金融合并（共8篇）
金融合并 篇1
根据新企业会计准则规定, 母公司对子公司的长期股权投资采用成本法核算, 合并财务报表应当以母公司和其子公司的财务报表为基础, 根据其他有关资料, 按照权益法调整对子公司的长期股权投资后, 由母公司编制。但《企业会计准则讲解》中提到, 合并报表准则也允许企业直接在对子公司的长期股权投资采用成本法核算的基础上编制合并财务报表, 所生成的合并财务报表应当符合合并报表准则的相关规定。本文就如何直接在成本法核算的基础上编制合并财务报表进行讨论, 即不按权益法调整对子公司的长期股权投资, 而直接编制抵消分录, 生成合并财务报表。
一、母公司直接控制子公司
[例1]甲公司于20×7年1月1日以1000万元取得对乙公司80%的股权, 能够对乙公司实施控制, 形成非同一控制下的企业合并。20×7年1月1日乙公司所有者权益总额为1100万元, 其中实收资本1000万元, 资本公积100万元 (假设乙公司20×7年1月1日可辨认资产、负债的公允价值与账面价值一致) 。20×7年乙公司实现净利润200万元, 提取盈余公积20万元。20×7年12月31日, 乙公司所有者权益总额为1300万元, 其中实收资本为1000万元, 资本公积为100万元, 盈余公积为20万元, 未分配利润为180万元。20×8年1月31日乙公司向股东分派现金股利150万元, 其中:甲公司120万元 (甲公司已按成本法计入20×8年投资收益) , 其他股东30万元。乙公司20×8年实现净利润300万元, 提取盈余公积30万元, 因持有的可供出售金融资产的公允价值变动计入当期资本公积的金额为50万元。20×8年12月31日, 乙公司所有者权益总额为1500万元, 其中实收资本为1000万元, 资本公积为150万元, 盈余公积为50万元, 未分配利润为300万元。 (假定乙公司的会计政策和会计期间与甲公司一致, 不考虑所得税影响。)
甲公司编制合并财务报表时, 不按权益法调整对乙公司的长期股权投资, 对两公司的财务报表进行汇总后, 直接编制抵消分录 (为便于合并所有者权益变动表的编制, 抵消分录中涉及到所有者权益的科目, 均列出对应的所有者权益变动表明细项目) 。
20×7年抵消分录:
(1) 抵消甲公司对乙公司的长期股权投资和初始少数股东权益
注:商誉120万元=1000万元-1100万元×80%
(2) 抵消本年少数股东损益 (200万元×20%)
(3) 抵消乙公司本年提取的盈余公积
20×8年抵消分录:
(1) 抵消甲公司对乙公司的长期股权投资和初始少数股东权益:与20×7年抵销分录相同
(2) 抵消上年少数股东损益
(3) 抵消乙公司上年提取的盈余公积
(4) 抵消本年少数股东损益 (300万元×20%)
(5) 抵消乙公司本年提取的盈余公积
(6) 抵消少数股东享有的可供出售金融资产的公允价值变动金额 (50万元×20%)
(7) 抵消甲公司投资收益与乙公司本年利润分配
二、母公司同时以直接和间接方式控制子公司
[例2]沿例1, 20×9年1月1日, 甲公司、乙公司与其他股东共同投资设立丙公司, 丙公司实收资本500万元, 其中:甲公司投资200万元, 占40%股权, 乙公司投资150万元, 占30%股权, 其他股东投资150万元, 占30%股权。甲公司通过直接和间接拥有丙公司70%的表决权而对丙公司实施控制, 对丙公司的长期股权投资采用成本法核算。乙公司拥有丙公司30%的表决权而对丙公司具有重大影响, 对丙公司的长期股权投资采用权益法核算。20×9年丙公司实现净利润100万元, 提取盈余公积10万元。20×9年12月31日, 丙公司所有者权益总额为600万元, 其中实收资本为500万元, 盈余公积为10万元, 未分配利润为90万元。20×9年1月31日乙公司向股东分派现金股利200万元, 其中:甲公司160万元 (甲公司已按成本法计入20×9年投资收益) , 其他股东40万元。乙公司20×9年实现净利润400万元 (其中包括对丙公司采用权益法核算的投资收益30万元) , 提取盈余公积40万元。20×9年12月31日, 乙公司所有者权益总额为1700万元, 其中实收资本为1000万元, 资本公积为150万元, 盈余公积为90万元, 未分配利润为460万元。
甲公司编制合并财务报表时, 不按权益法调整对乙公司和丙公司的长期股权投资, 对三公司的财务报表进行汇总后, 直接编制20×9年抵消分录。
(1) 抵消甲公司和乙公司对丙公司的长期股权投资和丙公司的初始少数股东权益
(2) 抵消丙公司本年少数股东损益 (100万元×30%)
(3) 抵消丙公司本年提取的盈余公积
(4) 抵消乙公司对丙公司长期股权投资的投资收益
(5) 抵消甲公司对乙公司的长期股权投资和乙公司的初始少数股东权益:与20×7年抵消分录相同
(6) 抵消乙公司以前年度少数股东损益 (2007年40万元+2008年60万元)
(7) 抵消乙公司以前年度提取的盈余公积 (20万元+30万元)
(8) 抵消以前年度少数股东享有的可供出售金融资产的公允价值变动金额
(9) 抵消乙公司以前年度对少数股东的利润分配
(10) 抵消乙公司本年少数股东损益 (400万元×20%)
注:乙公司本年少数股东损益包括少数股东享有的乙公司本年自身实现的利润74万元[ (400-30) ×20%]、权益法核算的对丙公司的投资收益6万元 (30×20%)
(11) 抵消乙公司本年提取的盈余公积
(12) 抵消甲公司投资收益与乙公司本年利润分配
直接在成本法核算的基础上编制合并财务报表, 关键在于正确计算出少数股东权益和少数股东损益, 直接进行抵消。该方法适用于母公司对子公司长期股权投资比例无变化的情况, 能够比采用权益法更加简便快捷地编制合并财务报表, 并且能够方便地编制合并所有者权益变动表。但是, 如果母公司对子公司长期股权投资比例存在变化, 则不宜采用该种方法。
参考文献
[1]财政部:《企业会计准则2006》, 经济科学出版社2006年版。
金融合并 篇2
教育部网站日前发布《关于同意上海立信会计金融学院备案的批复》，文件中指出，根据《上海市人民政府关于同意上海立信会计学院、上海金融学院合并组建上海立信会计金融学院的批复》(沪府〔〕21号)及《教育部关于对上海市拟实施教育综合改革试验有关问题意见的.函》(教办函[]7号)，经研究，同意对上海立信会计金融学院(学校标识码为：4131011047)予以备案。撤销上海立信会计学院、上海金融学院的建制。
上海立信会计金融学院是根据国家和上海经济社会发展战略、上海提升财经类高校整体发展实力的规划，为适应上海建设“四个中心”、具有全球影响力的科技创新中心和自由贸易试验区的迫切需要，形成与社会主义现代化国际大都市地位相匹配的财经教育影响力的迫切需要，经上海市委、市政府批准，于3月由上海立信会计学院和上海金融学院合并组建而成的一所会计、金融特色鲜明的公办全日制普通高等学校。
上海立信会计学院是由被誉为“中国现代会计之父”的著名教育家潘序伦于1928年创建，升格为本科院校，获得硕士专业学位研究生培养资格。
控股合并合并日会计处理 篇3
一、同一控制下的控股合并在合并日的会计处理原则
(一) 长期股权投资的确认和计量
按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》的规定, 同一控制下企业合并形成的长期股权投资, 合并方应以合并日应享有被合并方账面所有者权益的份额作为形成长期股权投资的初始投资成本, 按初始投资成本与支付的合并对价的账面价值或所发行股份的面值总额之间的差额, 调整资本公积 (资本溢价或股本溢价) 和留存收益。
(1) 初始投资成本大于支付合并对价账面价值或所发行股份面值:借记“长期股权投资 (被合并方净资产账面价值×持股比例) ”;贷记“相关资产账面价值 (或股本) ”、“资本公积”。
(2) 初始投资成本小于支付合并对价账面价值或所发行股份面值:借记“长期股权投资 (被合并方净资产账面价值×持股比例) ”、“资本公积”、“盈余公积”、“未分配利润”;贷记“相关资产账面价值 (或股本) ”。
(二) 合并日合并财务报表的编制
合并日编制合并财务报表, 对于同一控制下控股合并, 合并方一般应反映合并日形成的报告主体的财务状况、经营成果视同该主体在合并日及以前期间一直存在, 在合并资产负债表中, 被合并方的有关资产、负债应以其账面价值并入合并财务报表。合并方与被合并方在合并日及以前期间发生的交易, 应作为内部交易进行抵销。对于被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分, 应以合并方账面“资本公积——资本溢价或股本溢价”贷方余额为限由“资本公积”转入“盈余公积”和“未分配利润”。
(1) 按账面价值抵销合并方长期股权投资和被合并方所有者权益, 分录记录为:
借记“实收资本”、“资本公积”、“盈余公积”、“未分配利润”;贷记“长期股权投资”、“少数股东权益”。
(2) 将被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分, 自资本公积 (资本溢价或股本溢价) 转入留存收益, 分录记录为:
借记“资本公积”;贷记“盈余公积 (被合并方合并前盈余公积账面价值×持股比例) ”、“未分配利润 (被合并方合并前未分配利润账面价值×持股比例) ”。
合并方在编制合并日的合并利润表时, 应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日实现的净利润, 双方在当期所发生的交易应按照合并财务报表有关原则进行抵销。
二、非同一控制下的控股合并在合并日的会计处理原则
(一) 长期股权投资的确认和计量
非同一控制下的企业合并中, 购买方取得对被购买方控制权的, 在购买日应当按照确定的企业合并成本 (企业合并成本包括购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值以及为进行企业合并发生的各项直接相关费用之和) , 作为形成的对被购买方长期股权投资的初始投资成本, 借记“长期股权投资”, 按支付合并对价的账面价值, 贷记有关资产, 按发生的直接相关费用贷记银行存款, 按其差额, 贷记“营业外收入”或借记“营业外支出”。
(1) 企业合并成本大于支付合并对价账面价值或所发行股份面值:借记“长期股权投资 (确定的企业合并成本) ”;贷记“相关资产账面价值 (或股本) ”, “营业外收入”。
(2) 企业合并成本小于支付合并对价账面价值或所发行股份面值:借记“长期股权投资 (确定的企业合并成本) ”、“营业外支出”;贷记“相关资产账面价值 (或股本) ”。
(二) 合并日合并财务报表的编制
合并日编制合并财务报表, 对于非同一控制下控股合并, 在合并资产负债表中, 合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债应以其在购买日的公允价值计量, 合并方初始投资成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额应确认为商誉, 在合并报表中予以列示。合并方初始投资成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额应计入合并当期的营业外收入, 并在会计报表附注中予以说明。因购买日不需编制合并利润表, 该差额体现在合并资产负债表上, 应调整合并资产负债表的盈余公积和未分配利润。
(1) 购买方合并成本与合并中取得的可辨认净资产公允价值份额的差额的处理。购买方合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额应确认为商誉, 在合并报表中予以列示。合并商誉=企业合并成本—合并中取得被购买方可辨认净资产公允价值份额。购买方合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额应计入合并当期的营业外收入, 并在会计报表附注中予以说明。
(2) 合并日将被购买方的资产和负债由账面价值调整到公允价值:借记“各项资产公允价值与账面价值差额”;贷记“资本公积”。
(3) 按公允价值抵销合并方长期股权投资和被合并方所有者权益:借记“实收资本 (或股本) ”、“资本公积”、“盈余公积”、“未分配利润”、“商誉”;贷记“长期股权投资”、“少数股东权益”。
三、两种情况下的会计处理比较例析
[例]2010年6月30日, A公司在发行1000万股普通股 (每股面值1元) , 市场价格为每股1.8元, 取得了B公司80%的股权。2010年6月30日, A公司、B公司有关资产、负债的账面价值, 公允价值如表1所示:
(一) 同一控制下企业合并
(1) 长期股权投资的确认
(2) 合并日调整和抵销分录
(二) 非同一控制下企业合并
(1) 合并日确认长期股权投资:
(2) 计算确定商誉
合并商誉=1000×1.8-2200×80%=40 (万元)
(3) 合并日调整和抵销分录
参考文献
浅析合并报表的合并范围问题 篇4
一、财务报表的合并理论
(一) 母公司理论。
母公司理论认为, 合并财务报表是母公司财务报表的延伸和扩展。其编报目的是从母公司的股东角度出发, 为母公司股东利益服务, 而将子公司少数股东排除在外, 把它看作是公司集团主体的外界债权人。依据该观点, 集团主体编制的合并资产负债表中的股东权益和合并损益表中的净利润仅指母公司拥有和所得的部分。
可见, 按母公司理论编制的合并财务报表完全是为母公司现存和潜在的股东服务的, 这正迎合了大多数合并企业的需要。母公司股东最关心属于自己份额的净资产, 要据此来评价自己所有权的价值, 并作出相关的决策。因此, 在会计实务中, 这一理论得到了广泛的应用, 包括国际会计准则委员会在内, 都建议采用该理论作为合并业务的理论基础。从母公司理论看, 合并报表涉及合并范围时, 通常是以法定控制为基础, 即以拥有多数股权或表决权决定合并范围或通过控制协议确定合并范围, 服务对象和根本出发点确定为母公司股东本身及其利益。
(二) 实体理论。
实体理论指出母公司与子公司之间的关系应是控制与被控制的关系, 强调合并报表是为企业集团各成员构成经济实体服务, 把子公司所拥有的少数股权都视为集团这一主体的股东权益, 对所有股东视为统一主体的共同所有者。该理论认为, 虽然集团内的多数股权与少数股权投资有多少之分, 权利有大小之别, 但同属于一个经济实体, 计价的方法应该一致, 利益的分享必须同等, 列示的地位不分高低, 不应过分强调母公司股东的利益。因此, 合并财务报表是以整个实体的观点编制的, 对于构成企业集团的多数股权的股东和少数股权的股东, 均一视同仁, 同等对待。在实体理论下, 确定合并范围应以企业集团能否控制为标准。
(三) 所有权理论。
对于母公司理论和实体理论来说, 都不能解决隶属两个以上企业集团的企业的合并报表编制问题, 所有权理论正是因此诞生。所有权理论是指在编制合并财务报表时, 既不强调企业集团中存在的法定控制关系, 也不强调企业集团的各成员企业所构成的经济实体, 而是强调编制合并财务报表的企业对另一企业的经济活动, 财务决策具有重大影响的所有权。可见, 所有权理论更多的是强调投资公司股东的权益, 即对被投资公司财产的终极索取权。在这种理论下, 对其拥有所有权的企业的资产负债和当期实现的损益, 均按照实际拥有的股权比例合并计入合并报表, 即采用比例合并。
二、我国会计准则对合并财务报表合并范围的有关规定
我国第一个有关合并会计报表的专门准则是1995年2月财政部颁发的《合并会计报表暂行规定》。 (表1) 1996年我国财政部发布了财会2号《关于合并会计报表合并范围请示的复函》, 规定对于特殊行业 (指银行和保险业) 的子公司, 可以不纳入合并范围, 但其会计报表必须作为企业集团财务报告的附件予以披露。1998年颁布的《股份公司会计制度——会计科目和会计报表》以及2001年开始执行的《企业会计制度》中规定公司在编制合并报表时, 应按照比例合并方法将合营企业合并在内。财会2002年18号《关于执行<企业会计制度>和相关会计准则有关问题解答》对企业在报告期内出售、购买子公司时合并报表的编制做出了规定。针对资本市场的发展和会计准则国际趋同步伐的加快, 2006年2月财政部发布了《企业会计准则第33号——合并财务报表》, 该准则对合并范围的有关规定是:合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定, 母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权, 表明母公司能够控制被投资单位, 应当将该被投资单位认定为子公司, 纳入合并财务报表的合并范围。对比新旧准则对合并范围的规定, 新准则最主要的突破是更加强调“控制”的作用, 进一步明确了以控制为基础确定合并范围的基本理念, 这一点在整个合并会计报表准则中都有具体的体现。
三、我国合并报表范围存在的问题及建议
(一) “控制”定义存在的问题及建议。
我国新准则中控制的定义是:一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策, 并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。鉴于我国关于合并范围的准则制定过程已经认识到“控制”的重要性, 建议借鉴美国会计准则中对于控制的有关规定, 补充“主要受益方”原则, 即“控制”不仅可以获得利益, 而且还可以限制自身的损失;“主要受益方”原则是对“控制”概念的补充。主要受益方可能为向可变权益实体转移资产的一方, 或为设立可变权益实体的一方 (即发起人) , 或是根据法律文件能够替可变权益实体做出投资决策的一方等。如果主要受益方承担了可变权益实体的多数风险或损失, 或者有权收取可变权益实体的多数剩余报酬, 就应要求主要受益方合并该可变权益实体。又新准则规定, 合并财务报表的合并范围应当以控制为基础加以确定, 列举了母公司虽然拥有被投资单位半数或以下的表决权, 应当将该被投资单位认定为子公司, 纳入合并财务报表的合并范围的四种情况。但是, 新准则并未给出在会计实务中应如何判断实质控制是否存在的标准。例如, 当前股权分散是一个普遍存在的现象, 因此企业即使不满足拥有多数表决权或者准则中所列示的四种情况, 但仍然实质上控制着被投资企业。另外, 新会计准则强调以控制为标准界定合并范围, 但对暂时控制并未明确说明。由于有关时间规定比较含糊, 缺乏操作性, 按照这条规定, 上市公司编制合并报表时可能以暂时控制而非实质控制为借口, 不合并财务报表, 这样无法反映企业集团真实的财务和经营信息, 留下利润操纵的空间。
根据以上问题, 首先建议补充“主要受益方”原则, 以对合并范围进一步规范;其次可以根据我国上市公司股权分散程度, 将“少数”与“较大份额”这些主观判断词进行客观量化。即当母公司为投资公司的第一大股东, 且母公司持有的表决权比例与该被投资公司第二大股东所持有的表决权比例差达到某一数额时, 则视为母公司拥有该被投资公司的控制权, 应将其纳入母公司合并报表范围。当然, 这个比例差具体是多少才能说明母公司实质上控制了该被投资公司, 应结合我国上市公司股权比例的构成及分散程度等实际情况而定, 以期更好地指导有关合并范围的实务操作;再次在确定是否纳入合并范围时建议采用加法原则计算母公司拥有被投资公司的表决权资本数。
(二) “暂时控制”存在的问题及建议。
《企业会计准则第33号》未对不应纳入合并范围的子公司进行规定, 没有将暂时控制的子公司同长期控制的子公司区分开来, 这样不仅为某些集团公司管理者处于特定目的, 在关键之时买进或卖出子公司股权来调节合并报表范围找到合法的理由, 同时因准备近期出售而短期持有大量股权的投资应在“短期投资”中进行核算, 没有理由将短期投资的被投资单位合并到报表中来, 这会给准则的执行以及会计、审计实务带来众多麻烦, 显得杂乱无章。
国际会计准则以及美国会计准则都对“暂时控制”进行了准确的界定, 并明确指出暂时控制的子公司不应纳入合并范围。因此, 在我国的会计准则中还是应该补上将暂时性控制的子公司排除在合并报表范围之外, 并借鉴国际和美国会计准则的相关规定对“暂时控制”给予详细的规定, 可将时间界定为一年。
(三) 合并范围变动的问题与建议。
近年来, 上市公司购买、处置子公司等行为而引起的产权结构变动事件频频发生, 使得连续编制合并会计报表时合并范围也频繁地发生变动。而合并范围的改变, 使各期编制的合并会计报表所反映的会计主体范围不一致, 从而导致各期合并会计报表所反映的会计信息失去了可比性和一贯性, 这就使本已可能失真的个别会计报表在合并后再一次产生信息失真。虽然我国新准则的制定中已经注意到合并报表范围变动对于报表信息的影响, 对报告期内子公司的添增、处置事项做出了具体可操作性规定, 但其规定都属于原则性的, 弹性很大, 留有较大的会计操作空间。如存在通过收购其他公司部分或全部股权, 使其成为控股子公司, 来扩大会计报表合并范围;通过转让所持有控股子公司的部分或全部股权, 来缩小会计报表合并范围;通过资产置换, 换出业绩滑坡的子公司, 换入业绩优良子公司或优质资产以及采用新设立子公司, 将子公司关停、清算、注销、拟出售、拟清算、拟减持股份或形式上不符合纳入合并范围的法定条件等, 来增减会计报表合并范围。再者, 合并范围的变动必然会对整个合并财务报表的资产规模、销售收入、净利润、现金流量等产生影响, 进而影响合并会计报表信息的一贯性、可比性和质量。如果合并范围被肆意变动、变更操作被滥用, 将会加剧已经非常严重的会计报表信息失真问题, 由此会产生极其严重的信誉和信用后果。
金融合并 篇5
针对实务中反映出的有关合并范围的问题,结合我国国情,在与国际会计准则趋同的大背景下,我国财政部成立专门小组全面研究我国合并财务报表的相关问题,对33号准则进行了修订。新旧准则关于合并范围的规定差异较大,尤其是控制的定义、合并范围变更的处理方面。
一、新旧准则差异分析
(一)控制定义的现存差异
新旧准则确定合并范围的核心均是控制。然而新准则对控制的定义有了较大的变动。
2006版准则在第二章第六条对控制进行了规定。分析可知,达到控制必须满足两个条件:一是能决定被投资方的财务政策和经营政策;二是能从被投资方的经营活动中获取利益。
旧准则关于控制的定义明显存在缺陷,主要表现在以下两个方面:
一是在判断投资方能否对被投资方实施控制时,将投资方从被投资方中获取的利益局限在经营活动方面,忽略了来自被投资方投资活动等方面的收益。事实上,在母公司编制合并利润表时,是按照持股比例将子公司净利润的一定百分比纳入其合并利润表的,子公司的净利润并非只是经营活动的利润。因此,旧准则在判断是否享有控制权和具体编制合并报表这两方面时,依据的原则不同,范围不同。
二是控制的主动方只能有一个,即投资方决策权的唯一性。母公司对子公司的决策权具有排他性,这是区别控制与共同控制的根本所在。旧版控制的定义中没有体现这一点。
2014新准则规定:控制,是指投资方拥有对被投资方的权力,通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报,并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。分析可知,控制的核心要素有三个。
1. 投资方拥有对被投资方的权力。
投资方拥有对被投资方的权力是形成控制的第一要素,权力的核心在于投资者自身是否实际有能力单独主导被投资者的相关活动,权力的对象是被投资者的相关活动。赋予投资者权力的方式包括:
第一,以被投资者投票权(或潜在投票权)为形式的权利。
第二,任命、调整或辞退被投资者关键管理人员的权利,关键管理人员是指有能力主导被投资者相关活动的人。
第三,任命或解除可以主导被投资者相关活动的其他主体的权利。
第四,为了投资者的利益,投资者可以决定被投资者进行某项交易或者终止某项交易。
第五,其他赋予投资者主导相关活动的权利。其中包括,投资者可以控制选拔被投资者管理层人员的提名程序,或者从其他投票权持有方获得代理权;被投资者关键管理层是投资者的关联方;被投资者管理层人员的大部分成员是投资者的关联方。
投资者是否对被投资者拥有权力,在考虑上述方式的情况下,还要判断是否为实质性权利。满足实质性权利是构成权力的必要条件。实质性权利的内涵在于持有者必须有行使权利的现实能力。如果投资者对被投资者的权力存在障碍,阻止投资者行使权利,那么该权力不能构成控制的第一要素。例如,乙公司通过举行年度股东大会,主导其相关活动。下次股东大会计划在八个月后举行。然而单个股东或联合其他股东持有至少5%投票权时,可以要求举行特别大会以改变相关活动的现有政策,但根据有关提前通知其他股东的要求,这种会议至少在一个月内不会举行。乙公司的相关活动政策只能在特别会议或股东例会上进行变更。这些政策包括重要资产的出售以及实施或处置重大投资。甲公司持有远期合同,以获得乙公司的70%的股权,除此之外,对乙公司没有其他相关权利。远期合同的结算期是六个月。因为从现在起七个月内,现在的股东具有主导乙公司相关活动的能力,甲公司对乙没有现时能力主导其相关活动,因此甲公司对乙不具有实质性权利,不能控制乙公司。
除此之外,在评估投资者是否拥有权力时,还应考虑自身拥有的权利以及其他各方拥有的权利是否为保护性权利。如果仅为保护性权利,则投资者对被投资者不具有权力。例如,某些活动能显著改变借款人的信用风险时,债权人有限制借款人从事某些活动的权利,债权人的这种权利即为保护性权利。
2. 投资方参与被投资方的相关活动而享有可变回报。
投资方享有被投资方可变回报的关键在于可变回报的判断。可变回报是指投资方享有的回报会因被投资者的业绩而变动。投资方在判断享有的回报是否为可变时,要基于安排的实质而不是回报的法律形式。例如,投资者因持有固定利率的债券而得到的回报属于可变回报。固定利率只是回报的法律形式,事实上,从安排的实质来讲,因为固定利率取决于违约风险和被投资者的信用风险,所以投资者据此得到回报属于可变动的回报。
3. 投资方有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。
权力与回报之间的关联是确定控制的第三个要素。而在确定权力与回报之间的关联时,核心问题是确定投资方是委托人还是代理人。由于代理人无论对被投资方的相关活动进行哪种决策,都是代表委托人的利益,因此代理人并不能对被投资者实施控制。与此相反,委托人尽管不直接行使决定权,但是应该将授予给代理人的决定权视为自己直接持有,因此委托人可以控制被投资方。
(二)未持有多数投票权时的控制权判断的现存差异
旧准则规定,当投资方持有被投资方未达半数投票权时,投资方也有可能对被投资方实施控制。比如,当投资方在被投资单位的董事会或类似机构占多数投票权时,投资方尽管持有被投资方不过半数投票权,但是却能对被投资方实施控制。由此可见,旧准则在确定未持有多数表决权是否构成控制时,需要较少的职业判断,当存在股权分散的情况时,旧准则会忽略实质性控制的存在。
新准则认为,即使持有被投资者未达多数投票权的投资者也可以拥有权力。当持有被投资者未达多数投票权的情况下,投资者能够通过以下方式拥有权力:第一,投资者与其他投票权持有者之间存在合同安排;第二,源自于其他合同安排产生的权利;第三,投资者的投票权;第四,潜在表决权;第五,上述的组合。其中,有必要对第三点进行详细的阐述。第三点是指当相关活动的决策权取决于多数投票权,尽管投资者持有不过半数投票权,但投资者持有的投票权远远多于去他持有者或持有者联合体,同时其他投票权极其分散时,可以明确地判断投资者对被投资者拥有权力。
(三)存在潜在投票权时的控制权判断的现存差异
2006版准则要求,在确定能否控制被投资单位时,应该考虑投资方是否拥有对被投资方的潜在投票权,比如可转换债券、认股权证等,而且只有当这些潜在表决权在当期可实施时,才能作为判断控制的因素。
新准则要求,在确定能否控制被投资单位时,也应该考虑投资方持有被投资方潜在投票权的情况。但是与旧准则不同的是,它没有要求这些潜在投票权在当期要实施,而是规定当这些潜在投票权属于实质性权利,而且这些投票权能赋予投资者权力去决定被投资方的相关活动时,才能作为判断控制的考虑因素。
例如,甲公司与其他两个投资者各自持有乙公司三分之一的投票权。乙的经营活动与甲密切相关。除了权益工具,甲公司还持有债务工具,这些债务工具可以在任何时间以固定价格转换为乙公司的普通股,按此价格,此期权为价外期权(但并非深度价外)。如果这些债权予以转换,甲公司将拥有乙60%的投票权。在本例中因为甲持有的投票权加上实质性潜在投票权已过半数,能够决策乙公司的相关活动,因此甲公司对乙拥有权力。
(四)对特殊目的主体的控制权判断的现存差异
2006版准则在第一章第二条对母公司和子公司做出了规定。旧准则将母公司定义为企业或主体,而将子公司的类型定义为企业。因此,其他非企业实体,如结构化主体、特殊目的实体都在子公司的范围之外。然而,近些年随着经济的不断发展,特殊目的实体、可变利益实体等非企业类型的实体不断发展壮大,而合并财务报表准则中并没有将该类型实体纳入相关规定,使得相关人员在进行合并报表编制时没有统一的规定予以遵循。
2014版新准则在总则第二条中对母公司和子公司做了规定。与旧准则相比,新准则将子公司的类型进行了拓展,子公司除了能是企业外,还能是信托、合伙或非企业实体。明确地将特殊目的实体纳入合并范围的范畴之内。
(五)对合并范围变更的处理的现存差异
目前,合并范围变更通常有以下三种方式:第一,投资方通过追加对被投资方的投资,使其能够对被投资方实施控制,进而将被投资方加入其合并报表的范围;第二,投资方通过出售被投资方的股份,使其不再对被投资方实施控制,进而将被投资方从其合并报表的范围中移出;第三,会计人员没有理解准则的要求,随意变更合并范围。
旧准则对合并范围的变更没有给出相应的处理规定。新准则在第四章(特殊交易的会计处理)第四十八条、第五十条以及第五十一条中针对上述第一种情况和第二种情况给出了明确的规定。
新准则规定,当投资方通过追加对被投资方的投资,使其能够对被投资方实施控制时,投资方对这项投资的入账价值应该为购买日投资方持有被投资方股权份额的公允价值,同时调整投资收益、其他综合收益的金额。当投资方通过出售被投资方的股份,使其不再对被投资方实施控制时,投资方应该按照剩余股份的公允价值对这项投资进行入账处理,同时调整投资收益、其他综合收益的金额。
由此可见,新准则已对合并范围变更的处理做出了规定,严格界定了集团投资变动之后的合并范围,使得合并财务报表准则更加全面、完整。
二、新准则仍存在的问题
第一,缺乏对“暂时性控制”的明确规定。新准则在确定合并范围时,以控制为基础。控制有暂时性控制和永久性控制之分,新准则没有明确区分这两种情况,认为如果子公司被母公司控制,就应当被纳入合并范围,这体现出新准则更多的采用了原则性的规定,而较少采用详细规则。这种不够准确的规定,在实务中可能会造成扭曲真实的经营和财务状况的后果,片面反映企业集团的财务和经营信息的现象。在判断是否为暂时性控制时,可以参考母公司在取得对被投资方控制权和放弃控制权之间的时间间隔。
第二,没有引入“主要受益方”的原则。在我国企业会计准则与国际会计准则趋同的大背景下,应该合理借鉴美国FASB的相关规定,比如引进主要受益方的规定。一家企业将承担该可变利益实体的大部分预期损失,或者获得该可变利益实体的大部分预期剩余收益,或者两种情况兼有,这样的企业被称为可变利益实体的主要受益方(primary beneficiary)。“主要受益方”强调两个原则:一是投资方决策权的唯一性,二是投资方可从投资中限制自身损失。决策权的唯一性原则将有效区别共同控制下合营企业的相关处理,而限制自身损失的原则在可变利益实体的处理上会有效防止舞弊情况发生,进而提高财务信息的真实性和可靠性。
三、结语
通过比较分析可知,旧版准则中关于合并范围的规定相对简单、粗糙,偏重原则性,缺乏对具体情形的详细规定。在会计实务操作中,很多情形由于准则没有明确的统一规定,使得财务人员在进行处理时存在较大的选择余地,使得企业在具体把握合并范围时陷入困境。
新版准则中关于合并范围的规定更加详细,更偏重实质化,是对旧准则中存在缺陷的有效修订。但是由于我国企业合并起点较晚,相应的实务经验较少,因此新版《企业会计准则第33号——合并财务报表》虽然已有很大改进,但仍存在不完善之处。所以,我国不仅需要更加明确地识别企业合并的不同情形,还要对合并中出现的特殊情况进行明确规定,只有这样才能在实务中保证合并财务报告信息的客观性和可靠性,进而减少利益驱动下的任意会计处理、粉饰合并财务报表、操纵企业集团利润事件的发生。
参考文献
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[3]宣和.新合并财务报表准则:更加规范但更需判断〔J〕.会计研究,2014(05).
金融合并 篇6
一、财务报表的合并理论
1. 母公司理论
母公司理论认为, 合并会计报表是母公司财务报表的延伸和扩展。其编报目的是从母公司的股东角度出发, 为母公司股东利益服务, 将子公司的少数股东排除在外, 将其看作是公司集团主体的外界债权人。依据该观点, 集团主体编制的合并资产负债表中的股东权益和合并损益表中的净利润仅指母公司拥有和所得的部分。可见, 按母公司理论编制的合并会计报表完全是为母公司现存和潜在的股东服务的, 这迎合了大多数合并企业的需要。
母公司股东最关心属于自己份额的净资产, 因为要据此来评价自己所有权的价值, 并做出相关的决策。因此, 在会计实务中, 这一理论得到了广泛的应用, 包括国际会计准则委员会在内, 都建议采用该理论作为合并业务的理论基础。从母公司理论看, 合并报表涉及合并范围时, 通常是以法定控制为基础, 即以拥有多数股权或表决权决定合并范围或通过控制协议确定合并范围, 服务对象和根本出发点为母公司股东本身及其利益。
2. 实体理论
实体理论指出母公司与子公司之间的关系应是控制与被控制的关系, 强调合并报表是为企业集团各成员构成的经济实体服务, 把子公司所拥有的少数股权都视为集团这一主体的股东权益, 对所有股东视为统一主体的共同所有者。
该理论认为, 虽然集团内的多数股权与少数股权投资有多少之分, 权利有大小之别, 但同属于一个经济实体, 计价的方法应该一致, 利益的分享必须同等, 列示的地位不分高低, 不应过分强调母公司股东的利益。因此, 合并会计报表是以整个实体的观点编制的, 对于构成企业集团的多数股权的股东和少数股权的股东, 均一视同仁, 同等对待。在实体理论下, 确定合并范围应以企业集团能否控制为标准。
3. 所有权理论
母公司理论和实体理论都不能解决隶属两个以上企业集团的企业的合并报表编制问题, 所有权理论正是因此诞生。所有权理论是指在编制合并会计报表时, 既不强调企业集团中存在的法定控制关系, 也不强调企业集团的各成员企业所构成的经济实体, 而是强调编制合并会计报表的企业对另一企业的经济活动、财务决策是否具有重大影响的所有权。
可见, 所有权理论更多的是强调投资公司股东的权益, 即对被投资公司财产的终极索取权。在这种理论下, 对其拥有所有权的企业的资产负债和当期实现的损益, 均按照实际拥有的股权比例合并计入合并报表, 即采用比例合并。
二、新会计准则对合并范围的规定及改善
相对于旧准则, 新会计准则进一步强调了以控制为基础确定合并范围的基本理念, 这种控制是实际意义上的控制, 而不仅仅是法律形式上的控制。即在某种情况下, 虽然某一方没有控股权, 但根据公司章程的规定, 对投资对象具有实际的控制权且能取得相应的控制利益, 这时也应该放入合并范围。新会计准则对合并范围的具体规定在以下方面作出了改进:
1. 强调合并会计报表的合并范围应当以控制为基础加以确定, 与国际会计准则保持一致
确定各子公司是否应纳入合并范围, 应以是否“控制”作为判断标准。同时, 这条规定也弥补了原规定中对虽然拥有过半数权益性资本但并不实质控制的情况的缺失。新会计准则规定, 母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权, 表明母公司能够控制被投资单位, 应当将该被投资单位认定为子公司, 纳入合并会计报表的合并范围。但是, 新会计准则也规定“有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外”。这与国际会计准则中“母公司直接或通过附属公司间接控制一个企业过半数的表决数, 即可认为存在控制权, 除非在特殊情况下, 能清楚地表明这种所有权并不构成控制”的规定如出一辙。
2. 新会计准则考虑了潜在的表决权因素
新会计准则规定, 在确定能否控制被投资单位时, 应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。
3. 新会计准则扩大了合并范围
新会计准则要求, 母公司应当将其全部子公司纳入合并会计报表的合并范围。这样就使得母公司必须承担所有者权益为负的子公司债务, 并会使隐藏的债务暴露, 这样可以防止通过关联交易来调节利润。同时, 将所有子公司纳入合并范围, 可以更好地反映企业集团的真实业绩。
4. 把子公司分为纳入和不纳入两种
新会计准则不再像以前那样把子公司分为“纳入”和“可以不纳入”, 规定更加明确, 赋予了合并主体更少的判断空间, 有利于提高会计信息的质量。
三、对合并会计报表编制中合并范围变动的几点思考
1. 合并范围实务中注意的事项和问题
(1) 在判断母公司对被投资企业是否具有实质控制权时, 除了暂行规定所给出的情形外, 还需要对股权比例确定一个最低标准, 只有超过这一标准, 才能将被投资企业纳入合并范围。
处理原则:股权关系是判断合并的先决条件, 但不必设最低持股比例, 应重视控制的判断条件而非持股比例。
(2) 对于母公司持股比例超过50%, 但认为对其不具有控制权的被投资单位, 是否应当纳入合并范围。
处理原则:为避免操纵, 应纳入合并范围。
(3) 资不抵债但仍持续经营的子公司是否应当纳入合并范围。
处理原则:应当纳入合并范围。
(4) 母公司虽然对其子公司持有50%以上权益性资本, 但已将此子公司委托给其他企业经营管理, 或者由其他企业承包, 这类子公司是否应当将其纳入合并会计报表的合并范围, 母公司是否还需要按权益法核算该子公司;如果母公司受托经营管理或承包经营管理其他企业, 这类企业是否应当将其纳入合并会计报表的合并范围;若受托方需要合并被委托经营的单位, 是在合并会计报表层面先采用权益法进行调整再进行合并, 还是在受托方报表先采用权益法核算再进行合并。
处理原则:委托方的处理应考虑有无委托性质、控制与否、期限长短、获利方式以及风险报酬是否转移等问题, 无条件的不合并, 有条件的应当进行合并;受托方应考虑控制与获利的方式, 有股权的应当合并, 无股权的则无需合并, 同时考虑风险报酬的转移。
2. 规范合并会计报表合并范围的变动措施
合并范围的变动必然会对整个合并会计报表的资产规模、销售收入、净利润、现金流量等产生影响, 进而影响合并会计信息的一贯性、可比性和质量。所以, 对合并会计报表合并范围变动的操作空间必须制定相应的规则加以限制, 否则, 如果合并范围被恣意变动, 变更操作被滥用, 将会加剧已经非常严重的会计信息失真问题, 由此会产生极其严重的后果。为此, 笔者建议采取以下措施来规范合并会计报表合并范围的变动。
(1) 尽快从理论上研究合并范围变动时如何界定其中存在的会计操纵和会计造假, 怎样对合并会计信息进行修正等问题, 制定相应的规范以确保各期合并会计信息符合一贯性和可比性的质量要求。
(2) 对各种允许合并范围变更的条件做出明确的定性和定量界定, 并在实际实施时严格把关。
(3) 增加合并会计报表合并范围变动的披露内容。笔者认为, 应该披露所有符合现行规定新纳入或退出的子公司的相关经营和财务资料, 以及披露范围变动影响合并利润的绝对数和相对数, 以便报表使用者能对变动的影响作出自己的判断。
(4) 加强注册会计师的审计监督。笔者认为, 应该将会计报表合并范围作为一个重要的审计项目和风险点加以控制, 引入风险导向审计的方法, 对合并范围变动进行整体风险评估, 依据评估结果合理地配置审计资源, 而且还需要完善专门针对会计报表合并范围审计的操作规范。
(5) 修订和完善有关合并报表会计政策变更的条件, 对滥用合并范围变更的行为采用追溯调整法。
(6) 虽然ST类公司利用合并范围变动来操纵利润的比例与普通公司并无很大差异, 但是相对来说其影响程度更为严重。因此, 对ST类公司会计报表合并范围变动的披露应有更明确的规定。
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一、合并报表合并理论的组成
目前国际上通行的合并财务报表的合并理论主要有所有权理论、主体理论和母公司理论。
1、所有权理论
所有权理论是业主理论在合并财务报表中的具体应用，业主理论认为会计主体与其终极所有者是一个完整不可分割的整体。从产权理论角度看，业主理论强调的是所有者的终极财产权，即所有者对财产具有独占性、排他性的一切权利，拥有对法人主体财产的绝对支配权和最终处置权。而所有权理论所依据的会计基本恒等式也是“资产-负债=所有者权益”，它突出体现了确认、计量和报告所有者权益是财务会计的核心目标，因此，所有权理论又称“所有者权益中心论”。会计主体充其量只是其终极所有者财富的存在形式或载体，会计主体就是所有者的化身，会计主体的资产是终极所有者财富的一种具体表现形式，会计主体的负债是终极所有者的负财富，会计主体的资产与负债之差代表终极所有者投放在这一会计主体的净权益。此外，根据所有权理论，会计主体没有必要特别强调资本保全，应当允许其终极所有者按照自己的意愿决定是否抽回资本。
2、主体理论
主体理论认为，一个会计主体的资产、负债、所有者权益、收入、费用以及形成这些报表要素的交易、事项或情况都独立于终极所有者，他们是会计主体所固有的，不应将会计主体与其终极所有者的法律和经济行为混为一谈。根据主体理论，资产是会计主体自身收取一定商品、劳务或其他未来经济利益的权利，负债是会计主体自身的偿付义务，而资产与负债的差额-所有者权益是会计对其终极所有者的义务。为了体现主体理论的上述观点，会计的基本恒等式应为“资产=负债+所有者权益”。根据这一等式，所有者不再是财务会计的唯一中心，而是与债权人居于同等地位。由于将债权人与所有者视为同等重要的利益当事人，主体理论十分强调“资本保全”，不允许所有者在会计主体存续期间抽回资本，以免侵害债权人的正当权益。可以说，主体理论是现代财务会计中主体假设的理论基础。
3、母公司理论
母公司理论是通过对所有权理论和主体理论“扬长避短”，继承了所有权理论的合理内核，同时吸收了主体理论的合理外延而形成的。在合并财务报表目的方面，母公司理论继承了所有权理论关于合并财务报表是为了满足母公司股东的信息需求而编制的理论，否定了主体理论关于合并财务报表是为合并主体所有资源提供者编制的理论。在报表要素合并方法方面，摈弃了所有权理论狭隘的“拥有观”，采纳了主体理论所主张的视野更加开阔的“控制观”。在少数股东权益确认方面，则明显体现了对所有权理论和主体理论的折衷与修正，既反对所有权理论将少数股东权益完全排除在合并报表之外的保守做法，也反对主体理论全额确认子公司可辨认净资产的升 (贬) 值并按股权比例分摊给少数股东的激进做法;在商誉确认方面，考虑到商誉是不确定性最大的无形资产，完全秉承了所有权理论的稳健惯例。因此，我们很难说母公司观到底更接近于所有权理论，还是更倾向于主体理论。
二、新会计准则下我国合并报表合并理论的选择与定位
《企业会计准则第33号-合并财务报表》继承了1995年《合并会计报表暂行规定》中合理的内容，并根据形势的发展变化对其进行了调整和修改。在所作的调整和修改中，最大的变化是编制合并财务报表所依据的理论发生了变化，由原来主要以母公司理论为依据改变为以主体理论为依据。其选择与定位的原因在于。
1、合并报表具体操作方法决定
新准则规定子公司所有者权益中不属于母公司的份额，应当作为少数股东益，在合并资产负债表中所有权益项目下以“少数股东权益”项目列示。而旧准则规定子公司所有者权益各项目中不属于母公司拥有的份额，应当作为少数股东权益，在合并资产负债表中所有者权益类项目之前，单列一类，新准则规定，母公司与子公司、子公司相互之间销售商品或以其他方式形成的存货、固定资产、工程物资、在建工程、无形资产等所包含的未实现内部销售损益应当抵消。从实务操作来看，对未实现内部销售损益应按全额摊销，不应按母公司持股比例摊销。
2、公允价值属性决定
新准则根据我国国有企业合并、置换重组频繁发生的实际情况，将企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并两类，并规定对于同一控制下的企业合并以账面价值作为会计处理基础，而对于非同一控制下的企业合并则以公允价值作为会计处理基础。我们认为由于我国的新会计准则已要求对商誉计提减值准备，因此，在编制合并财务报表时以母公司支付的股权购买价格为基础，对子公司的有形净资产和商誉重新计价，也可避免资产计价基础因过度稳健而失实。这是在会计准则国际趋同中保持的中国特色，可有效地限制国有企业通过合并或置换等手段调控利润的行为。
3、现代企业制度特点决定
我国正在建立和完善现代企业制度，通过组建企业集团寻求资源优化配置、谋求企业的长远发展己成为经济生活中的普遍现象。会计主体假设要求将处于同一管理控制下的企业集团视为一个会计主体，反映企业集团的经济实质。而所有权理论却认为会计主体与企业终极所有者是形式上而非实质上的分离，强调母公司股东所拥有的经济资源，在合并时只按照母公司的持股比例合并，显然与会计主体假设相背离，也无法通过会计核算反映现代企业制度下的产权关系。至于母公司理论，因其强调的是为母公司股东服务，使得以此为基础编制的合并财务报表所提供信息的有用性大为降低。而且，由于其不一致的，逻辑性不强的理论基础也决定了其只能是目前会计环境不适应、会计制度不完善下的权宜之计，不可能作为合并会计长期发展的坚实基础。“合并财务报表的必要性来自企业集团的性质、会计主体理论和实质重于形式原则。”实质上，控制权的存在要求企业合并财务报表采用主体理论。主体理论在现代企业中广泛应用，也必将赋予会计主体以实际的意义。
4、决策有用观决定
我国现阶段股份有限公司既不同于典型的集中型模式，又不同于典型的分散型模式。在我国的这些股份有限公司中，一方面，国有股和法人股所占股权比重较大，且不流通，具有控股权，因而，对企业管理当局的任免具有直接的影响力，但对于经营不善的企业往往缺乏有效的“退出机制”，故其关注的重点是受托责任的信息。另一方面，存在着大量的中小投资者，这些掌握流通股的中小投资者无法对企业的管理者产生直接影响，而只能根据财务报告所反映的企业经营状况来决定手中股票的去留，因而其关注的焦点是投资决策有用的信息。这种对大中小股东在信息需求差异上的处理关系到我国财务报告目标的定位。因此，我国现阶段的财务报告目标既要为中小投资者决策提供相关信息，也要为评价国有资产受托经营责任提供相关信息，但为了遵循市场经济的“公开、公平、公正”的原则，弱势群体的利益应得到必要的保证。
总之，随着改革开放以及经济体制改革的不断深化，国民经济得到了快速发展，综合国力显著增强，商品、劳务、资本等市场得到迅猛发展并不断完善，投资者和债权人的投资行为更加理性，结合我国的际情况，主体理论应是我国合并财务报表的未来选择。
参考文献
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1.1 上市公司合并财务报表的概念
上市公司合并财务报表是指用于反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的对外披露的财务报表。合并财务报表的编制是为了满足利益相关者的财务信息需求。对企业集团管理层, 他们需要通过合并财务报表了解企业集团的财务状况、经营成果及现金流量, 以便合理配置资源, 提高资金使用效益, 实现企业集团整体价值最大化;对企业集团外部报表使用者, 主要指投资人和债权人, 他们承担着企业的经营风险, 需要通过合并会计报表了解经营者受托责任的履行情况及企业及时偿还债务和利息的能力。因此, 总的来说, 合并财务报表的编制是为了让企业集团利益相关者了解企业的综合信息。
与子公司财务报表相比, 合并财务报表以纳入合并范围的企业个别财务报表为基础, 抵消母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易, 运用合并工作底稿等特殊方法进行编制, 防止了一些通过关联交易调节利润的手段, 因此合并财务报表通常是财务报表使用者重点分析的对象。
1.2 我国《企业会计准则》对合并范围的界定
合并财务报表的合并范围是指纳入合并财务报表编报的子公司的范围, 主要明确哪些被投资企业应当包括在合并财务报表编报范围之内, 哪些被投资企业应当排除在合并财务报表编报范围之外。因此, 确定合并范围是编制合并财务报表的前提。
《企业会计准则》规定企业编制合并会计报表时, 应该将符合如下条件的子公司纳入合并财务报表的合并范围:①母公司直接拥有、间接拥有、直接和间接拥有半数以上表决权的被投资单位。②母公司虽然没有持有被投资单位半数以上的表决权, 但母公司通过与被投资企业其他投资者之间的协议拥有被投资单位半数以上的表决权, 或根据章程或协议有权决定被投资单位的财务和经营决策, 或有权任免被投资单位的董事会等类似机构的多数成员, 或在被投资单位董事会或类似机构占多数表决权。由此可见, 我国合并财务报表的合并范围是以控制为基础来确定的, 即不仅仅根据投资比例而定, 而应当贯彻实质重于形式的要求, 取得该被投资企业的实际控制权, 将该被投资单位作为母公司的子公司纳入合并财务报表的合并范围。
1.3 存在的问题
《企业会计准则》对合并范围的界定带有很大的主观性, 在一定程度上合并主体可以根据自己的需要选择合并范围, 降低了会计信息的质量, 使得合并财务报表会计信息再次失真, 这也给需要做出正确决策的财务报表使用者带来了障碍。例如, A公司拥有其关联方B公司49%的股权, 在实质上控制了B公司。然而在编制合并财务报表时, A公司并没有将其纳入合并范围, 原因是什么呢?通过分析B公司的财务状况, 会发现B公司资产负债表上有大量的负债, 如果将B公司纳入合并范围, A和B公司构成的整个集团就会有巨额负债产生。银行作为财务报告使用者之一, 一般会根据合并财务报表来判断企业偿债能力的强弱, 从而决定是否借钱给企业, 如果将B公司纳入合并范围, 根据规定银行将不会借钱给企业进行周转或投资, 这样的结果最终就会影响到A公司正常的生产经营活动和长期的发展。
新合并财务报表准则中虽然明确指出应以控制为标准来界定合并范围, 但由于合并范围变动的相关规范都属于原则性问题, 在具体实施时, 实质性控制权则很难制定据以判断的统一的量化标准, 从而不可避免地将导入专业判断的主观因素, 在编制合并财务报表时会留下较大的操纵利润空间。例如, 通过调整关联公司董事会或权力机构成员, 表面上掌握其实际控制权, 将其纳入合并范围, 从而提升公司业绩;通过收购其他公司的部分或全部股权使其成为控股子公司, 以扩大合并财务报表合并范围, 这种方式有利于达到快速扭亏为盈的目的;采用资产置换的方式换出业绩下滑的子公司, 换入优质资产, 从根本上改变公司的经营状况等。由上述行为引起的产权结构变动最终可以使企业合并会计报表合并范围频频发生变动, 这样会使得编制的合并财务报表与会计主体范围不一致而失去纵向可比性。所以在判断是否存在实质性控制时, 应从定性标准和定量标准两个方面严格把关。
新会计准则也规定已宣告被清理整顿的原子公司、已宣告破产的原子公司、母公司不能控制的其他被投资单位不纳入合并范围。这好像就是母公司可以“择优录取”, 通过出售严重亏损企业或将亏损企业申请破产, 将其剔除合并范围达到公司的某种目的, 比如达到产业转型和盈余管理的目的, 此时编制的合并财务报表就不能合理的反映整个集团的业绩。
2 案例分析
由于哈尔滨工大高新技术产业开发股份有限公司的全资子公司哈尔滨哈飞农用制造厂近2年连续亏损, 2002年11月18日, 公司将持有的哈尔滨哈飞农用制造厂100%股权转让, 当年资产处置收益为412.55万元, 占公司当年净利润的16.36%;从2003年工大高新公司的合并利润仅为1866万元来看, 这一转让行为甩掉了公司资产上的包袱, 避免了公司报表合并利润遭受亏损的厄运。
上述例子说明了一些上市公司为了达到某种目的, 通常会把赢利能力较差的子公司进行股权转让, 从而将其从合并范围中剔除。尤其是一些亏损的企业, 比如ST类公司, 将其剔除合并范围会明显减少公司的亏损源。
这种做法在一定程度上会影响对上市公司真实情况的反映, 误导信息使用者。新会计准则对合并范围的规定虽然更关注实质的控制, 但是其对合并范围的描述存在一定的漏洞, 需要加以改善。因此在实务中, 母公司可能出于某种考虑, 故意把某些子公司排除在合并范围以外。
3 对策和建议
根据我国《企业会计准则第33号——合并财务报表》的规定, 母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。所谓子公司是指被另一企业控制的企业。所谓控制是指能够统驭一个企业的财务和经营政策, 并拥有能以此取得收益的权力。虽然新会计准则对控制是这样规定的, 但在实务中一些公司为了使报表可观, 仅将控股50%以上的公司, 即在会计上通过长期股权投资形成的子公司纳入合并范围, 人为的忽略实质性控制。所以笔者认为可以这样定义合并范围——合并范围是指纳入合并财务报表编报的母公司对其具有控制能力的公司的范围。“母公司对其具有控制能力的公司”与准则中所说的“子公司”相比, 含义更加明确, 可以包括关联方, 不一定单纯的是子公司, 凡是被母公司绝对控制或实质上构成控制的企业都要纳入合并范围中。
另外, 针对准则中提到的已宣告被清理整顿的原子公司、已宣告破产的原子公司、母公司不能控制的其他被投资单位不纳入合并范围的相关规定, 笔者认为如果有证据表明上述公司是可持续经营的, 就应该被纳入到合并范围中。因为在通常情况下, 这类公司往往会为母公司提供了很好的资源条件, 母公司就可以通过内部交易, 把一些不好的资产转移到子公司下, 让子公司来承担所有风险, 子公司就会成为母公司发展的牺牲品。这样失真的情况不断出现的话, 母公司整体经营状况就不能如实的反映出来, 会严重影响到报表使用者所做出的决策。
笔者认为一些上市公司利用选择合并范围, 将与上市公司存在关联关系的公司纳入或剔除合并报表范围, 以达到操纵利润的目的, 其很大部分原因在于上市公司对合并报表合并范围变动情况及相关资料的披露不充分。新会计准则只是规定需要对本期增加的子公司、本期不再纳入合并范围的原子公司及本期不再成为子公司的原因给予信息披露, 原因的真实性我们无法判断, 财务报表使用者只能凭借他们的职业判断主观的做出决策。笔者觉得可以采取一些措施来规范合并财务报表合并范围的变动, 比如上市公司不但需要披露合并财务报表合并范围变动的原因, 还需要披露新纳入或退出的子公司的相关经营和财务资料, 并披露范围变动影响合并利润的绝对数和相对数, 以便财务报表使用者能对变动的影响做出更好的判断。尤其是要规范ST类公司对合并范围变动的披露, ST类公司通过变动合并范围来操纵利润的比例虽然与非ST类公司通过变动合并范围来操纵利润的比例没有很大差异, 但是相对来说其对财务报表使用者做出合理决策的影响程度更为严重, 所以对ST类公司合并财务报表合并范围变动的披露应该制定更明确的规定。此外, 笔者建议对实质性控制进一步完善和规定, 将定性标准定量化, 便于实际应用和实施。
参考文献
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