财务报表变化理论研究（精选7篇）
财务报表变化理论研究 篇1
今年年初, 财政部发布了修订后的《企业会计准则第33号——合并财务报表》, 并于2014年7月1日起在所有执行企业会计准则的企业范围内施行。笔者对新修订的2014年版合并财务报表准则 (简称“新准则”) 与2006年版合并财务报表准则 (简称“原准则”) 进行比较分析并总结如下。
一、对母子公司和控制的含义做出了新规定
1. 扩大了母公司含义的外延。
新准则规定, 母公司是指控制一个或一个以上主体 (含企业、被投资单位中可分割的部分, 以及企业所控制的结构化主体等, 下同) 的主体。原准则规定, 母公司是指一个或一个以上子公司的企业。可见, 新准则的规定扩大了母公司的外延, 增加了两项内容:被投资单位中可分割的部分, 以及企业所控制的结构化主体。也就是说, 新准则中的母公司与《公司法》定义的母公司不同, 比《公司法》中的定义外延扩大了。
2. 扩大了子公司含义的外延。
新准则规定, 子公司是指被母公司控制的主体。原准则中的子公司是指被母公司控制的企业。将“企业”变为“主体”, 扩大了子公司范围, 将企业外的主体纳入子公司范畴, 如被投资单位中可分割的部分, 以及企业所控制的结构化主体等都可以是子公司。由此可见, 新准则中的子公司外延也较《公司法》定义的扩大了。
3. 扩大了控制所包含的范围。
原准则规定, 控制是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策, 并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。新准则规定, 控制是指投资方拥有对被投资方的权力, 通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报, 并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。相关活动是指对被投资方的回报产生重大影响的活动。被投资方的相关活动应当根据具体情况进行判断, 通常包括商品或劳务的销售和购买、金融资产的管理、资产的购买和处置、研究与开发活动以及融资活动等。新准则对控制的权力范围比原准则扩大了, 并不局限于决定另一企业财务和经营政策, 明确了通常行使权力的各种相关活动方式。
二、增加或调整合并报表范围的内容
合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定, 这与原来的规定相同, 但新准则对控制的规定有重大变化, 并调整了合并范围。
1.母公司应当将其全部子公司 (包括母公司所控制的单独主体) 纳入合并财务报表的合并范围。
2.如果母公司是投资性主体, 则母公司应当仅将为其投资活动提供相关服务的子公司纳入合并范围并编制合并财务报表;其他子公司不应当予以合并, 母公司对其他子公司的投资应当按照公允价值计量且其变动计入当期损益。
母公司属于投资性主体, 需同时满足以下条件:①该公司是以向投资者提供投资管理服务为目的, 从一个或多个投资者处获取资金;②该公司的唯一经营目的, 是通过资本增值、投资收益或两者兼有而让投资者获得回报;③该公司按照公允价值对几乎所有投资的业绩进行考量和评价。
属于投资性主体的母公司要符合下列所有特征:①拥有一个以上投资;②拥有一个以上投资者;③投资者不是该主体的关联方;④其所有者权益以股权或类似权益方式存在。
3.投资性主体的母公司本身不是投资性主体, 则应当将其控制的全部主体, 包括那些通过投资性主体所间接控制的主体, 纳入合并财务报表范围。
4.当母公司由非投资性主体转变为投资性主体时, 除仅将为其投资活动提供相关服务的子公司纳入合并范围编制合并财务报表外, 企业自转变日起对其他子公司不再予以合并, 视同在转变日处置子公司但保留剩余股权进行会计处理 (即部分处置对子公司的长期股权投资, 处置价款与处置长期股权投资对应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额之间的差额, 调减资本公积下的资本溢价或股本溢价, 资本公积不足冲减的, 调减留存收益) 。当母公司由投资性主体转变为非投资性主体时, 应将原未纳入合并范围的子公司于转变日纳入合并范围, 原未纳入合并范围的子公司在转变日的公允价值视同为购买的交易对价。
三、规范控制内容和行使控制权力的具体行为方式
新准则对控制内容和行为方式进行了全面规范, 这是本次准则修改最重大的地方。
1.增加对投资方控制被投资方相关事实和情况的内容。新准则规定, 判断投资方是否控制被投资方所有的相关事实和情况包括:被投资方的设立目的;被投资方的相关活动以及如何对相关活动做出决策;投资方享有的权利是否使其目前有能力主导被投资方的相关活动;投资方是否通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报;投资方是否有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额;投资方与其他方的关系。
2.新增对投资方拥有对被投资方实质性权利的内容。判断是否拥有对被投资方的权力时, 只考虑与被投资方相关的实质性权利。实质性权利是指持有人在对相关活动进行决策时有实际能力行使的可执行权利。判断一项权利是否为实质性权利, 综合考虑包括权利持有人行使该项权利是否存在财务、价格、条款、机制、信息、运营、法律法规等方面障碍的各种因素;当权利由多方持有或者行权需要多方同意时, 是否存在实际可行的机制使得这些权利持有人在其愿意的情况下能够一致行权;权利持有人能否从行权中获利等。某些情况下, 其他方享有的实质性权利有可能会阻止投资方对被投资方的控制。实质性权利既包括提出议案以供决策的主动性权利, 也包括对已提出议案作出决策的被动性权利, 但仅享有保护性权利的投资方不拥有对被投资方的权力。
3.新增对投资方享有现时权力主导被投资方的相关活动的内容。投资方享有现时权利使其目前有能力主导被投资方的相关活动, 视为投资方拥有对被投资方的权力。相关活动包括商品或劳务的销售和购买、金融资产的管理、资产的购买和处置、研究与开发活动以及融资活动等。如果两个或两个以上投资方分别享有能够单方面主导被投资方不同相关活动的现时权利, 能够主导对被投资方回报产生最重大影响活动的一方拥有对被投资方的权力。
4.修改对投资方持有被投资方表决权的内容。投资方持有被投资方半数或以上的表决权, 表明投资方对被投资方拥有权力 (除有确凿证据表明其不能主导被投资方相关活动) , 表现方式为:投资方持有被投资方半数以上的表决权的;投资方持有被投资方半数或以下的表决权, 但通过与其他表决权持有人之间的协议能够控制半数以上表决权的。
投资方持有被投资方半数或以下的表决权, 但考虑下列事实和情况后, 投资方持有的表决权足以使其有能力主导被投资方相关活动的, 新准则规定为投资方对被投资方拥有权力:①投资方持有的表决权相对于其他投资方持有的表决权份额的大小, 以及其他投资方持有表决权的分散程度;②投资方和其他投资方持有的被投资方的潜在表决权, 如可转换公司债券、可执行认股权证等;③其他合同安排产生的权利;④被投资方以往的表决权行使情况等相关事实和情况。
5.新增投资方单方面主导被投资方相关活动的内容。如果投资方难以判断其享有的权利是否足以使其拥有对被投资方的权力, 则投资方应考虑其具有实际能力以单方面主导被投资方相关活动的证据, 从而判断其是否拥有对被投资方的权力。投资方应考虑的因素包括但不限于下列事项:①投资方能否任命或批准被投资方的关键管理人员;②投资方能否出于其自身利益决定或否决被投资方的重大交易;③投资方能否掌控被投资方董事会等类似权力机构成员的任命程序, 或者从其他表决权持有人手中获得代理权;④投资方与被投资方的关键管理人员或董事会等类似权力机构中的多数成员是否存在关联方关系。
6.新增投资方与被投资方存在特殊关系构成权力的内容。新准则规定的特殊关系包括:被投资方的关键管理人员是投资方的现任或前任职工、被投资方的经营依赖于投资方、被投资方活动的重大部分有投资方参与其中或者是以投资方的名义进行、投资方自被投资方承担可变回报的风险或享有可变回报的收益远超过其持有的表决权或其他类似权利的比例等。投资方自被投资方取得的回报可能会随着被投资方业绩而变动的, 视为享有可变回报。投资方应当基于合同安排的实质而非回报的法律形式对回报的可变性进行评价。
四、增加财务报表合并程序的新内容
母公司应当以自身和其子公司的财务报表为基础, 根据其他有关资料, 编制合并财务报表。这个基本理念与原准则相同, 但新准则增加了如下内容:
母公司编制合并财务报表, 应当将整个企业集团视为一个会计主体, 依据相关企业会计准则的确认、计量和列报要求, 按照统一的会计政策, 反映企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量。①合并母公司与子公司的资产、负债、所有者权益、收入、费用和现金流等项目。②抵销母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额。③抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易的影响。内部交易表明相关资产发生减值损失的, 应当全额确认该部分损失。④站在企业集团角度对特殊交易事项予以调整。子公司持有母公司的长期股权投资, 应当视为企业集团的库存股, 作为所有者权益的减项, 在合并资产负债表中所有者权益项目下以“减:库存股”项目列示。
五、合并具体财务报表内容的新变化
1. 合并资产负债表内容的新变化。
(1) 新准则规范了交叉持股内容。关于子公司持有母公司的长期股权投资以及子公司相互之间持有的长期股权投资规定:子公司持有母公司的长期股权投资, 视为企业集团的库存股, 作为所有者权益的减项, 在所有者权益变动项目以“减:库存股”项目列示。子公司相互之间持有的长期股权投资, 比照母公司对子公司股权投资方法, 将长期股权投资与其对应的子公司所有者权益中所享有的份额相互抵销。
(2) 删除了原准则中不属于合并财务报表调整事项的内容:在购买日母公司对子公司的长期股权投资大于母公司在子公司所有者权益中享有的份额的差额, 应当在商誉项目列示;商誉发生减值的, 应当按照经减值测试后的余额列示。
(3) 新准则规定, 母公司与子公司、子公司相互之间的债权与债务项目应当相互抵销, 同时抵销相应的减值准备。新准则删除了原准则中规定的母子公司之间、子公司之间债券投资与应付债券相互抵销后产生的差额计入投资收益 (因按集团统一的会计政策不应出现差额, 故删除) 。
(4) 新增加因抵销未实现内部销售损益导致合并资产负债表中资产、负债的账面价值与其在所属纳税主体的计税基础之间产生暂时性差异的, 在合并资产负债表中应当确认递延所得税资产或递延所得税负债, 同时调整合并利润表中的所得税费用, 但与直接计入所有者权益的交易或事项及企业合并相关的递延所得税除外。
(5) 与原准则思维理念相同, 仅在表述中增加“以及业务”的内容:母公司在报告期内因同一控制下企业合并增加的子公司以及业务, 编制合并资产负债表时, 应当调整合并资产负债表的期初数, 同时应当对比较报表的相关项目进行调整, 视同合并后的报告主体自最终控制方开始控制时点起一直存在。
因非同一控制下企业合并或其他方式增加的子公司以及业务, 编制合并资产负债表时, 不应当调整合并资产负债表的期初数。
母公司在报告期内处置子公司以及业务, 编制合并资产负债表时, 不应当调整合并资产负债表的期初数。
2. 新增加或调整合并利润表的内容。
(1) 母公司与子公司、子公司相互之间持有对方债券所产生的投资收益、利息收入及其他综合收益等, 应当与其相对应的发行方利息费用相互抵销;子公司当期综合收益中属于少数股东权益的份额, 应当在合并利润表中综合收益总额项目下以“归属于少数股东的综合收益总额”项目列示。
(2) 母公司向子公司出售资产所发生的未实现内部交易损益, 应全额抵销“归属于母公司所有者的净利润”。子公司向母公司出售资产所发生的未实现内部交易损益, 应按照母公司对该子公司的分配比例在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间分配抵销。子公司之间出售资产所发生的未实现内部交易损益, 应当按照母公司对出售方子公司的分配比例在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间分配抵销。
(3) 子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额的, 其余额冲减少数股东权益。这与原准则的规定不同。原准则规定分两种情况处理:公司章程或协议规定少数股东有义务承担且少数股东有弥补能力的, 该项余额冲减少数股东权益;公司章程或协议未规定少数股东有义务承担的, 该项余额冲减母公司的所有者权益。
母公司在报告期内因同一控制下企业合并增加的子公司以及业务, 在将该子公司以及业务合并当期期初至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表, 增加内容:对比较报表的相关项目进行调整, 视同合并后的报告主体自最终控制方开始控制时点起一直存在。
(4) 与原准则思维相同仅增加新的“以及业务”“或其他方式”的内容:因非同一控制下企业合并或其他方式增加的子公司以及业务, 应当将该子公司以及业务购买日至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表。母公司在报告期内处置子公司以及业务, 应当将该子公司以及业务期初至处置日的收入、费用、利润纳入合并利润表。
3. 新增加或调整合并现金流量表的内容。
与原准则对比可看出整体思路无变化, 对内容做了局部修改, 改后内容为:①母公司与子公司、子公司相互之间当期取得投资收益、利息收入收到的现金, 应当与分配股利、利润或偿付利息支付的现金相互抵销。②母公司与子公司、子公司相互之间当期发生的其他内部交易所产生的现金流量应当抵销。
母公司在报告期内因同一控制下企业合并增加的子公司以及业务, 应当将该子公司以及业务合并当期期初至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表, 同时应当对比较报表的相关项目进行调整, 视同合并后的报告主体自最终控制方开始控制时点起一直存在。
母公司在报告期内处置子公司以及业务, 应当将该子公司以及业务期初至处置日的现金流量纳入合并现金流量表。
4. 新增加或调整合并所有者权益变动表的内容。
新准则规范了交叉持股的内容:子公司持有母公司的长期股权投资以及子公司相互之间持有的长期股权投资规定:①子公司持有母公司的长期股权投资, 视为企业集团的库存股, 作为所有者权益的减项, 在所有者权益变动项目以“减:库存股”项目列示。②子公司相互之间持有的长期股权投资, 比照母公司对子公司股权投资方法, 将长期股权投资与其对应的子公司所有者权益中所享有的份额相互抵销。
六、新增关于特殊交易的会计处理
1.母公司购买子公司少数股东拥有的子公司股权, 在合并财务报表中, 因购买少数股权新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额之间的差额, 应当调整资本公积 (资本溢价或股本溢价) , 资本公积不足冲减的, 调整留存收益。
2.企业因追加投资等原因能够对非同一控制下的被投资方实施控制的, 在合并财务报表中, 对于购买日之前持有的被购买方的股权, 应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量, 公允价值与其账面价值的差额计入当期投资收益;购买日之前持有的被购买方的股权涉及权益法核算下的其他综合收益等的, 与其相关的其他综合收益等应当转为购买日所属当期收益。购买方应当在附注中披露其在购买日之前持有的被购买方的股权在购买日的公允价值、按照公允价值重新计量产生的相关利得或损失的金额。
3.部分处置对子公司的长期股权投资。
(1) 母公司在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司的长期股权投资, 在合并财务报表中, 处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额之间的差额, 应当调整资本公积 (资本溢价或股本溢价) , 资本公积不足冲减的, 调整留存收益。
(2) 母公司因处置部分股权投资等原因丧失了对被投资方的控制权的, 在编制合并财务报表时, 对于剩余股权, 应当按照其在丧失控制权日的公允价值进行重新计量。处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和, 减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产的份额之间的差额, 计入丧失控制权当期的投资收益, 同时冲减商誉。与原有子公司股权投资相关的其他综合收益等, 应当在丧失控制权时转为当期投资收益。
4.企业通过多次交易分步处置对子公司股权投资直至丧失控制权的, 如果处置对子公司股权投资直至丧失控制权的各项交易属于一揽子交易, 则应当将各项交易作为一项处置子公司并丧失控制权的交易进行会计处理。但是, 在丧失控制权之前每一次处置价款与处置投资对应的享有该子公司净资产份额的差额, 在合并财务报表中应当确认为其他综合收益, 在丧失控制权时一并转入丧失控制权当期的损益。
处置对子公司股权投资的各项交易的条款、条件以及经济影响符合下列一种或多种情况, 通常表明应将多次交易事项作为一揽子交易进行会计处理:①这些交易是同时或者在考虑了彼此影响的情况下订立的;②这些交易整体才能达成一项完整的商业结果;③一项交易的发生取决于其他至少一项交易的发生;④一项交易单独考虑时是不经济的, 但是和其他交易一并考虑时是经济的。
5.对于未列举的交易或者事项, 如果站在企业集团合并财务报表角度确认和计量的结果与其所属的母公司或子公司的个别财务报表层面确认和计量的结果不一致, 则在编制合并财务报表时, 要站在集团角度按照集团统一的会计政策, 对其确认和计量结果予以相应调整。
七、对披露的内容进行了调整
对原准则有关披露的内容全部删除, 新增加了子公司权益的披露, 适用《企业会计准则第41号——在其他主体中权益的披露》。该准则财政部已于今年3月14日公布。
八、增加了衔接规定
首次采用新准则的企业, 应当根据新准则的规定对被投资方进行重新评估, 确定其是否应纳入合并财务报表范围。因首次采用新准则导致合并范围发生变化的, 要进行追溯调整 (除追溯调整不切实可行的除外) 。对比较期间已丧失控制权的原子公司, 不再追溯调整。
九、结语
总体感觉, 新准则比原准则的规定更加全面、更加系统, 也更加规范了企业对相关内容的判断标准。但笔者认为, 新准则有关长期股权投资的一些概念, 如母公司、子公司、有关控制的具体规范内容放到长期股权投资准则中更为合适。同时建议大家对比《企业会计准则第2号——长期股权投资》、《企业会计准则第20号——企业合并》和《企业会计准则第41号——在其他主体中权益的披露》进行学习研究, 这样更有利于全面、系统地掌握相关规定。
摘要：本文对新修订的合并财务报表准则中, 较原准则有变化的内容进行了介绍分析, 以期为实务工作者理解掌握该准则提供参考。
关键词：合并财务报表,新准则,控制,披露
参考文献
财政部.关于印发修订《企业会计准则第33号——合并财务报表》的通知.财会[2014]10号, 2014-02-17
财务报表变化理论研究 篇2
一、新会计制度实施前我国企业合并会计制度的变革
我国改革开放初期, 主要是以政府为主导的国有企业改革主要面临国有企业巨额债务和大面积亏损等问题, 当时进行企业重组的方式主要是吸收合并;随着国有企业股份制改革的出现, 控股合并应运而生。一九八九年国家体改委、国家计委、财政部、国家国有资产管理局联合发布《关于企业兼并的暂行办法》, 指出企业兼并主要形式有承债式、购买式、吸收股权式、控股式。一九九二年财政部发布了《企业会计准则》和《企业财务通则》, 规定对外投资持有被投资企业半数以上资本, 或对被投资企业拥有实质控制权的, 要编制合并报表。一九九二年颁布的《股份制试点企业会计制度》也规定上市公司持有被投资企业半数以上资本的, 需要编制合并报表。一九九二年起, 在上海证券交易所和深圳证券交易所上市的股份有限公司开始编制合并报表。《关于合并会计报表合并范围请示的复函》规定, 根据重要性原则把子公司资产总额、销售收入、净利润比率在百分之十以下的不纳入合并范围。根据《关于资不抵债公司合并报表问题请示的复函》, 增设未确认投资损失项目, 反映母公司未确认的资不抵债子公司亏损情况。根据《企业会计制度》, 合营企业应按比例合并法纳入合并范围。《关于执行企业会计制度和相关会计准则有关问题解答》规定, 企业在报告期内购买或处置子公司, 应将属于本期的损益情况反映在合并利润表中, 期末不调整合并资产负债表的期初。
二、合并财务报表合并范围的变化
为了规范企业编制合并财务报表的行为, 提高合并财务报表的信息质量, 财政部在二零零六年财会[2006]3号文下发了《财政部关于印发〈企业会计准则第1号——存货〉等38项具体准则的通知》中, 正式颁布了规范合并财务报表编制的《企业会计准则第三十三号——合并财务报表》 (简称“三十三号准则”) , 并要求所有的上市公司自二零零七年年壹月壹日起执行新的会计准则。三十三号准则全面推行后, 将彻底取代以财政部一九九五年以财会字[1995]11号文发布的《合并会计报表暂行规定》为主体构成的合并财务报表规范。
(一) 合并范围确定标准的变化
1、一九九二年十一月颁发的《企业会计准则》第六十三条规定:“企业对外投资如占被投资企业资本总额半数以上, 或者实质上拥有被投资企业控制权的, 应当编制合并会计报表。”财会字[1995]11号文规定, 企业编制合并会计报表时, 应该将符合如下条件的子公司纳入合并会计报表的合并范围: (1) 母公司直接拥有、间接拥有、直接和间接拥有过半数以上的 (不含半数) 权益性资本的被投资企业; (2) 母公司虽然不持有被投资企业过半数以上的权益性资本, 但在母公司与被投资企业之间有下列情况之一的, 应当将该被投资企业作为母公司的子公司, 纳入合并会计报表的合并范围: (1) 通过与被投资企业的其他投资者之间的协议, 持有该被投资企业半数以上表决权; (2) 根据章程或协议, 有权控制企业的财务和经营决策; (3) 有权任免董事会等类似权利机构的多数成员; (4) 在董事会或类似权利机构会议上有半数以上投票权。”二零零零年十二月颁发的《企业会计制度》第一百五十八条也规定:“企业对其他单位投资如占该单位资本总额百分之五十以上 (不含百分之五十) , 或虽然占该单位注册资本总额不足百分之五十但具有实质控制权的, 应当编制合并会计报表。”由此可见, 《企业会计准则》、财会字[1995]11号文和《企业会计制度》在确定合并范围时采用的首要标准是以注册资本或权益性资本为基础的控制标准, 在采用首要标准无法做出判断时才采用以表决权或投票权为基础的控制标准。
2、二零零六年财政部颁布的企业会计准则关于控制的数量标准规定体现在合并财务报表准则中的第七条规定:母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权, 表明母公司能够控制被投资单位, 应当将该被投资单位认定为子公司, 纳入合并财务报表的合并范围。但是, 有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外, 包括 (1) 通过与被投资单位其他投资者之间的协议, 拥有被投资单位半数以上的表决权。 (2) 根据公司章程或协议, 有权决定被投资单位的财务和经营政策。 (3) 有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。 (4) 在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。”同时第九条规定:“在确定能否控制被投资单位时, 应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。”笔者认为, 采用以表决权为基础的控制标准确定合并范围比注册资本或权益性资本更具实用性, 主要是因为投资企业在被投资企业拥有的权益性资本或注册资本份额只能反映投资企业在被投资企业设立时或增资时投入资本的大小, 按照公司法的规定, 投资企业所拥有的权益性资本是其在被投资企业享有权益的基础或承担责任的限额。尽管公司法规定了一股一权的基本原则, 但是由于目前公司实行的委托投票、累计投票、类别投票以及现实生活中某些特殊因素的影响, 投资企业拥有的权益性资本并不必然与其所拥有的表决权完全一致。可以说, 在确定控制权时, 投资企业拥有的权益性资本是一个纯粹的法律概念, 而拥有的表决权才是确定控制是否存在的关键。相对于现行准则而言, 二零零六年财政部颁布的《企业会计准则》所强调的是实际意义上的控制, 而不是仅仅法律形式的控制。在某种情况下, 虽然某一方具有形式上控股权, 但是根据公司章程或其他协议合同规定, 可能这一方并没有实际的控制权, 这时就不应编制合并财务报表;相反, 虽然某一方没有控股权, 但根据公司章程的规定, 对投资对象却具有实际的控制权且能取得相应的控制利益, 这时也应编制合并报表。新企业会计准则确立的控制标准对于实务中承包、委托及租赁经营企业的合并, 提供了是否纳入合并范围的基本标准。
(二) 合并范围确定的具体变化
三十三号准则与过去准则在以控制权标准确定合并范围时, 均将母公司对子公司的控制区分为绝对控制 (拥有半数以上的表决权) 和相对控制 (拥有不足半数的表决权但能够实质控制) 两种情况, 判断相对控制的具体标准也相同。但是, 三十三号准则与过去准则在合并范围确定方面存在的差异也是明显的:
1、对于经营活动完全不同于母公司及其他子公司的子公司, 按照过去准则的规定, 母公司可以选择不合并的处理方式;但是, 按照三十三号准则第十条的规定, “母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围”。由此可见, 三十三号准则在处理从事特殊经营活动的子公司是否纳入合并范围的问题时, 首先坚持了控制标准的一贯运用, 不能因为经营活动的特殊性而可以背离控制标准;其次, 强调了实质重于形式的会计原则, 是否将从事特殊经营活动的子公司合并是实质问题, 而合并后如何进行信息披露只是形式问题。
2、过去准则要求母公司将合营企业纳入合并财务报表, 并采用比例合并法进行合并;而按照三十三号准则采用的控制标准, 投资方对合营企业只能实施共同控制而司无法实施单独的控制, 因而合营企业不是母公司的子公司, 不能纳入合并范围。
3、对于取得控制权后又准备售出而短期持有其半数以上的权益性资本的子公司, 过去准则允许母公司在取得控制权的当期将此类子公司不纳入合并范围;但是, 按照三十三号准则的要求, 对于当期收购后在报告期末尚未售出的子公司, 由于母公司能够对其实施控制, 因此应该纳入合并范围。
参考文献
[1]黎志刚, 合并财务报表合并范围的相关思考[J]《财会月刊》 (综合) , 2007 (9)
[2]李明明.合并财务报表合并范围的国际比较[J]:经济论坛, 2007 (18) .
高校财务报表变化分析及相关建议 篇3
一、财务报表框架的变化
1998年《高等学校会计制度》(以下简称旧制度)下的财务报表框架,包括两张主表和一张明细表;新制度下的高校财务报表框架,包括三张主表和一份附注,如表1所示。新制度下的高校财务报表框架,既反映了高校在月末、季末、年末等特定时点的财务状况,以及在某一会计期间内高校各项收入、支出和结转结余情况;又通过新增报表及附表反映了高校某一会计年度内各类资金的收支、结转及结余情况,规范了通过附注至少应当披露的内容。
二、财务报表编制范围的变化
新制度规定:“高等学校在编制财务报表时,应当将校内独立核算单位的会计信息纳入学校财务报表反映。对于校内独立核算单位的资产、负债和净资产,应当加总计入本表的相应项目;涉及高等学校内部往来款项的,应当予以抵销处理。对于校内独立核算单位的收入和支出,应当按照收入、支出相抵后的净额加总计入本表中的其他收入项目”“高等学校的基本建设投资应当按照国家有关规定单独建账、单独核算,同时按照本制度的规定至少按月并入本科目及其他相关科目反映”。因此,高校财务报表的编制范围,应明确界定为高校法人主体下的会计大账、基建财务和所有校内独立核算的非独立法人单位。高校根据制度规定编制并对外提供的财务报表,反映的是法人主体下真实、完整的财务信息,明确了基建账务和校内独立核算单位的会计信息纳入财务报表反映的方式。基建账务,通过并入会计大账核算并直接在财务报表中反映。校内独立核算单位的会计信息,通过加总方式纳入财务报表反映;资产、负债和净资产加总计入财务报表相应项目,其中涉及内部往来款项的,在加总计入财务报表时应予以抵销处理;收入和支出,按照收支相抵后的净额加总计入财务报表中的“其他收入”项目。
三、资产负债表的变化
资产负债表,是反映高校法人主体下月末、季末或年末等一定日期的资产、负债和净资产等财务状况的主要会计报表。将符合会计确认的资产、负债、净资产科目,根据三者间所反映的会计恒等式,分为“资产”和“负债及净资产”两大区块,有助于报表使用者理解高校法人主体下特定日期的静态状况。
(一)资产负债表的结构变化。
(1)资产类项目,按照其流动性分为流动资产和非流动资产两大类别,在流动资产和非流动资产类别下进一步按性质列示;形成资产内部的平衡等式,资产=流动资产+非流动资产。(2)负债类项目,按照债务性质分为流动负债和非流动负债两大类别,在流动负债和非流动负债类别下进一步按性质列示;形成负债内部的平衡等式,负债=流动负债+非流动负债。(3)净资产类项目,按照其性质和用途,按事业基金、非流动资产基金、专用基金、财政补助结转、财政补助结余、非财政补助结转和非财政补助结余分项列示。
资产负债表的一个重大变化,就是调整原有人为形成的固定资产和固定基金的理论平衡关系;新制度将有预算安排形成的固定资产、无形资产和在建工程,客观地列入净资产中的非流动资产基金;将内部借款、债务资金和融资租赁等方式下无预算安排形成的资产,真实地列入相应的债务反映;实际的关系式相应变化为:固定资产+在建工程+无形资产≥非流动资产基金+累计折旧+累计摊销。
(二)资产类项目的变化。
1. 项目名称不变,增加反映内容。
(1)“货币资金”项目,在反映库存现金和银行存款期末余额合计的基础上,增加零余额账户用款额度的期末余额;更加符合某一时点零余额账户用款额度有余额的实际。(2)“存货”项目,既反映“材料”项目原有内容,又调整增加反映期末为开展业务活动及其他活动耗用而储存的各种燃料、包装物及达不到固定资产标准的用具、装具、动植物等的实际成本;更加符合高校经济活动中存货种类繁多的特点和实际。
2. 项目取消,分设新项目反映。
(1)取消原“应收及暂付款项目”中,分设“应收账款”“预付账款”和“其他应收款”项目。通过“应收账款”项目反映期末尚未收回的应收账款余额,“预付账款”项目反映期末预付给商品或者劳务供应单位的款项,“其他应收款”项目反映期末尚未收回的其他应收款余额。按照应收款项的种类分设项目,有助于高校加强各类应收款项的管理。(2)取消原“对外投资”项目,分设“短期投资”和“长期投资”项目。通过“短期投资”项目反映期末持有的短期投资和将于1年内到期的长期债券投资额,“长期投资”项目反映持有时间超过1年的股权和债权性质的投资;按照投资期限长短和资产的流动性,将“短期投资”和“长期投资”项目,分别划分到流动资产和非流动资产中。
3. 项目保留,新设项目补充反映。
(1)原“固定资产”项目,调整为“固定资产”“固定资产原价”和“累计折旧”项目,分别反映期末各项固定资产的账面价值、原价及累计折旧;更加全面真实完整地反映固定资产的原始成本、使用情况和账面价值,有利于加强资产的管理、更新和使用。(2)原“无形资产”项目,调整为“无形资产”“无形资产原价”和“累计摊销”项目,分别反映期末持有的各项无形资产的账面价值、原价和累计摊销;有利于促进高校加强无形资产的管理。
4. 项目新增,反映内容新增。
(1)新增“在建工程”项目,反映期末尚未完工交付使用的所有在建工程、包含基建账务的在建工程发生的实际成本。(2)新增“待处置资产损溢”项目,反映期末待处置资产的价值及处置损溢。
除以上项目外,“应收票据”项目及反映内容无变化。
(三)负债类项目的变化。
1. 项目取消,分设新项目反映。
(1)取消原“借入款项”项目,分设“短期借款”“长期借款”和“其他流动负债”项目。通过“短期借款”项目反映借入的期限在1年或1年内的各种借款,“长期借款”项目反映借入的期限超过1年的各项借款本金,“其他流动负债”项目反映除上述各项之外的其他流动负债,如承担的将于1年或1年内偿还的长期负债、长期应付款。按照债务期限长短,分别划分到流动负债和非流动负债中,有助于高校加强债务及风险管理、及时筹措资金归还到期或短期内即将到期债务。(2)取消原“应付及暂存款”项目,分设“应付账款”“预收账款”“其他应付款”项目。通过“应付账款”项目反映期末尚未支付的应付账款的金额,“预收账款”项目反映期末按合同规定预收但尚未实际结算的款项,“其他应付款”项目反映期末应付未付的其他各项应付及暂收款项。
2. 项目新增,反映内容新增。
(1)新增“应缴国库款”项目,反映按规定应缴入国库除应缴税费以外的款项。(2)新增“应付职工薪酬”项目,反映按有关规定应付给职工及为职工支付的各种薪酬。(3)新增“长期应付款”项目,反映发生的偿还期限超过1年的各种应付款项。
除以上项目外,“应付票据”“应缴财政专户款”和“应缴税费”项目及反映内容无变化。
(四)净资产类项目的变化。
1. 项目取消,新设项目反映。
(1)取消原“固定基金”项目,新设“非流动资产基金”项目,反映有预算资金安排形成的固定资产、无形资产和在建工程等非流动资产期末占用的金额;本项目不包含无预算资金安排形成的各类非流动资产期末占用的金额,如基建投资借款、校内借款和融资租赁分期未付款的非流动资产占用;净资产项目所包含的内容,符合其定义和性质;有助于区分和管理预算安排资金及债务资金形成的资产。(2)取消“未完项目收支差额”项目,新设“财政补助结转”“财政补助结余”和“非财政补助结转”项目。通过“财政补助结转”项目反映滚存的财政补助结转资金,“财政补助结余”项目反映滚存的财政补助项目支出结余资金,“非财政补助结转”项目反映滚存的非财政补助专项结转资金。分别资金来源反映其相应的结转和结余情况,有利于加强各类资金的管理和使用。
2. 项目保留,并入新设项目。
原“经营结余”项目保留,新设“事业结余”项目;新设“非财政补助结余”项目反映两者合计额,即反映自年初至报告期末累计实现的非财政补助结余或亏损额。
除以上项目外,“事业基金”和“专用基金”项目及反映内容无变化。
新会计制度下的固定资产和无形资产计价不再完全反映原价,还反映原价减去折旧和摊销后的净额填列账面价值。高校从财政、金融机构或其他单位借入尚未归还的各类借款,不再笼统地反映,而是分别长期借款、短期借款和其他流动负债分别反映。资产负债表的以上变化,更加有助于了解并理解报表所反映的资产、负债和净资产,避免误解误读带来的错误理解。
四、收入支出表的变化
收入支出表,是反映高校法人主体下在一定时期内如月份、季度或年度等的收入、支出和结转结余情况的会计报表。它将符合会计确认的收入、支出、净资产科目,根据资金来源的不同,分为“财政补助资金”和“非财政补助资金”两大类别,分别反映财政补助收支结转、非财政补助收支结转结余情况;有助于报表使用者理解高校法人主体下特定期间的收支动态情况及变化,了解高校资金的来源、构成和使用情况。
(一)收入支出表的结构变化。
收入支出表采用多步式结构,分步计算高校的收支与结转结余及其分配(或弥补亏损)情况。对于财政补助资金,以财政补助收入为基础,减去事业支出中的财政补助支出部分,计算财政补助结转结余。对于非财政补助资金事业收支部分,以事业收入、上级补助收入、附属单位上缴收入和其他收入等事业类收入为基础,减去事业支出中的非财政补助支出部分、上缴上级支出、对附属单位补助支出和其他支出等事业类支出,计算非财政补助结转结余中的事业结转结余;对于已完成项目的事业结余,缴回拨款单位的,减少非财政补助结转结余;留归高校使用的,转入事业基金。对于非财政补助资金经营收支部分,以经营收入为基础,减去经营支出,计算经营亏损或结余;以经营亏损或结余减去弥补以前年度经营亏损为基础,减去应缴企业所得税和提取专用基金,计算出转入事业基金。
(二)收入支出表的项目变化。
(1)收入类项目,主要按经费来源分类列示,包括财政补助收入、事业收入、上级补助收入、附属单位上缴收入、经营收入、其他收入等项目。财政补助收入中,分别教育补助收入、科研补助收入和其他补助收入反映;事业收入中,分别教育事业收入和科研事业收入反映。(2)支出类项目,与收入类项目相对应,包括财政补助支出和非财政补助支出,其中非财政补助支出下设事业支出、上缴上级支出、对附属单位补助支出、经营支出、其他支出等项目。对于财政补助支出和非财政补助支出中的事业支出部分,设教育事业支出、科研事业支出、行政管理支出、后勤保障支出、离退休支出分别反映。(3)结转结余类项目,分别财政补助结转结余和事业结转结余、经营结转结余分别列示。
收入支出表采用的多步式、按资金来源分别列示并反映的变化,既有利于按资源来源分析各类资金的收支结余,也有利于促进高校加强资金管理与使用。
五、新增报表及附注
新增主表即高校03表财政补助收入支出表,直观地反映高校法人主体下在一定时期内如月份、季度或年度等的财政补助收入、支出、结转及结余情况;有助于财政及上级部门加强对高校财政资金使用的管理、监督和分析考核,有助于高校加强财政资金的基本支出和项目支出的管理。
新增报表附注,是对资产负债表、收入支出表和财政补助收入支出表等报表主表、所列示项目的文字描述或明细资料,以及对未能在这些报表中列示项目的说明等。附注中明确要求列示高校遵循《事业单位会计准则》《高等学校会计制度》的声明;高校整体而非高校事业的财务状况、业务活动情况说明;校内独立核算单位的资产、负债和净资产及内部往来款项抵销处理加总计入资产负债表的情况,收支及收支相抵后的净额并入收入支出表的情况;报表中所列示重要项目的主要构成、增减变动情况说明;重要资产处置情况说明;重大投资、借款活动说明。通过报表附注的文字说明,以统计资料或定性信息为辅助,既弥补财务报表定量信息的不足,又能全面完整地反映高校法人主体下的相关信息,有助于信息使用者全面了解高校的财务状况、收支结余和成本费用情况,从而正确评价高校,做出恰当决策。
六、完善高校财务报表的几点建议
(一)完善资产负债表的建议。
“固定资产”和“在建工程”应当将无预算安排形成的资产单独反映,即由内部借款、债务资金和融资租赁等方式形成的资产,通过固定资产和在建工程下设其中项或资产负债表外以补充信息反映,真实地反映此类资产和相应的债务。“其他流动负债”的反映,应当将高校承担的将于1年或1年内偿还的长期负债、长期应付款分别单独反映,通过其他流动负债下设其中项或资产负债表外以补充信息反映,准确地反映高校将于短期内筹集资金并偿还的债务。
(二)完善收入支出表的建议。
调整多步式分类列示,将报表中按收入、支出和结转结余的多步式结构,调整为按经费来源分收支结转结余分别列示,即以收入减去支出计算结转结余,以更清晰地反映各类资金收支情况。收入分为财政补助收入、非财政补助收入和经营收入,非财政补助收入下设事业收入、上级补助收入、附属单位上缴收入、经营收入、其他收入等项目。支出相应分为财政补助支出、非财政补助支出和经营支出,非财政补助支出下设事业支出、上缴上级支出、对附属单位补助支出、其他支出等项目。结转结余分为财政补助结转结余、非财政补助结转结余和经营结转结余。财政补助结转结余,以财政补助收入减去事业支出中财政补助支出部分计算;非财政补助结转结余,以非财政补助收入减去非财政补助支出计算;经营结转结余,以经营收入减去经营支出计算。
(三)完善支出与成本费用调节表的建议。
完善报表有关的成本费用项目,应当与高等学校财务制度中有关费用按照用途归集的分类一致,分为教育费用、科研费用、管理费用、离退休费用和其他费用。成本费用的计算,应当以除经营支出以外的其他所有支出为基数,减去与支出归集相应的资本性支出,加上与支出归集相应的本年固定资产折旧、无形资产摊销。
参考文献
[1]龙素英.高校成本核算探讨[J].商业会计,2014,(10).
财务报表变化理论研究 篇4
随着我国经济的不断发展, 企业的规模在不断壮大, 越来越多的企业已经开设了分公司以及子公司等。随着企业规模的扩大, 在获得更多经济利益的同时企业有关财务方面的计算更加的困难, 工作量越来越大, 并且管理难度逐渐增加。特别是随着新会计准则的发布实施, 合并财务报表方面存在着一定的问题。如何准确认识到这方面的问题, 并且采取针对性的措施进行解决对于企业来说是非常重要的内容, 具有非常现实的意义。
1 合并财务报表的相关概念阐述
关于合并财务报表的概念由《国际会计准则第27号———合并财务报表及对子公司投资的会计》给出了相应的定义, 认为所谓的合并财务报表就是指将企业的集团等级作为单一的企业编制的集团财务报表, 合并财务报表只能是通过母公司控制的所有企业。在我国所颁布的新会计准则中定义其为:合并财务报表指的就是企业集团的财务报表, 其用于反映集团母公司和所有的分公司或子公司整体财务情况、现金流情况以及经营成果等问题。所谓的母公司就是指具有一个或者多个子公司的企业集团;所谓的子公司就是指受到母公司控制的企业。新的准则更加强调的是控制方面, 同时是受到母公司控制的所有子公司, 从此角度来看是和国际方面的准则基本一致的。
合并财务报表能够真正反映出企业集团整体的财务状况、现金流量以及经营的情况和成果等等, 合并财务报表所反映的对象一般情况下是由多个法人所构成的会计主体。合并财务报表的编制单位或者编制主体为母公司, 合并财务报表进行编制时主要是以归入到合并范围企业的单独财务报表作为基础, 同时结合其他方面的资料以权益法作为依据来调整对于子公司的长期股权投资, 从而将母公司和子公司之间以及不同子公司之间由于内部交易对于合并财务报表的影响抵消掉。
合并财务报表可以给财务报告的相关使用人员提供较为准确的有关企业集团整体财务情况、现金流情况以及经营成果方面的会计信息, 从而帮助相关的管理人员做出更加准确的经济决策。通过合并财务报表能够有效避免某些母公司利用所具有的控制关系来主观修饰财务报表的情况发生。
2 新旧合并财务报表准则变化的问题
2.1 企业合并财务报表范围方面的问题
所谓合并报表的范围并非就是单单指整个公司财务报表间财务的合并, 同时也包括母公司和子公司间财务报表方面的合并, 主要进行合并的内容包括流动资金的合并、经营成果的合并等等。但是在新会计准则背景下的合并会计报表范围被进一步扩大了, 增加了很多特殊目的实体, 这就给合并报表的范围造成了某些混乱。
在新会计准则中并没有对旧有规定中应该归入到合并范围的被投资企业相关规定进行更改, 基本保持了原有内容, 但是新准则对于控制的内涵进行了更加明确的说明。新准则重点说明的是对企业实际控制上的意义而并不只是法律层面的控制, 这就使得某方虽然具有形式上的控股权, 但是按照企业相关规定可能并不具有实际控制权, 这就不需编制合并会计报表。同时, 某方虽然不具有控股权, 但对于投资对象具有实际控制权而且具有一定的控制利益, 此种情况就应编制合并财务报表, 这就给合并报表的范围造成了某些混乱。
2.2 企业合并财务报表方法方面的问题
在新会计准则当中, 没有明确指出企业合并最为基本的方法概念, 也没有制定出非常明确的关于企业合并的会计方法, 对于企业合并会计方法当中的购买法以及权益结合法并没有给出较为明确的定义, 所以也就无法按照这些法规条款进行执行。在新的会计准则指导下, 一般情况都是利用购买法对非同一控制的企业进行合并, 而通过权益结合法对于同一控制下的企业进行合并, 但是在新准则下并没有明确规定此两种方法的实际用途, 这也是新会计准则情况下进行合并财务报表中存在的非常重要的问题。
2.3 会计政策的统一性问题
随着企业规模的不断增大, 越来越多的大企业都成立了相应的分公司或者子公司, 所成立的分公司和子公司常常会制定出自身特有的会计准则。但是分公司和子公司制定的会计准则会在一定程度上和母公司的会计准则出现某些偏差, 这是现代企业一定要给予重视的问题。新会计准则针对此问题进行了相应的规定, 例如若是分公司或子公司的会计准则于母公司的会计准则出现某些偏离时, 要以母公司的会计准则为主。这种规定虽然能够在一定程度上为解决问题提供依据, 但是并非完全解决了这方面问题, 在具体执行过程中有关政策调整还具有非常大的难度。
3 新旧合并财务报表准则变化问题的对策
3.1 对于会计合并范围进行明确
(1) 要对企业进行会计合并的范围进行明确: (1) 要明确的内容就是是否要将不具有盈利能力的机构归入到企业的合并范围之内; (2) 要更加明确的是是否要将分公司或子公司归入到合并财务报表的核算范围内, 特别是对那些承担很大债务责任、资金严重亏损的分公司或子公司来说更是要慎重考虑; (3) 要确定对于企业的实际控制标准。新的会计准则并没有对于企业的实际控制标准进行明确、严格的规定, 这就造成了很多企业存在着股权分散方面的问题, 这对于企业的长期健康发展是有很大影响的, 所以一定要明确对于企业的实际控制标准, 为推动企业会计工作更好的发展奠定基础。
3.2 对于会计合并的方法进行完善
新的会计准则并没有对会计合并方法给予明确的规定和说明, 同时不同方法之间并没有明确的划分, 这是非常不利于进行会计工作的。所以一定要对会计合并方法进行完善, 同时对于不同会计合并方法进行较为明确的规定和说明。第一方面, 一定要明确的对购买法以及权益结合法进行定义, 确定其相应的具体内涵;第二方面, 要明确的规定这两种方法的使用范围和场合, 因为采用不同的方法会对企业经济效益造成不同的影响和结果。
3.3 制定出统一的会计政策
新会计准则的要求下, 分公司或者子公司的会计政策要最大程度上和母公司政策保持一致, 否则的话要以母公司的会计政策为准。但是此规定在实际的执行过程中要想落实是非常困难的, 就算是对母公司和子公司的政策一致进行了相应规定, 但在具体操作过程中还是按照子公司的相关规定进行, 这就造成了很大会计政策方面的难题。因此为了制定出统一的会计政策就一定要制定较为严格的执行要求。
第一方面, 制定出统一的标准, 不管是母公司还是分公司或者子公司都要严格按照标准进行, 只要是违反了此标准的规定就要受到严厉的惩罚;
第二方面, 要委派专门的人员对政策执行情况进行监督, 对于分公司或子公司严格要求其改变和母公司不符合的政策, 同时在子公司会计工作执行时一定要根据母公司的相关政策执行;
第三方面, 要提升工作人员的专业素质以及综合知识, 对于那些在会计政策执行中存在的问题要及时准确的分析并采取针对性措施进行解决, 从而更好的从事本职工作。只有通过这些措施的实施才能够制定出统一适用的会计政策。
3.4 建立起明确公允价值的方法以及系统
对于那些相对较为活跃的市场报价部分, 要通过搜集和整理历史数据以及市场信息来建立计算机的跟踪系统, 同时要聘请专业人员进行内容的评估。若是没有能够参考的活跃市场报价情况下, 就需要采用应用计价技术来为公允价值计量提供可靠依据, 这些工作都需要企业有关部门和财务部门协作完成。
4 结束语
总的来说, 随着新会计准则的颁布及实施, 合并财务报表具有几方面的问题, 包括:关于合并报表范围方面的问题、关于合并报表方法方面的问题、关于合并会计政策统一性问题等等。现代企业一定要充分认识这些问题所在, 并且针对性的进行解决才能更好的促进新旧会计准则合并财务报表的进一步发展, 从而促进我国企业向着更加健康、更加规范化的方向发展。
摘要：随着我国改革开放的逐渐深入以及社会经济的不断发展, 社会企业形式也呈现出了较快的变化, 这就对企业合并财务报表方面工作提出了更高的要求。随着全新会计准则的发布以及实施, 对于企业财务报表在编制方式以及信息质量方面都提出了全新的要求, 并且制定了区别于旧有方式的新准则。本文主要阐述新旧合并财务报表准则变化方面的问题, 同时提出了相应的对策, 希望能够对相应财务人士有所帮助。
关键词：会计准则,合并财务报表,对策
参考文献
[1]陶娟.新会计准则下合并财务报表的问题及对策[J].东方企业文化, 2012 (20) :15~17.
[2]刘杰, 张立霞.新旧会计准则下合并财务报表相关问题比较研究[J].硅谷, 2009 (01) :28~29.
[3]马俊峰.新旧准则合并财务报表的比较研究[J].商业会计, 2007 (13) :18~19.
[4]王玉琴, 叶飞燕.新旧合并财务报表准则差异解读[J].财会月刊, 2014 (23) :58~60.
财务报表变化理论研究 篇5
(一)旧准则规定的合并财务报表的合并范围
修订前的合并财务报表准则(以下简称“旧准则”),简单概括地将合并财务报表(以下简称“合并报表”)的合并范围规定为“母公司应将其全部子公司纳入合并报表的合并范围”。同时采用除斥法去除一些原子公司和被投资企业:下列被投资单位不是母公司的子公司,不应当纳入母公司的合并报表的范围:1已宣告被清理整顿的原子公司;2已宣告破产的原子公司;3母公司不能控制的其他被投资企业,如联营企业、合营企业等。
(二)新准则规定的合并报表的合并范围
1. 基本规定。修订后的合并财务报表准则(以下简称“新准则”)也重申了母公司应当将其全部子公司(包括母公司所控制的单独主体)纳入合并报表的合并范围。但是,同时规定:1如果母公司是投资性主体,除应当将为其投资提供服务的子公司(如有)纳入合并范围并编制合并报表外,母公司的其他子公司不应予以合并;2母公司对其他子公司的投资应当按照公允价值计量且其变动计入当期损益;3如果投资性主体的母公司本身不是投资性主体,则应当将其控制的全部主体,包括那些通过投资性主体间接控制的主体,纳入合并报表的范围。
2. 投资性主体。当母公司同时符合以下条件时,该母公司应当认定为投资性主体:1该公司是以向投资者提供投资管理服务为宗旨,从一个或多个投资者处获取资金;2该公司唯一经营目的,是通过资本增值、投资收益或两者兼有而让投资者获得回报;3该公司按照公允价值对几乎所有投资的业绩进行考量和评价。
投资性主体通常应符合以下所有特征:1拥有一个以上投资;2拥有一个以上投资者;3投资者不是该主体的关联方;4其所有者权益以股权或类似权益方式存在。
新准则还规定了母公司由非投资性主体转变为投资性主体或者由投资性主体转为非投资性主体时,对于母公司合并报表的合并范围应做的调整。
新、旧准则同样规定合并报表的合并范围应当以控制为基础确定,但对于控制,新准则增加了一整套的、全面的判断确认标准。
(三)会计处理的相应变更
旧准则下,不存在投资性主体这一概念,合并报表时,即使母公司具有投资性主体的属性,仍应坚持“将全部子公司纳入合并报表的合并范围”的原则,不存在不应予以合并的子公司。
新准则规定凡属投资性主体的母公司,不再将除为其投资活动提供相关服务的子公司以外的其他子公司(以下简称“一般子公司”)纳入合并范围,这些不纳入合并范围的一般子公司与作为投资性主体的母公司当如何关联?新准则规定了两条原则:
1. 母公司作为投资性主体,对其一般子公司不再予以合并以后,母公司对于这些子公司的投资应当按照公允价值计量且其变动计入当期损益。具体会计处理规范应是:1母公司取得对子公司的投资时,按其成本,借记“交易性金融资产——成本”科目,按收到投资中包含的已宣告但尚未领取的现金股利,借记“应收股利”科目,按支付的相关交易费用,借记“投资收益”科目,按以上合计,贷记“银行存款”等科目。2期末,投资资产增值时,按其增值额,借记“交易性金融资产——公允价值变动”科目,贷记“公允价值变动损益”科目;投资资产减值时,作相反分录。3处置投资资产时,按收到的现金净额,借记“银行存款”等科目,按投资资产账面价值,贷(或借)记“交易性金融资产——成本、公允价值变动”科目,按其差额,贷记或借记“投资收益”科目;同时,按公允价值变动的净额,借记或贷记“公允价值变动损益”科目,贷记或借记“投资收益”科目。
以上介绍的,只是以投资性主体为母公司对子公司所进行的权益性投资的核算,投资性主体对被投资单位所进行的债权性投资,不形成母、子公司关系,因此不适用上述规定。
2. 不将一般子公司纳入母公司合并范围的,仅指属于投资性主体的母公司。如果该投资性主体的母公司即母公司的母公司本身不是投资性主体,则该母公司的母公司,应当将其直接控制和间接控制的子公司全部纳入合并范围,即将那些通过投资性主体所间接控制的子公司也纳入合并范围。
二、第二大变化:合并报表程序由权益合并法改为直接合并法
新准则与旧准则最大的不同点,是将合并报表程序由旧准则下的权益合并法改为新准则下的直接合并法。
旧准则“合并程序”开始,就阐明合并报表应以母公司和其子公司的财务报表为基础,根据其他有关资料,按照权益法调整对子公司的长期股权投资后,由母公司编制。
新准则“合并程序”开始则是,母公司应当以其自身和其子公司的财务报表为基础,根据其他有关资料,编制合并报表。在这里,“按照权益法调整对子公司的长期股权投资”这一重要规定,已被删除。
采用直接合并法编制合并报表,按照新准则第十三条规定的要求:1母公司对子公司的长期股权投资,与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额应当相互抵销,同时抵销相应的长期股权投资减值准备。2子公司持有母公司的长期股权投资,应当视为企业集团的库存股,在权益项下单独列示。3子公司相互之间持有的长期股权投资,应当比照母公司的股权投资抵销方法,将长期股权投资与其对应的子公司所有者权益中所享有的份额相互抵销。
与旧准则的相应规范比较,除旧准则中有关商誉的抵销和新准则中有关库存股的列示两处外,其他条文几乎完全相同。但是,由于新旧准则已采用了修改后的合并程序,用同样条文来规范就会产生操作的诸多不适。比如:
1. 母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中享有的份额相互抵销。旧准则下先采用权益法调整母公司对子公司的长期股权投资,调整后的母公司对子公司的长期股权投资“账面价值”与其在子公司所有者权益中享有的份额相等或基本相等,抵销时相对容易,抵销后的差额一般包含在商誉和少数股东权益中。新准则下,母公司对子公司的长期股权投资账面价值通常与其享有的子公司所有者权益份额相差较大,无法抵销尽净,且该差额往往既不是商誉,也不是少数股东权益,应当如何处理?笔者分析,直接合并法下,母公司不确认享有子公司所有者权益的份额的增减,自然无法全部抵销其在子公司所有者权益中的份额。
例:A公司(非投资性主体)于2×14年1月投资于B公司1 200万元,占B公司股权60%(形成控制),取得投资后B公司所有者权益合计(以下简称“净资产”)2 000万元,其中A公司股本720万元,少数股东股本480万元;2×14年底,B公司实现净利润800万元,B公司净资产升为2 800万元。抵销A公司长期股权投资时,A公司长期股权投资账面价值仍为1 200万元,但享有B公司净资产份额为1 680万元(2 800×60%),抵销时相差480万元,原因是B公司实现的净利润份额A公司没有像权益合并法那样确认收益并调增长期股权投资,因此抵销时,A公司应抵销1 200万元,应抵销B公司净资产也是1 200万元,不应抵销B公司当年净利润中A公司份额480万元,之后形成的净资产份额仍应留在B公司;但是,对于少数股东权益的抵销,情况就不同于A公司,按新准则规定,B公司净资产中属于少数股东的份额,应全部抵销,其中既包括初始投资(假定均不存在追加投资或减资,下同),也包括B公司经营中形成的净资产少数股东应计份额。据此,笔者认为,新准则下母公司和少数股东的股权投资与子公司所有者权益(净资产)抵销分录应是:
按子公司全部股本,借记“实收资本(或股本,下同)”项目,按子公司资本公积中初始确认的股本溢价(或资本溢价,下同)金额,借记“资本公积”项目,按子公司净资产累计净增减值中少数股东应计份额,借(或贷)记“盈余公积”、“未分配利润”等项目,按母公司对子公司投资的账面价值,贷记“长期股权投资”项目,按子公司净资产中少数股东应计份额,贷记“少数股东权益”项目。
如果合并报表前母公司已对子公司投资提取了减值准备,合并抵销时应于冲回,按冲回后金额合并抵销,冲回分录为:按减值准备余额,借记“长期股权投资”项目,贷记“资产减值损失”项目(或贷记“盈余公积”、“未分配利润”项目)。
将以上案例代入公式中,分录应为(金额单位:万元):借:股本1 200(A公司720+少数股东480),资本公积800(A公司480+少数股东320),盈余公积32(B公司:800×10%×40%),未分配利润288(B公司:800×40%-32);贷:长期股权投资1 200(A公司),少数股东权益1 120(2 800×40%)。
2. 子公司持有母公司长期股权投资,应当视为企业集团的库存股,作为所有者权益的减项,在合并资产负债表所有者权益项目下以“减:库存股”项目列示。
具体抵销分录应是:按子公司持有母公司长期股权投资,借记“库存股”项目,贷记“长期股权投资”项目。经以上处理后,子公司持有母公司的长期股权投资抵销为0,母公司所有者权益中属于子公司初始投资的份额也应与库存股以金额相等、方向相反被抵销。
3. 子公司相互之间的持有的长期股权投资,应当比照母公司对子公司的股权投资的抵销方法,将长期股权投资与其对应的子公司所有者权益中所享有的份额相互抵销。
解读以上规定:1子公司相互之间持有的长期股权投资的抵销,应包括子公司相互之间持有的占被投资单位股份不同比例的长期股权投资,如此抵销后才能保证通过合并报表,抵销企业集团内部相互之间所有的权益性投资。2新准则提出“比照母公司对子公司的股权投资抵销方法”进行抵销,细品未必尽然,因为母公司对子公司的股权投资,大前提是母公司存在对子公司的控制,而子公司相互之间持有的长期股权投资,不存在控制这一大前提,此处所说的“对应的子公司”,是针对作为合并报表编制主体的母公司而言的,子公司相互之间,一般不认为存在母子公司关系,因此要求比照母子公司关系抵销股权投资和对应所有者权益份额的,不尽适用。3鉴于子公司相互之间持有长期股权投资要根据控制、影响的不同情况,采用不同的核算方式,因此抵销分录也有所不同:采用成本法核算的,按被投资单位记录的投资企业享有其股本金额,借记“实收资本(或股本,下同)”项目,按投资企业享有被投资单位的股权投资,贷记“长期股权投资”项目,按其差额,贷记“资本公积”项目;采用权益法核算的,按照相应的股本和初始资本溢价,借记“实收资本”、“资本公积”项目,按照被投资单位盈余公积、未分配利润中归属于投资企业的份额,借记“盈余公积”、“未分配利润”项目,按投资企业享有被投资单位的股权,贷记“长期股权投资”项目。如果合并报表前投资单位对相关投资提取了减值准备,应当对相应部分先于冲回,再进行抵销。
三、第三大变化:合并利润表增加若干项目且合并入表的方法由抵销分录法改为计算填表法
旧准则下,子公司当年损益中属于少数股东的份额,在编制抵销按权益法调整的当年投资收益等和当年利润分配各项目的分录时确认。新准则采用直接合并法,上述抵销分录已经取消,抵销的母公司长期股权投资也只限于抵销母公司的投资成本与子公司归属于母公司的实收资本和相应的资本溢价,无法再以编制抵销分录的方法确认少数股东损益,因此需要通过计算求得的金额直接填列。其计算方法如下:少数股东损益=经调整、抵销后的子公司的净利润×少数股东持股比例;归属于母公司所有者的净利润=合并报表的净利润-少数股东损益。
新准则还增设了若干直接按计算数据填列的项目,包括:1“其他综合收益”项目,应按照修改后的利润表相应数据填列;2“综合收益总计”项目,按照合并利润表净利润加上其他综合收益金额填列;3“归属于少数股东的综合收益总额”项目,按照合并利润表少数股东损益加上子公司少数股东其他综合收益填列,计算公式为:归属于少数股东的综合收益总额=少数股东损益+其他综合收益×少数股东持股比例;4“归属于母公司所有者的综合收益总额”项目=合并利润表的综合收益总额-归属于少数股东的综合收益总额。
新准则在合并利润表中还增加了以下规定:1母公司向子公司出售资产所发生的未实现内部交易损益,应当全额抵销“归属于母公司所有者的净利润”。2子公司向母公司出售资产所发生的未实现内部交易损益,应当按照母公司对该子公司的分配比例在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间分配抵销。3子公司之间出售资产所发生的未实现内部交易损益,应当按照母公司对出售方子公司的分配比例在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间分配抵销。
按以上规定,在编制合并利润表时,也只能通过计算填表确认应分配抵销的金额,因为在新准则合并利润表规范列举的抵销分录中,已明确要求:母公司与子公司、子公司相互之间销售商品,期末未实现对外销售而形成存货、固定资产等资产的,在抵销营业成本和营业收入的同时,应当将各项资产所包含的未实现内部销售损益予以抵销;同时,也应对这些资产的折旧额、摊销额与未实现内部销售损益相关部分进行抵销。
以上列举的抵销事项,已经囊括了几乎所有未实现内部销售损益的抵销,如果因为上述要求再用分录分配抵销归属于母公司所有者的净利润、少数股东损益等,势必造成分录的重复抵销而致差错。据此,笔者认为,上述要求可通过计算来梳理好相关项目的数学关系。
旧准则下,子公司少数股东分担的当期亏损超过了该子公司期初所有者权益所享有的份额的部分,除非公司章程或协议规定其承担且有能力弥补的,否则,超过部分应当冲减母公司所有者权益。
新准则变更了以上做法,规定:子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额,其余额仍然应当冲减少数股东权益。
摘要：财政部于2014年2月修订了《企业会计准则第33号——合并财务报表》并规定修订后的合并财务报表准则于2014年7月1日开始执行。与修订前的合并财务报表准则比较,新准则不仅在总体上有较大变更,在具体规范上也作了许多修改。笔者以新旧准则的具体文本为依据,结合财政部会计司编写的《企业会计准则讲解(2010)》的一些规范,从合并财务报表的合并范围、合并程序以及损益列报等三方面,分析比较合并财务报表准则修订的主要变化。
关键词：合并财务报表,直接合并法,权益合并法,投资性主体
参考文献
财政部会计司编写组.企业会计准则讲解2010[M].北京:人民出版社,2010.
解析财务报表列报准则的最新变化 篇6
一、三大重要变化
新修订的财务报表列报准则凸显了三个重要变化, 强调对持续经营能力的评价, 强调列报的重要性原则, 并引入了综合收益的概念。
(一) 持续经营
新旧准则均规定企业应在附注中披露财务报表的编制基础。通常企业应以持续经营为基础编制财务报表, 但是现实经济生活中不乏这样的情形, 报表显示企业业绩良好而下一个财年内却已经破产, 因此新准则要求管理层根据相关因素对企业的持续经营能力进行自我评价, 并确定以持续经营为基础编制财务报表是否合理。
1. 持续经营能力的自我评价
企业处于瞬息万变的经济环境中, 能否持续经营存在不确定性。新准则规定“在编制财务报表的过程中, 企业管理层应当利用所有可获得信息来评价企业自报告期末起至少12个月的持续经营能力。评价时需要考虑宏观政策风险、市场经营风险、企业目前或长期的盈利能力、偿债能力、财务弹性以及企业管理层改变经营政策的意向等因素。评价结果表明对持续经营能力产生重大怀疑的, 企业应当在附注中披露导致对持续经营能力产生重大怀疑的因素以及企业拟采取的改善措施。”可以看出, 持续经营能力的自我评价是管理层的责任, 且时间范畴至少包括资产负债表日后一年, 评价因素既包括外部因素, 也包括内部因素, 当相关因素的变化足以影响企业是否持续经营时, 应加以披露。
2. 以持续经营为财务报表编制基础的合理性
企业应当确定以持续经营为基础编制财务报表是否合理。新准则规定“企业如有近期获利经营的历史且有财务资源支持, 则通常表明以持续经营为基础编制财务报表是合理的。企业正式决定或被迫在当期或将在下一个会计期间进行清算或停止营业的, 则表明以持续经营为基础编制财务报表不再合理。在这种情况下, 企业应当采用其他基础编制财务报表, 并在附注中声明财务报表未以持续经营为基础编制的事实、披露未以持续经营为基础编制的原因和财务报表的编制基础。”
(二) 重要性
对重要性如何判断?旧准则仅规定“重要性应当根据企业所处的具体环境, 从项目的性质和金额两方面予以判断”, 但是具体如何操作, 未加详细说明。新准则对此予以明确规定, “判断项目性质的重要性, 应当考虑该项目在性质上是否属于企业日常活动、是否显著影响企业的财务状况、经营成果和现金流量等因素;判断项目金额大小的重要性, 应当考虑该项目金额占资产总额、负债总额、所有者权益总额、营业收入总额、营业成本总额、净利润、综合收益总额等直接相关项目金额的比重或所属报表单列项目金额的比重。”因此, 新准则在重要性的判断上更加具有可操作性。
此外, 新准则强调重要性判断标准的一致性, 指出“对各项目重要性的判断标准一经确定, 不得随意变更”, 缩小了管理层在财务报表列报上的操作弹性, 提高了会计信息对使用者进行决策的相关性。
(三) 综合收益
新准则对利润表进行调整, 从传统的收益观念过渡到综合收益, 使得利润表的列报发生了较大变化。新准则对其他综合收益和综合收益的概念加以明确。
综合收益, 是指企业在某一期间除与所有者以其所有者身份进行的交易之外的其他交易或事项所引起的所有者权益变动。综合收益总额项目反映净利润和其他综合收益扣除所得税影响后的净额相加后的合计金额。
其他综合收益, 是指企业根据其他会计准则规定未在当期损益中确认的各项利得和损失。其他综合收益项目应当分为下列两类列报: (1) 以后会计期间不能重分类进损益的其他综合收益项目; (2) 以后会计期间在满足规定条件时将重分类进损益的其他综合收益项目。
新准则以列举的方式对两类其他综合收益进行了解释, 便于会计人员在会计实务中加以理解和操作。第一类主要包括重新计量设定受益计划净负债或净资产导致的变动、按照权益法核算的在被投资单位以后会计期间不能重分类进损益的其他综合收益中所享有的份额等;第二类主要包括按照权益法核算的在被投资单位以后会计期间在满足规定条件时将重分类进损益的其他综合收益中所享有的份额、可供出售金融资产公允价值变动形成的利得或损失、持有至到期投资重分类为可供出售金融资产形成的利得或损失、现金流量套期工具产生的利得或损失中属于有效套期的部分、外币财务报表折算差额等。如可供出售金融资产公允价值变动形成的利得或损失计入所有者权益 (资本公积) , 在该金融资产终止确认时, 转入当期损益 (投资收益) 。
二、其他变化
(一) 准则的使用范围
新准则明确规定, 该准则适用于个别财务报表和合并财务报表, 以及年度财务报表和中期财务报表。与旧准则相比, 新准则更加严密, 使得实务操作更明确。
(二) 关于财务报表列报的基本要求
1. 强调确认和计量的正确处理
新旧准则均强调不能以附注披露代替确认和计量, 新准则进一步强调“不恰当的确认和计量也不能通过充分披露相关会计政策而纠正”。
2. 强调权责发生制原则
财务报表体系中, 不同报表依据不同核算原则。新准则对此加以明确规定, “除现金流量表按照收付实现制原则编制外, 企业应当按照权责发生制原则编制财务报表”。
3. 是否可以抵销
新旧准则均规定财务报表中的资产项目和负债项目的金额、收入项目和费用项目的金额不得抵销, 此外, 新准则规定“直接计入当期利润的利得项目和损失项目的金额不得相互抵销, 但其他会计准则另有规定的除外”, 但是“一组类似交易形成的利得和损失应当以净额列示, 但具有重要性的除外”。在判定是否属于抵销的问题上, 新准则规定“非日常活动产生的利得和损失, 以同一交易形成的收益扣减相关费用后的净额列示更能反映交易实质的, 不属于抵销。”
(三) 资产负债表的列报
1. 资产与负债的列示方式
资产负债表中, 资产和负债应按照流动性从高到低的顺序加以列示。与旧准则相比, 新准则在此的规定上更加全面, 考虑了企业所处的行业特征和经营特点。
新准则规定, 金融企业等销售产品或提供服务不具有明显可识别营业周期的企业, 其各项资产或负债按照流动性列示能够提供可靠且更相关信息的, 可以按照其流动性顺序列示。从事多种经营的企业, 其部分资产或负债按照流动和非流动列报、其他部分资产或负债按照流动性列示能够提供可靠且更相关信息的, 可以采用混合的列报方式。
与上述规定相一致, 新准则在原有规定“资产负债表中的资产类至少应当包括流动资产和非流动资产的合计项目, 负债类至少应当包括流动负债和非流动负债的合计项目”的基础上增加了“按照企业的经营性质不切实可行的除外”的补充。
2. 界定了“正常营业周期”
在判定资产和负债的流动性时, 通常, 预计在一个正常营业周期中变现、出售或耗用的资产属于流动资产, 预计在一个正常营业周期中清偿的负债属于流动负债。但是, 何为正常营业周期?旧准则未加以规定, 新准则给出了较为明确的定义, 且规定“企业对资产和负债进行流动性分类时, 应当采用相同的正常营业周期”。
正常营业周期, 是指企业从购买用于加工的资产起至实现现金或现金等价物的期间。正常营业周期通常短于一年。因生产周期较长等导致正常营业周期长于一年的, 尽管相关资产往往超过一年才变现、出售或耗用, 仍应当划分为流动资产。正常营业周期不能确定的, 应当以一年 (12个月) 作为正常营业周期。
此外, 新准则规定“企业正常营业周期中的经营性负债项目即使在资产负债表日后超过一年才予清偿的, 仍应当划分为流动负债。经营性负债项目包括应付账款、应付职工薪酬等, 这些项目属于企业正常营业周期中使用的营运资金的一部分。”
3. 持有待售的非流动资产、负债的列示
新准则明确规定, 被划分为持有待售的非流动资产应当归类为流动资产, 被划分为持有待售的非流动负债应当归类为流动负债。旧准则未涉及。
4. 资产负债表中应单独列示的项目
资产负债表中的资产类至少应当单独列示的项目中, 原准则规定有“交易性投资”, 新准则规定为“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”, 且增加“被划分为持有待售的非流动资产及被划分为持有待售的处置组中的资产”和“可供出售金融资产”, 其他并无差异。负债类至少应当单独列示的项目中, 新准则增加了“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债”和“被划分为持有待售的处置组中的负债”。所有者权益类的规定无变化。
(四) 利润表的列报
利润表列报变化主要体现在综合收益上, 具体而言, 应单独列示的项目增加了“其他综合收益各项目分别扣除所得税影响后的净额”和“综合收益总额”。在合并利润表中, 综合收益总额项目之下单独列示归属于母公司所有者的综合收益总额和归属于少数股东的综合收益总额。
(五) 所有者权益变动表的列报
与利润表的变化相衔接, 新准则规定, 所有者权益变动表中, “综合收益和与所有者的资本交易导致的所有者权益的变动, 应当分别列示”。并对“与所有者的资本交易”作出了明确的定义, 指企业与所有者以其所有者身份进行的、导致企业所有者权益变动的交易。
所有者权益变动表中至少应当单独列示的项目, 原准则规定有“净利润”、“直接计入所有者权益的利得和损失项目及其总额”;新准则规定为“综合收益总额”。
(六) 附注
1. 首先披露“企业的基本情况”
原准则仅在“附注”一章的最后规定, 企业注册地、组织形式和总部地址、企业的业务性质和主要经营活动、母公司以及集团最终母公司的名称, 这些信息如果未在与财务报表一起公布的其他信息中披露的, 则应当在附注中披露。而上述关于企业的基本信息是使用者了解企业的一个窗口, 有助于使用者对企业形成一个基本的概貌, 因此新准则要求企业应当按照给定的顺序对相关信息加以披露, 首先就是“企业的基本情况”, 除上述信息外, 还包括“财务报告的批准报出者和财务报告批准报出日, 或者以签字人及其签字日期为准”、“营业期限有限的企业, 还应当披露有关其营业期限的信息”。
2. 遵循企业会计准则的声明
新准则对需要声明的内容作进一步解释, 规定“企业应当声明编制的财务报表符合企业会计准则的要求, 真实、完整地反映了企业的财务状况、经营成果和现金流量等有关信息。”
3. 重要会计政策和会计估计
除基本沿用原准则的说法外, 新准则规定“企业应当披露采用的重要会计政策和会计估计, 并结合企业的具体实际披露其重要会计政策的确定依据和财务报表项目的计量基础, 及其会计估计所采用的关键假设和不确定因素”。
4. 报表重要项目的说明
新准则规定“企业应当按照资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表及其项目列示的顺序, 对报表重要项目的说明采用文字和数字描述相结合的方式进行披露。报表重要项目的明细金额合计, 应当与报表项目金额相衔接”。与原准则相比, 规定更加具体。
此外, 新准则规定“企业应当在附注中披露费用按照性质分类的利润表补充资料, 可将费用分为耗用的原材料、职工薪酬费用、折旧费用、摊销费用等。”从而可以使报表使用者通过利润表获得费用按功能分类的信息, 通过附注获得费用按性质分类的信息。
5. 增加“其他综合收益各项目的信息”
新准则规定, 对于其他综合收益, 应披露的信息包括:其他综合收益各项目及其所得税影响;原计入其他综合收益、当期转出计入当期损益的金额;其他综合收益各项目的期初和期末余额及其调节情况。
6. 增加“终止经营”的信息
新准则规定“企业应当在附注中披露终止经营的收入、费用、利润总额、所得税费用和净利润, 以及归属于母公司所有者的终止经营利润。”终止经营是指满足特定条件的已被企业处置或被企业划归为持有待售的、在经营和编制财务报表时能够单独区分的组成部分, 并对符合终止经营的条件进行了划分。
三、特点分析
(一) 体现了持续的国际趋同
此次修订的一个突出之处就是强化了对持续经营的评价, 权责发生制也被明确提及。而持续经营与权责发生制在国际财务报告准则中属于会计基本假设, 新修订的准则体现了国际趋同。而综合收益从《企业会计准则解释第3号》到正式进入准则, 充分体现了持续的国际趋同。
(二) 利润表更加完整, 强化了报表的勾稽关系
综合收益的引入使得利润表列示的项目更加完整, 且通过“综合收益”这一项目强化了利润表与资产负债表、所有者权益变动表的内在关联, 使得报表间的相互勾稽体现得更为直接。
(三) 附注地位提高, 信息含量增加
新准则规定“财务报表各组成部分具有同等的重要程度。”实务中存在“重报表、轻附注”的倾向, 而更重要的信息其实隐含在附注中, 此次修订强化了附注信息的披露, 将附注提及到与四张财务报表同等重要的地位, 增加了附注的信息含量。
(四) 强调了财务报表的使用者导向
财务报表需要提供对使用者决策有用的信息, 新准则多处体现了这一理念, 如基本要求中规定“如果按照各项会计准则规定披露的信息不足以让报表使用者了解特定交易或事项对企业财务状况和经营成果的影响时, 企业还应当披露其他的必要信息”;附注中规定应披露“有助于财务报表使用者评价企业管理资本的目标、政策及程序的信息”。
(五) 强化了管理层责任的描述
此次修订的准则强调了管理层责任, 如管理层需要对企业的持续经营能力进行评价, 企业管理资本的目标、政策及程序的相关信息应在附注中披露。
参考文献
[1]耿建新, 李志坚.财务报表列报准则的新变化与相关问题探讨——基于对征求意见稿的学习[J].财会学习, 2013 (4)
[2]张丹凤.财务报告信息披露监管举措与完善——以财务报表列报的征求意见稿为例[J].商业会计, 2013 (8)
[3]王跃堂, 李侠.财务报表列报改革及启示[J].审计与经济研究, 2012 (1)
财务报表变化理论研究 篇7
笔者通过对我国新旧合并财务报表相关准则、规定进行比较分析, 认为新旧准则中关于合并会计报表合并范围存在以下主要差异:
1. 明确了控制权的概念。
新准则将控制定义为“能够决定另一个企业的财务和经营政策, 并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。”而《暂行规定》指出“母公司应当将其所控制的境内外所有子公司纳入合并会计报表的合并范围”。可以看出, 新旧规范体系都确定——控制权是合并报表合并范围的基础。
2. 控制的判断标准发生了重大变化, 从而影响了合并范围。
新准则规定:母公司对所有能控制的子公司均需纳入合并范围, 而不一定考虑股权比例, 即以控制权的质量标准为主, 数量标准为辅进行确认。
新准则规定:“控制权对应的持有表决权股份比例为大于50%, 即当投资企业拥有被投资企业半数以上的表决权股份时, 被投资企业应该纳入投资企业的合并范围”。新准则的表述为“半数以上表决权”, 而《暂行规定》的规定是“半数以上权益性资本”。
二、新准则报表中的变化
1. 合并资产负债表
(1) 新准则规定在购买日, 母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额的差额, 应当在商誉项目列示, 商誉发生减值的, 应当按照经减值测试后的金额列示。而旧准则规定抵销时发生的合并价差, 在合并资产负债表中以"合并价差"项目在长期股权投资中单独反映。
例:假设某母公司对其子公司长期股权投资的数额为30000元, 并拥有该子公司80%的股份。该子公司所有者权益总额为35000元, 其中实收资本为20000元;资本公积为8000元, 盈余公积为1000元, 未分配利润为6000元。
算法:子公司所有者权益总额拥有份额28000=35000元×
商誉2000元=30000元-28000元80%
分析:按照之前的算法:
分析:母公司应作以下抵消分录:
(2) 新准则规定母公司与子公司、子公司相互之间的债券投资与应付债券相互抵销后, 产生的差额应当计入投资收益项目。而旧准则规定对于长期股权投资中内部债券投资与应付债券抵销时发生的差额, 作为合并价差处理。
(3) 新准则规定母公司与子公司、子公司相互之间销售商品 (或者提供劳务) 或其他方式形成的存货、固定资产、工程物资、在建工程、无形资产等包含的未实现内部销售损益应当抵销。
2. 合并现金流量表
新准则第一次提出了合并现金流量表的编制要求。
(1) 母公司与子公司、子公司相互之问当期以现金投资或收购股权增加的投资所产生的现金流置应当抵销。
(2) 母公司与子公司、子公司相互之间当期取得投资收益收到的现金, 应当与分配股利、利润或偿付利息支付的现金相互抵销。
(3) 母公司与子公司、子公司相互之间以现金结算债权与债务所产生的现金流量应当抵销。
例1:母公司经董事会同意向子公司追加投资20000元, 2005年7月20日, 以银行转账方式注入资金。
分析:从合并财务报表主体来说, 因为他们属于同一主体, 在编制合并财务报表时, 应予以抵销, 分录为:
3. 合并所有者权权益变动表
新准则下要求编制合并所有者权益变动表。合并所有者权益变动表以母公司和子公司的所有者权益变动表为基础, 在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并所有者权益变动表的影响后, 由母公司合并编制。也可以根据合并资产负债表和合并利润表编制。具体要求如下:
(1) 母公司对子公司的长期股权投资应当与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额相互抵销。
(2) 母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益, 应当与对方当期净利润相互抵销。
(3) 母公司与子公司、子公司相互之问当期发生的其他交易对所有者权益交动的影响应当抵销。
三、总结
《新准则》的颁布对会计人员造成了巨大的改变, 它对财务报表的各种结构和要求都进行了调整和更新, 通过更新的财务报表, 能够更好的提高财务报表对各种资产、所有者权益、负债等数据都有清晰的表示, 这不但增加报表的可用性, 同时也将企业内部所蕴含着各种讯息传递出来。使用《新准则》报表的会计人员需要更加谨慎小心的态度去审视企业的业绩与评估其风险。
摘要：财政部2006年2月15日发布了新的《企业会计准则体系》, 提出了以“提高会计信息质量”为核心, 强化为“投资者和社会公众提供决策有用会计信息”的理念, 使之逐渐与国际准则趋同, 涵盖了企业各项经济业务、可独立实施的企业会计准则体系, 并为改进“国际财务报告准则”打下了良好的前提条件, 由此实现了我国企业会计准则制度的历史性突破——这无疑对改进和进一步完善我国会计制度起到了推波助澜的作用。现在, 笔者依己拙见针对《企业会计准则》部分内容-财务报表的变化与大家探讨。
关键词：财务报表,虚拟损益,综合收益
参考文献
[1]企业会计制度——会计科目和会计报表.经济科学出版社2001
[2]企业会计准则——财务报表列报.经济科学出版社, 2006