问题的重要性，本文为此具体探讨了既具有理论研究意义又具有现实指导意义的合并报表合并理论问题。

一、合并报表合并理论的组成

目前国际上通行的合并财务报表的合并理论主要有所有权理论、主体理论和母公司理论。

1、所有权理论

所有权理论是业主理论在合并财务报表中的具体应用，业主理论认为会计主体与其终极所有者是一个完整不可分割的整体。从产权理论角度看，业主理论强调的是所有者的终极财产权，即所有者对财产具有独占性、排他性的一切权利，拥有对法人主体财产的绝对支配权和最终处置权。而所有权理论所依据的会计基本恒等式也是“资产-负债=所有者权益”，它突出体现了确认、计量和报告所有者权益是财务会计的核心目标，因此，所有权理论又称“所有者权益中心论”。会计主体充其量只是其终极所有者财富的存在形式或载体，会计主体就是所有者的化身，会计主体的资产是终极所有者财富的一种具体表现形式，会计主体的负债是终极所有者的负财富，会计主体的资产与负债之差代表终极所有者投放在这一会计主体的净权益。此外，根据所有权理论，会计主体没有必要特别强调资本保全，应当允许其终极所有者按照自己的意愿决定是否抽回资本。

2、主体理论

主体理论认为，一个会计主体的资产、负债、所有者权益、收入、费用以及形成这些报表要素的交易、事项或情况都独立于终极所有者，他们是会计主体所固有的，不应将会计主体与其终极所有者的法律和经济行为混为一谈。根据主体理论，资产是会计主体自身收取一定商品、劳务或其他未来经济利益的权利，负债是会计主体自身的偿付义务，而资产与负债的差额-所有者权益是会计对其终极所有者的义务。为了体现主体理论的上述观点，会计的基本恒等式应为“资产=负债+所有者权益”。根据这一等式，所有者不再是财务会计的唯一中心，而是与债权人居于同等地位。由于将债权人与所有者视为同等重要的利益当事人，主体理论十分强调“资本保全”，不允许所有者在会计主体存续期间抽回资本，以免侵害债权人的正当权益。可以说，主体理论是现代财务会计中主体假设的理论基础。

3、母公司理论

母公司理论是通过对所有权理论和主体理论“扬长避短”，继承了所有权理论的合理内核，同时吸收了主体理论的合理外延而形成的。在合并财务报表目的方面，母公司理论继承了所有权理论关于合并财务报表是为了满足母公司股东的信息需求而编制的理论，否定了主体理论关于合并财务报表是为合并主体所有资源提供者编制的理论。在报表要素合并方法方面，摈弃了所有权理论狭隘的“拥有观”，采纳了主体理论所主张的视野更加开阔的“控制观”。在少数股东权益确认方面，则明显体现了对所有权理论和主体理论的折衷与修正，既反对所有权理论将少数股东权益完全排除在合并报表之外的保守做法，也反对主体理论全额确认子公司可辨认净资产的升 (贬) 值并按股权比例分摊给少数股东的激进做法;在商誉确认方面，考虑到商誉是不确定性最大的无形资产，完全秉承了所有权理论的稳健惯例。因此，我们很难说母公司观到底更接近于所有权理论，还是更倾向于主体理论。

二、新会计准则下我国合并报表合并理论的选择与定位

《企业会计准则第33号-合并财务报表》继承了1995年《合并会计报表暂行规定》中合理的内容，并根据形势的发展变化对其进行了调整和修改。在所作的调整和修改中，最大的变化是编制合并财务报表所依据的理论发生了变化，由原来主要以母公司理论为依据改变为以主体理论为依据。其选择与定位的原因在于。

1、合并报表具体操作方法决定

新准则规定子公司所有者权益中不属于母公司的份额，应当作为少数股东益，在合并资产负债表中所有权益项目下以“少数股东权益”项目列示。而旧准则规定子公司所有者权益各项目中不属于母公司拥有的份额，应当作为少数股东权益，在合并资产负债表中所有者权益类项目之前，单列一类，新准则规定，母公司与子公司、子公司相互之间销售商品或以其他方式形成的存货、固定资产、工程物资、在建工程、无形资产等所包含的未实现内部销售损益应当抵消。从实务操作来看，对未实现内部销售损益应按全额摊销，不应按母公司持股比例摊销。

2、公允价值属性决定

新准则根据我国国有企业合并、置换重组频繁发生的实际情况，将企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并两类，并规定对于同一控制下的企业合并以账面价值作为会计处理基础，而对于非同一控制下的企业合并则以公允价值作为会计处理基础。我们认为由于我国的新会计准则已要求对商誉计提减值准备，因此，在编制合并财务报表时以母公司支付的股权购买价格为基础，对子公司的有形净资产和商誉重新计价，也可避免资产计价基础因过度稳健而失实。这是在会计准则国际趋同中保持的中国特色，可有效地限制国有企业通过合并或置换等手段调控利润的行为。

3、现代企业制度特点决定

我国正在建立和完善现代企业制度，通过组建企业集团寻求资源优化配置、谋求企业的长远发展己成为经济生活中的普遍现象。会计主体假设要求将处于同一管理控制下的企业集团视为一个会计主体，反映企业集团的经济实质。而所有权理论却认为会计主体与企业终极所有者是形式上而非实质上的分离，强调母公司股东所拥有的经济资源，在合并时只按照母公司的持股比例合并，显然与会计主体假设相背离，也无法通过会计核算反映现代企业制度下的产权关系。至于母公司理论，因其强调的是为母公司股东服务，使得以此为基础编制的合并财务报表所提供信息的有用性大为降低。而且，由于其不一致的，逻辑性不强的理论基础也决定了其只能是目前会计环境不适应、会计制度不完善下的权宜之计，不可能作为合并会计长期发展的坚实基础。“合并财务报表的必要性来自企业集团的性质、会计主体理论和实质重于形式原则。”实质上，控制权的存在要求企业合并财务报表采用主体理论。主体理论在现代企业中广泛应用，也必将赋予会计主体以实际的意义。

4、决策有用观决定

我国现阶段股份有限公司既不同于典型的集中型模式，又不同于典型的分散型模式。在我国的这些股份有限公司中，一方面，国有股和法人股所占股权比重较大，且不流通，具有控股权，因而，对企业管理当局的任免具有直接的影响力，但对于经营不善的企业往往缺乏有效的“退出机制”，故其关注的重点是受托责任的信息。另一方面，存在着大量的中小投资者，这些掌握流通股的中小投资者无法对企业的管理者产生直接影响，而只能根据财务报告所反映的企业经营状况来决定手中股票的去留，因而其关注的焦点是投资决策有用的信息。这种对大中小股东在信息需求差异上的处理关系到我国财务报告目标的定位。因此，我国现阶段的财务报告目标既要为中小投资者决策提供相关信息，也要为评价国有资产受托经营责任提供相关信息，但为了遵循市场经济的“公开、公平、公正”的原则，弱势群体的利益应得到必要的保证。

总之，随着改革开放以及经济体制改革的不断深化，国民经济得到了快速发展，综合国力显著增强，商品、劳务、资本等市场得到迅猛发展并不断完善，投资者和债权人的投资行为更加理性，结合我国的际情况，主体理论应是我国合并财务报表的未来选择。

参考文献

[1]宁博:新准则下的合并财务报表变化解析[J].会计师, 2007 (2) .

[2]章美珍:新旧《合并财务报表》投资业务抵销分录比较[J].会计师, 2007 (1) .

合并理论 篇2

请欣赏：《浅谈财务报表的合并理论》

陈瑜

合并财务报表，是当前国际会计的三大难题之一，也是财务会计中最为复杂和充满争议的领域。在以控股关系为纽带的企业集团内，尤其是在现代企业股权分散化的条件下，通常控股公司(母公司)对被控股公司(子公司)所持有的股份并非100%，甚至不足50%。这样，子公司还存在着非被控制性股权(少数股权)，在这种情况下，三种不同的合并理论----所有权理论、经济实体理论和母公司理论，对合并财务报表的编制将产生不同的影响，本文试对此进行一些探讨。

一、所有权理论

(一)主要思想与编制目的

所有权理论认为会计主体与其终极所有者是一个完整且不可分割的整体，立足点是编制合并财务报表的企业对另一企业经济活动和财务决策具有重大影响的所有权。因此，编制合并财务报表的目的，是为了向母公司的股东报告其所拥有的资源，即满足母公司股东的信息需求，而不是为合并主体的所有股东而编制。在所有权理论下，母公司和子公司之间是拥有与被拥有的关系，强调的是母公司实际所拥有而不是实际所控制的资源，这种过于稳健的做法与控制的实质背道而驰。但是，它解决了属于两个或两个以上企业集团公司合并财务报表编制的问题。

(二)合并财务报表的编制

在只强调拥有关系的.所有权理论下，采用的是比例合并法对被联合控制主体的财务报表进行合并，即按投资比例将被投资者的资产、负债、收入和费用等项目的金额纳入相应项目之中，不属于控制者的部分在合并财务报表中不予反映。因此：

1.既不出现少数股东权益，也不出现少数股东收益。

2.子公司净资产的计价：按母公司购买成本的公允价值，只将母公司对子公司权益的应享份额纳入合并报表。

3.商誉及其归属：在合并报表中，商誉等于母公司投资成本超过其对子公司净资产应享份额的公允价值的差额，自然也只归属于母公司。

4.集团内部交易产生的损益：母公司与子公司之间交易的未实现损益按母公司的持股比例抵销。

二、经济实体理论

(一)主要思想与编制目的

经济实体理论强调构成母、子公司关系各独立企业组织的法律形式，故认为少数股权股东也是合并主体的一部分，虽然和控股股东相比有投资多少和权利大小之分，但却同属于一个经济实体，应当一视同仁对待。因此，编制合并财务报表的目的，是为了满足合并主体所有股东的信息需求，而不单是为了满足母公司股东，这一点与所有权理论有着明显的区别。在经济实体理论下，合并财务报表是整个经济实体的财务报表，作用在于提供母公司及其子公司作为单一的个体开展经营活动的信息，侧重于单一管理部门对整个经济实体的控制，合并报表的使用者既包括多数股东又包括少数股东。

(二)合并财务报表的编制

1.少数股东权益：以子公司全部净资产所隐含的公允价值为基础计算，属于合并所有者权益的一部分，应在合并资产负债表中所有者权益项下单独列示。

2.少数股东收益：属于少数股权的净收益，在合并收益表中是合并净收益的组成部分，列示于合并净收益项下。

3.子公司净资产的计价：在用购受法编制合并报表时，对于子公司净资产，不论其属于母公司还是属于少数股权的部分，均按母公司所花代价隐含的公允价值加以反映。也就是说，多数股权的净资产和少数股权的净资产在合并报表中的计价是相同的，对同一资产项目进行的是单一计价----企业合并日的购买价格。然而，在合并时母公司的净资产仍按账面价值反映，这样，会存在合并资产负债表计价的双重性问题。

4.商誉及其归属：商誉通过母公司投资成本超过所取得的子公司净资产公允价值的差异推断而得。由于子公司的所有净资产(包括商誉)都按公允价值计价，因此，商誉应归属于子公司，那么自然也应分摊到少数股权中，即商誉由全体股东共享。

5.集团内部交易产生的损益：企业集团内部交易所产生的未实现损益或推定损益，应当全部予以抵销或确认，而不论是顺销还是逆销。

三、母公司理论

(一)主要思想与编制目的

母公司理论强调合并财务报表是母公司财务报表的扩展，侧重于母公司股东的利益。因此，合并财务报表的编制目的是为母公司股东服务，满足母公司股东的信息需求。显然，母公司理论依据了重要性原则，并假定任何报表都不能满足所有使用者的一切要求，只能满足其主要利益主体的主要需要。母公司理论认为，在企业集团中，只要满足了母公司股东这一主要使用者对会计信息的主要要求，其他利益主体(包括少数股东)对会计信息的基本要求也会得到大体上的满足。

(二)合并财务报表的编制

值得注意的是，母公司理论并没有独立、逻辑一致的理论基础，而仅仅是所有者理论和经济实体理论的折衷。具体到合并财务报表的编制，母公司理论继承了所有者理论的合理内核，吸收了经济实体理论的合理外延。因此，在合并财务报表编制的实务方面可操作性更强，在实务中广为采用。

1.少数股东权益：以子公司全部净资产的账面价值为基础计算。为使合并财务报表公允的反映单一经济实体的经营成果和财务状况，少数股权的所有者权益性质应予忽略，因此，当少数股权对子公司净资产的要求权既不作为负债，也不作为所有者权益，而是作为一个单独项目列示于负债与所有者权益之间，这使得合并财务报表的使用者对少数股东权益的性质产生了困惑。

2.少数股东收益：作为合并收益表中净收益的扣减项目。

3.子公司净资产的计价：在用购受法编制合并报表时，对子公司净资产中属于母公司的部分按公允价值反映，而属于少数股权的部分则仍保持其账面价值。这样，对子公司可辩认净资产的计价充分体现了历史成本原则，即在子公司的可辨认净资产价值中，属于母公司权益的部分按权益取得日的历史成本----当日市价计量，而属于少数股东的部分并未被购买的，仍应保持被购买前的账面价值。然而，造成了对子公司同一项目采用双重计价标准，违背了一致性原则，同时信息的相关性也受到影响。

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nbsp;4.商誉及其归属：商誉是母公司投资成本超过购入普通股所代表的净资产公允价值的差额。商誉归属于母公司，即商誉仅列示属于母公司的部分。

5.集团内部交易的损益：对公司间交易所发生的未实现损益或推定损益，只抵销或确认属于母公司的份额。一般来说，顺销按100%抵销，逆销按母公司拥有的权益比例进行抵销，但实务中往往按100%予以抵销，这是因为，只有行使控股权的母公司才能决定诸如集团内公司间的内部销售价格，并承担公司间全部交易风险。

(三)母公司延伸理论

这也是较为常见的一种合并方式，是母公司理论的变形。母公司延伸理论认为，即使是非完全被拥有的子公司，其全部可辨认净资产(包括少数股权部分)也应按单一的基础即公允价值计价，这与经济实体理论一致。因而少数股东权益按可辨认净资产的公允价值计算;至于商誉，只有母公司购入的部分才予确认。因此母公司延伸理论克服了母公司理论对子公司可辨认净资产进行双重计价的缺陷，基本上保持了子公司可辨认净资产计价的一致性，也更为合理;但是也没有完全避免子公司全部资产、负债的复合计价，如归属于母公司的商誉往往小于子公司所含有的全部商誉。(作者系厦门大学会计系博士研究生)

我国合并会计报表理论的选择 篇3

关键词:合并会计报表理论;主体理论;影响因素

随着经济全球化步伐的加快,企业并购活动日益频繁,而如何客观、公正地反映企业并购过程和结果,这对合并会计报表理论与实务的发展提出了新的要求。为了全面反映企业集团的财务状况、经营成果和现金流量状况,必须将企业集团内部各个独立核算的个别报表予以合并。财政部于2006年2月发布的《企业会计准则第33号——合并财务报表》和《企业会计准则第20号——企业合并》对我国合并财务报表问题进行了规范。本文通过对合并理论的分析,试图对新准则合并会计报表理论选择进行了探讨。

一、三种合并会计报表理论

(一)所有权理论

所有权理论也称业主权理论,注重母公司在子公司所持有的所有权。这种理论认为母子公司的关系是拥有与被拥有的关系,它既不强调法定控制关系,也不强调母子公司组成的经济实体,而是着眼于母公司在子公司的所有权。编制合并会计报表的目的是为了向母公司的股东报告其所拥有的资源,基于此,当母公司合并非全资子公司的财务报表时采用比例合并法。依据所有权理论编制的合并会计报表强调的是合并母公司所实际拥有的资源,而不是母公司实际所控制的,这种做法虽然稳健,却与控制的实质相背离,控制一个主体实际上是控制该主体的资产,即按照控制者的意愿和利益运用或指导被控制主体全部资产的运用。由于控制具有排它性,当母公司控制了子公司时,它不仅有权直接统驭其所实际拥有资产的运用,而且可以统驭子公司全部资产的运用。因此,按所有者观采用比例合并法编制合并会计报表,忽略了企业并购中的财务杠杆作用。

(二)母公司理论

母公司理论是一种站在母公司股东的角度来看待母公司与其子公司之间控股合并关系的合并理论。该理论认为编制合并报表的目的是为了向母公司的股东和债权人反映其控制的资源,对少数股东在子公司及其净利润的份额予以明确反映。母公司理论下编制的合并会计报表,能够满足母公司股东的信息需求,但其对同一资产负债项目采用双重计价标准易产生误导性信息,遭到学术界的批判;同时其将少数股权列在负债和所有者权益之间,将少数股东损益作为合并净损益的扣减项目处理,完全是回避矛盾,使得少数股权和少数股东损益的性质变得模糊不清。

(三)主体理论

主体理论认为母公司和子公司之间的关系是控制与被控制的关系,母公司有权统驾子公司的经营决策和财务分配决策,合并强调的是经济意义上的控制权,而不是法律意义上的所有权,编制合并报表的目的是为整个经济主体服务的。主体理论下编制的合并会计报表能报表使用者对集团这一特定经济实体的财务会计信息的需求,但其存在最大的缺点是并购商誉的计算是假定性质的。并购商誉的计算是子公司的整体价值减去子公司可辨认净资产的公允市价。其中,子公司的整体价值是通过母公司所付出的购买价格除以其所拥有的股权比例推定的。即假设子公司的少数股东也愿望与母公司的股东一样,支付同样的价格获取股权,但实际上可能并非如此。其次,主要理论考虑了少数股东的信息需求,但实际上,合并报表对少数股东意义不大。

二、合并会计报表理论选择的影响因素分析

(一)对“控制”经济实质的理解

企业企业集团是因为控股关系而将投资者与被投资者联系在一起的会计概念,其本身不是一个法律实体。判断几个企业是否构成母子公司关系,一个最重要的标准就是看公司之间是否存在控制的关系,一旦控制关系存在就应纳入合并范围,以控制为基础确定合并范围,所以应将“控制”作为合并会计报表的编制基础。综合比较三种合并理论,只有主体观点真实体现了“控制”的经济实质。

(二)会计信息需求对合并会计报表理论选择的影响

对合并会计报表产生信息需求的,决不仅仅是母公司的股东,合并会计报表对企业集团债权人的决策也是相关的。在母子公司之间或子公司之间相互提供贷款担保的情况下,合并会计报表对于商业银行等债权人了解整个企业集团真实的财务状况、经营业绩和现金流量是至关重要的。只有将债权人、股东、管理者视为同等地位的利益当事人,才能保证报表的公平性。主体观所倡导的开放型的合并会计报表编制目的即合并会计报表是为企业集团的所有资源提供者编制的,显然与会计信息需求的实际情况相适应,而其他合并观念所阐述的合并报表目的则过于封闭。

(三)国际会计发展趋势对合并会计报表理论选择的影响

主体理论成为合并会计报表主流理论已是大势所趋。美国一直都是会计准则制定方面的先驱,许多会计准则的制定都是由美国首先提出的,而且美国的会计准则也制定得比较完善。FASB会近年来在这方面的立场也尤其明显。FASB在1999年4月宣布全体委会一致投票表决取消权益结合法。程序部分明确规定少数股权应列为‘权益’的组成部分。这说明其意图已从从母公司观转向主体观。

三、新准则中合并报表理论的选择

从新准则的内容上看,其合并报表理论基本上是以主体理论为主,母公司理论为辅。具体体现在:

(一)以控制为基础确定合并财务报表的合并范围体现了主体理论

新准则规定母公司所控制的所有子公司都必须纳入合并范围,进一步强调了以控制为基础确定合并范围的基本理念。无论是对应纳入合并范围的子公司的规定,还是对例外情形的规定,准则所强调的是,控制是实际意义上的控制,而不是仅仅法律形式的控制。在某种情况下,虽然某一方具有形式上控股权,但是根据公司章程或其他协议合同规定,可能这一方并没有实际的控制权,这时就不应编制合并财务报表;相反,虽然某一方没有控股权,但根据公司章程的规定,对投资对象却具有实际的控制权且能取得相应的控制利益,这时也应编制合并报表。

(二)取消了比例合并法

对比例合并法的规定主要体现在《企业会计制度》第158条中有关合并报表的相关规定中。企业会计制度第158条规定,企业在编制合并会计报表时,应当将合营企业合并在内,并按照比例合并法予以合并。在新准则中,考虑到控制实质上意味着只有一方能够对另一方实施控制,而在联合控制主体中,受两方或多方控制的合营企业不完全符合以上对控制的定义,因为母公司单方面实际上是控制不了的,如果合并到母公司报表中的话并不具有实际上的意义,因此在新的准则中取消了合并比例法的适用,而是规定对合营企业采用权益法进行核算。

(三)子公司所有者权益中不属于母公司的份额应当作为少数股东权益,在合并资产负债表中“所有者权益”项目下以“少数股东权益”项目列示,而不是将少数股东权益列示在负债与股东权益之间,这就结束了少数股东究竟是权益还是负债的争议。

(四)子公司当期净损益中属于少数股东权益的份额,应当在合并利润表中“净利润”项目下以“少数股东损益”项目列示。显然,新准则采用的是主体理论,抛弃了过去母公司理论的折衷主义。

(五)在对正商誉进行处理时,根据主体理论,将合并成本大于合并时取得的被合并方可辨认净资产公允价值份额的差额确认为商誉,初始确认后的商誉按期进行减值测试,以其成本扣除累计减值准备后的金额计量。

在对负商誉进行处理时,合并方应当对取得的被合并方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值以及合并成本的计量进行复核;经复核后合并成本仍小于合并时取得的被合并方可辨认净资产公允价值份额的,其差额应当计入当期损益。在对负商誉的处理上体现了新准则对主体理论的修正。

参考文献:

[1]弗洛伊德·A,比姆斯等.高级会计学[M].上海:上海财经大学出版社.

[2]黄世忠、孟平.合并会计报表若干理论探索[J].会计研究,2001,(5).

[3]孙长学.合并会计报表理论选择[J].财会研究,2006,(1).

合并理论 篇4

一、我国合并财务报表合并范围的理论

(一) 所有权理论

依据所有权理论所说, 整个企业集团的母子公司是拥有和被拥有的范畴, 合并财务报表的编制是为了提供给母公司期拥有的资源而非满足子公司对财务信息的需要。在子公司的个别财务报表中能够满足子公司股东的财务信息需求。所有权理论的特点是:以母公司对子公司的持股比例, 将子公司的资产、负债、收入、费用、所有者权益记入合并财务报表。集团内部交易和未实现利润按持股比例摊销, 不是整体抵消;合并期间的形成的商誉在受益期内分次摊销, 在并购过程中子公司净资产的溢价或贬值也以比例进行摊销少数股东权益补在合并财务报表中列示, 接受母公司的资产反映不完整。然而, 此理论显然忽视了企业合并的财务杠杆作用, 背离了实质性原则。实际上, 母公司控制着子公司, 即子公司按照母公司的目的和利益来实施其全部资产的运用。而控制的排斥性决定了母公司不仅可以运用本事所有资产, 而且可以控制子公司资产的运用。作为独立的法人, 子公司的资产、负债、收入、费用、成本是一个有机的整体, 子公司的赢利能力是系列因素共同作用的结果。比例合并法将子公司报表要素认为的分成了合并和未合并两部分, 其理论所生成的合并财务报表所提供的财务信息未能反映企业集团的真实情况, 其会计信息形成的意义很难不让人怀疑。

(二) 实体理论

实体理论又称经济实体理论, 在此理论下, 母子公司关系是控制与被控制的关系而非拥有和被拥有的关系。其理论认为, 尽管母公司并购了子公司, 但其独立法人的实质没有发生改变, 依旧是一个不可分割的整体。实体理论的特点为:子公司的资产、负债、收入、费用、利润全部纳入合并财务报表;集团内部交易和未实现利润全部予以抵消;合并期间形成的商誉以及子公司净资产的溢价和贬值一并予以合并和摊销;子公司的少数股东权益作为合并权益的一部分, 在合并财务报表权益部分独立列示, 而不是作为长期负债列示可见, 用实体理论法编制财务报表, 正好吻合了控制的经济实质, 并承认并购过程所起的财务杠杆座作用。此外, 实体理论弥补了所有权理论的缺陷, 不用对子公司的资产、负债进行认为的分割。尤其难能可贵的是实体理论采用单一的公允价值对子公司的资产、负债进行计量, 避免了比例合并法对子公司的资产的资产和负债进行双重计价的困境。

(三) 母公司理论

作为所有权理论和实体理论的折中, 母公司理论认为, 从控制的观点出发, 母公司对子公司的控制不仅仅局限于其持股比例部分, 也包括了少数股东应享权益, 故将子公司的全部资产和负债纳入合并财务报表。其特点为:子公司的资产、负债、收入、费用、成本全额纳入合并财务报表;按母公司的持股比例摊销合并过程中子公司净资产的溢价或贬值, 并购期间形成的商誉, 为多数股东持有的商誉在受益期内摊销;内部交易所形成的未实现利润只在母公司账上予以抵消, 逆销时以母公司持股比例进行抵消, 顺销时全额抵消;少数股东权益作为长期负债列示, 合并利润表里作为合并收益的减项。由此可见, 在母公司理论下, 少数股东作为和债权人同等的地位, 显然是不符合其公司所有人的实质。母公司理论主要强调母公司权益, 认为合并财务报表主要满足母公司决策者的需求。按照母公司理论, 母公司在合并非全资拥有的子公司时, 应综合运用比例合并法和完全合并法。总体来说, 母公司理论没有将债权人权益和股东权益分开, 不能够公正的从合并整体反映整个财务集团的信息。

(四) 我国合并范围理论选择

比较三种理论, 所有权理论强调母公司所拥有的资源而非控制的资源, 这显然和控制的实质背道而驰。母公司理论继承了实体理论所主张的控制实质, 抛弃了所有权理论狭隘的拥有论, 但在子公司净资产的溢价或贬值以及商誉上仍按照母公司持股比例来计量, 依然没有完全遵循控制的理论。在当代企业制度下, 会计主体假设要求将同一控制下的企业集团作为一个整体来反映其经济实质。而在所有权理论下, 认为的硬性分割子公司的资产、负债等报表要素和会计主体假设相矛盾, 不能真实反映整个企业集团的财务状况。

而实体理论在理论上较为合理。同股同酬, 将所有股东放在了同等的地位, 很好的反映了股份制企业的实质。编制合并财务报表的目的就是为了真实反映整个企业集团的财务状况和经营成果, 在实体理论下编制的合并财务报表正好能满足这一要求。完全合并法下, 子公司的净资产、负债, 收入、费用、成本等报表要素在合并财务报表中不必进行人为的分割, 克服了所有权理论的弊端。而且, 实体理论要求企业集团的内部交易损益全部予以抵消, 在编制时比母公司理论简单。此外实体理论运用单一的计价方式来计量子公司的净资产的升值、编制以及商誉, 防止了比例合并法下所带来的不便。

我国的合并财务报表准则选择了以实体理论作为编制合并财务报表, 遵循了控制这一原则。但同时又将实体理论进行了修正, 仅将子公司的资产的公允价值高于母公司获得的子公司可辨认净资产的部分作为合并商誉, 不为少数股东确认商誉, 避免了计价基础过于保守而可能带来的企业集团财务状况失实的影响;对合营企业采用权益法计量, 适应了我国会计信息需求的实际情况。将少数股东权益作为合并主体的合并利润组成部分, 也和我国的会计要素定义相符合。

二、我国合并范围理论存在的问题

(一) 关于“控制”的定义及其存在的问题

根据美国会计准则, “控制”为“一经济实体具有知道另一经济实体经营活动政策和管理的非共享的决策能力, 从而由后者正在进行的经济活动中增加自身的利益或限制自身的损失”。安然事件后, 2003年美国会计准则委员会发布了准则解释公告第46号《可变利益主体的合并》, 认为控制存在与否并不局限于表决权, 要求在拥有少数表决权甚至未拥有表决权的情况下, 对仍然存在的拥有控制的情形加以识别和合并, 这一规定使得控制的概念更加完善。

国际会计准则将“控制”定义为具有支配一个企业的财务和经营政策, 以从其经济活动中获取经济利益的能力。国际会计准则委员会向来看重合并范围的确定问题, 此定义既适用于母公司控制下的企业集团合并财务报表的编制和列示, 也适用于母公司、合营者对子公司、共同控制实体以及联营企业投资的核算。国际会计准则对控制的定义充分遵循了“实质重于形式”的会计原则, 在考虑控制的情形时, 不仅将多数股权控制考虑在内, 而且要考虑潜在表决权股票买入期权、可转换债券的影响。

我国会计准则对“控制”的定义则是, 一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策, 并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的能力。通过对美国会计准则、国际会计准则和我国会计准则对控制所下的定义来看, 判定母公司是否有能力控制子公司有以下三重标准:

第一, 经济标准, 母公司对子公司进行控制就是为了从子公司的经济活动中获取经济利益。经济利益的标准多种多样, 既可以是现金资产, 也可以是实物、技术、场地等非现金资产, 还包括实现母公司的既定计划、目标政策、获取市场份额、减小竞争等等。假如, 控制方未能从被控制方的日常经营活动中获取经济利益, 那将子公司财务状况纳入企业合并财务报表就失去了意义。

第二, 效益标准, 在确定母公司能从子公司的经济活动中获取利益后, 如果母公司不能控制从子公司运用上述权利以增加、维持或保护上述利益的数量, 将子公司的财务状况纳入企业合并财务报表同样失去以意义。

第三, 权利标准, 即控制方是否有能力决定被控制方的财务状况和经营政策。这种权利并非只有通过权益关系, 也可以通过契约或规定的方式来完成。这种权利不管是否得到运用, 只要补受外界和时间的限制它都依然存在。

从以上三种会计准则对“控制”所下的定义来看, 三者都将“控制经济资源”作为纳入合并范围的实质标准, 这也是三者最大的共同点。但通过仔细研究, 我们可以发现我国会计准则、国际会计准则与美国会计准则相比具有差异的。我国会计准则对“控制”的定义缺少“首要受益方原则”以及“非共享的决策能力和限制自身的损失”。缺少这两方面的限定, 在实际操作中, 联合控制主体以及某些特殊实体就会也纳入合并财务报表, 这样就增加了一些情况的特殊规定, 使得认为操作利润的空间变大了, 降低了企业集团合并财务报表会计信息的质量, 不利于决策者利用财务报表进行决策。主要受益方原则是对“控制”概念的补充, 主要受益方为权益可变实体投资做出的一方, 依据法律文件能够替可变权益实体做出决策的一方。假如主要受益方按规定有义务承担一定数量的报酬或损失, 而未将受益方纳入合并财务报表, 就会导致会计信息的失真。

(二) “暂时控制”的定义及存在的问题

美国会计准则对“暂时控制”做出了明确的定义:如果有证据表明母公司对子公司的控制是暂时的, 则不要求企业集团对该子公司进行合并。暂时性控制判断标准为“在12个月内出售子公司或母公司在12个月内有出售子公司的意图, 并且管理层正在积极寻找潜在买家”。国际会计准则对暂时控制的定义和美国会计准则基本一致。

我国会计准则只规定了准备在近期出售的短期持有过半数股权的子公司不纳入合并范围, 但未对“近期”和“短期”做出明确规定。这说明我国会计准则并没有将暂时公司纳入合并范围, 只是强调以控制的标准确定合并范围, 只要是被母公司控制的子公司都应纳入合并财务报表。

由于现行规定比较模糊, 如果不将近期准备出售短期内大量持有股权、暂时控制的子公司同长期控制的子公司区分开来, 很容易为某些公司管理层处于特定目的, 在关键时刻买入或卖出子公司造成认为粉饰合并财务报表找到了合法的理由。此外, 在短期内持有的大量股权应在短期资产内予以核算, 没有道理将短期持有的大量股权计入合并财务报表, 这会给会计准则以及会计、审计实务带来不必要的麻烦, 造成人为的混乱。

(三) 合并范围的数量标准和质量标准问题

国际会计准则和我国会计准则都对合并范围做了大的界定原则, 与此同时, 也给出了具体的判断规则。合并范围具体的判断规则则是主要从数量标准和质量标准予以限制。

国际会计准则第27号12段规定, 如果母公司直接或通过附属公司控制一个企业过半数的表决权数, 即可认为拥有控制权。但没有对直接或间接情况下持股表决权比例的计算采用加法原则或乘法原则予以规定。另外, 2003国际会计准则委员会补充了要考虑潜在表决权 (股票买入期权, 可转换债券) 的影响。我国会计准则将控制权的数量标准定为母公司直接或通过子公司拥有被投资单位半数以上表决权, 表明母公司能够控制被投资单位, 应当将该被投资单位认定为子公司, 并纳入合并财务报表。同时, 会计准则第九条规定, 在确定能否控制被投资单位时, 应考虑企业或其他企业持有的被投资单位当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在因素。

通过比较前面的关于数量标准的定义可以看出, 国际会计准则以及我国合并财务报表准则的规定基本一致, 都将控制权数量标准的比例定为50%, 都将计算的基础定为表决权, 都未对直接控股或间接控股情况下采用加法原则还是乘法原则做出明确规定。虽然根据表决权推定为加法原则, 但在实务中确定合并范围时, 由于我国会计准则借鉴国际会计准则采用原则导向, 对于实务中的一些特殊情况没有做出明确规定, 在实际操作中需要较多的人为判断, 而由于目前我过会计人员素质有待提高, 会计人员长期依靠会计准则进行处理, 已对会计制度存在一定的依赖性, 企业信息质量不高的现实环境下, 合并财务报表合并范围的原则性规定在信息不对称的情况下留给了企业很大的操纵利润的空间, 不利于提高整体的会计信息质量。

通过比较前面关于控制的质量标准, 我们看以看出, 我国关于质量标准的规定还有待完善。我国会计准则主要借鉴了国际会计准则的相关规定, 强调的是多数表决权, 更注重于法定控制, 而未考虑实质控制。在实务中, 确定是否存在控制不仅有考虑多数表决权, 更要考虑实质控制权。这样就能够将拥有足够少数的投票权以及一般的战略联盟、合伙关系、其他资产负债表外的财务筹划等可能导致有效的实质控制和拥有少量或未拥有表决权的情况下, 对仍然可能存在的实质控制并需要予以合并的情形加以识别, 这样就可以减少一些例外情况的规定, 在实务中减少交易构造, 粉饰财务报表的行为, 从而增加会计信息的可靠性。

三、改进建议

(一) 关于“控制”和“暂时控制”

通过上文对控制定义的比较, 本文认为我们应当遵循实质重于形式的原则和重要性原则, 尽量从控制的概念上界定合并财务报表的合并范围。对于我国会计准则对控制定义的不足, 本文建议我国会计准则增加“非共享决策能力”和“限制自身损失”这两方面的内容, 同时确定补充“首要受益方”原则。这样控制的定义就更能体现决策、支配能力的排他性, 即一经济实体有权能够自主获取、支配和处置另一经济实体的资产, 并能够独立自主的进行生产经营决策, 同时按规定有义务承担另一经济实体的多数损失, 或者有权利获得另一经济实体的多数报酬。

由于我国未对“暂时控制”做出明确规定, 暂时性控制的子公司不对企业集团的财务状况产生持久影响。从整个企业集团的角度看不符合持续性经营假设的要求, 若纳入合并财务报表反而会给相关决策者提供错误的信息。在此, 我认为, 可借鉴美国会计准则对“暂时性控制”的定义, 对暂时性控制予以详细规定, 并将暂时性控制界定为不超过一年。这样一来, 可以提醒报表使用者对财务信息有正确的认识。

(二) 关于数量标准和质量标准

本文认为, 为预防企业利用关联交易以及合并范围的任意调节来粉饰会计报表, 应严格区分表决权比例和持股比例两个概念。在会计准则中将控制数量标准的计量基础统一为持有的表决权比列, 并规定表决权比例采用加法原则。因为运用加法原则计算间接拥有的权益性资本时存在一个前提, 即这种计算必须建立在其通过实质控制的子公司的基础上, 对于非控股子公司拥有的权益性资本不能运用加法进行计算。

针对我国会计准则对控制的质量标准规定存在的不足, 根据实质重于形式原则和成本效益原则, 建议我国会计准则对控制的质量标准应向实质性控制靠拢并可以根据我国上市公司股权分散的程度, 将“少数”和“较大份额”这些主观判断词进行客观量化。即当母公司为被投资单位的第一大股东, 且母公司持有的表决权比例与该被投资单位第二大股东所持有的表决权比例差道道某一数额时, 则视为母公司拥有该投资单位的控制权将其纳入母公司合并财务报表范围。至于这个比例应该设为多大, 则应该根据我国上市公司股权构成的情况以及分散程度来确定, 切不可因比例标准的不不同影响财务报表的可比性。

四、结论

通过上文对合并财务报表合并范围的研究, 针对我国合并财务报表合并范围领域存在的问题, 本文结论如下:

第一, 针对实务操作中企业利用控制数量的标准, 将持股比例保持在50%左右, 并随着准备变动合并范围, 使得合并财务报表缺乏可比性, 让当期报表不能与以前各期报表不能比较。本文建议应当增设合并范围变动的时间性标准, 规定投资公司持有半数以上股权达到一定时间才能纳入合并财务报表合并范围, 防止企业利用合并范围操利润。

第二, 在复杂持股情况下, 建议在确定复杂持股合并范围时, 采用加法原则计算母公司拥有被投资单位的表决权数。在编制合并财务报表时, 采用乘法原则计算母公司持有的股权比例。同时, 在不满足法律上的控制标准时, 应进一步强调采用实质性标准进行判断, 将那些在法律上不满足但在实质上满足控制标准的被投资单位纳入合并范围。

第三, 合并财务报表在市场经济条件下, 是企业集团披露会计信息的规范要求和有效手段。

参考文献

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[7]刘文辉.合并范围确定中存在的问题及建议〔J〕.会计之友, 2009 (4) [7]刘文辉.合并范围确定中存在的问题及建议〔J〕.会计之友, 2009 (4)

合并理论 篇5

国际上存在的企业合并会计报表编制理论主要包括：所有权理论、母公司理论以及所有者权益理论。

(一)所有权理论

所有权理论认为，企业合并中母子公司的关系是拥有与被拥有的关系，强调母公司对子公司财产的绝对权利，企业编制合并会计报表的目的就是在于向母公司股东报告其所拥有的净资源。在会计处理方面，所有者权理论主张采用比例合并法，合并会计报表主要特点如下：

(1)合并会计报表上将不会出现“少数股东权益”也不会出现“少数股东损益”项目;

(2)在商誉计算方面，在合并报表中所列示的商誉由母公司合并成本减去所享有的子公司净资产份额的公允价值的差额所构成，只归属于母公司;

(3)在对子公司净资产计价方面，在合并报表中只包括母公司所享有的以公允价值计量的子公司净资产份额;

(4)在编制合并会计报表时母子公司之间的交易形成的未实现损益按母公司对子公司的投资比例进行抵消。

(二)母公司理论

母公司理论将合并会计报表视作母公司个别会计报表的延伸，认为企业合并中母子公司的关系是控制与被控制的关系，强调母公司对子公司生产经营等财务决策控制权，企业编制合并会计报表的目的在于主要向母公司股东提供会计信息，反映母公司所控制的资源。在会计处理方面，母公司对子公司的控制不仅仅限于其所享有的子公司的份额，也包括少数股东所应享有的`部分，故而应将子公司的资产和负债全部纳入合并会计报表。以母公司理论为基础编制的企业合并会计报表的特点如下:

(1)将少数股东对子公司净资产的要求权列为负债，对属于少数股东权益，以享有子公司账面价值份额计算，在合并资产负债表中负债和所有者权益之间作为一项单独列示，合并利润表所列示的净损益是减去作为费用扣除的少数股东权益后的余额，是属于母公司股东的利益;

(2)在商誉计算方面，基本与所有权理论下的处理相同，合并会计报表中仅列示属于母公司部分的商誉，与少数股东无关;

(3)在对子公司净资产计价方面，以母公司所支付的对价计量子公司净资产中属于母公司的部分，而对于子公司净资产中属于少数股东的部分则以账面价值加以计量;

(4)在编制合并会计报表时母子公司之间的交易形成的未实现损益或推定损益，只对属于母公司的份额进行确认或是抵消。

(三)实体理论

实体理论将企业合并中的母子公司视为整个会计实体，认为企业合并中母子公司的关系是控制与被控制的关系，着眼于整个企业集团认识到企业编制合并会计报表的目的在于向包括少数股东在内的企业集团所有股东提供会计信息，而并不仅仅满足母公司要求。在会计处理方面，实体理论主张采用完全合并法，合并报表主要特点如下：(1)将少数股东对子公司净资产的要求权在合并资产负债表中列入所有者权益，并按照母公司合并所支付对价隐含的公允价值为基础进行计量，属于少数股东的净损益也是合并利润表中合并净损益的组成部分，并在合并利润表中单独列一个项目表示;(2)在商誉计算方面，由母公司合并所支付对价推定的子公司整体价值与子公司净资产公允价值之差确定，并且这样计算出来的商誉由包括少数股东在内的全体股东共享;(3)在对子公司净资产的计价方面，无论其属于母公司还是属于少数股东，均按母公司合并所支付对价隐含的公允价值加以反映;(4)对于母子公司之间交易形成的未实现损益或者是推定损益，无论是顺销还是逆销，应当全部予以抵消和确认。

二、企业合并会计报表三大编制理论的分析

在理论上，这三大合并会计报表编制理论各有长短，孰优孰劣，难以断定。

(一)所有权理论

所有权理论强调的了母公司对子公司财产的拥有权而非控制权，虽然在这种理论下编制会计报表比较简便易行，但这显然与合并财务报表产生的基础“控制”这一经济实质并不相符。按是否合并，将子公司的资产、负债分割，使得按照该理论所编制的合并会计报表信息公信力不足。该理论下编制的合并会计报表并没有列示少数股东权益及少数股东损益，从整个企业集团角度来说，所提供的会计信息并不完整。所有权理论为基础编制的合并会计报表并不适用于揭示企业集团整个实体的财务状况。

(二)母公司理论

母公司理论虽然强调了作为合并报表理论产生基础的“控制”，按照该理论编制的合并会计报表满足了母公司股东和债权人的要求，但是它将少数股东作为债权人来处理，忽视了少数股东的利益。并且该理论没有考虑到企业集团可能由相当大小的公司组成等情况，对子公司净资产采用双重计价标准，不符合会计信息一致性原则，影响所提供会计信息质量。

(三)实体理论

实体理论把母子公司作为一个经济实体，编制合并会计报表时强调“控制”的经济实质，体现了母公司在企业并购过程中通过“控制”而产生的财务杠杆效应。相对来说，实体理论下编制的合并会计报表从母子公司整体出发，更具有完整性，所采用的完全合并法，无需对子公司资产、负债进行分割，进而使得合并会计报表所提供的会计信息更加可靠。但是在计算商誉过程中用到了推定子公司的整体价值，其准确性难以确认。

三、对我国合并会计报表编制理论选择的思考

随着企业经济环境的不断变化，我国会计学者也在孜孜不倦地探索适合我国国情的合并报表编制理论。按照财政部 年颁布的《企业会计准则》中的规定，合并会计报表的编制理论由《合并会计报表暂行规定》中的修正的母公司理论变为了实体理论。同时在实务中具体运用实体理论时会进行适当的修正，如在确定商誉时持谨慎态度，只确认母公司投资所产生的商誉、少数股东权益按子公司可辨认净资产公允价值的比例计量等。

我国合并会计报表编制理论选择变化的意义主要在于：

(1)随着经济全球一体化的发展，我国企业之间业务越来越多地扩展到国际，而作为一种商业用语的会计报表与国际趋同的要求也愈发强烈;

(2)在经济发展过程中，伴随着我国资本市场的逐步完善，我国上市公司越来越多地出现股权分散化现象，虽然母公司仍具有控制权，但是少数股东作用也不可忽视，此时主要为母公司股东及债务人提供会计信息的合并会计报表已经不再满足所有股东需求;

(3)由于流通股与非流通股的存在，我国企业存在同股但不同权现象，实体理论下对母子公司之间交易形成的未实现损益或者是推定损益，无论是顺销还是逆销，全部予以抵消和确认而非只对属于母公司的份额进行确认或是抵消有利于遏制企业通过内部关联交易调节利润。同时，新准则下对纳入合并会计报表的子公司范围的明确确定，如将特殊目的主体纳入合并范围等，进一步缩小母公司通过子公司转移损失的空间;

(4)实体理论下将少数股东权益在合并资产负债表上作为一项合并股东权益而非负债来列示，将少数股东损益作为合并利润表中合并损益的一部分而非费用列示，是符合我国会计要素定义的;

(5)实体理论指导下编制的合并会计报表，在计价基础方面，克服了母公司理论中双重计价标准带来会计信息不可靠的缺点，均按母公司合并所支付对价隐含的公允价值来计价，符合会计信息一致性要求。

结语

尽管实体理论许多地方并不完全适合我国企业，但是相信在我国广大会计学者及实务人员的不断研究、完善下，运用经过完善修正后的实体理论编制的合并会计报表能够更加真实完整反映企业集团财务状况。

参考文献

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[2]黄世忠,孟平.合并会计报表若干理论问题探讨[J].会计研究,,(5).

[3]龙文魁.关于合并财务报表的几点思考[J].财会月刊,,(9).

合并会计报表的理论分析 篇6

1 合并会计报表的主要理论

目前国际上合并会计报表理论主要有3种:所有权理论、主体理论、母公司理论。

1.1 所有权理论

依据所有权理论, 母子公司之间的关系是一种拥有与被拥有的关系。会计主体与其终极所有者组成了一个不可分割的完整的整体, 所以它强调的是会计主体最终的所有权。编制合并会计报表的目的就是为了向股东报告其所拥有的净资产。这部分净资产就是母公司在子公司所拥有的资产与负债的差额。在这样的编制目的下编制的合并会计报表只满足母公司股东的信息要求, 而子公司的少数股东信息需求则只有通过子公司的个别报表予以满足。因此这也就决定了在编制合并会计报表时, 对于非全资子公司在纳入合并会计报表时, 母公司只按照实际持有的股权比例对子公司的各项资产、负债、所有者权益、收入、成本费用和净收益进行比例合并。这种按比例对子公司的各项科目进行合并的方法称为比例合并法。在所有权理论下编制的合并会计报表强调的是母公司所实际拥有的, 而不是母公司所能控制的实际资源。当母公司能够按照自己的意愿控制子公司的全部资产, 而子公司又非全资子公司时, 在所有权理论中就没有对这种情况进行考虑。而比例合并法却将子公司按母公司的持股比例机械的分为母公司所持有和少数股东所持有的2部分, 使原有的经济意义消失。

1.2 主体理论

主体理论将母子公司的关系视为一种控制与被控制的关系。母公司对子公司的控制关系不仅仅局限于母公司所拥有的子公司的资源, 还包括了母公司有权支配的子公司的其他全部资源。它编制合并会计报表的目的就是为了满足合并主体所有股东的信息需求, 并将子公司的少数股东也包括在内。因此编制合并会计报表时, 就应将子公司的所有资产、负债、所有者权益、收入、成本费用及净收益等都归入合并会计报表中, 这种方法称为完全合并法。采用完全合并法虽避免了将子公司进行人为的划分, 但也存在其它方面的缺陷。子公司的整体价值的确定是根据母公司购买价格与收购的股权比例相比而推算出来的, 而未考虑少数股东支付的股份价格。在这种情况下所计算的商誉具有了推定性, 因此受到了学术界的质疑。

1.3 母公司理论

母公司理论的发展其实是对所有权理论与主体理论的一个折衷。母公司理论编制合并会计报表的目的与所有权理论相同, 是为了向母公司的股东反映其所控制的资源。子公司的少数股东为合并主体提供了不可分割的经济资源, 所以少数股东对子公司净资产及净利润的相应权益也要在合并报表中明确体现。在母公司理论下编制的合并会计报表有以下几个主要特点: (1) 母公司采取了双重计价基础即市场价与成本价对子公司的资产、负债等项目进行计价。子公司的账面价值部分以100%合并, 而母公司对子公司的购买价格中为了获得控制权而支付的超过子公司账面价值的那部分溢价、资产和负债的增值 (包括贬值) 则按照持股比例进行合并。 (2) 合并会计报表上反映的少数股东权益也不再作为负债或所有者权益, 而是单独列于负债与所有者权益之间的一个项目。由于母公司理论是对所有权理论和主体理论的一个折衷, 因此缺乏了理论应具有的独立性。采用的双重计价标准, 对少数股东权益性质的无法确定受到了学术界的争议。虽然在实际的运用中它克服了前两种理论存在的许多不足, 但其理论的一些具体操作方法还是受到了许多批评, 因此它在使用上也越来越缺乏科学性。

2 合并会计报表理论选择的影响因素

母公司在编制合并报表时, 凡是能够为母公司所控制的被投资企业都应纳入合并会计报表的合并范围。而合并范围具体划分则应由控制与被控制这种关系来确定。这种控制不是法定控制而应该是实质性的控制。

从合并会计报表的广泛使用者来看, 除了母公司的股东、企业管理者外, 还有零散的投资人及其债权人。每一使用者都有自身的目的。企业集团不可能根据使用者的不同, 编制不同的合并会计报表。因此从使用者的角度就要求通过合并会计报表能够客观的评价企业集团的财务状况、经营成果等情况, 使报表能够对各位使用者提供帮助。只有将债权人、股东、管理者视为同等地位的利益当事人, 才能保证报表的公平性。从我国目前对合并会计报表的需求者来看, 已呈现多元化趋势, 不仅仅是母公司的股东。随着公司制度的发展以及社会主义市场经济体制的进一步完善, 公司的外部债权人的利益也越来越重要。这就需要合并会计报表不仅仅从母公司的角度出发, 而是从整个集团这一主体出发, 编制能整体反映集团财务情况的合并会计报表。债权者、所有者和其他利益当事人的信息需求都是要了解企业集团所控制的全部资源, 他们要求合并会计报表必须能如实反映企业的实际控制权, 因此合并会计报表理论就应该体现“控制”理念。故只有出于集团整体的利益的主体理论才更适合越来越广泛的合并会计报表的使用者。

3 采用主体理论下的具体做法

《合并会计报表暂行规定》中对合并价差的定义是:“母公司对子公司进行股权投资、债权投资时, 由于支付的价款低于子公司发行该股份、债权时的价格, 就会在编制合并会计报表时产生合并价差。”但《暂行规定》中并没有对在编制合并会计报表时对合并价差的内容以及具体的处理方法进行明确的规定。购买成本与被购买企业公允价值之间的差异则构成了真正的商誉, 形成了合并价差的一部分。

少数股东权益, 又称非控制权益, 是子公司中除母公司及其联属企业外的其他所有者应享权益。少数股东权益的问题只有在子公司非全资子公司的时候才出现。虽然少数股东不一定能参与公司的经营决策, 但少数股东仍需要了解子公司的财务情况。这样少数股东就只有通过公司编制的合并会计报表来了解。以主体理论为基础的合并会计报表理论将少数股东与母公司视为一体, 因此对他们就不能差别对待, 对少数股东权益也应该反映在合并资产负债表上, 将少数股东视为集团公司的股东, 少数股东权益作为合并所有者权益的一个项目。在主体理论中, 编制合并会计报表的时候, 母公司采用了完全合并法将子公司的全部资产、负债、所有者权益纳入合并范围。在这种情况下, 少数股东权益也将反映在合并会计报表中, 而且子公司净资产的升值或贬值将按股权比例分摊给少数股东。主体理论是将少数股东权益的性质进行了确认, 将它视为合并所有者权益的一个项目, 应该列示于合并所有者权益的之内。这样不仅不会对少数股东权益的性质产生模糊定义, 也避免了少数股东权益列示在负债和所有者权益之间而对合并会计报表恒等式提出的新问题。

摘要：本文通过对国内外现行会计准则的关键部分-合并财务报表的比较研究, 可以看出不同国家的不同企业在合并会计的理论和实务领域里存在着巨大的差异。提出了西方国家的企业的合并报表理论和实务有许多东西可以借鉴。应采纳世界各国合并报表表现方法中的一切有价值的思想和最新成果, 以重新优化和组合现有的合并报表理论和方法, 形成自己的合并报表理论体系。

关键词：企业会计准则,合并财务报表,比较研究

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会计目标与合并理论的选择 篇7

会计目标是会计理论研究的起点, 在研究合并财务报表合并理论时也不能回避会计目标的问题。关于会计的目标, 主要决策有用观和受托责任观。前者强调信息的相关性, 后者强调信息的可靠性。选择何种会计目标作为指导思想, 势必影响到合并财务报表合并理论和方法的选择。

合并财务报表问题的存在原因在于在控股合并情况下需要编制合并财务报表将母、子公司视为一个经济实体来反映其经济状况。因此, 研究合并财务报表问题的起点是研究企业合并。《企业会计准则第20号———企业合并》中指出, “企业合并是指将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。企业合并一般可分为吸收合并、新设合并和控股合并三种方式。控股合并与前两种合并相比, 它不属于法律意义上的合并, 控股与被控股企业均为独立的法律主体, 各自从事生产经营活动, 分别编制自身的会计报表。但控股企业在生产经营和财务决策上可对被控股企业实施有效控制。从实质重于形式上看, 控股与被控股企业事实上已经成为一个整体, 这需要借助合并财务报表来反映其控制的经济资源及其运用的结果, 来帮助企业的投资者及其他会计报表使用者了解企业集团的综合实力和未来的发展前景, 最终作出投资决策。因此, 合并财务报表应该在解释受托责任的同时体现信息的相关性。原因在于:

首先, 通常情况下, 抵销和调整是编制合并报表主要手段, 从而导致合并报表和母公司报表的具体项目并不相同。其次, 由于债权人的权益通常针对特定的法律实体, 在分析偿债能力方面, 合并报表能否取代母公司报表取决于两者是否存在显著差异。再次, 在综合财务状况分析 (指杜邦分析) 方面, 即使在净资产收益率相同的前提下, 但基于合并报表和母公司报表计算的销售净利率、资产周转率和权益乘数等指标可能存在显著差异, 从而提供增量信息。

二、假设的提出及假设的检验

根据上述分析提出如下三个假设:

假设1:合并报表与母公司报表在资产、负债、所有者权益项目存在显著差异。

假设2:合并报表和母公司报表提供的信息在偿债能力分析方面存在显著差异。

假设3:在整体经营业绩分析方面, 即使依据合并报表和母公司报表计算的净资产收益率可能相同;在综合财务状况分析时, 其销售净利率、总资产周转率和权益乘数等指标仍然存在显著差异。

本文随机选取了上海证券交易所中D板块 (电力、煤气及水的生产和供应行业) 作为测试样本。这一行业中共有上市公司42家, 其中同时提供母公司报表和合并报表的公司共有34家, 占样本的80.95%;样本的研究时间是2007年年报, 所采用的数据均为2007年年末数据。由于不清楚样本的总体分布, 所以对两配对样本采取了非参数检验 (Wilcoxon符号平均秩检验和Sigh Test) 。

首先, 对2007年上海证券交易所中D板块的合并报表和母公司个别报表的资产、负债、所有者权益项目进行一般描述性统计分析和差异的独立检验。如下表1所示:

从表1可以看出, 资产、负债、所有者权益项目的Wilcoxon Z和Sigh Test的Z统计量的相伴概率均为0.000, 远远小于显著性水平0.1, 在0.1的显著性水平上显著。从两者检验结果的一致推出:2007年上海证券交易所中D板块的合并报表与母公司报表在资产、负债、所有者权益项目存在显著差异。

其次, 对2007年上海证券交易所中D板块的合并报表和母公司个别报表的资产负债率进行一般描述性统计分析和差异的独立检验。如下表2所示:

从表2可以看出, 资产负债率的Wilcoxon Z和Sigh Tes的Z统计量的相伴概率均为0.000, 远小于显著性水平0.1, 在0.1的显著性水平上显著。从两者检验结果的一致推出:合并报表和母公司报表提供的信息, 在偿债能力方面存在显著差异即母公司的偿债能力总体上要优于经济主体的偿债能力。“金字塔式”的控股结构产生财务杠杆效应致使整个集团的资产负债率等偿债比率指标较高。如果报表使用者仅关注合并报表而无视上市公司自身为独立法律实体的事实而作出的投资决策是不明智的。另外, 在母公司为子公司提供贷款担保时, 仅通过分析报表数据可能会高估偿债能力。因此, 分析作为经济实体和法律实体的上市公司偿债能力时, 应结合合并报表和母公司报表数据进行分析。

注:正差异:合并报表—母公司报表>0;合并报表—母公司报表<0;合并报表—母公司报表=0。

注:正差异:合并报表—母公司报表>0;合并报表—母公司报表<0;合并报表—母公司报表=0。

最后, 对2007年上海证券交易所中D板块的合并报表和母公司个别报表的净资产收益率、销售净利率、总资产周转率和权益乘数进行一般描述性统计分析和差异的独立检验。如下表3所示:

从表3可以看出, 净资产收益率Wilcoxon Z和Sigh Test的Z统计量的相伴概率分别为0.155和0.164, 远大于显著性水平0.1, 在0.1的显著性水平上不显著。从两者检验结果的一致推出:2007年上海证券交易所中D板块的合并报表与母公司报表在净资产收益率不存在显著差异。

注:正差异:合并报表—母公司报表>0;合并报表—母公司报表<0;合并报表—母公司报表=0。

在考察两者的净资产收益率无显著性差异下, 根据合并报表和母公司报表计算的公司销售盈利能力、运营能力和偿债能力是否存在显著差异, 先对净资产收益率进行了杜邦分解, 将净资产收益率分解为销售净利率、总资产周转率和权益乘数。从表3可以看出, 销售净利率、资产周转率和权益乘数的Wilcoxon Z和Sigh Test的Z统计量的相伴概率分别为0.002, 0.001, 0.000和0.008, 0.008, 0.000;均远小于显著性水平0.1, 在0.1的显著性水平上显著。从两者检验结果的一致推出:即使在净资产收益率相等的情况下, 通过合并报表和母公司报表分析的上市公司销售净利率、总资产周转率和权益乘数均存在显著差异。

三、结论与展望

通过以上分析看出, 以合并报表数据作为上市公司财务分析的基础, 会掩盖作为独立法律实体的上市公司的盈利能力、资产管理水平和偿债能力, 尤其是偿债能力, 因此两者不仅不能相互取代, 而且还充分体现出信息的差异性即决策有用观应作为合并理论选择的起点。

决策有用观下的信息使用者包括管理者、投资者、信贷者以及其他用户, 涉及范围较广。以此相适应, 实体理论认为, 企业集团是所有成员企业所构成的经济实体, 对合并主体中的多数股东和少数股东应一视同仁, 将少数股东权益视为股东权益的一部分。合并报表应反映所有股东、债权人的利益, 而不过分强调母公司股东的利益即合并财务报表应该为报告主体所有的资源提供者编制的。合并报表要为全体股东和集团债权人提供会计信息。实体理论着眼点在于”控制观”, 认为合并报表要如实地反映企业集团所实际控制的经济资源及取得经营成果以充分体现“控制”理念。而决策有用观主张会计目标是为投资者提供决策有用的信息, 并且只有反映经济实质的会计信息才能为投资者提供决策有用的帮助, 所以强调会计信息要必须反映经济实质使其具有决策相关性。因此, 实体理论应用于具体实务体现了决策有用观的思想;决策有用观是实体理论在会计理论层面的理论渊源和实务中的指导思想。

通过以上分析可以看出, 合并财务报表的实体理论与决策有用观紧密联系的。因此, 无论从逻辑一致性还是会计目标的角度来看, 我们都应该当选择实体理论作为合并财务报表的理论指导, 实体理论应充分于合并报表编制中。

摘要：从财务报告的目标出发, 通过选取上海证券交易所中D板块 (电力、煤气及水的生产和供应行业) 披露的合并报表和母公司报表进行实证分析以判断两者之间提供的信息是否存在显著性差异。研究结果表明:两者之间存在显著性差异, 在进行合并理论的选择时, 应将决策有用观作为合并理论选择的起点。

关键词：合并理论,母公司报表,合并报表,Wilcoxon检验,会计目标

参考文献

[1]葛家澍, 林志军.现代西方会计理论[M].厦门:厦门大学出版社, 2006.

[2]常勋.国际会计[M].厦门:厦门大学出版社, 2006.

[3]汪祥耀, 邓川, 等.国际会计准则与财务报告准则:研究与比较[M].北京:立信会计出版社, 2005.

浅析合并会计报表若干理论问题 篇8

一、合并会计报表编制理论分析

1. 合并会计报表编制所有权理论

在对合并会计报表编制理论进行研究的过程中, 所有权理论具有非常重要的意义, 仔细分析所有权理论, 主要是在会计合并报表的过程中形成一种平衡的态势, 不特别突出企业集团关系中的控制关系, 也并不突出表示企业集团内经济实体的分配格局, 编制工作中主要突出的是制作报表的企业对另一相关企业财务管理情况和财务决策的所有权结构。若是企业采取所有权理论, 则要对其具备所有权的企业负责, 不止是资产负债情况也包括当期损益情况。在合并会计报表编制所有权理论中, 编制结构具有明显的特征。第一, 按照母公司在子公司整体股份中的比例, 对其资产结构、负债情况以及利益进行适时的纳入合并报表。第二, 在编制过程中, 针对企业集团内部的交易额和利润, 要按照母公司的持股比例进行相应的扣除。但随之而来的问题也比较明显, 由于是人为的将母公司和子公司的资产以及负债情况进行筹划, 这就导致起缺乏了基本的经济学意义, 而且若是在经营管理过程中, 过分强调子公司的实际拥有权, 也会对控制的经济本质造成影响。

2. 合并会计报表编制实体理论

合并会计报表编制实体理论是美国人首先提出来的, 在理论中, 将合并会计报表的编制立场设定为全部股东, 无论持股比例, 也并不突出指出不同股东的实际收益。利用合并会计报表编制实体理论, 能最大化的满足集团内部管理人员的工作需求, 实现对企业集团整体生产经营活动的管控, 提升管理项目的实效性。利用合并会计报表编制实体理论, 编制结构也具备自身的特征, 第一, 若是集团内部交易额并没有达到利润值, 需要进行全部抵销。第二, 统一将子公司的负债情况以及资金流动情况纳入到合并报表中。第三, 要对净资产和当期损益进行分别处理, 前者要保证是少数股东权益公示, 后者是少数股东的收益公示, 保证少数股东的收益是企业集团整体收益的分支。但是, 在实际运行过程中, 母公司代替子公司进行股权评价的理论还存在一些亟待解决的问题, 也就是说, 当母公司获取了子公司控股权后, 母公司会直接掌握子公司的控制经营管理和财务决策权力, 而子公司尽管依旧持有法人身份却只能袖手旁观。

3. 合并会计报表编制母公司理论

近几年来, 在研究合并会计报表编制理论的过程中, 母公司理论是应用的最为广泛的一种理论, 在母公司理论中, 合并会计报表编制项目就是对财务报表的延伸, 侧重点在母公司以及控股股东合并后的财务状况, 对于少数股东的实际利益并不是非常关注。并且要建立合并资产负债表和合并损益表, 通过数据阐明具体的股权结构和收益结构。第一, 企业集团内部交易若是全部抵销的话, 也就导致内部没有形成利润体系, 只是将母公司账面上为实现损益价值的资金消除掉。特别要注意的是, 在消除过程中, 顺销要对金额进行全部清零, 逆销要按照母公司实际的持股比例进行相应数额的消除。第二, 要保证少数股东持有的份额和股权作为企业的净资产, 而将所持份额列为基本费用。也就是说, 若是企业在实际经营过程汇总, 少数股东各个时期分得的股权利润都是企业负债数值的减少量。但是, 运行这种编制措施, 也存在一些需要特别关注的问题, 由于此方式不存在独立的理论基础, 就导致实体理论和实践结合有困难。加之母公司理论本身就是以集团利益为基本导向实现的管控措施, 并不能满足所有信息使用者的诉求, 这就割裂了母公司、少数股东和子公司之间的关系, 只是将一部分股东当做债权人, 从根本上违背了股份经济中关于同股同权的原则。

二、合并会计报表编制过程的相关规定以及问题

在对其规定项目进行分析的过程中, 要从当方面考量。

第一, 合并所有者权益变动规定。在规定项目中, 要抵销母公司和子公司之间交易变动的问题, 主要由母公司进行合并编制。母公司对子公司的长期投资金额要进行系统筹划, 以保证实际享有的份额能实现相互抵销。另外, 母公司和子公司之间要对持有的长期投资收益进行分析, 确保相应数额的抵销, 且要将内部交易活动产生的权益变动进行合理化抵销。对于企业有少数股东的, 要在合并所有者权益变动中对其进行特殊化的标注, 集中标明少数股东权益项目, 从而对股东权益变动情况进行综合反映。

第二, 合并利润表规定。在分析实际项目的过程中, 要将利润表作为基础, 从而抵销母公司和子公司之间利润合并产生的问题。要将母公司和子公司由于销售商品产生的利润、成本进行适当抵销, 并在固定资产和无形资产形成的过程中对其销售损益进行有效抵销。另外, 母公司和子公司之间对于双方持有的债券产生的收益, 要按照利息费用的比例进行相互抵销。且长期股权投资收益和颞部交易合并利润表影响也相互抵销。除此之外, 对于母公司来说, 在报告生成时期由于合并控制增加子公司, 母公司管理人员要对其合并初期到合并末期的资料进行集中整合, 包括企业实际收入、基本费用以及实际利润都统一整合在合并利润表中。

三、合并会计报表编制问题的优化措施

1. 合并会计报表对不同控股关系的抵销

在利用不同控股关系对投资项目进行分析时, 要对权益性资本以及项目数额进行统筹安排, 以保证相互抵销的有效性。第一, 直接控股关系下实现有效的抵销。要对全资母公司和子公司之间进行权益调整, 对于全资子公司, 要将其利润分配表和利润项目进行核查, 特别是对实收资本项目、盈余公积项目等参数集中整合在投资收益项目中, 确保合并报表有效抵销。对于非全资子公司, 母公司要要对照权益法对子公司经营结构和资本框架进行调整后, 再进行合并会计报表的抵销操作。第二, 直接股权和间接股权共存关系结构中的有效抵销。要针对直接股权和间接股权建立参数构造图, 若甲是母公司, 乙和丙分别为子公司, 甲公司对乙公司的持股比例为M, 甲公司对丙公司的持股比例为N, 乙对丙公司的持股比例为Q。针对控股方式, 建立的会计报表编制要分类讨论。分别为:①M>50%, N>50%, Q≥20%, 则投资结构按照Q+N抵销。②M>50%, N>50%, Q<20%, 则投资结构按照Q+N抵销。③M>50%, 20%≤N≤50%, Q>50%, 则将借方登记为少数股东权益, 贷方为长期股权投资。④M>50%, 20%≤N≤50%, 20%≤Q≤50%, 则投资结构按照Q+N抵销。⑤M>50%, 20%≤N≤50%, Q<20%, 则投资结构按照Q+N抵销。

2. 合并会计报表编制对关联交易的抵销

在对合并会计报表编制进行分析的过程中, 要对正常商品关联交易和非正常商品关联交易的抵销。一方面, 正常商品关联交易的抵销。母公司向子公司销售商品进行抵销, 以及利用低价采购抵销母公司向子公司销售的执行项目。特别要注意的是, 当企业内部销售商品中未实现利润时, 要对其存货跌价准备进行集中的抵销操作, 并且要遵循相应的原则。确保抵销存货没有实现商品价值的存货转变为净值, 应进行全部抵销。另一方面, 非正常商品关联交易的抵销。其中比较关键的就是发生固定资产关联交易的抵销项目。一种是母公司和子公司之间以及子公司和子公司之间, 若是出现一方销售产品另一方购买的交易活动, 且交易产品为固定资产, 另一种是母公司和子公司之间直接销售固定资产, 产生的销售活动可以实现抵销。

四、结束语

总而言之, 在对合并会计报表理论进行研究的过程中, 管理人员要综合考量不同的参数, 确保整体管控结构稳定有效, 积极分析市场市场因素的同时, 强化合并会计报表结构的可靠性, 为母公司和子公司的发展奠定基础, 以此助力合并会计报表理论和实务操作流程的优化。

参考文献

[1]祝继高, 王珏, 张新民等.母公司经营模式、合并-母公司报表盈余信息与决策有用性[J].南开管理评论, 2014, 17 (03) :84-93.

[2]谢建平, 温佐望.基建会计与行政事业单位会计合并的探讨[J].湖南财经高等专科学校学报, 2013, 24 (05) :111-112.

企业合并会计方法的理论初探 篇9

(一) 企业合并基本方法概述

一般来说, 人们将彼此独立的若干企业个体的联合, 或者一家企业通过购得权益性证券、净资产等其他方式对一家或几家其他企业的整体或部分进行直接或间接控制的法律行为, 称之为企业合并。我国会计准则《企业会计准则第20号———企业合并》认为:“企业合并, 是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。”

基于对企业合并的性质和产生的合并主体不同理解, 国际会计界处理企业合并业务的会计方法主要有3种, 即购买法、权益结合法和新主体法。鉴于新实体法在理论研究中甚少被提及, 实务中也极少被采纳, 本文主要讨论购买法与权益结合法。

(二) 购买法与权益结合法的基本概念

购买法是指核算一家企业购买另一家企业的企业合并会计方法。并购企业按购买成本记录购买的资产和负债, 购买成本与被并企业净资产, 即被并企业的有形和可辨认无形资产减负债的公允价值的差额作为商誉记录。购买法将企业合并视为一个企业购买其他参与合并企业净资产的一项交易。

权益结合法是指核算两家或两家以上的企业通过权益交换而实现权益联合的企业合并的会计方法。由于合并是在没有进行资源支付的情况下完成的, 因而不能区分购买方, 所有权益继续不变且原有会计基础保留, 各合并企业记录的资产和负债按原有金额记录在合并后的企业中, 合并后企业的收益包括各合并企业在合并当年的整个会计年度的收益。

(三) 购买法与权益结合法的比较分析

1、适用的合并行为不同。购买法适用于实质是“购买交易”的企业合并。这种合并是一家企业为了取得另一家企业的控制股权, 使用现金及其他资产, 购买对方全部或大部分股权。前一家企业成为购买企业, 后一家企业则成为被购企业。此项交易过程可被视为被购企业的所有者向购买企业出售其权益。权益结合法适用于“股权联合”的控股合并。这种合并是两个或更多企业所有者决定合并他们的企业形成一个新的而且更有效的实体。交换后, 原股东将共同控制合并后的新实体。这种合并行为通过交换权益使参与合并的控制者变为合并后公司的控制者。

2、会计处理方法不同。购买法与权益结合法在会计处理上有许多区别。如合并日的会计处理、合并报表的种类、抵消项目;合并后期末合并报表的编制等。最主要的区别在于:合并双方合并前利润的处理。购买法的前提是把合并视同一项实际发生的交易行为, 在会计处理原则类似于核算购买其他资产的原则。只有合并日后被购企业的利润才能并人新实体的利润之中。在权益结合法下, 无论何时进行的合并, 期末新实体报表都将合并各方同等对待, 参加合并的各企业的全年利润都应并入其中。

(四) 购买法与权益结合法的优缺点分析

企业合并会计实务中, 权益结合法一度滥用而引起较多争议, 有关权益结合法的优缺点的讨论文献也较多, 相对于合并的主体企业, 权益结合法有以下优点:合并当年可报告较高的收益;合并以后各期, 没有取得资产公允价值超过账面价值的摊销, 可以有较高的报告收益。由于取得资产是按原账面价值记录的, 企业合并后出售资产, 可得到“即时利润”。但从保证会计信息的质量和社会功能角度来看, 权益结合法也存在一系列内在缺陷。

1、企业合并的成本较高。从理论上来说, 权益结合法的成本应低于购买法, 因为所有参与方的财务报告都是按账面价值加总, 不按公允价值计量所获得的资产和负债, 购买法则相反。但是, 权益结合法会增加并购企业及财务报告使用者的额外分析成本。由于允许使用权益结合法的国家都规定了应用条件, 因此并购企业常常要承担巨大的成本来寻找使用权益结合法的途径。

2、对资源的合理配置产生不利影响。采用权益结合法可以使企业在合并过程中, 不通过发生经济实质性的改善活动, 而是直接通过合并会计处理方法的使用就能改善企业的财务指标、提高净资产收益率, 从而使资本市场上更多的资金流入这类企业, 有可能使资源配置的宏观处理受到影响和损害。

3、实务处理上存在盈余管理的空间。权益结合法相对于购买法而言, 可以给合并企业带来当期以致以后若干期较高的报告收益, 这种情形有可能为企业特别是上市公司利用企业合并的会计处理方法选择来达到调节和管理报表盈余的目的, 从而使会计信息质量受到一定的影响。购买法的最大优点是对并购资产采用公允价值核算, 从而更能反映企业合并的经济实质, 更符合会计核算的基本原则, 不容易被用于盈余操纵和管理, 使合并会计信息更加可信、质量更高。

二、我国企业合并会计处理方法的现状

(一) 相关法规的制定

按照新企业会计准则, 企业合并分为两类, 即同一控制和非同一控制下的企业合并。同一控制下的企业合并, 合并日取得对参与合并企业控制权的一方为合并方, 参与合并的其他企业为被合并方。合并方在企业合并中取得的资产和负债, 按合并日在被合并方的账面价值计量。合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值的差额, 调整资本公积, 资本公积不足冲减的, 调整留存收益。非同一控制下的企业合并, 购买方在购买日对作为企业合并对价付出的资产、发生或承担的负债应当按照公允价值计量, 公允价值与其账面价值的差额, 计入当期损益。

我国新的企业合并会计准则与通行的国际准则的最大差异在于保留了权益结合法。国际会计准则和美国财务会计准则中都没有涉及到共同控制下的企业合并, 取消了权益结合法。考虑到我国企业合并的现实情况, 新会计准则仍然保留了权益结合法, 非同一控制下的企业合并适用购买法, 同一控制下的企业合并适用权益结合法。

(二) 我国保留权益结合法的现实考虑

在我国早期的会计规范中, 并没有涉及权益结合法的有关内容。而在实践中, 自1998年10月清华同方宣告以股权交换方式合并鲁颖电子起, 迄今为止我国已有十几家上市公司采用换股的方式合并了其他公司, 其会计处理方法无一例外地采用了权益结合法, 显示出我国上市公司对于权益结合法的一致偏好。相比较购买法而言, 权益结合法可以通过合并目标企业的留存收益或出售资产获得即期收益, 再加上无需摊销商誉, 因而能够产生更多的合并盈利。应该说, 企业对于权益结合法的偏好是一种利益驱使下的自然选择。

造成这一现象的另一个重要原因是我国对于权益结合法“制度之外的默许”。陈信元 (2001) 的实证研究显示, 虽然表面上构造交易的企业在合并当年并不存在明显的利润操纵迹象, 但权益结合法的使用避免了购买法下企业ROE和EPS的大幅下降, 为合并后的企业留下了较大的利润增值空间。可以这样说, 如果不允许这些企业采用权益结合法, 很多并购活动就有可能流产, 而且会使得并购交易对股东失去吸引力。在竞争日趋剧烈的情况下, 我国企业若想迅速扩大规模以增强竞争力, 一个便捷的方法便是进行并购。权益结合不受现金支付能力约束、扩张迅速的特点, 显示出巨大的发展空间和潜力。现阶段我国在企业合并会计处理方法中保留权益结合法具有一定的现实意义。

另一方面, 合并会计方法的选择问题主要存在于控股合并方式中。新的合并准则将可能存在合并方法选择的范围扩大到了所有的合并方式:无论是吸收、新设还是控股合并, 都可能采用购买法, 也可能采用权益结合法。

三、对现行合并会计方法的建议

(一) 完善对公允价值取得方法的具体规定

准则对非同一控制的企业合并没有规定公允价值的取得方法, 规定公允价值的取得方法, 可以增加准则的可操作性。在确定购入的可辨认资产、负债的公允价值时:有价证券按现行市价确定;非有价证券, 按考虑市盈率和同类企业的预期增长率等特性后得出的估计价值确定;应收账款, 按以恰当的现行利率计算的应收金额的现值减去坏账准备、收账费用确定;应付账款、应付票据和其他应付账款等, 按以恰当的现行利率计算的应付债务金额的现值确定;存货中产成品和商品按售价减除销售费用或类似产成品和商品的利润确定;在产品, 按其产成品的售价减除完工尚需发生的成本销售费用和参照类似产成品的利润, 为完工和销售工作而建立的合理的利润备抵确定;土地和建筑物, 按其市场价值确定;厂房和设备, 通常按评估确定的市场价值确定, 缺乏市价依据时, 应按其折旧后的重置成本确定。

(二) 进一步明确“同一控制”的涵义

会计准则规定“参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的, 为同一控制下的企业合并”。按照新发布的企业会计准则的规定, 使用购买法还是权益结合法的判断标准已前移到合并企业间的关系属性, 也就是合并企业的关系属性决定合并方法。“同一控制”概念不明确, 将使准则失去可操作性, 最终导致会计准则面临困境。监管部门和会计准则制订部门应着眼全面, 减少政策的操作空间, 应对同一控制下企业合并提出一些限制条件。如“同一控制”的时间要求, 必须在一年以上等强制性要求, 防止企业进行“有条件交易”。如为运用权益结合法, 在合并前, 公司可以通过收购被并企业的部分股票和资产或签订合同协议, 利用实质重于形式的原则, 达到“同一控制”的要求, 再对其实施合并, 规避会计监查。

摘要：合并会计作为财务会计的特殊领域, 一个世纪以来众多学者、专家对其不间断的研究反映了该领域问题的复杂、多变和实务界对这一研究的迫切要求。文章以企业合并会计方法选择为研究对象, 对我国企业新准则下合并会计方法进行研究, 以期对完善我国合并会计方法理论, 规范我国企业合并会计方法选择方面有所启示。

关键词：企业合并,会计方法,购买法,权益结合法

参考文献

[1]、财政部.企业会计准则2006[M].经济科学出版社, 2006.

[2]、张海兰.购买法和权益结合法应用的比较分析[J].集团经济研究, 2007 (5) .

[3]、王辉.企业合并会计处理方法与利润操纵[J].商业时代, 2007 (3) .

合并理论 篇10

在世界经济一体化程度不断深化的趋势下, 国际资本市场全球化的进程加快、 知识经济的飞速发展以及国际会计理论的日臻完善, 社会各界要求国家对企业会计制度及企业财务管理模式变革的呼声越来越高,于是,在社会各界的参与下新会计制度应运而生。 与此同时,合并会计报表方法也走进了大众视野这一理论在新会计制度的基础上借鉴了许多国外的宝贵经验在内容和形式上都进行了许多大胆尝试, 为我国企业的发展带来了诸多好处,极大地推动了我国企业的现代化进程。

1合并会计报表方法的理论相关概述

新会计制度在原有的会计制度的基础上借鉴了许多国外的宝贵经验,在内容和形式上都进行了大胆尝试,对过去的会计准则进行了全面的调整和梳理,融入了鲜明的中国特色,在权衡了国内和国际市场利益的条件下, 构建了一套完整的现代企业新会计制度体系。 近年来,越来越多的现代企业,尤其是国有企业在新会计制度下构建了新型的企业财务管理模式, 推动企业的现代化进程,促进了现代经济的发展。

合并会计报表方法理论就是在新会计制度的基础上, 以选择经济实体观为核心,以“实质重于形式”为原则,将国际上通用的所有权理论、母公司理论、经济实体理论相结合［1］。 现阶段,我国市场经济改革不够全面和深入,因此,我国的合并财务报表理论仅是在国际通用的合并会计报表方法理论的基础上融入了很多中国特色, 形成了一套适合我国经济制度的合并财务报表理论这种合并财务报表理论能够在一定程度上反映我国现代企业的财务状况和经营成果,并与我国现行的会计制度要求相衔接。

2合并会计报表方法的理论在我国相关企业中应用的问题

由于我国市场经济改革时间较短, 改革的深入性和全面性不足, 以致于现阶段我国的经济体制和现代企业制度及其经营和管理模式都存在一定的问题。 在这样的社会经济背景下,如何使企业经营和管理迈向现代化、 集约化和国际化成为了摆在企业的经营者和管理者面前的首要难题。

为了解决这一难题, 部分企业的经营者和管理者在处理合并会计报表理论在企业的运营中的应用问题上过于冒进, 对当前我国的经济形式和合并会计报表理论的应用没有进行正确的认识和定位,或定位不清晰,与此同时,部分企业以制度外操作作为企业换股合并的会计处理方法, 使得合并会计报表理论在相关企业的应用中出现了一些不可避免的错误［2］。实际上合并会计报表理论在公司的运营和管理中应该以联营法和收买法为主,在使用最初企业主要通过收买方式组建企业集团,并交换股票,实现企业的联合。 而当前的状况是真正通过收买而形成的母子公司关系为数不多,部分企业合并不考虑市场的公平价值,而是通过企业重组来实现。 这种情况下虽然可以使使企业资产更加真实可靠,削减企业不良资产,夯实企业资产,推动企业集约化管理,但在一定程度上却大幅度的降低了企业的利润,使企业的经营能力遭到破坏,资金无法形成完整的回流体系,资金运转不灵活,阻碍了其经济的发展,不利于其进行更大的市场竞争在当前国际化竞争如此激烈的情况下, 为现代企业带来了一定的消极影响。 上述问题的存在,严重的影响到合并会计报表方法在现代企业中应用的效率,因此,需要在实际工作中,采取有效的措施进行解决,以确保合并会计报表方法的应用质量。

3合并会计报表方法的理论在我国企业中应用分析

合并会计报表相关方法和理论在我国企业中应用具有非常重要的意义,同时也存在着一定的问题,在实际应用的过程中相关工作人员应该重视合并会计报表方法及理论的应用意义同时规避应用中存在着的问题,通过采取有效的措施进行应用进而将合并会计报表方法的最大效能发挥出来, 实现企业经济效益的最大化,促进企业的长远发展,下面就合并会计报表方法的理论在我国企业中应用进行详细的分析。

3.1 实现合并会计报表方法的理论在我国相关企业应用中的规范化与整合化

近年来, 新会计制度在我国现代企业中应用的范围越来越广,这一制度凭借着其谨慎性的原则,使企业资产更加接近市场价格,夯实了企业资产,甩掉了企业经营的历史包袱,使企业能够轻装上阵,还企业经营者一个企业经营和管理的真实面貌,推动了企业的集约化管理。 在这种条件下,国家颁布了并在企业的经营和管理中大力推行《企业会计制度》, 这一制度使得合并会计报表方法理论在相关企业的应用中发生了翻天覆地的变化［3］。

《企业会计制度 》要求会计科目及其使用方法必须符合会计凭证、账簿、记账程序和记账方法的相关规定和编制方法;在财产管理和成本结算方面, 必须遵循有关固定资产和各项流动资产核算办法的相关规定;在财产清查、会计人员交接和会计档案管理方面,必须严格遵守《企业会计准则》。 随着《企业会计制度的推行, 合并会计报表方法理论在相关企业的应用将实现真正的规范化和整合化,从而进一步推动我国企业的现代化进程。

3.2 合并会计报表方法的理论在我国企业应用中与我国政治经济条件相融合

近年来,我国的政治、经济发生了极大的变化,经济现代化进程不断推进, 我国已经成为了仅次于美国的世界第二大经济体,而在政治上,我国的国际地位不断提高,在国际舞台上发挥着越来越重要的作用,因此,合并会计报表方法理论在我国相关企业中应用已经不能用过去的眼光来衡量了, 反之必须用全新的视角来审视这一问题［4－6］。 为了这一理论能够在我国的相关企业的经营和管理实现更好的应用, 相关人员必须运用更加科学有效的方法和手段,更深入、全面的运用这一理论,以加快我国企业的现代化步伐,同时,进一步促进我国政治经济的发展。

3.3 合并会计报表方法的理论在我国企业应用中与国际发展水平相融合

在世界经济一体化程度不断深化的趋势下, 国际资本市场全球化的进程加快、知识经济的飞速发展,以及国际会计理论的日臻完善的情况下, 国家对企业会计制度及企业财务管理模式的变革逐步加快。 各相关企业为了能够更快的融入国际竞争的洪流,并在国际市场争得一席之地,纷纷改变合并会计报表方法理论在企业中应用状况,借鉴国内外先进经验,不断完善所有权理论、母公司理论、经济实体理论,以实现合并会计报表方法理论在我国相关企业应用中与国际发展水平相融合, 从而进一步推动我国企业的现代化进程。

3.4 逐步扩大合并会计报表方法理论在我国企业的应用范围

通过上文的分析可以知道, 合并会计报表方法理论在我国企业中的应用前景将会十分广阔, 这就意味着合并会计报表方法理论在我国企业的应用范围将会越来越广, 期待合并会计报表方法理论在我国企业的应用能够有效地促进企业实现更长足的发展。

4结语

通过上文对合并会计报表方法理论的相关概述, 合并会计报表方法理论在我国企业中应用的问题以及其应用进行的简要介绍和分析,通过本文的探讨了解到,在社会主义现代化和市场经济改革的不断推进下, 合并会计报表理论在现代企业中的应用是一次新鲜、大胆并且有效的尝试,合并会计报表理论为现代企业注入了新鲜血液,融入了许多新鲜元素,架起了我国企业与国际市场沟通的桥梁,有利于我国企业在市场竞争中占领先机进而实现我国企业的长远发展。

摘要：随着我国市场经济改革的不断推进以及现代化经济的不断发展,我国企业无论是在运营模式,还是管理模式上都进行了一定程度的改革。其中,作为“我国会计史上新的里程碑”的新会计制度的融入,为我国企业带来了许多新变化,同时也产生了很大影响。其中,合并会计报表方法的理论和应用引起了社会各界的关注,文章对这一问题进行了研究和分析,希望对相关人员有所帮助。