财务报表专项审计（精选8篇）
财务报表专项审计 篇1
企业财务报表是全面反映企业财务状况、经营成果和现金流量情况的会计信息资料。在企业审计中，对于业务规模较大，内控制度系统比较健全，管理基础较好的被审计单位，如果审计人员首先分析检查财务报表，从中发现异常变动，确定审计重点，审计工作就能起到事半功倍的效果。那么，审计人员如何对财务报表开展审计呢？结合企业审计实践，笔者认为，应重点把握以下三个方面：
一、财务报表常规性审计
对财务报表常规性审计主要包括报表编制是否符合规定的手续和程序；各种报表如主表、附表、附注以及财务情况说明书的编制是否齐全；报表的截止日期是否适当，资料来源是否可靠；报表内容是否完整；各项目数据如年初数、期末数及小计、合计、总计是否正确；对主要财务报表应逐一核对，其他报表一般可先核对总数，发现差错和可疑问题再进行具体核对，对发现的差错和不平衡现象必须查明原因，找出源头。
二、财务报表勾稽关系的审计
财务报表之间存在着一定的勾稽关系，包括主表与附表、主表与主表、前期报表与本期报表、报表与账簿之间等。对报表勾稽关系的审计，可以进一步验证报表的正确性，分析企业资金运动的联系和趋势。报表之间的勾稽关系主要表现为：
㈠前期报表与本期报表的关系，即本期报表中有关项目的期初数等于上期报表的期末数，本期报表中有关项目的累计数是上期报表的累计数加本期发生数；
㈡本期报表内部各项目之间的勾稽关系，如资产负债表中“资产一负债=所有者权益”的平衡关系式等；
㈢主表与附表之间的关系，一般附表是用以说明主表中某些特定项目，主表中某些项目是附表的计算结果；
㈣各类报表之间的勾稽关系，如，资产负债表与损益表之间实际项目的勾稽关系等。
三、财务报表中有关内容的审计
对财务报表有关内容的审计是报表审计的核心，即对财务报表中有关数据进行审查分析，验证报表中的数据是否真实正确地反映企业的财务状况、经营成果和现金流动，并进一步观察企业经营活动的合规性、合法性和有效性。由于各种财务报表的性质不同，反映的内容不同，审计人员所审计的内容和方法上也不尽相同。如资产负债表是静态报表，反映某一时点的财务状况，它的资料来源主要来自资产、负债和资本等账户。这类账户属于实账户，既有余额可供核算，又有实物可供盘点，还可以经过调查分析取证以及进行平衡分析、结构分析等，以证实报表数据的真实性；但损益表却不同，其性质属于动态报表，反映的是某一时期的经营过程和结果，其资料来源于收入、成本费用等账户，一般无余额，也无实物供盘点，往往需要通过计算、摊销、分配才能得出其报表项目数；所以对它们的审计应采用不同的方法，以获取审计证据，取得审计成果。（本文内容仅为个人观点，文责自负）
财务报表专项审计 篇2
一、舞弊审计的再认识
(一)舞弊的定义美国注册会计师协会(AICPA)在2002年颁布的《审计准则第99号———考虑财务报告中的舞弊》中对舞弊的解释是:“舞弊是一种有意掩藏事实的故意行为。”国际内部审计师协会(IIA)在1993年颁布的《内部审计实务标准》中指出:“舞弊包含一系列故意的非法的欺骗和违法行为,通常是由一个组织内部或外部的人员进行财务舞弊。”
为了能够更深层次明确舞弊的含义,本文将舞弊与错误、舞弊与欺诈进行比较研究。错误与舞弊二者之间最大不同之处在于,错误的行为主体没有特定目的,在一般情况下是指遗漏或者误述财务报表中涉及金额部分以及报表中应该披露的内容,例如通过非法途径谋取个人利益,这种行为容易被发现,是一种过失行为,一般不会造成很大损失。反之,舞弊的行为主体拥有非法谋取个人利益的特定企图,通过粉饰、伪造、伪装等一些非法手段,表现得容易隐藏不易被发现,是一种不法行为,使公司的股东和债权人蒙受巨大损失。欺诈与舞弊二者之间最大的不同之处在于,欺诈是一种故意欺骗行为,以坑害他人为目的,欺诈发生在企业或企业外部,如受托欺诈、投资欺诈、客户欺诈、卖方欺诈等。由此可知,舞弊的发生更加局限,不如欺诈的范围广。通常而言,舞弊行为包含在欺诈之中,舞弊是一种故意欺骗行为,仅发生于公司内部,如职员欺诈或者提供不实的财务报告等。
(二)舞弊审计的审计程序
(1)了解被审计单位基本情况。审计人员与上市公司之间经常存在信息不对称的情况,为减轻信息的不对称,审计人员初步要大致了解和掌握被审计单位概况,通过对企业的全面调查,充分了解内部控制系统、信息和通信系统,完成所有的准备调查程序,充分做好前期准备工作的安排,以此来预先判断企业发生舞弊的可能性。
(2)制定审计计划。根据初步测量出的舞弊风险大小情况制定出舞弊审计的计划,考虑约定的审计内容,综合会计师事务所的人力资源分布等,量身定做最适合当前被审计单位的总体审计计划目标和详细的审计步骤。受环境条件的意外变化以及在审计程序实施中能否获得充分的证据材料等因素的影响,审计计划工作会贯穿整个审计业务的始终,是一个漫长的不断进行更新完善的过程,会根据实际情况的变化随时调整。在制定了审计计划后,就应该严格遵照执行,才可规避某些审计风险。
(3)加深了解客户并分析经营风险。尽管目前还没有足够证据证明财务资料的真实与否与经营风险有着直接的关系,但经营风险衍生的严重结果事实上会使财务报告内容发生改变。审计人员通过对公司业务经营情况的分析,不但可以准确地评估操作风险的大小,而且可以帮助财务数据的合理预期,如同等行业或类似行业的分析预期来自于对竞争者的分析,纵向的预期基于数据的分析。
(4)进行舞弊风险评估。通常情况下,公司职员如果在道德品质上不够高尚正直,所处的工作环境和生活条件对其造成很大压力,此时若恰逢舞弊机会,在实施舞弊审计的过程中就会承受很大风险。因此,在舞弊审计的准备过程中,审计人员应当对内部控制的评价系统进行审查,但也要注意舞弊暴露,尤其应注意会增加审计风险的情况,考虑舞弊风险因素。
(5)进行控制测试。控制测试指的是对企业内部控制系统的有效性进行测试,是为了证明被审计单位是否存在适当且有效的内部控制制度,对内部控制系统程序所进行的审计程序。为了取得企业有效实施内部控制的审计证据,审计师实施风险评估程序时应当准确判断出企业是否真正存在这项制度,被审计单位在运营过程中能否完全贯彻执行。
(6)应用实质性审计程序。在对企业评估过程中,如发现重大舞弊情形,则需应用到实质性审计程序,用以发现企业财务报表的重大错报。审计人员应该警惕舞弊存在的一切微小可能性,通过自身的职业判断和丰富的执业经历,借助审计资料的作用发现舞弊迹象。
(7)与公司管理部门沟通。舞弊可以分为两种类型,一是员工层舞弊,二是管理层舞弊。与员工舞弊的方法比较,管理层舞弊更加复杂隐蔽以致难以发现,不但影响了公司利益也损害了公司名誉。管理层舞弊之所以高频率的发生也是因为管理层处在公司的高端地位,拥有相当大的权利,借此逾越了一些内部控制系统。因此,在审计过程中,加强与公司监管部门的沟通对于控制舞弊风险具有重要的意义。
(三)舞弊审计中应注意的问题
(1) 目前舞弊审计是反腐倡廉活动至关重要的一部分。舞弊行为者通过巧妙地利用职务之便,或者骗取了领导的信任、认同并授权行为人的舞弊行为。账务舞弊的行为者大多数是“圈内人”,凭借幕后的策划支持进行会计舞弊,因此舞弊审计行为与反腐倡廉活动是密不可分的,对当下贪官污吏的有效整治与治理具有重大意义。
(2)舞弊行为人对舞弊所产生的后果负有完全责任或部分责任。舞弊行为人故意实施舞弊,精心部署舞弊的金额与手段,即舞弊行为人在明知舞弊行为后果的情况下依旧进行账务舞弊,没有避免错误行为,因而舞弊行为人必须对舞弊所引发的结果负全部责任。
(3)审计过程要步步深入,综合搜集分析各方面信息。舞弊为国家明文法律法规和规章制度所不容,任何舞弊活动都是不法行为,是行为人极力隐藏的秘密,需要审计师认真检查、甄别,层层深入了解和综合搜索信息以发现其内部的真实情况。
(4)善于从相关人员的语言和行动中发现线索。舞弊行为人在心理上有弱点,虽然通过舞弊得到了一定的经济利益,但与此同时也埋藏了一份隐患和威胁。审计人员工作的展开必定会牵动舞弊者敏感的神经,引起其不安和恐惧。随着审计人员检查的重点逐步指向有关违法乱纪的事实,行为人必然会做出反应,此时审计人员应该从公司员工的异常变化中挖掘到有价值的线索。
二、舞弊审计与财务报表审计审计程序的差异分析
(一)审计依据及标准不同会计报表审计以国家公认会计准则和国家审计准则作为执行标准,审计人员侧重于调查会计经营活动中偏离会计和审计准则的特殊业务活动;而在舞弊审计程序中注册会计师更加关注的是舞弊行为人的舞弊原因,舞弊方法与过程及对内部控制环节的薄弱性调查等理论,而在国外的注册会计师执行标准是审计机构组织专门为舞弊调查商定的审计准则,比如美国的预防会计报表舞弊委员会就规定了针对存在舞弊行为的财务报表的审计报告标准,舞弊审计程序要根据舞弊风险评估的结果及时进行更改,需要对舞弊审计程序的方向进行更改,才能使舞弊审计程序的实施更加严格有效。
(二)审计目的及关注点不同财务报表审计主要关注财务报表及其相关会计凭证记录中信息的遗漏表述或重大错报。需要着重强调的是,审计程序离不开现行会计法规中的业务标准,并且注册会计师也可根据实际情况的需要对管理当局提出建议,目的是提高审计工作的效率与质量。而舞弊审计是一种发现性的冒险活动。舞弊审计的目的是调查并揭露管理层或员工层的舞弊行为,即会计记录故意扭曲或者违反法规侵占公司资产,确立舞弊行为为公司带来的损失和波及范围,其更加侧重于对特殊的、异常的事项以及存在危险可能的事项调查,并倾向于关注比较隐蔽的或公司未对外开放的事项、会计环境及业务,舞弊审计程序的设计、执行和改动都以披露会计报表中存在的重大舞弊行为导向。因此,舞弊审计通常会核查与本期经营活动相关的前期、后期的各阶段会计业务,而财务报表审计只关注于当期会计业务。
舞弊审计程序更关注审计计划阶段、对委托公司及其业务环境的了解判断程序和分析性复核程序,而财务报表审计程序更关注于控制性测试程序、交易业务实质性测试程序与期末余额测试程序。
(三)对审计重要性原则认识不同对财务报表审计而言,审计过程中被审计单位财务报表中漏报或错报的所占比例是指所执行的审计重要性原则,而比例大小在特定环境下可能会对财务报表使用者的经营方针或决定产生影响。在审计计划制定过程中,通过评价审计的重要性水平,实质性测试可接受范围内的差错可以确定。在舞弊审计过程中,一旦发现舞弊行为,无论程度是否严重,都被认为需要加以重视。如一些大型企业,旗下资产上亿元,审查出十万元的资产不实,尽管只占总资产的千分之一,但这十万元是某会计人员通过非法途径挪用的,因此必须及时查处,关注内部控制的重要环节,否则舞弊造成的损失会产生不良后果。
(四)审计成本确立原则不同普通的财务报表审计一般遵循成本效益原则,即审计人员或注册会计师从被审计单位取得审计资料后,要注意成本与效益二者之间的关联关系。如果审计师经过了正常的审计步骤后,依旧难以取得充分适当的审计资料,注册会计师则可出具持有保留意见的审计报告。但对舞弊审计而言,其每个程序都要遵循审计准则规定,不能靠臆测去假设与舞弊相关的业务。一旦发现关于舞弊的行为,必须从期初一切可疑事项查起,整理出业务的来龙去脉,即便获取证据的过程将很大程度地提高相关审计舞弊行为的成本。
(五)对审计人员素质要求不同对财务报表审计的审计人员通常在通过专业阶段学习或获得相关资格考试证书后即被批准从事审计类型工作,而且认真实施按审计准则所规定的审计程序等,从而合理规避工作风险及减轻审计责任。而成为合格的舞弊审计师前提是曾经担任过普通型财务报表的审计工作,有着丰富的审计经验,在某一特殊领域如国家法令法规、税法准则、企业管理等方面有特长,拥有超凡的怀疑假设精神与职业判断水平。只有职业极为特殊的人员才能发现并审查经过有意更改或残缺不全的会计资料,从而实施繁琐的舞弊调查程序。
(六)审计方法不同普通财务报表审计的顺序是第一步编制审计计划,之后测试被审计单位的内控水平并进行评估,在评估水平基础上确立实施审计程序的审计方法,一般均为抽样调查方法,在使用适当的方式获得审计证据后编制工作底稿,最后阶段提出审计建议并出具报告。制定审计计划在舞弊审计中也是重要的一个步骤,但它不是最初实施的程序。舞弊调查人员在初步阶段首先进行盘查,采用种种特定的审计调查方法,通过对已发现的舞弊行为分析评估舞弊风险大小,再针对性地安排相关审计工作,实施审计程序。
(七)审计证据来源及特征不同在财务报表的审计过程中获取的证据大部分是财务报表的数据资料。不同于财务报表审计,舞弊审计的证据获取不局限于财务数据,还包括公司公共文件审查内容、公司内部文件审查内容和会见当事人的访谈记录等。大多数财务报表审计搜集的审计证据是肯定性的,注册会计师更加信服准确性大、有说服力的证据。而在舞弊审计中注册会计师搜集的证据是否定性的,即试图证明某一会计报表项目中存在舞弊,注册会计师应保证自己所做出的审计结论证据充分,以免失去职业信誉。
三、舞弊审计程序完善对策
(一)关注公司内部治理结构具有一个健全的内部控制制度至关重要,使得职务分工合理、职位互不相容。审计师应对公司内部职员以及董事会有明确和全面的了解。审计师也必须对内部审计机制不规范的公司严格审查,加深警惕性。结合我国国情考虑成立企业内部审计委员会,邀请具有资深审计资格的审计人员参加,根据最新审计准则定期对其进行继续教育和培训,使其独立工作,不受外界扰乱,并按时对公司全体股东作出总结性报告。
(二)测试被审计企业的内部控制制度审计人员凭借职业判断水平和执业经验,制定出使审计风险降低到较低水平的测试程序。测试程序与经营活动准则和会计估计,并且与经营活动记录的会计凭证是紧密相连的。在审计过程中存在很多不利的经济条件,比如客户对审计人员的态度:不坦白、故意针对、激动亢奋和不合作。这些风险条件中最不利的是客户的不坦白,过分重视任务指标为其次。
(三)深入了解被审计企业及其环境新审计准则要求审计师必须深入掌握被审计单位整体情况,并根据了解到的环境情况估计出形成错误报告的可能性。在审计风险等式中,审计风险=重大错报风险×检查风险,因为可接受的检查风险水平是既定的,审计风险主要取决于企业的重大错报风险。为了确定审计领域、确定审计重要性水平,必须对被审计单位深入了解,使审计人员对被审计单位的情况、环境、生产经营等做到心中有数,知己知彼,不断降低审计风险。
(四)扩大实地调查程序注册会计师为了发现舞弊行为,经常通过实施实地调查程序寻找到有价值的证据,可以从企业内部、外部两方面展开实地调查:注册会计师应深入到企业生产经营的现场,对相关工作人员进行询问调查,如材料采购员、货品销售员、仓库保管员、车间生产工人等,在此过程中获得有关生产经营方面的实际情况,即可察觉管理层的治理漏洞和业务经营过程中需要注意的问题;如果内部调查获得的证据不够充分与适当,注册会计师还应该展开对企业外部的审核和观察,如对供销商、消费者、代理商以及关联企业的核查。在外勤审计中,注册会计师要达成内查外调的审查工作还需要相关法律法规的支持,才能让审计工作不受到阻碍,顺利进行。
(五)保持审计人员应有的职业谨慎在实际工作中舞弊的现象频发,形式也变换多样,审计方法复杂且具有一定风险。因此,审计人员应当保持自身应有的职业谨慎。当出现舞弊涉及管理层的多重级别时,例如共谋、不遵守内控规定等等,审计人员只有事先假设,才有可能从多方面、多角度检查和评价被查单位会计资料的真实性、准确性、合理性,也才有可能及时、准确地捕捉舞弊线索。审计人员在进行舞弊审计时,应该着眼于特殊的、不正常的会计违规事项。拥有充分的职业怀疑精神无疑是舞弊审计人员最重要的素质要求。
(六)合理承担审计责任、规避审计风险实际审计工作中不可避免存在期望差距,即在社会要求和审计人员实际的工作能力之间会有一定出入,但如果审计人员严格遵守审计准则的规定,对自身从事的审计工作抱有严谨的态度,规范实施的审计程序,在正常情况下可以检查出存在于财务报表中的重大舞弊。审计人员有责任和义务对财务报告进行审计并对含有重大错报的财务报表进行判断识别。需要特别注意的是审计人员合理的承担审计责任并不是指审计人员对审计结果不承担任何责任。适当的审计责任对审计人员施加的压力也有利于督促其对审计职责的认真履行。如果审计人员发现的舞弊行为涉及到企业的高级管理人员,审计人员就应当需要先确定其与财务报告是否有直接影响,影响是否重大,再直接向审计委员会报告或建议客户寻求法律支持。在审计过程中如果无法规避审计风险,不能确定错报大小,就应该果断退出审计。
摘要：本文通过研究舞弊审计与财务报表审计的审计程序差异问题,旨在探讨基于财务报表审计基础下有关舞弊审计程序的基础理论及其对策,期望有助于完善我国舞弊审计制度,有利于舞弊审计研究成果在实践中的运用,有助于寻求舞弊审计程序相关问题的对策及建议。
财务报表专项审计 篇3
【关键词】内部控制审计；整合审计；财务报表审计
一、引言
社会经济的发展，时代对审计提出了新的要求，无论从企业角度还事务所角度，内部控制审计与财务报表走上整合的道路已经不可避免，整合审计不仅可以提高审计质量、降低审计费用，同时能够提高相关利益者使用信息的真實性和准确性。在这一背景下，本文将针对财务报表审计和内部控制审计的关联性命题展开研究。
二、财务报表审计与内控审计的理论概述
1.基础内涵
财务报表审计针对的主要是被审计单位的经营成果、财务状况以及现金流量，反映的是被审计单位的财务报表的可信赖程度。而内部控制审计的目的则在于确定被审计单位的内部控制是否能够有效发挥其作用，从而确定被审计单位的控制风险，以及披露被审计单位与财务报告不相关的重大的内部控制缺陷。
2.关联意义
财务报告审计和内部控制审计的整合是指被审计单位的内部控制审计和财务报表审计可以由同一个审计师或同一个会计师事务所的项目组负责，根据内部控制审计和财务报告审计的相关性制定审计流程、实施审计计划并合理运用审计成果对被审计单位的内部控制、财务状况等作出综合评价。将两者结合起来审计可以在减少审计工作量、审计成本的同时提高审计效果和效率，以及提高相关利益者对企业财务、经营等方面的知情权，
三、财务报表审计和内控审计的整合必要
1.理论上具备可行性
在对被审计单位的财务报告进行审计的过程中，需要根据被审计单位的内部控制的有效性确定实质性测试的抽样规模，因此审计师可以借鉴被审计单位内部控制审计的审计成果，从而在确保降低审计风险的情况下节约审计成本，提高审计效率。
2.人才队伍上有支撑
近年来，随着国内审计的不断发展，审计师的专业技术和专业知识也在不断提升，有大量合格的审计师具备相应的审计能力，具备了将内部控制审计和财务报表审计进行整合的业务能力，也使得内部控制审计和财务报表审计的整合拥有了坚实的人才基础。
3.有效节约审计成本
如被审计单位的内部控制审计和财务报表审计分别由不同的会计师事务所负责审计，那么被审计单位需要花费更多的人力物力和不同的会计师事务所进行沟通，相关的审计费用也会增多。然而，如被审计单位的内部控制和财务报表审计均由同一家会计师事务所接手，则审计师在与被审计单位的管理层进行沟通的时候无疑会更加顺畅，整体的审计时间无疑会更长，这更有利于审计师在更充分的审计期间发现被审计单位的重大审计风险，保障审计质量。
四、促进财务报表与内控整合审计的构想
1.善于规划与利用审计时间
在目前的审计实践中，由于会计师事务所承接了大量的审计任务，所以大多数审计项目组在安排被审计单位的审计时间时都会把时间安排得非常紧凑。这样就导致了因内部控制审计和财务报表审计整合而节省下来的时间并没有被用于继续降低审计风险，而是被安排承接另一个审计项目。也导致了内部控制审计和财务报表审计整合的优势没有得到充分的发挥，降低审计风险的目的很难达到。然而，财务报表审计与内控审计整合的目的即在于高效利用内部控制审计和财务报表审计的相关性。因此，实现内控审计和财务报表审计的有机整合，最优化利用审计时间，即对两次审计都需要取得的证据进行一次性取得，并且在财务报表审计的过程中参照内部控制审计的审计结果设计实质性测试的抽样范围，能够显著提高审计效率。
2.建立健全内控建设与内控审计披露制度
内部控制是一个过程，受企业董事会、管理层和其他员工的影响，旨在为实现经营的效率和效果、财务报告的可靠性以及法规的遵循提供合理保证。因此，建立健全的内控制度，加强内控审计披露制度的实施，可以使企业在日常经营中逐步降低财务报表的中重大错报，从而有效防止相关人员进行的舞弊案件的发生。同时，对所有上市公司都要求强制披露完整的内部控制审计结果，使内部控制审计披露更规范，更透明；对其中故意隐瞒和掩盖自身内部控制缺陷的，证监会和有关部门应当采取严惩，以确保内部控制审计披露的公正性、完整性和透明度。
3.夯实内控审计队伍的专业素质基础
虽然我国的审计师的专业技术有了长足的进步，但是不可否认的是审计师的业务能力仍然有待提高。在短短的审计期间内如何准确发现被审计单位的内部控制缺陷，是每一个审计师需要认真解决的问题。因此，企业应继续加强审计师的培训，增强审计师的业务能力以及专业知识，从而更好的把握被审计单位的内部控制情况，更准确的做出专业审计判断，降低审计风险，提高审计效率。
参考文献：
[1]王翠琳，张莉，徐娜.我国整合审计主体选择研究[J].财会月刊，2014（02）
[2]张莉，张琳，整合审计文献梳理评述[J].商场现代化，2014（09）
[3]杨志国.关于《企业内部控制审计指引》制定和实施中的几个问题[J].财务与会计，2010（10）
财务报表舞弊的审计对策 篇4
首先，审计人员应恪守职业道德，保持客观的怀疑态度，积极识别有关预警信号，包括管理层面预警信号：高管人员有舞弊或其他违反法律法规的不良记录;会频繁改组;会离职率居高不下;个人财富和企业的业绩和股价联系密切;处于达到盈利预期或其他财务预测的压力;对不切实际的财务目标做出承诺;报酬以财务业绩为基础;决策受制于债务契约，且违规成本高昂;过分热衷于维持或提升股票价格、税务筹划;重大决策由少数关键人物左右，且常逾越决策程序等。关系层面的预警信号：贷款或其他债务契约的限制对企业经营或财务决策构成重大问题;银企关系异常;高管层或董事会与主办银行高层过去存在密切往来;频繁更换金融服务机构或商业信用恶化;在缺乏正当合理商业理由情况下将主要帐户、子公司或业务设置在一些海外避税天堂;向金融机构借入高风险的贷款并以关键资产抵押等。组织结构和行业层面的预警信号：组织机构过于庞杂;企业主要子公司或分支机构地域广泛，同时缺乏有效沟通与内控机制;内部审计机构缺乏或不能发挥实质作用;董事会成员主要由内部执行董事或灰色董事;董事会的作用过于被动，受制于企业高管层;
未设立审计委员会或其成员缺乏独立性或胜任能力等。财务成果与经营层面的预警信号：公司增长迅速，扩张过快;业绩出奇的好;企业利润过度依赖非主营业务;举债过度;过激的薪酬制度;资产、负债、收入与费用计量涉及难证实的主观判断或不确定事项等。
结合这些预警信号捕捉疑点，审计师可以通过听管理层对单位基本情况的介绍，听往来客户以及工商、银行、税务等部门对企业的看法和评价，听广大职工对企业或相关人员的评价等来了解情况，发现疑点。还可以通过对已掌握的部分资料、证据及其他线索的运用，对被审计单位当事人、证人及其他相关人员进行口头质询，了解核实有关情况，以此获取有关新的证据和线索。观察是审计取证过程常用方法之一，是对被审计单位经营场所、实物资产和有关业务及其内控执行情况等实地察看行为。在审计工作实践中，有的审计人员灵活运用观察取证法，在短时间内获取大量一手资料和证据;有的则效果不佳，原因在于未真正掌握审计观察的方法内核。还需要通过主要分析财务信息各构成要素之间、财务信息与相关非财务信息之间的异常的或难以令人信服的程序或关系，包括交易或事项的发生或地点异常;执行人异常;程序、政策或方法异常等。除此之外，还包括交易的规模过大或过小、金额过高或过低、发生的频率过高或过低、导致的结果过分严重或过分轻微。在审查各种票据时，审计师应先从企业内部控制入手，检查票据的购买、领用、销毁、存根的保存等一系列行为，看控制是否健全、有效，存根联是否完整，并运用判断或者是统计抽样法，从中抽出一定数量的存根联，看其是否全部入账。还可以从被审计单位调查取得的收据联作为证据，要求核对相应的存根联，以此作为突破口，检查是否存在收费不入账问题。在审计中应特别注意是否如有无篡改原始数据，收款收据不按顺序号使用，使用非法票据，伪造经济事项的行为，从数据，账务处理和收款收据，经济往来，字迹的使用等非正常现象中，去发现问题并及时查找线索。
在分派和督导项目组成员时，考虑承担重要业务职责的项目组成员所具备的知识，技能和能力并考虑由于舞弊导致的重大错报风险评估结果。如果是重大风险要考虑修改或追加审计程序。评价被审计单位对会计政策(涉及主观计量和复杂交易的会计政策)选择和运用，是否可能表明管理层通过操纵利润对财务信息做出虚假报告。在选择审计程序的性质，时间安排和范围时注意增加审计程序的不可预见性。在与治理层沟通时注意如果治理层已获知管理层的违反法律行为，注册会计师可以不再与其沟通但需要获取管理层已获知该违反法律行为的有关审计证据。如果根据判断认为需要沟通的违反法律行为是故意和重大的，注册会计师应该尽快向治理层通报。如果怀疑违反法律行为涉及管理层和治理层，注册会计师应该向被审计单位审计委员会或监事会等更高层通报。最后，注册会计师应该根据违反法律行为是否对财务报表有重大影响及是否做出恰当反映，谨慎出具审计报告。
五、小结
中国目前尚处于市场经济初期，财务报表舞弊现象不仅是一种经济现象，也是深层道德层次信念的彰显。所以，对财务报表舞弊行为的治理是一项系统工作，不仅需要企业还需要社会和政府三位一体的监管体系中各部门相互协调。只有采取综合措施治理，才能使中国经济发展更上一层楼，创造良好的环境。(作者单位：首都经济贸易大学)
参考文献
[1] 朱保东.中国上市公司财务报表舞弊的手段及危害分析[J].中国集体经济，，(36).
[2] 冯群英.上市公司财务报告舞弊及审计对策[J].财会研究，，(20).
[3] 王广亮，李秀华.论财务报告舞弊的审计责任[J].商业研究，，(03).
财务报表专项审计 篇5
会协[2011]3号
各省、自治区、直辖市注册会计师协会：
为了指导注册会计师执行医院财务报表审计业务，明确工作要求，提高 执业质量，我会起草了《医院财务报表审计指引》，现予印发,自2011年 7月1日施行。执行中有何问题，请及时反馈我会。
附件：医院财务报表审计指引
中国注册会计师协会
二○一一年一月十四日
附件：
医院会计制度
目 录
第一部分 总说明
第二部分 会计科目名称和编号 第三部分 会计科目使用说明 第四部分 会计报表格式
第五部分 会计报表编制说明 第六部分 成本报表参考格式 2 第一部分 总说明
一、为了规范医院的会计核算，保证会计信息的真实、完整，根 据《中华人民共和国会计法》、事业单位会计准则及国家有关法律 法 规的规定，制定本制度。
二、本制度适用于中华人民共和国境内各级各类独立核算的公立 医院（以下简称医院），包括综合医院、中医院、专科医院、门诊 部（所）、疗养院等，不包括城市社区卫生服务中心（站）、乡镇卫生院 等基层医疗卫生机构。
企业事业单位、社会团体及其他社会组织举办的非营利性医院可 参照本制度执行。
三、医院会计采用权责发生制基础。
医院会计要素包括资产、负债、净资产、收入和费用。
四、医院应当按照下列规定运用会计科目：
（一）医院应当按照本制度的规定，设置和使用会计科目。在不影响会计处理和编报会计报表的前提下，可以自行设置本制度规定之外的明细科目。
（二）本制度统一规定会计科目的编号，以便于编制会计凭证、登记账簿、查阅账目，实行会计信息化管理。医院不得随意打乱重编。
（三）医院在编制会计凭证、登记会计账簿时，应当填列会计科目的名称，或者同时填列会计科目的名 称和编号，不得只填列科目编号、不填列科目名称。3
五、医院财务报告是反映医院某一特定日期的财务状况和某一会计期间的收入费用、现金流量等的书面文件。医院财务报告由会计报表、会计报表附注和财务情况说明书组成。
六、医院财务报告分为中期财务报告和财务报告。以短于一个完整的会计的期间（如季度、月度）编制的财务报告称为中期财务报告。财务报告则是以整个 会计为基础编制的财务报告。医院对外提供的财务报告应 按有关规定经过注册会计师 审计。
七、医院对外提供的财务报告的内容、会计报表的种类和格式、会计报表附注应予披露的主要内容等，由本制度规定；医院内部管理需要的会计报表由医院自行规定。
八、医院财务报告中的会计报表包括资产负债表、收入费用总表、现金流量表、财政补助收支情况表以及有关附表。医院应当根据本制度有关会计报表的编制基础、编制依据、编制 原则和方法的要求，对外提供真实、完整的会计报表。医院不得违反规定，随意改变会计报表的编制基础、编制依据、编制原则和方法，不得随意改变本制度规定的会计报表有关数据的会计口径。医院会计报表应当根据登记完整、核对无误的账簿记录和其他有 关资料编制，要做到数字真实、计算准 确、内容完整、报送及时。
九、医院会计报表附注是为便于会计报表使用者理解会计报表的内容而对会计报表的编制基础、编制依据、编制原则和方法及主要项
目等所作的解释。医院会计报表附注至 少应当包括下列内容：
（一）遵循《医院会计制度》的声明；
（二）重要会计政策、会计估计及其变更情况的说明；
（三）重要资产转让及其出售情况的说明；
（四）重大投资、借款活动的说明；
（五）会计报表重要项目及其 增减变动情况的说明；
（六）以前结余调整情况的说明；
（七）有助于理解和分析会计 报表需要说明的其他事项。
十、医院财务情况说明书至少应当对医院的下列情况做出说明：
（一）业务开展情况；
（二）预算执行情况；
（三）资产利用、负债管理情况；
（四）成本核算及控制情况；
（五）绩效考评情况；
（六）需要说明的其他事项。
医院财务情况说明书中对上述事项
（四）的说明应附有成本报表（成本报表参考格式参见本制度第六部分）。
十一、医院对外提供的财务报告应当由单位负责人和主管会计工 作的负责人、会计机构负责人（会计主管人员）签名并盖章；设置总会计师的单位，还应当由总会计师签名并盖章。
十二、医院会计机构设置、会计人员配备、会计档案管理、内部会计监督与控制以及相关会计基础工作 等，按照《中华人民共和国会计法》、会计基础工作规范、会计档案 管理办法等规定执行。
十三、医院对基本建设投资的会计核算除按照本制度执行外，还应按国家有关规定单独建账、单独核算。
十四、本制度由财政部负责解释。
十五、本制度自 2011 年7 月1 日起在公立医院改革国家联系试
点城市施行，自 2012 年1 月1 日起在全国施行。1 998 年11 月17 日 财政部、卫生部印发的《医院会计制度》（财会字[1998]58 号）同时 废止。
第二部分 会计科目名称和编号 序 号 编 号 名 称
一、资产类 1001 库存现金 2 1002 银行存款 1003 零余额账户用款额度 4 1004 其他货币资金 5 1101 短期投资 1201 财政应返还额度 120101 财政直接支付 120102 财政授权支付 1211 应收在院病人医疗款 8 1212 应收医疗款 9 1215 其他应收款 10 1221 坏账准备 11 1231 预付账款 12 1301 库存物资 13 1302 在加工物资 14 1401 待摊费用 15 1501 长期投资 150101 股权投资 150102 债权投资 16 1601 固定资产 17 1602 累计折旧 18 1611 在建工程 19 1621 固定资产清理 20 1701 无形资产 21 1702 累计摊销 22 1801 长期待摊费用 23 1901 待处理财产损溢
二、负债类 2001 短期借款 25 2101 应缴款项 26 2201 应付票据 27 2202 应付账款 28 2203 预收医疗款 29 2204 应付职工薪酬 30 2205 应付福利费 31 2206 应付社会保障费 32 2207 应交税费 33 2209 其他应付款 34 2301 预提费用 35 2401 长期借款 8 36 2402 长期应付款
三、净资产类 37 3001 事业基金 38 3101 专用基金 39 3201 待冲基金 320101 待冲财政基金 320102 待冲科教项目基金 40 3301 财政补助结转（余）41 3302 科教项目结转（余）42 3401 本期结余 43 3501 结余分配
四、收入类
4001 医疗收入 400101 门诊收入 400102 住院收入 45 4101 财政补助收入 410101 基本支出 410102 项目支出 46 4201 科教项目收入 47 4301 其他收入
五、费用类
5001 医疗业务成本 9 49 5101 财政项目补助支出 50 5201 科教项目支出 51 5301 管理费用 52 5302 其他支出
第三部分 会计科目使用说明
一、资产类 1001 库存现金
一、本科目核算医院的库存现金。
二、医院应当严格按照国家有关现金管理的规定收支现金，并按 照本制度规定核算现金的各项收支业务。
三、库存现金的主要账务处理如下：
（一）从银行提取现金，按照提取金额，借记本科目，贷记“银
行存款”科目；将现金存入银行，按照 存入金额，借记“银行存款” 科目，贷记本科目。
（二）从零余额账户中提取现金，借记本科目，贷记“零余额账 户用款额度”科目。
（三）因支付内部职工出差等原因所需的现金，按照借出金额，借记“其他应收款”科目，贷记本科目；收到出差人员交回的差旅费剩余款并结算时，按实际收回的现金，借记本科目，按应报销的金额，借记有关科目，按实际借出的 现金，贷记“其他应收款”科目。
（四）因其他原因收到现金，借记本科目，贷记有关科目；支出现金，借记有关科目，贷记本科目。
四、医院应当设置“现金日记账”，按照业务发生顺序逐笔登记。
每日终了，应当计算当日的现金收入合 计数、现金支出合计数和结余数，并将结余数与实际库存数 核对，做到账款相符。每日账款核对中发现现金溢余或短缺的，应当及时进行处理。如发现现金溢余，属于应支付给有关人员 或单位的部分，借记本科目，贷记“其他应付款”科目；属于无法查明的其他原因的部分，借记本科目，贷记“其他收入”科目。如发现现金短缺，属于应由责任人赔偿的部分，借记“其他应收款”科目，贷记本科目；属于无法查明原因的部分，报经批准后，借记 “其他支出”科目，贷记本科目。
五、本科目期末借方余额，反映医院实际持有的库存现金。1002 银行存款
一、本科目核算医院存入银行的各种存款。
医院的银行本票存款、银行汇票存款、信用卡存款等在“其他货 币资金”科目核算，不在本科目核算。
二、医院应当严格按照国家有关支付结算办法的规定办理银行存 款收支业务，并按照本制度规 定核算银行存款的各项收支业务。
三、银行存款的主要账务处理如下：
（一）将款项存入银行，借记本科目，贷记“库存现金”、“应收 医疗款”、“医疗收入”、“科教项目收入”等科目。
（二）提取和支出存款时，借记“库存现金”、“应付账款”、“医 疗业务成本”、“科教项目支出”、“管理费用”等科目，贷记本科目。
四、医院发生外币业务的，应当按照业务发生当日（或当期期初）的即期汇率，将外币金额折算为人民币记账，并登记外币金额和汇率。12 期末，各种外币账户的外币余额 应当按照期末汇率折合为人 民 币。按照期末汇率折合的人民币金额 与原账面人民币金额之间的差 额，作为汇兑损益计入当期管理费用。
（一）以外币购入库存物资、设备等，按照购入当日（或当期期
初）的即期汇率将支付的外币或应支付的外币折算为人民币金额，借 记“固定资产”、“库存物资”等科目，贷记本科目、“应付账款”等 科目的外币账户。
（二）会计期末，根据各外币账户按期末汇率调整后的人民币余
额与原账面人民币余额的差额，作为汇 兑损益，借记或贷记本科目、“应付账款”等科目，贷记或借记“管 理费用——其他费用”科目。
五、医院应当按开户银行、存款种类及币种等，分别设置“银行 存款日记账”，按照业务的发生顺序逐笔登记，每日终了应结出余额。“银行存款日记账”应定期与“银行对账单”核对，至少每月核对一 次。月度终了，医院银行存款账面余额与银行对账单余额之间如有 差 额，必须逐笔查明原因并进行处理，按月编制“银行存款余额调节表”，调节相符。
六、本科目期末借方余额，反映医院实 际存放在银行的款项。
1003 零余额账户用款额度
一、本科目核算实行国库集中支付的医院根据财政部门批复的用 款计划收到的零余额账户用款额度。
二、零余额账户用款额度的主要账务处理如下： 13
（一）在财政授权支付方式下，收到授权支付到账额度时，根据 收到的额度金额，借记本科目，贷记“ 财政补助收入”科目。
（二）支用零余额账户用款额度时，按照支付金额，借记“医疗 业务成本”、“财政项目补助支出”等科目，贷记本科目；对于支用额 度为购建固定资产、无形资产或购买药品等库存物资发生的支出，还 应借记“在建工程”、“固定资产”、“无形资产”、“库存物资”等科目，贷记“待冲基金——待冲财政基金”科目。
（三）从零余额账户提取现金时，借记“库存现金”科目，贷记 本科目。
（四）终了，依据代理银行提供的对账单中的注销额度，借 记“财政应返还额度——财政授权支付” 科目，贷记本科目。医院本 财政授权支付预算指标数大于零余 额账户用款额度下达数的，根 据未下达的用款额度，借记“财政应返还额度——财政授权支付” 科 目，贷记“财政补助收入”科目。
医院依据下年初代理银行提供的 额度恢复到账通知书中的恢 复
额度，借记本科目，贷记“财政应返还额度——财政授权支付” 科目。下医院收到财政部门批复的上年 末未下达零余额账户用款额度 时，借记本科目，贷记“财政应返还额 度——财政授权支付”科目。
三、本科目期末借方余额，反映医院尚未支用的零余额账户用款 额度。本科目年末应无余额。
1004 其他货币资金 14
一、本科目核算医院的银行本票存款、银行汇票存款、信用卡存 款等各种其他货币资金。
二、本科目应设置“银行本票存款”、“银行汇票存款”、“信用卡 存款”等明细科目，进行明细核算。
三、其他货币资金的主要账务处理如下：
（一）将款项交存银行取得银行本票、银行汇票，按照取得的银 行本票、银行汇票金额，借记本科目，贷记“银行存款”科目。使用 银行本票、银行汇票发生支付，按照实际支付金额，借记“库存物资” 等科目，贷记本科目。如有余款或因本票、汇票超过付款期等原因而 退回款项，按照退款金额，借记“银行 存款”科目，贷记本科目。
（二）将款项交存银行取得信用卡，按照交存金额，借记本科目，贷记“银行存款”科目。用信用卡购物或支付有关费用，借记有关科 目，贷记本科目。医院信用卡在使用过程中，需向其账户续存资金的，按照续存金额，借记本科目，贷记“银行存款”科目。
四、医院应加强对其他货币资金的管理，及时办理结算，对于逾 期尚未办理结算的银行汇票、银行本票等，应按规定及时转回，按上 述规定进行相应账务处理。
五、本科目期末借方余额，反映医院实际持有的其他货币资金。
1101 短期投资
一、本科目核算医院购入能随时变现并且持有时间不准备超过 1 年（含1 年）的投资，主要指短期国债。15
二、本科目应按债券的种类设 置明细账，进行明细核算。
三、短期投资的主要账务处理如下：
（一）医院的短期投资在取得时，应当按照取得时的实际成本（包 括购买价款以及税金、手续费等相关费用）作为投资成本，借记本科 目，贷记“银行存款”等科目。
（二）短期投资持有期间收到利息等投资收益时，按实际收到的 金额，借记“银行存款”等科目，贷记“其他收入——投资收益”科 目。
（三）出售短期投资或到期收回短期债券本息，按实际收到的金
额，借记“银行存款”科目，按出售或收回短期投资的成本，贷记本 科目，按其差额，借记或贷记 “其他收入——投资收益”科目。
四、本科目期末借方余额，反映医院持有的短期投资的实际成本。
1201 财政应返还额度
一、本科目核算实行国库集中支付的医院应收财政返还的资金额 度。
二、本科目应设置“财政直接支付”和“财政授权支付”两个明 细科目，进行明细核算。
三、财政应返还额度的主要账务处理如下：
（一）财政直接支付
终了，医院根据本财政直接支付预算指标数与当年财政 直接支付实际支出数的差额，借记本科目（财政直接支付），贷记“财 16 政补助收入”科目。
下财政直接支付上年未支付 的预算指标数时，借记相关 科 目，贷记本科目（财政直接支付）。
（二）财政授权支付
终了，医院依据代理银行提供的对账单中的注销额度，借记 本科目（财政授权支付），贷记“零余额账户用款额度”科目。医 院 本财政授权支付预算指标数大于零 余额账户用款额度下达数的，根据未下达的用款额度，借记 本科目（财政授权支付），贷记“财政 补助收入”科目。
下年初，医院依据代理银行提供的额度恢复到账通知书中的恢复 额度，借记“零余额账户用款额度”科目，贷记本科目（财政授权支 付）。下医院收到财政部门批复的上年末未下达零余额账户用 款 额度时，借记“零余额账户用款额度”科目，贷记本科目（财政授权 支付）。
四、本科目期末借方余额，反映医院应收财政返还的资金额度。
1211 应收在院病人医疗款
一、本科目核算医院因提供医疗服务而应向住院病人收取的医疗 款。
二、医院应当按照住院病人对应 收在院病人医疗款进行明细 核 算。
三、应收在院病人医疗款的主要账务处理如下： 17
（一）发生应收住院病人医疗款时，按照应收未收金额，借记本 科目，贷记“医疗收入”科目。
（二）住院病人办理出院手续，结算医疗费时，如病人应付的医 疗款金额大于其预交金额，应按病人补付金额，借记“库存现金”、“银 行存款”等科目，按病人预交金额，借记“预收医疗款”科目，按病 人应付的医疗款金额，贷记本科目；如病人应付的医疗款金额小于 其 预交金额，应按病人预交金额，借记“预收医疗款”科目，按病人应 付的医疗款金额，贷记本科目，按退还给病人的差额，贷记“库存现 金”、“银行存款”等科目。结转住院病人自负部分以外的应收医疗款 或结转病人结算欠费，按应收在院病人医疗款总额中扣除病人自负 部 分以外的金额，或病人结算欠费金额，借记“应收医疗款”科目，贷 记本科目。
四、本科目期末借方余额，反映医院尚未结算的应收在院病人医 疗款。
1212 应收医疗款
一、本科目核算医院因提供医疗服务而应向门诊病人、出院病人、医疗保险机构等收取的医疗款。
二、本科目应当按照门诊病人、出院病人、医疗保险机构等设置 明细账，进行明细核算。
三、应收医疗款的主要账务处理如下：
（一）结算门诊病人医疗费时，发生病人欠费的，按应收未收金 18 额，借记本科目，贷记“医疗收入”科目。
门诊病人发生的医疗费中应由 医疗保险机构等负担的部分，借记 本科目，贷记“医疗收入”科目。
（二）住院病人办理出院手续结算医疗费时，结转出院病人自负 部分以外的应收医疗款或结转出院病人 结算欠费，按应收在院病人医 疗款总额中扣除病人自负部分以外的金 额，或病人结算欠费金额，借 记本科目，贷记“应收在院病人医疗款”科目。
（三）收到病人等交来的医疗欠费时，按照实际收到的金额，借 记“银行存款”、“库存现金”等科目，贷记本科目。
（四）同医疗保险机构结算应收医疗款时，按照实际收到的金额，借记“银行存款”科目，按照医院因违规治疗等管理不善原因被医疗 保险机构拒付的金额，借记“坏账准备”科目，按照应收医疗保险机 构的金额，贷记本科目，按照借贷方之间的差额，借记或贷记“医疗 收入——门诊收入、住院收入（结算差额）”科目。
四、医院应当于每年终了，对应收医疗款进行全面检查，计
提坏账准备。对于账龄超过规定年限、确认无法收回的应收医疗款，应当按照有关规定报经批准后，按照无法收回的应收医疗款金额，借 记“坏账准备”科目，贷记本科目。
如果已转销的应收医疗款在以后期间又收回，应按实际收回的金 额，借记本科目，贷记“坏账准备”科 目；同时，借记“银行存款” 等科目，贷记本科目。
五、本科目期末借方余额，反映医院尚未收回的应收医疗款金额。19
1215 其他应收款
一、本科目核算医院除财政应返还额度、应收在院病人医疗款、应收医疗款、预付账款以外的其他各项应收、暂付款项，包括职工预 借的差旅费、拨付的备用金、应向职工收取的各种垫付款项、应收长 期投资的利息或利润等。
二、本科目应按其他应收款的项目分类以及不同的债务人设置明 细账，进行明细核算。
三、其他应收款的主要账务处理如下：
（一）持有长期股权投资期间，被投资单位宣告分派利润时，按
应享有的份额，借记本科目，贷记“其 他收入——投资收益”科目。实际收到所分派的利润，按照实际收到的金额，借记“银行存款”科 目，贷记本科目。
（二）持有的分期付息、到期还本的长期债券投资，已到付息期 而尚未领取的利息，应于确认利息收入时，借记本科目，贷记“其他 收入——投资收益”科目。实际收到利息，按实际收到的金额，借记 “银行存款”科目，贷记本科目。
到期一次还本付息的长期债券投资应收取的利息，在“长期投资” 科目核算，不在本科目核算。
（三）发生的其他各种应收、暂付款项等，借记本科目，贷记“银 行存款”、“库存现金”等科目；收回或转销各种款项时，借记“库存 现金”、“银行存款”等科目，贷记本科目。20 实行定额备用金制度的医院，对于领用的备用金应定期向财会部 门报销。财会部门根据报销数用现金补足备用金定额时，借记有关科 目，贷记“库存现金”、“银行存款”科目，报销数和拨补数都不再通 过本科目核算。
四、医院应当于每年终了，对其他应收款进行全面检查，计
提坏账准备。对于账龄超过规定年限、确认无法收回的其他应收款，应当按照有关规定报经批准后，按照无法收回的其他应收款金额，借 记“坏账准备”科目，贷记本科目。
如果已转销的其他应收款在以后期间又收回，应按实际收回的金 额，借记本科目，贷记“坏账准备”科 目；同时，借记“银行存款” 等科目，贷记本科目。
五、本科目期末借方余额，反映医院尚未收回的其他应收款金额。
1221 坏账准备
一、本科目核算医院对应收医疗 款和其他应收款提取的坏账 准 备。
二、医院应当于每年终了，对应收医疗款和其他应收款进行
全面检查，分析其可收回性，对预计可能产生的坏账损失计提坏账 准 备、确认坏账损失并计入当期管理费用。
三、医院可以采用应收款项余额百分比法、账龄分析法、个别认 定法等方法计提坏账准备。坏账准备提取方法一经确定，不得随意变 更。如需变更，应当按照规定权限报经批准，并在会计报表附注中予 21 以说明。
四、当期应补提或冲减的坏账 准备金额的计算公式如下： 当期应补提 或冲减的坏 账准备 = 当期按应收医疗 款和其他应收款 计算应计提的坏 账准备金额-本科目 贷方余额（或+ 本科目 借方余额）
五、坏账准备的主要账务处理如下：
（一）提取坏账准备时，借记“管理费用”科目，贷记本科目； 冲减坏账准备时，借记本科目，贷记“管理费用”科目。
（二）医院同医疗保险机构结算时，存在医院因违规治疗等管理 不善原因被医疗保险机构拒付情况的，按照拒付金额，借记本科目，贷记“应收医疗款”科目。
（三）对于账龄超过规定年限并确认无法收回的应收医疗款或其
他应收款，应当按照有关规定报经批准 后，按照无法收回的应收款项 金额，借记本科目，贷记“应收医疗款”、“其他应收款”科目。如果已转销的应收医疗款、其他应收款在以后期间又收回，按照 实际收回的金额，借记“应收医疗款”、“其他应收款”科目，贷记本 科目；同时，借记“银行存款”等科目，贷记“应收医疗款”、“其他 应收款”科目。
六、本科目期末贷方余额，反映医院提取的坏账准备金额。
1231 预付账款 22
一、本科目核算医院预付给商品供应单位或者服务提供单位的款 项。
二、本科目应按商品供应单位或服务提供单位设置明细账，进行 明细核算。
三、预付账款的主要账务处理如下：
（一）因采购设备等而预付款项时，按照实际预付的金额，借记 本科目，贷记“银行存款”等科目。
（二）收到所购设备等时，按照应计入购入资产成本的金额，借 记“固定资产”等科目，按预付的款项，贷记本科目，按退回或补付 的款项，借记或贷记“银行存款”等科目。
四、医院应当于每年终了，对预付账款进行检查。如果有确
凿证据表明预付账款并不符合预付款项 性质，或者因供货单位破产、撤销等原因已无望再收到所购货物的，应当先将其转入其他应收款，然后再按规定进行处理。预付账款转入其他应收款前后的账龄可连 续 计算。将预付账款账面余额转入其他应 收款时，借记“其他应收款” 科目，贷记本科目。
五、本科目期末借方余额，反映医院实际预付尚未结算的款项。
1301 库存物资
一、本科目核算医院为开展医疗 服务及其辅助活动而储存的 药 品、卫生材料、低值易耗品和 其他材料的实际成本。
二、本科目应当按照库存物资的类别，如“药品”、“卫生材料”、23 “低值易耗品”、“其他材料”等设置一级明细科目。“药品”一级明 细科目下应设置“药库”、“药房”两个二级明细科目，并按“西药”、“中成药”、“中草药”进行明细核算。
医院物资管理等部门应当在本科目明细账下，按品名、规格等设 置数量金额明细账。
三、库存物资的主要账务处理如下：
（一）库存物资在取得时，应当以其成本入账。取得库存物资单
独发生的运杂费，能够直接计入医疗业务成本的，计入医疗业务成本； 不能直接计入医疗业务成本的，计入管理费用。
1.外购的库存物资，其成本按照采购价格（含增值税额，下同）确定。外购的物资验收入库，按确定的成本，借记本科目，贷记“银 行存款”、“应付账款”等科目。
使用财政补助、科教项目资金购入的物资验收入库，按确定的成
本，借记本科目，贷记“待冲基金”科目；同时，按照实际支出金额，借记“财政项目补助支出”、“科教项目支出”等科目，贷记“财政补 助收入”、“零余额账户用款额度”、“银行存款”等科目。
2.自制的库存物资加工完成并验收入库，按照所发生的实际成本（包括耗用的直接材料费用、发生的 直接人工费用和分配的间接费 用），借记本科目，贷记“在加工物资”科目。
3.委托外单位加工收回的库存物资，按照所发生的实际成本（包
括加工前发出物资的成本和支付的加工费），借记本科目，贷记“ 在 加工物资”科目。24 4.接受捐赠的库存物资，其成本比照同类或类似物资的市场价格 或有关凭据注明的金额确定。接受捐赠的物资验收入库，按照确定的 成本，借记本科目，贷记“其他收入”科目。
（二）库存物资在发出时，应当根据实际情况采用个别计价法、先进先出法或者加权平均法确定发出物 资的实际成本。计价方法一经 确定，不得随意变更。
1.开展业务活动领用或加工发出库存物资，按照其实际成本，借 记“医疗业务成本”、“管理费用”、“在加工物资”等科目，贷记本科 目。
低值易耗品应当于内部领用时一次性摊销，个别价值较高或领用 报废相对集中的，可采用五五摊销法。
2.药房从药库领取药品，按照领取药品的成本，借记本科目（药 品——药房），贷记本科目（药品——药库）。确认药品收入结转药品 成本时，按照发出药品的实际成本，借记“医疗业务成本”科目，贷 记本科目（药品——药房）。
3.确认卫生材料收入结转材料 成本时，按照发出材料的实际成 本，借记“医疗业务成本”科目，贷记本科目。
4.对外捐赠发出库存物资，按照其实际成本，借记“其他支出” 科目，贷记本科目。
5.使用财政补助、科教项目资金形成的库存物资，应在发出、领
用物资时，按发出物资对应的待冲基金金额，借记“待冲基金”科目，贷记本科目。25 6.低值易耗品报废时，按照报废低值易耗品的残料变价收入扣除 相关处置费用后的金额，借记“库存现金”、“银行存款”等科目，贷 记“医疗业务成本”、“管理费用”等科目或“应缴款项”科目[ 按规 定上缴时]。
四、医院的各种库存物资，应当定期进行清查盘点，每年至少盘 点一次。对于发生的盘盈、盘亏以及变质、毁损等物资，应当先记入 “待处理财产损溢”科目，并及时查明原因，根据管理权限报经批准 后及时进行账务处理：
（一）盘盈的库存物资，按比照同类或类似物资的市场价格确定 的价值，借记本科目，贷记“待处理财产损溢——待处理流动资产损 溢”科目。报经批准处理时，借记“待处理财产损溢——待处理流动 资产损溢”科目，贷记“其他收入”科目。
（二）盘亏、变质、毁损的库存物资，按照库存物资账面余额减
去该物资对应的待冲基金数额后的金额，借记“待处理财产损溢—— 待处理流动资产损溢”科目，按该库存物资对应的待冲基金数额，借 记“待冲基金”科目，按该库存物资账 面余额，贷记本科目。报经批准处理时，按照相关待处理财产损溢金额扣除可以收回的
保险赔偿和过失人的赔偿等后的金额，借记“其他支出”科目，按照 已收回或应收回的保险赔偿和过失人赔 偿等，借记“库存现金”、“银 行存款”、“其他应收款”等科目，按照相关待处理财产损溢的账面余 额，贷记“待处理财产损溢——待处理 流动资产损溢”科目。
五、本科目期末借方余额，反映医院库存物资的实际成本。26
1302 在加工物资
一、本科目核算医院自制或委托外单位加工的各种药品、卫生材 料等物资的实际成本。
二、本科目应设置“自制物资”、“委托加工物资”两个一级明细 科目，并按照物资类别或品种设置明细账，进行明细核算。自制药品、卫生材料等的，应当在本科目的相关明细科目下归集
自制物资发生的直接材料、直接人工（专门从事物资制造工人的人 工 费）等直接费用；自制多种药品、卫生材料发生的间接费用，在本科 目的“自制物资”一级明细科目下单独设置“间接费用”二级明细科 目予以归集，会计期末，再按一定的分配标准和方法，分配计入有关 药品、卫生材料的成本。
三、在加工物资的主要账务处理如下：
（一）自制物资 1.为自制物资领用库存药品、材料等，借记本科目（自制物资— —××药品、材料），贷记“库存物资”科目。
2.专门从事物资制造的人员发 生的直接人工费用，借记本科目（自制物资——× ×药品、材料），贷记“应付职工薪酬”、“应付福 利费”、“应付社会保障费”等科目。
3.为自制物资发生其他直接费用，借记本科目（自制物资——× ×药品、材料），贷记“银行存款”等科目。
4．为自制物资发生的间接费用，借 记本科目（自制物资——间 27 接费用），贷记“银行存款”、“应付职工薪酬”等科目。
期末按照受益对象及规定的标准和方法分配间接费用时，借记本 科目（自制物资——× ×药品、材料），贷记本科目（自制物资—— 间接费用）。
间接费用一般可以按生产工人工资、生产工人工时、机器工时、耗用材料的数量或成本、直接费用（直 接材料和直接人工）或药品、材料产量等进行分配。医院可根据自 己的具体情况自行选择分配方 法。分配方法一经确定，不得随意变更。
5．已经制造完成并验收入库的药品、卫生材料，按所发生的实
际成本（包括耗用的直接材料费用、发生的直接人工费用和分配的 间 接费用），借记“库存物资”科目，贷记本科目（自制物资）。
（二）委托加工物资 1.发给外单位加工的药品、卫生材料等，按照其实际成本，借记 本科目（委托加工物资），贷记“库存物资”科目。
2.支付加工费用，按实际支付的金额，借记本科目（委托加工物 资），贷记“银行存款”等科目。
3.委托加工完成的药品、卫生材料等验收入库，按加工前发出物 资的成本和加工成本，借记“库存物资”科目，贷记本科目（委托加 工物资）。
四、本科目期末借方余额，反映医院自制或委托外单位加工但尚 未完工的各种物资的实际成本。28 1401 待摊费用
一、本科目核算医院已经支出，但应当由本期和以后各期分别负
担的分摊期在 1 年以内（含1 年）的各项费用，如预付保险费、预付租金等。
二、医院的待摊费用应当按照其受益期限在 1 年内分期平均摊
销，计入当期费用。如果某项待摊费用已经不能使医院受益，应当将 其摊余价值一次全部转入当期费用。
三、本科目应当按照摊销费用种类设置明细账，进行明细核算。
四、待摊费用的主要账务处理如下：
（一）发生待摊费用时，借记本科目，贷记“银行存款”等科目。
（二）按照受益期限分期平均摊销时，借记“医疗业务成本”、“管理费用”等科目，贷记本科目。
五、本科目期末借方余额，反映医院各种已支出但尚未摊销的费 用。
1501 长期投资
一、本科目核算医院持有时间准备超过 1 年（不含1 年）的各种 股权性质的投资，以及购入的在 1 年内（含1 年）不能变现或不准备 随时变现的债权性质的投资。
二、本科目应当设置“股权投资”、“债权投资”两个一级明细科
目，并在一级明细科目下按股权投资被 投资单位和债权投资的种类 设 置明细账，进行明细核算。到期一次还本付息的长期债权投资，还应 29 在“债权投资”一级明细科目下设置“成本”、“应收利息”两个明细 科目，进行明细核算。
三、长期投资的主要账务处理如下：
（一）股权投资 1.长期股权投资在取得时，应当按照取得时的实际成本作为其初 始投资成本。
（1）以货币资金取得的长期股权投 资，按照实际支付的全部价
款（包括购买价款以及税金、手续费等相关费用）作为投资成本，借 记本科目（股权投资），贷记“银行存款”等科目。
（2）以固定资产取得的长期股权投 资，按照评估价加上发生的
相关税费作为投资成本，借记本科目（股权投资），按照投出固定资 产已提的折旧，借记“累计折旧”科目，按发生的相关税费，贷记“银 行存款”、“应交税费”等科目，按投出固定资产的账面余额，贷记“固 定资产”科目，按其差额，贷记“其他收入”科目或借记“其他支出” 科目。
（3）以已入账无形资产取得的长期 股权投资，按照评估价加上
发生的相关税费作为投资成本，借记本科目（股权投资），按照投出 无形资产已提的摊销额，借记“累计摊销”科目，按发生的相关税费，贷记“银行存款”、“应交税费”等科目，按照投出无形资产的账面余 额，贷记“无形资产”科目，按其差额，贷记“其他收入”科目或借 记“其他支出”科目。以未入账的无形资产取得的长期股权投资，按 照评估价加上发生的相关税费作为投 资成本，借记本科目（股权投 30 资），按发生的相关税费，贷记“银行存款”、“应交税费”等科目，按其差额，贷记“其他收入”科目。
（4）无偿调入的长期股权投资，按 在调出单位的原账面价值加 上发生的相关税费作为其投资 成本，借记本科目（股权投资），按发 生的相关税费，贷记“银行存款”、“应交税费”等科目，按其差额，贷记“其他收入”科目。
2.长期股权投资持有期间，应当采用成本法核算。采用成本法核 算的长期股权投资，除非追加（或收回）投资，长期股权投资的账面 价值一般保持不变。
被投资单位宣告分派利润时，按照宣告分派的利润中属于医院应
享有的份额，确认当期投资收益，借记“其他应收款”科目，贷记“其 他收入——投资收益”科目。实际收到利润时，按照实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，贷记“其他应收款”科目。
3.处置长期股权投资时，按照实际取得的价款，借记“银行存款” 等科目，按照所处置长期股权投资的账 面余额，贷记本科目（股权投 资），按照尚未领取的已宣告分派的利润，贷记“其他应收款”科目，按照其差额，借记或贷记“其他收入——投资收益”科目。
（二）债权投资 1.长期债权投资在取得时，应当按照取得时的实际成本作为其初 始投资成本。
（1）以货币资金购入的长期债权投 资，按照实际支付的全部价
款（包括购买价款以及税金、手续费等 相关费用）作为其投资成本，31 借记本科目（债权投资），贷记“银行存款”等科目。
（2）无偿调入的长期债权投资，按 在调出单位的原账面价值加 上发生的相关税费作为其投资 成本，借记本科目（债权投资），按发 生的相关税费，贷记“银行存款”、“应交税费”等科目，按其差额，贷记“其他收入”科目。
2.长期债权投资持有期间，应当按照票面价值与票面利率按期计
算确认利息收入。如为到期一次还本付息的债权投资，借记本科目（债 权投资——应收利息），贷记“其他收入——投资收益”科目；如 为 分期付息、到期还本的债权投资，借记“其他应收款”科目，贷记“其 他收入——投资收益”科目。
3.出售长期债权投资或到期收回长期债权投资本息，按照实际收 到的金额，借记“银行存款”等科目，按照债券初始投资成本和已计 未收利息金额，贷记本科目（债权投资 ——成本、应收利息）[ 到期 一次还本付息债券]，或本科目（债权投资）、“其他应收款”科目[分 期付息债券]，按照其差额，贷记或借记“其他收入——投资收益 ” 科目。
四、本科目期末借方余额，反映医院持 有的长期投资的价值。
1601 固定资产
一、本科目核算医院固定资产的原价。
固定资产是指医院持有的预计使用年限在 1 年以上（不含1 年）、单位价值在规定标准以上、在使用过程中基本保持原有物质形态的 有 32 形资产。单位价值虽未达到规定标准，但预计使用年限在 1 年以上（不 含1 年）的大批同类物资，应作为固定资产管理。
二、医院固定资产包括房屋及建筑物、专用设备、一般设备和其 他固定资产。相关说明如下：
1.对于应用软件，如果其构成相关硬件不可缺少的组成部分，应 当将该软件价值包括在所属硬件价值 中，一并作为固定资产进行核 算；如果其不构成相关硬件不可缺少的组成部分，应当将该软件作为 无形资产核算。
2.医院的图书应当参照固定资产进行管理，不计提折旧。
三、医院应当设置“固定资产登记簿”和“固定资产卡片”，按
固定资产类别、使用部门和每项固定资产设置明细账，进行明细核算。医院应当在固定资产明细账中登记每 项固定资产原价中财政补助资 金、科教项目资金、其他资金的金额及其所占的比例。
出租、出借或作为担保的固定资产，应 设置备查簿进行登记。经营租入的固定资产，应当另设辅助簿进行登记，不在本科目核 算。
四、固定资产的主要账务处理如下：
（一）固定资产的取得
医院取得的固定资产，应当按取得时的实际成本作为入账成本。1.外购的固定资产，其成本包括实际支付的买价、相关税费以及 使固定资产达到交付使用状态前所发 生的可直接归属于该项资产的 运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。33 以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产，按照各项固定资 产同类或类似资产市场价格的比例对总 成本进行分配，分别确定各项 固定资产的入账成本。
购入不需要安装的固定资产，借记本 科目，贷记“银行存款”、“应付账款”等科目。购入需要安装的 固定资产，借记“在建工程” 科目，贷记“银行存款”、“应付账款”等科目。发生安装费用，借记 “在建工程”科目，贷记“银行存款”等科目。安装完毕交付使用时，借记本科目，贷记“在建工程”科目。
购入固定资产扣留质量保证金的，应当在取得固定资产时，按照
确定的成本，借记本科目[ 不需安装]或“在建工程”科目[需要安装]，按照实际支付的价款，贷记“银行存款”、“应付账款”等科目，按照 扣留的质量保证金，贷记“其他应付款”科目；质保期满支付质量保 证金时，借记“其他应付款” 科目，贷记“银行存款”等科目。使用财政补助、科教项目资金购入固定资产的，按构成固定资产
成本的支出金额，借记本科目[ 不需安装]或“在建工程”科目[ 需要 安装]，贷记“待冲基金”科目；同时，借记“财政项目补助支出”、“科教项目支出”科目，贷记“财政补助收入”、“零余额账户用款额 度”、“银行存款”等科目。2.自行建造的固定资产，其成本包括该项资产完工交付使用前所 发生的全部必要支出。工程完工交付使用时，按自行建造过程中发生 的实际支出，借记本科目，贷 记“在建工程”科目。
3.在原有固定资产基础上进行改建、扩建、大型修缮后的固定资 34 产，其成本按照原固定资产账面价值（“固定资产”科目账面余额 减 去“累计折旧”科目账面余额后的净值）1 加上改建、扩建、修缮发生 的支出，减去改建、扩建、修缮过程中的变价收入，再扣除固定资产 拆除部分的账面价值后的金额确定。
将固定资产转入改建、扩建、大型修缮时，应按固定资产的账面
价值，借记“在建工程”科目，按已计 提的折旧，借记“累计折旧” 科目，按固定资产的原价，贷记本科目。工程完工交付使用时，按工 程实际成本，借记本科目，贷 记“在建工程”科目。
4.融资租入的固定资产，其成本按照租赁协议或者合同确定的价 款、运输费、途中保险费、安装调试费等确定。按照确定的成本，借 记本科目，按租赁协议或合同确定的租 赁价款，贷记“长期应付款” 科目，按照实际支付的运输费、保险费、安装调试费等相关费用，贷 记“银行存款”等科目。
5.无偿调入或接受捐赠的固定资产，其成本比照同类或类似资产 的市场价格或有关凭据注明的金额加 上相关税费确定。按确定的成 本，借记本科目[ 不需安装]或“在建工程”科目[需要安装]，按发生 的相关税费，贷记“银行存款”等科目，按其差额，贷记“其他收入” 科目。
（二）按月提取固定资产折旧时，按照财政补助、科教项目资金 形成的金额部分，借记“待冲基金”科目，按照应提折旧额中的其余 金额部分，借记“医疗业务成本”、“管理费用”等科目，按照应计提 本制度所称账面价值，是指某会计科目的账面余额减去相关备抵科目（如“坏账准备”、“累计折旧”、“累计摊销”）账面余额后的净值。本制度所称账面余额，是指某会计科目的账面实际余额。35 的折旧额，贷记“累计折旧”科目。
（三）与固定资产有关的更新改造等后续支出，应分别以下情况 处理：
1.为增加固定资产的使用效能或延长其使用寿命而发生的改建、扩建或大型修缮等后续支出，应当计入固定资产账面价值，通过“在 建工程”科目核算。有关账务处理参见“在建工程”科目。2.为了维护固定资产的正常使用而发生的修理费等后续支出，应 当计入当期费用，借记“医疗业务成本”、“管理费用”等科目，贷记 “银行存款”等科目。
（四）固定资产在处置（包括出售、报废、毁损、对外投资、无 偿调出、对外捐赠等）时，应分别以下情况处理：
1.出售、报废、毁损的固定资产，按照所处置固定资产的账面价 值减去该资产对应的尚未冲减完毕的 待冲基金余额后的金额，借记 “固定资产清理”科目，按照已提取的折旧，借记“累计折旧”科目，按照相关待冲基金余额，借记“待冲基金”科目，按照固定资产的账 面余额，贷记本科目。
2.以固定资产对外投资，按照评估价加上发生的相关税费作为投 资成本，借记“长期投资——股权投资”科目，按照投出固定资产已 提的折旧，借记“累计折旧”科目，按发生的相关税费，贷记“银行 存款”、“应交税费”等科目，按投出固定资产的账面余额，贷记本科 目，按其差额，贷记“其他收入”科目 或借记“其他支出”科目。3.无偿调出、对外捐赠固定资产，按照发出固定资产已提的折旧，36 借记“累计折旧”科目，按照发出固定资产对应的尚未冲减完毕的待 冲基金余额，借记“待冲基金”科目，按发出固定资产的账面余额，贷记本科目，按其差额，借记“其他支出”科目。
五、医院的固定资产应当定期进行清查盘点，每年至少盘点一次。对于盘盈、盘亏的固定资产，应当及时查明原因，根据规定的管理权 限报经批准后及时进行账务处理。盘盈的固定资产，应当按照同类或 类似资产市场价格确定的价值入账，并确认为当期收入；盘亏的固定 资产，应先扣除可以收回的保险赔偿和过失人的赔偿等，将净损失确 认为当期支出。
（一）盘盈的固定资产，按照同类或类似资产市场价格确定的价
值，借记本科目，贷记“待处理财产损溢——待处理非流动资产损 溢” 科目。报经批准处理时，借记“待处理财产损溢——待处理非流动资 产损溢”科目，贷记“其他收入”科目。
（二）盘亏的固定资产，按照固定资产账面价值减去该资产对应 的尚未冲减完毕的待冲基金余额后的金 额，借记“待处理财产损溢— —待处理非流动资产损溢”，按已计提的折旧，借记“累计折旧” 科 目，按相关待冲基金余额，借记“待冲基金”科目，按固定资产的账 面余额，贷记本科目。
报经批准处理时，按照相关待处理财产损溢金额扣除可以收回的
保险赔偿和过失人的赔偿等后的金额，借记“其他支出”科目，按照 已收回或应收回的保险赔偿和过失人赔 偿等，借记“库存现金”、“银 行存款”、“其他应收款”等科目，按照相关待处理财产损溢余额，贷 37 记“待处理财产损溢——待处 理非流动资产损溢”科目。
六、本科目期末借方余额，反映医院固定资产的原价。
1602 累计折旧
一、本科目核算医院固定资产计提的累计折旧。
二、本科目应当按照所对应固定资产的类别及项目设置明细账，进行明细核算。
三、医院应当对除图书外的固定资产计提折旧，在固定资产的预 计使用年限内系统地分摊固定资产的成 本。医院原则上应当根据固定 资产的性质，采用年限平均法或工作量法计提折旧。折旧方法一经确 定，不得随意变更。确需采用其他折旧 方法的，应按规定报经审批，并在会计报表附注中予以说明。医院计提固定资产折旧不考虑预计 净 残值。
医院一般应当按月提取折旧，当月增加的固定资产，当月不提折 旧，从下月起计提折旧；当月减少的固定资产，当月照提折旧，从下 月起不提折旧。
固定资产提足折旧后，无论能否继续使用，均不再提取折旧；提 前报废的固定资产，也不再补提折旧。
计提融资租入固定资产折旧时，应当采用与自有固定资产相一致 的折旧政策。能够合理确定租赁期届满时将会取得租入固定资产所 有 权的，应当在租入固定资产尚可使用年限内计提折旧； 无法合理确定 租赁期届满时能够取得租入固定资产所 有权的，应当在租赁期与租入 38 固定资产尚可使用年限两者中较短的期间内计提折旧。
固定资产发生更新改造等后续支出而延长其使用年限的，应当按 照更新改造后重新确定的固定资产的成 本以及重新确定的折旧年限，重新计算折旧额。
四、累计折旧的主要账务处理如下：
（一）按月提取固定资产折旧时，按照财政补助、科教项目资金 形成的金额部分，借记“待冲基金”科目，按照应提折旧额中的其余 金额部分，借记“医疗业务成本” [医疗及其辅助活动用固定资产]、“管理费用”[行政及后勤管理部门用固定资产]、“其他支出”[经营 出租用固定资产] 等科目，按照应计提的折旧额，贷记本科目。对于具有多种用途、混合使用的房屋等固定资产，其应提的折旧 额应采用合理的方法分摊计入有关科目。
（二）固定资产处置或盘亏时，按照所处置或盘亏固定资产的账
面价值减去该资产对应的尚未冲减完毕 的待冲基金余额后的金额，借 记有关科目，按已提取的折旧，借记本 科目，按相关待冲基金余额，借记“待冲基金”科目，按固定资产账面余额，贷记“固定资产”科 目。
五、本科目期末贷方余额，反映医院提取的固定资产折旧累计数。
1611 在建工程
一、本科目核算医院为建造、改建、扩建及修缮固定资产以及安 装设备而进行的各项建筑、安 装工程所发生的实际成本。39
二、本科目应当按照具体工程 项目等进行明细核算。
三、在建工程的主要账务处理如下：
（一）建筑工程 1.将固定资产转入改建、扩建或大型修缮等时，应按固定资产的 账面价值，借记本科目，按已计提的折 旧，借记“累计折旧”科目，按固定资产的原价，贷记“固定资产”科目。
2.根据工程价款结算账单与施工企业结算工程价款时，按医院应 承付的工程价款，借记本科目，贷记“银行存款”等科目。使用财政补助资金向施工企业支付工程款时，按照支付金额，借 记“财政项目补助支出”科目，贷记“财政补助收入”、“零余额账户 用款额度”等科目；同时，借记本科目，贷记“待冲基金——待冲财 政基金”科目。
3.在改建、扩建、大型修缮过程中收到的变价收入，按收到的金 额，借记“银行存款”等科目，贷记本科目。
4.医院为建筑工程借入的专门 借款的利息，属于建设期间发生 的，计入在建工程成本，借记 本科目，贷记“长期借款”科目。5.工程完工交付使用时，按建筑工程所发生的实际成本，借记“固 定资产”科目，贷记本科目。
（二）设备安装 1.购入或融资租入需要安装的设备，借记本科目，贷记“银行存 款”、“应付账款”、“长期应付款”等科目。
使用财政补助资金购入需安装设备时，按照支付金额，借记“财 40 政项目补助支出”等科目，贷记“财政补助收入”、“零余额账户用款 额度”等科目；同时，借记本科目，贷记“待冲基金——待冲财政基 金”科目。
2.发生安装费用，借记本科目，贷记“银行存款”等科目。使用财政补助资金支付安装费用时，按照支付金额，借记“财政 项目补助支出”等科目，贷记“财政补助收入”、“零余额账户用款额 度”等科目；同时，借记本科目，贷记“待冲基金——待冲财政基金” 科目。
3.设备安装完毕交付使用时，借记“固定资产”科目，贷记本科 目。
四、本科目期末借方余额，反映医院尚未完工的在建工程发生的 实际成本。
1621 固定资产清理
一、本科目核算医院因出售、报废、毁损等原因转入清理的固定 资产净值及其清理过程中所发生的清理费用和清理收入等。
二、本科目应当按照“处置资产净额”、“处置净收入”以及被清 理的固定资产项目设置明细账，进行明细核算。
三、固定资产清理的主要账务处理如下：
（一）出售、报废、毁损固定资产转入清理时，按照固定资产的
账面价值减去该资产对应的尚未冲减完 毕的待冲基金余额后的金额，借记本科目（处置资产净额），按照已提取的折旧，借记“累计折旧” 41 科目，按照相关待冲基金余额，借记“待冲基金”科目，按照固定资 产账面余额，贷记“固定资产”科目。
（二）清理过程中发生的费用和相关税金，按照实际发生额，借 记本科目（处置净收入），贷记“应交税费”、“银行存款”等科目。
（三）固定资产出售、报废、毁损所收回的价款、残料价值和变 价收入等，借记“银行存款”等科目，贷记本科目（处置净收入）； 应当由保险公司或过失人赔偿的损失，借记“库存现金”、“银行存款”、“其他应收款”等科目，贷记本科目（处置净收入）。
（四）出售、报废、毁损固定资产清理完毕，借记本科目（处置 净收入），贷记“其他收入”科目或“应缴款项”科目[按规定上缴时] ； 同时，借记“其他支出”科目，贷记本科目（处置资产净额）。
四、本科目期末如为借方余额，反映医院尚未清理完毕的固定资
产清理净损失；如为贷方余额，反映医院尚未清理完毕的固定资产 清 理净收益。1701 无形资产
一、本科目核算医院为开展医疗服务等活动或为管理目的而持有 的且没有实物形态的非货币性长期资产，包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权等。
医院购入的不构成相关硬件不 可缺少组成部分的应用软件，应当 作为无形资产核算。
二、本科目应当按照无形资产的类别和项目设置明细账，进行明 42 细核算。
医院应当在无形资产明细账中登 记每项无形资产入账成本中 财 政补助资金、科教项目资金、其他资金的金额及其所占的比例。
三、无形资产的主要账务处理如下：
（一）无形资产在取得时，应当按照取 得时的实际成本入账。1.购入的无形资产，其成本包括实际支付的购买价款、相关税费
以及可归属于该项资产达到预定用途所 发生的其他支出。按确定的成 本，借记本科目，贷记“银行存款”等科目。
使用财政补助、科教项目资金购入无形资产的，按构成无形资产 成本的支出金额，借记本科目，贷记“待冲基金”科目；同时，借记 “财政项目补助支出”、“科教项目支出”科目，贷记“财政补助收入”、“零余额账户用款额度”、“银行存款”等科目。
2.自行开发并按法律程序申请取得的无形资产，按依法取得时发 生的注册费、聘请律师费等费用，借记本科目，贷记“银行存款”等 科目。
（二）按月计提无形资产摊销时，按照财政补助、科教项目资金 形成的金额部分，借记“待冲基金”科目，按照应提摊销额中的其余 金额部分，借记“医疗业务成本”、“管理费用”等科目，按照应计提 的摊销额，贷记“累计摊销”科目。
（三）与无形资产有关的后续支出，应分别以下情况处理： 1.为增加无形资产的使用效能而发生的后续支出，如对软件进行
升级或扩展其功能等所发生的支出，应当计入无形资产账面价值，借 43 记本科目，贷记“银行存款”等科目。
2.为了维护无形资产的正常使用而发生的后续支出，如对软件进 行漏洞修补等所发生的支出，应当计入当期费用，借记“医疗业务成 本”、“管理费用”等科目，贷记“银行存款”等科目。
（四）无形资产在处置（包括转让、对外投资、核销等）时，应 当分别以下情况处理：
1.经批准转让无形资产，按照收到的价款，借记“银行存款”等 科目，按所发生的相关税费，贷记“应交税费”、“银行存款”等科目，按收到的转让价款扣除相关税费后的金额，贷记“其他收入”科目或 “应缴款项”科目[按规定上缴时] ；同时，按无形资产账面价值减去 该资产对应的尚未冲减完毕的待冲基金余额后的金额，借记“其他支 出”科目，按已计提的累计摊销，借记“累计摊销”科目，按相关待 冲基金余额，借记“待冲基金”科目，按无形资产账面余额，贷记本 科目。
2.以已入账无形资产对外投资，按照评估价加上发生的相关税费 作为投资成本，借记“长期投资——股权投资”科目，按照投出无形 资产已提的摊销额，借记“累计摊销”科目，按发生的相关税费，贷 记“银行存款”、“应交税费”等科目，按照投出无形资产的账面余 额，贷记本科目，按其差额，贷记“其他收 入”科目或借记“其他支出” 科目。
3.无形资产预期不能为医院带来服务潜力或经济利益的，应当将 该无形资产的账面价值及相关待冲基金 余额予以核销。报经批准后，44 按准核销无形资产的账面价值减去该 资产对应的尚未冲减完毕的待 冲基金余额后的金额，借记“其他支出”科目，按准核销无形资产已 计提的摊销，借记“累计摊销”科目，按相关待冲基金余额，借记“待 冲基金”科目，按准核销无形资产的账 面余额，贷记本科目。
四、本科目期末借方余额，反映医院已 入账无形资产的原价。
1702 累计摊销
一、本科目核算医院无形资产计提的累计摊销。
二、本科目应当按照所对应无形资产的类别及项目设置明细账，进行明细核算。
三、医院无形资产应当自取得当月起，在预计使用年限内采用年
限平均法分期平均摊销。如预计使用年限超过了相关合同规定的受 益 年限或法律规定的有效年限，该无形 资产的摊销年限按如下原则确 定：
1.合同规定了受益年限但法律没有规定有效年限的，摊销期不应 超过合同规定的受益年限； 2.合同没有规定受益年限但法律规定了有效年限的，摊销期不应 超过法律规定的有效年限；
3.合同规定了受益年限，法律也规定了有效年限的，摊销期不应 超过受益年限和有效年限两者之中较短者。
如果合同没有规定受益年限，法律也没有规定有效年限的，摊销 期不应超过10 年。45
四、累计摊销的主要账务处理如下：
（一）按月计提无形资产摊销时，按照财政补助、科教项目资金 形成的金额部分，借记“待冲基金”科目，按照应提摊销额中的其余 金额部分，借记“医疗业务成本”、“管理费用”等科目，按照应计提 的摊销额，贷记本科目。
（二）处置无形资产时，按无形资产账面价值减去该资产对应的
尚未冲减完毕的待冲基金余额后的金额，借记有关科目，按已计提的 累计摊销，借记本科目，按相关待冲基金余额，借记“待冲基金”科 目，按无形资产账面余额，贷 记“无形资产”科目。
五、本科目期末贷方余额，反映医院提取的无形资产累计摊销额。
1801 长期待摊费用
一、本科目核算医院已经发生但应由本期和以后各期负担的分摊
期限在1 年以上（不含1 年）的各项费用，如以经营租赁方式租入的 固定资产发生的改良支出等。
二、本科目应当按照费用项目进行明细核算。
三、医院发生的长期待摊费用，借记本科目，贷记“银行存款” 等科目。摊销长期待摊费用时，借记“管理费用”等科目，贷记本科 目。
四、本科目期末借方余额，反映医院尚未摊销完毕的长期待摊费 用。46 1901 待处理财产损溢
一、本科目核算医院在清查财产过程中查明的各种财产盘盈、盘 亏和毁损的价值。
二、本科目应当设置“待处理流动资产损溢”、“待处理非流动资 产损溢”明细科目，进行明细核算。
三、医院发现盘盈、盘亏、毁损的财产物资，应当先记入本科目，并及时查明原因，根据管理权限报经批准后及时进行账务处理。 终了结账前一般应处理完毕。待处理财 产损溢的主要账务处理如下：
（一）盘盈的库存物资，按比照同类或类似物资市场价格确定的 价值，借记“库存物资”科目，贷记本科目（待处理流动资产损溢）。盘亏、变质、毁损的库存物资，按其账面余额减去该物资对应的 待冲基金数额后的金额，借记 本科目（待处理流动资产损溢），按相 关待冲基金数额，借记“待冲基金”科目，按该物资账面余额，贷记 “库存物资”科目。
（二）盘盈的固定资产，按比照同类或类似资产市场价格确定的 价值，借记“固定资产”科目，贷记本科目（待处理非流动资产损溢）。盘亏的固定资产，按照固定资产账面价值减去该资产对应的尚未
冲减完毕的待冲基金余额后的金额，借记本科目（待处理非流动资产 损溢），按已计提的折旧，借记“累计折旧”科目，按相关待冲基 金 余额，借记“待冲基金”科目，按固定资产账面余额，贷记“固定资 产”科目。
（三）上述财产物资的盘盈、盘亏、毁损在查明原因，报经批准 47 处理时，作如下账务处理：
盘盈的库存物资、固定资产等，借记本科目，贷记“其他收入” 科目。
盘亏、变质、毁损的库存物资以及盘亏的固定资产，按照相关待 处理财产损溢金额扣除可以收回的保 险赔偿和过失人的赔偿等后的 金额，借记“其他支出”科目，按照已收回或应收回的保险赔偿和过 失人赔偿等，借记“库存现金”、“银行存款”、“其他应收款”等科目，按照相关待处理财产损溢余额，贷记本科目。
四、本科目期末如为借方余额，反映医院尚未处理的各种财产物
资的净损失；如为贷方余额，反映尚未处理的各种财产物资的净溢 余。终了报经批准处理后，本科目一般应无余额。
二、负债类
2001 短期借款
一、本科目核算医院向银行或其他金融机构等借入的期限在 1 年以下（含1 年)的各种借款。
二、本科目应当按照贷款单位 和贷款种类进行明细核算。
三、短期借款的主要账务处理如下：
（一）借入各种短期借款时，按照实际借得的金额，借记“银行存款”科目，贷记本科目。
（二）发生短期借款利息时，借记“管理费用”科目，贷记“预 提费用”、“银行存款”等科目。
（三）归还借款时，借记本科目，贷记“银行存款”科目。
四、本科目期末贷方余额，反映医院尚未偿还的短期借款本金。
2101 应缴款项
一、本科目核算医院按规定应缴入国库或应上缴行政主管部门的 款项。
二、本科目应按应缴款项类别进行明细核算。
三、应缴款项的主要账务处理如下：
（一）出售、报废、毁损固定资产清理后，按照清理收入（包括 保险理赔收入）扣除清理费用后的净额，借记“固定资产清理——处 置净收入”科目，贷记“其他收入”科目或本科 目[按规定上缴时]。
（二）经批准转让无形资产，按照收到的价款，借记“银行存款” 等科目，按所发生的相关税费，贷记“应交税费”、“银行存款”等科 目，按收到的转让价款扣除相关税费后的金额，贷记“其他收入”科 目或本科目[ 按规定上缴时]。
（三）按规定计算确定或实际取得的其他应缴款项，借记有关科 目，贷记本科目。
（四）上缴款项时，借记本科目，贷记 “银行存款”等科目。
四、本科目期末贷方余额，反映医院的应缴未缴款项。年终缴清 后，本科目应无余额。49 2201 应付票据
一、本科目核算医院购买库存物资、医疗设备，接受服务供应等 而开出、承兑的商业汇票，包 括银行承兑汇票和商业承兑汇票。
二、应付票据的主要账务处理如下：
（一）因购买物资、设备，接受服务供应等开出、承兑商业汇票 时，借记“库存物资”、“固定资产”等科目，贷记本科目。
支付银行承兑汇票的手续费时，借记“管理费用”科目，贷记“银 行存款”科目。
以商业承兑汇票抵付应付账款时，借记“应付账款”科目，贷记 本科目。
（二）应付票据到期时，应当分别以下情况处理： 1.收到银行支付到期票据的付款通知时，借记本科目，贷记“银 行存款”科目。
2.无力支付票款的，按照应付票据的账面余额，借记本科目，贷 记“应付账款”科目。
（三）如果为带息应付票据，应当在会计期末或票据到期时计算 应付利息，借记“管理费用”科目，贷记本科目。
到期不能支付的带息应付票据，转入“应付账款”科目核算后，期末时不再计提利息。
三、医院应当设置“应付票据备查簿”，详细登记每一应付票据 的种类、号数、签发日期、到期日、票面金额、票面利率、合同交易 号、收款人姓名或单位名称，以及付款日期和金额等资料。应付票据 50 到期结清时，应当在备查簿内逐笔注销。
四、本科目期末贷方余额，反映医院持有的尚未到期的应付票据 本息。
2202 应付账款
一、本科目核算医院因购买库存物资、固定资产和接受服务供应 等而应付给供应单位的款项。
二、本科目应当按照债权人等进行明细核算。
三、应付账款的主要账务处理如下：
（一）发生应付账款时，按照应付未付金额，借记“库存物资”、“固定资产”等科目，贷记本科目。
（二）偿付应付账款时，借记本科目，贷记“银行存款”等科目。
（三）开出、承兑商业汇票抵付应付账款时，借记本科目，贷记 “应付票据”科目。
（四）确实无法支付或由其他单位承担的应付账款，借记本科目，贷记“其他收入”科目。
四、本科目期末贷方余额，反映医院尚未支付的应付账款。
2203 预收医疗款
一、本科目核算医院从住院病人、门诊病人等预收的款项。
二、医院应当按照住院病人、门诊病人等，对预收医疗款进行明 细核算。51
三、预收医疗款的主要账务处理如下：
（一）收到住院病人、门诊病人预交金，按实际预收的金额，借 记“银行存款”、“库存现金”等科目，贷记本科目。
（二）与门诊病人结算医疗费时，如病人应付的医疗款金额大于 其预交金额，按病人补付金额，借记“库存现金”、“银行存款”等科 目，按病人预交金额，借记本科目，按病人应付的医疗款金额，贷记 “医疗收入”科目。如病人应付的医疗款金额小于其预交金额，按病 人应付的医疗款金额，借记本科目，贷记“医疗收入”科目；退还病 人差额的，还应按退还金额，借记本科目，贷记“库存现金”、“银行 存款”等科目。
（三）住院病人办理出院手续，结算医疗费时，如病人应付的医 疗款金额大于其预交金额，应按病人补付金额，借记“库存现金”、“银 行存款”等科目，按病人预交金额，借 记本科目，按病人欠费金额，借记“应收医疗款”科目，按病人应付的医疗款金额，贷记“应收在 院病人医疗款”科目；如病人应付的医疗款金额小于其预交金额，应 按病人预交金额，借记本科目，按病人应付的医疗款金额，贷记“应 收在院病人医疗款”科目，按退还给病人的差额，贷记“库存现金”、“银行存款”等科目。
四、本科目期末贷方余额，反映医院向住院病人、门诊病人等预 收但尚未结算的款项。2204 应付职工薪酬 52
一、本科目核算医院按有关规定应付给职工（包括离退休人员）的各种薪酬，包括工资、津补贴、奖金等。
二、本科目应当按国家有关规定设置明细科目，进行明细核算。
三、应付职工薪酬的主要账务处理如下：
（一）计算分配应付的职工薪酬，借记“医疗业务成本”、“在加 工物资”[ 专门从事物资自制人员发生]、“管理费用”等科目，贷记 本科目。
（二）从应付职工薪酬中代扣代缴的各种款项（如职工基本养老
保险费、失业保险费、基本医疗保险费、住房公积金、个人所得税等），借记本科目，贷记“应付社会保障费”、“应交税费”等科目。
（三）支付职工薪酬，借记本科目，贷记“财政补助收入”、“零 余额账户用款额度”、“银行存款”等科目。
四、本科目期末贷方余额，反映医院应 付未付的职工薪酬。
2205 应付福利费
一、本科目核算医院按国家有关规定从成本费用中提取的职工福 利费。
二、应付福利费的主要账务处理如下：
（一）提取职工福利费时，按提取金额，借记“医疗业务成本”、“在加工物资”、“管理费用”等科目，贷记本科目。
（二）按规定的开支范围支付职工福利费时，借记本科目，贷记 “库存现金”、“银行存款”等科目。53
三、本科目期末贷方余额，反映医院已提取但尚未支付的职工福 利费金额。
2206 应付社会保障费
一、本科目核算医院按有关规定应付给社会保障机构的各种社会
保障费，包括城镇职工基本养老保险费、失业保险费、基本医疗保险 费、住房公积金等。
二、本科目应按社会保障费类别设置明 细账，进行明细核算。
三、应付社会保障费的主要账务处理如下：
（一）从应付职工薪酬中代扣代缴的社会保障费，借记“应付职 工薪酬”科目，贷记本科目。
（二）计算确定应由医院为职工负担的社会保障费，借记“医疗 业务成本”、“在加工物资”、“管理费用”等科目，贷记本科目。
（三）支付社会保障费，借记本科目，贷记“财政补助收入”、“零余额账户用款额度”、“银行存款”等科目。
四、本科目期末贷方余额，反映医院应付但尚未支付给社会保障 机构的社会保障费。2207 应交税费
一、本科目核算医院按照国家有关税法规定应当交纳或代扣代缴 的各种税费，包括营业税、城市维护建设税、教育费附加、个人所得 税、车船使用税、房产税等。54 医院应交纳的印花税不需要预提应交税费，直接通过“管理费用” 科目核算，不在本科目核算。
二、本科目应当按应交的税费种类设置明细账，进行明细核算。
三、应交税费的主要账务处理如下：
（一）发生营业税、城市维护建设税、教育费附加纳税义务的，按照税法规定计算的应交税费金额，借 记“固定资产清理”[ 出售不 动产应交的税费]、“其他支出”等科目，贷记本科目。实际交纳时，借记本科目，贷记“银行存款”等科目。
（二）发生代扣代缴个人所得税纳税义务的，按照税法规定计算
应代扣代交的个人所得税，借记“应付职工薪酬”科目，贷记本科目。实际交纳时，借记本科目，贷记“银行存款”等科目。
（三）按税法规定计算的应交房产税、车船使用税等，借记“管 理费用”科目，贷记本科目。实际交纳时，借记本科目，贷记“银行 存款”等科目。
（四）发生其他纳税义务的，按照应交纳的税金，借记有关科目，贷记本科目。实际交纳时，借记本科目，贷记“银行存款”等科目。
四、本科目期末贷方余额，反映医院尚未交纳的税费。
2209 其他应付款
一、本科目核算医院除应缴款项、应付票据、应付账款、预收医 疗款、应付职工薪酬、应付福利费、应付社会保障费、应交税费以外 的其他各项应付、暂收款项，如存入保证金等。55
二、本科目应当按照应付、暂收款项的类别和单位或个人设置明 细账，进行明细核算。
三、其他应付款的主要账务处理如下：
（一）发生的各项应付、暂收款项，借记“银行存款”等科目，贷记本科目。
（二）支付款项时，借记本科目，贷记 “银行存款”等科目。
（三）确实无法支付或由其他单位承担的其他应付款，借记本科 目，贷记“其他收入”科目。
四、本科目期末贷方余额，反映医院尚 未支付的其他应付款项。
2301 预提费用
一、本科目核算医院预先提取的已经发生但尚未支付的费用，如 预提的短期借款利息等。
二、本科目应当按照预提费用种类设置明细账，进行明细核算。
三、预提费用的主要账务处理如下：
（一）按规定预提短期借款利息等时，按照预提的金额，借记“管 理费用”等科目，贷记本科目。
（二）实际支付款项时，借记本科目，贷记“银行存款”等科目。
四、本科目期末贷方余额，反映医院已预提但尚未支付的各项费 用。
2401 长期借款 56
一、本科目核算医院按规定向银行或其他金融机构借入的偿还期 限在1 年以上(不含1 年)的各项借款及发生的相关利息。
二、本科目应当按贷款单位、具体贷款 种类等进行明细核算。
三、长期借款的主要账务处理如下：
（一）借入长期借款时，按照实际借入额，借记“银行存款”科 目，贷记本科目。
（二）为购建固定资产发生的专门借款利息，属于工程项目建设 期间发生的，计入工程成本，借记“在 建工程”科目，贷记本科目； 属于工程完工交付使用后发生的，计入 管理费用，借记“管理费用” 科目，贷记本科目。
其他的长期借款利息应当计入管理费用，借记“管理费用”科目，贷记本科目。
（三）归还长期借款本息时，借记本科目，贷记“银行存款”科 目。
四、本科目期末贷方余额，反映医院尚未偿还的长期借款本息。
2402 长期应付款
一、本科目核算医院发生的偿还期限在 1 年以上（不含1 年）的 应付款项，如融资租入固定资产的租赁费等。
二、本科目应当按照长期应付款的种类设置明细账，进行明细核 算。
三、长期应付款的主要账务处理如下： 57
（一）发生长期应付款时，借记“固定资产”等科目，贷记本科 目。
（二）支付长期应付款时，借记本科目，贷记“银行存款”科目。
四、本科目期末贷方余额，反映医院尚未支付的各种长期应付款。
三、净资产类
3001 事业基金
一、本科目核算医院拥有的非限定用途的净资产，主要包括滚存 的结余资金和科教项目结余解除限定后转入的金额等。
二、事业基金的主要账务处理如下：
（一）按规定将科教项目结项后的结余资金转入事业基金时，借 记“科教项目结转（余）”科目，贷记本科目。
（二）年末，将当年未分配结余转入事业基金时，借记“结余分 配——转入事业基金”科目，贷记本科目。
（三）年末，用事业基金弥补亏损时，借记本科目，贷记“结余 分配——事业基金弥补亏损”科目。
三、医院发生需要调整以前结余的事项，凡国家另有规定的，从其规定；没有规定的，应通过本科目进行核算，并在会计报表附注 中予以说明。
四、本科目期末贷方余额，反映医院非限定用途净资产的金额。58 3101 专用基金
一、本科目核算医院按规定设置、提取的具有专门用途的净资产，如职工福利基金、医疗风险基金等。
二、本科目应按照基金类别设 置明细账，进行明细核算。
三、专用基金的主要账务处理如下：
（一）按照有关规定提取职工福利基金时，借记“结余分配—— 提取职工福利基金”科目，贷记本科目（职工福利基金）。
（二）按照有关规定提取医疗风险基金时，借记“医疗业务成本” 科目，贷记本科目（医疗风险基金）。
（三）按规定使用专用基金时，借记本科目，贷记“银行存款”
等科目。所提取的医疗风险基金不足支 付时，按照超出部分的金额，借记“医疗业务成本”科目，贷记“银行存款”等科目。
四、本科目期末贷方余额，反映医院按规定设置、提取的具有专 门用途净资产的金额。3201 待冲基金
一、本科目核算医院使用财政补助、科教项目收入购建固定资产、无形资产或购买药品、卫生材料等物资所形成的，留待计提资产折旧、摊销或领用发出库存物资时予以冲减的基金。
二、本科目应设置“待冲财政基金”和“待冲科教项目基金”两 个明细科目，进行明细核算。其中，“待冲财政基金”明细科目核 算 使用财政补助购建固定资产、无形资产或购买药品、卫生材料等物资 59 所形成的，留待计提资产折旧、摊销或领用发出库存物资时予以冲 减 的基金；“待冲科教项目基金”明细科目核算使用科教项目收入购 入 固定资产、无形资产或购买药品、卫生材料等物资所形成的，留待计 提资产折旧、摊销或领用发出库存物资时予以冲减的基金。
三、待冲基金应当在使用财政补助、科教项目收入购建固定资产、无形资产或购买药品、卫生材料等物资发生支出时予以确认，并在相 关固定资产、无形资产按期计提折旧、摊销或领用发出库存物资时 予 以冲减。领用发出库存物资一并冲减的待冲基金金额为发出库存物 资 所对应的待冲基金金额。随相关固定资 产、无形资产各期计提折旧、摊销一并冲减的待冲基金金额按照以下公式计算确定：
相关资产计提折旧、摊销时应冲减的待冲基金 金额=相关资产应
计提的折旧、摊销额×相关资产入账成本中财政补助资金或科教项 目 资金所占的比例
相关固定资产、无形资产在提足折旧、摊销前处置、盘亏的，以
及相关库存物资在领用发出前发生盘亏、变质、毁损的，应当在将该 资产予以冲销的同时，将该资产所对应的尚未冲减完毕的待冲基金 一 并冲销。
四、待冲基金的主要账务处理如下：
（一）使用财政补助资金为购建固定资产、无形资产或购买药品、卫生材料等库存物资发生支出时，按照实际支出金额，借记“财政项 目补助支出”等科目，贷记“财政补助收入”、“零余额账户用款额度”、“银行存款”等科目；同时，借记“在建工程”、“固定资产”、“无形 60 资产”、“库存物资”等科目，贷记“待冲基金——待冲财政基金” 科 目。
（二）使用科教项目资金为购入固定资产、无形资产或购买药品、卫生材料等库存物资发生支出时，按照实际支出金额，借记“科教项 目支出”科目，贷记“银行存款”等科目；同时，借记“固定资产”、“无形资产”、“库存物资”等科目，贷记“待冲基金——待冲科教项 目基金”科目。
（三）财政补助、科教项目资金形成的固定资产、无形资产计提
折旧、摊销时，按照财政补助、科教项目资金形成的金额部分，借记 本科目，按照应提折旧、摊销额中的其余金额部分，借记“医疗业务 成本”、“管理费用”等科目，按照应计提的折旧、摊销额，贷记“累 计折旧”、“累计摊销”科目。
（四）领用、发出财政补助、科教项目资金形成的库存物资时，按发出物资所对应的待冲基金金额，借 记本科目，贷记“库存物资” 科目。
（五）处置、盘亏财政补助、科教项目资金形成的固定资产、无 形资产，以及财政补助、科教项目资金形成的库存物资发生盘亏、变 质、毁损的，应当在进行相关账务处理的同时，按该项资产对应的尚 未冲减完毕的待冲基金数额，借记本科目，贷记“固定资产”、“无形 资产”、“库存物资”等科目。
五、本科目期末贷方余额，反映医院尚未冲减完毕的待冲基金数 额。61
3301 财政补助结转（余）
一、本科目核算医院历年滚存的财政补助结转和结余资金，包括 基本支出结转、项目支出结转和项目支出结余。
二、本科目应当设置“财政补助结转”、“财政补助结余”两个一 级明细科目。
（一）“财政补助结转”明细科目
“财政补助结转”一级明细科目下应设置“基本支出结转”、“项 目支出结转”两个二级明细科目。
“基本支出结转”二级明细科目下应按照《政府收支分类科目》 中“支出功能分类科目”的相 关科目进行明细核算。
“项目支出结转”二级明细科目下应按照《政府收支分类科目》 中“支出功能分类科目”的“医疗卫生”、“科学技术”、“教育”等相 关科目以及具体项目进行明细核算。
（二）“财政补助结余”明细科目
“财政补助结余”一级明细科目下应当按照《政府收支分类科目》 中“支出功能分类科目”的相 关科目进行明细核算。
三、财政补助结转（余）的主要账务处理如下：
（一）期末，将本期财政项目补助收入结转入财政补助结转（余）时，借记“财政补助收入——项目支出” 科目，贷记本科目（财政补 助结转——项目支出结转）；将本期财政项目补助支出结转入财政 补 助结转（余）时，借记本科目（财政补 助结转——项目支出结转），62 贷记“财政项目补助支出”科目。
（二）年末，将本年财政基本补助结转转入财政补助结转（余）
时，按“财政补助收入——基本支出” 明细科目本年发生额减去“医 疗业务成本”、“管理费用”科目下“财政基本补助支出”备查簿中登 记的本年发生额合计后的金额，借记“本期结余”科目，贷记本科目（财政补助结转——基本支出结转）。
（三）年末，完成上述
（一）、（二）结转后，应当对本科目下“财 政补助结转——项目支出结转”明细科目下所属各明细项目的执行 情 况进行分析，按照有关规定将符合财政补助结余资金性质的对应项 目 的贷方余额转入本科目下“财政补助结余”明细科目。按照各项目结 转金额，借记本科目（财政补助结转——项目支出结转——× ×项 目），贷记本科目（财政补助结余）。
（四）按规定向主管部门等上缴财政补助结转和结余资金、注销 财政补助结转和结余额度等时，按实际上缴资金数额或注销的资金 额 度数额，借记本科目，贷记“财政应返还额度”、“零余额账户用款额 度”、“银行存款”等科目。
四、本科目期末贷方余额，反映医院财政补助结转和结余资金数 额。
3302 科教项目结转（余）
一、本科目核算医院尚未结项的非财政资助科研、教学项目累计
所取得收入减去累计发生支出后的，留待下期按原用途继续使用的 结 63 转资金，以及医院已经结项但尚未解除限定的的非财政科教项目结 余 资金。
这里的“项目”，指医院从财政部门以外的部门或单位取得的、具有指定用途、项目完成后需要报送项目资金支出决算和使用效果 书 面报告的资金所对应的项目。这里的“累计发生支出”，指使用非财政科研、教学项目收入累 计所发生的支出。
二、本科目应设置“科研项目结转（余）”、“教学项目结转（余）” 两个明细科目，并按具体项目进行明细核算。
三、科教项目结转（余）的主要账务处理如下：
（一）期末，结转本期科教项目收入，借记“科教项目收入”科 目，贷记本科目。
（二）期末，结转本期科教项目支出，借记本科目，贷记“科教 项目支出”科目。
（三）科教项目结项后如有结余资金并解除限定可以转入事业基 金的，按照结转金额，借记本科目，贷 记“事业基金”科目。
四、本科目期末贷方余额，反映医院留待下期按原用途继续使用 的非财政科研、教学项目结转资金数额以及尚未解除限定的非财政 科 研、教学项目结余资金数额。3401 本期结余
一、本科目核算医院本期除财政项目补助收支、科教项目收支以 64 外的各项收入减去各项费用后的结余。
二、本期结余的主要账务处理如下：
（一）期末，应将除财政项目补助收支、科教项目收支以外的其
他各收入、费用类科目的本期发生额结 转入本期结余。按照应结转的 各收入类科目的本期发生额，借记“医疗收入”、“财政补助收入—— 基本支出”、“其他收入”科目，贷记本科目；同时，按照应结转的各 费用类科目的本期发生额，借记本科目，贷记“医疗业务成本”、“管 理费用”、“其他支出”科目。
（二）年末，经过上述
（一）结转后，首先，应将本年财政基本 补助结转转入财政补助结转（余），按“财政补助收入——基本支出” 明细科目本年发生额减去“医疗业务成本”、“管理费用”科目下“财 政基本补助支出”备查簿中登记的本年发生额合计后的金额，借记本 科目，贷记“财政补助结转（余）——财政补助结转（基本支出结转）” 科目。
其次，将扣除财政基本补助结转后本年实现的业务结余（或发生 的业务亏损）结转入结余分配。如扣除财政基本补助结转后本科目 为 贷方余额（即为本年实现的业务结余），借记本科目，贷记“结余 分 配”科目；如扣除财政基本补助结转后 本科目为借方余额（即为本年 发生的业务亏损），借记“结余分配”科目，贷记本科目。
三、本科目期末如为贷方余额，反映医院自年初至报告期末累计
实现的业务结余；如为借方余额，反映医院自年初至报告期末累计 发 生的业务亏损。年末结转后，本科目应无余额。65
3501 结余分配
一、本科目核算医院当年提取职工福利基金、未分配结余结转事 业基金、用事业基金弥补亏损等的情况和结果。
二、本科目应设置“事业基金弥补亏损”、“提取职工福利基金”、“转入事业基金”等明细科目，进行明细核算。
三、结余分配的主要账务处理如下：
（一）年末，将本年扣除财政基本补助结转后实现的业务结余结 转入结余分配时，借记“本期结余”科目，贷记本科目；将本年扣除 财政基本补助结转后发生的业务亏损 结转入结余分配时，借记本科 目，贷记“本期结余”科目。
（二）经过上述
（一）结转后，本科目为贷方余额的，可以按国
家有关规定提取职工福利基金，剩余部分转入事业基金。提取职工福 利基金时，借记本科目（提取职工福利基金），贷记“专用基金” 科 目；将提取职工福利基金后本科目的贷方余额转入事业基金时，借记 本科目（转入事业基金），贷记“事业基金”科目。
（三）经过上述
（一）结转后，本科目为借方余额的，应由事业 基金弥补，不得进行其他分配；事业基金不足以弥补的，为累计未弥 补亏损。以事业基金弥补亏损时，借记“事业基金”科目，贷记本科 目（事业基金弥补亏损）。
四、年末将未分配结余转入事业基金后，本科目一般应无余额。本科目年末有借方余额的，表 示医院累计未弥补的亏损。66
四、收入类
4001 医疗收入
一、本科目核算医院开展医疗服务活动取得的收入，包括门诊收 入和住院收入。
二、本科目应设置“门诊收入”、“住院收入”两个一级明细科目。
（一）“门诊收入”一级明细科目 “门诊收入”一级明细科目核算医院为门诊病人提供医疗服务所 取得的收入。该一级明细科目下应当设置“挂号收入”、“诊察收入”、“检查收入”、“化验收入”、“治疗收入”、“手术收入”、“卫生材料收 入”、“药品收入”、“药事服务费收入”、“其他门诊收入”、“结算差额” 等二级明细科目，进行明细核算。其中： “药品收入”二级明细科目下，应设置“西药”、“中成药”、“中 草药”等三级明细科目。
“结算差额”二级明细科目核算医院同医疗保险机构结算时，因 医院按照医疗服务项目收费标准计算 确认的应收医疗款金额与医疗 保险机构实际支付金额不同，而产生的需要调整医院医疗收入的差 额（不包括医院因违规治疗等管理不善 原因被医疗保险机构拒付所产 生的差额）。医院因违规治疗等管理不善原因被医疗保险机构拒付 而 不能收回的应收医疗款，应按规定确认为坏账损失，不通过本明细科 目核算。67
（二）“住院收入”一级明细科目
“住院收入”一级明细科目核算医院为住院病人提供医疗服务所 取得的收入。该一级明细科目下应当设置“床位收入”、“诊察收入”、“检查收入”、“化验收入”、“治疗收入”、“手术收入”、“护理收入”、“卫生材料收入”、“药品收入”、“药事服务费收入”、“其他住院收入”、“结算差额”等二级明细科目，进行明细核算。其中： “药品收入”二级明细科目下，应设置“西药”、“中成药”、“中 草药”等三级明细科目。
“结算差额”二级明细科目的核算内容同“门诊收入”一级明细 科目所属的“结算差额”二级明细科目。
三、医疗收入应当在提供医疗服务（包括发出药品）并收讫价款
或取得收款权利时，按照国家规定的医疗服务项目收费标准计算确 定 的金额确认入账。医院给予病人或其 他付费方的折扣不计入医疗收 入。
医院同医疗保险机构结算时，医疗保险机构实际支付金额与医院
确认的应收医疗款金额之间存在差额的，对于除医院因违规治疗等管 理不善原因被医疗保险机构拒付所产生 的差额以外的差额，应当调整 医疗收入。
四、医疗收入的主要账务处理如下：
（一）实现医疗收入时，按照依据规定的医疗服务项目收费标准 计算确定的金额（不包括医院 给予病人或其他付费方的折扣），借记 “库存现金”、“银行存款”、“应收在院病人医疗款”、“应收医疗款” 68 等科目，贷记本科目。
（二）同医疗保险机构结算应收医疗款时，按照实际收到的金额，借记“银行存款”科目，按照医院因违规治疗等管理不善原因被医疗 保险机构拒付的金额，借记“坏账准备”科目，按照应收医疗保险机 构的金额，贷记“应收医疗款”科目，按照借贷方之间的差额，借记 或贷记本科目（门诊收入、住院收入——结算差额）。
（三）期末，将本科目余额转入本期结余，借记本科目，贷记“本 期结余”科目。
五、期末结转后，本科目应无余额。
4101 财政补助收入
一、本科目核算医院按部门预算隶属关系从同级财政部门取得的 各类财政补助。
二、本科目应设置“基本支出”和“项目支出”两个一级明细科 目。其中，“基本支出”明细科目核算医院由财政部门拨入的符合 国 家规定的离退休人员经费、政 策性亏损补贴等经常性补助；“项目支 出”明细科目核算医院由财政部门拨入 的主要用于基本建设和设备 购 置、重点学科发展、承担政府 指定公共卫生任务等的专项补助。“基本支出”一级明细科目下应按照《政府收支分类科目》中“支 出功能分类科目”的相关科目进行明细核算。
“项目支出”一级明细科目下应按照《政府收支分类科目》中“支 出功能分类科目”的“医疗卫生”、“科学技术”、“教育”等相关科目 69 以及具体项目进行明细核算。
三、财政补助采用国库集中支付方式下拨时，在财政直接支付方 式下，应在收到代理银行转来的《财政直接支付入账通知书》时，按 照通知书中的直接支付入账金额确认财 政补助收入；在财政授权支付 方式下，应在收到代理银行转来的《授权支付到账通知书》时，按照 通知书中的授权支付额度确认财政补助收入。
其他方式下拨的财政补助，应在实际取得补助时确认财政补助收 入。
四、财政补助收入的主要账务处理如下：
（一）财政直接支付方式下，按照财政直接支付金额，借记 “医 疗业务成本”、“财政项目补助支出”等科目，贷记本科目；对于为购 建固定资产、无形资产或购买药品等库存物资而由财政直接支付的 支 出，还应借记“在建工程”、“固定资产”、“无形资产”、“库存物资” 等科目，贷记“待冲基金—— 待冲财政基金”科目。
终了，医院根据本财政直接支付预算指标数与当年财政
直接支付实际支出数的差额，借记“财政应返还额度——财政直接 支 付”科目，贷记本科目。
（二）财政授权支付方式下，按照财政授权支付到账额度金额，借记“零余额账户用款额度”科目，贷记本科目。
终了，医院本财政授权支付预算指标数大于零余额账户
用款额度下达数的，借记“财政应返还额度——财政授权支付”科目，贷记本科目。70
（三）其他方式下，实际收到财政补助收入时，按照实际收到的 金额，借记“银行存款”等科目，贷记本科目。
（四）期末，将本科目的贷方余额分别转入本期结余和财政补助 结转（余）。按本科目（基本支出）的贷方余额，借记本科目（基 本 支出），贷记“本期结余”科目；按本科目（项目支出）的贷方余额，借记本科目（项目支出），贷记“财政补助结转（余）——财政补 助 结转（项目支出结转）”科目。
五、期末结转后，本科目应无余额。
4201 科教项目收入
一、本科目核算医院取得的除财政补助收入外专门用于科研、教 学项目的补助收入。
二、本科目应设置“科研项目收入”、“教学项目收入”两个明细 科目，并按具体项目进行明细核算。
三、科教项目收入应当在实际收到时，按照实际收到的金额予以 确认。
四、科教项目收入的主要账务处理如下：
（一）取得除财政补助收入以外的科研、教学项目资金时，按收 到的金额，借记“银行存款” 等科目，贷记本科目。
（二）期末，将本科目余额转入科教项目结转（余），借记本科 目，贷记“科教项目结转（余）”科目。
五、期末结转后，本科目应无余额。71
4301 其他收入
一、本科目核算医院除医疗收入、财政补助收入、科教项目收入 以外的其他收入，包括培训收入、食堂收入、银行存款利息收入、租 金收入、投资收益、财产物资盘盈收入、捐赠收入、确实无法支付的 应付款项等。
二、本科目应当按照其他收入的种类设置明细账，进行明细核算。其中，医院对外投资实现的投资净损益，应单设“投资收益”明细科 目进行核算。
三、其他收入的主要账务处理如下：
（一）取得培训收入、食堂收入、银行存款利息收入等时，按照 实际收到的金额，借记“库存现金”、“银行存款”等科目，贷记本科 目。
（二）固定资产出租收入，在租赁期内各个期间按直线法确认收 入。
采用预付租金方式的，收到预付的租金时，借记“银行存款”等 科目，贷记“其他应收款”科目；分期确认租金收入时，借记“其他 应收款”科目，贷记本科目。
采用后付租金方式的，每期确认租金收入时，借记“其他应收款” 科目，贷记本科目。收到租金时，借记“银行存款”等科目，贷记“其 他应收款”科目。
采用分期收取租金方式的，每期收取租金时，借记“银行存款” 72 等科目，贷记本科目。
（三）投资收益 1.短期投资持有期间收到利息 等投资收益时，按实际收到的金 额，借记“银行存款”等科目，贷记本科目（投资收益）。出售或到期收回短期债券本息，按实际收到的金额，借记“银行
存款”科目，按出售或收回短期投资的成本，贷记“短期投资”科目，按其差额，借记或贷记本科目（投资收益）。
2.长期股权投资持有期间，被投资单位宣告分派利润时，按照宣
告分派的利润中属于医院应享有的份额，借记“其他应收款”科目，贷记本科目（投资收益）。
处置长期股权投资时，按照实际取得的价款，借记“银行存款”
等科目，按照所处置长期股权投资的账面余额，贷记“长期投资—— 股权投资”科目，按照尚未领取的已宣告分派的利润，贷记“其他应 收款”科目，按照其差额，借 记或贷记本科目（投资收益）。3.持有的长期债券投资，应在债券持有期间按照票面价值与票面 利率按期计算确认利息收入，如为到期一次还本付息的债券投资，借 记“长期投资——债权投资（应收利息）”科目，贷记本科目（投 资 收益）；如为分期付息、到期还本的债券投资，借记“其他应收款 ” 科目，贷记本科目（投资收益）。
出售长期债权投资或到期收回长期债权投资本息，按照实际收到 的金额，借记“银行存款”等科目，按照债券初始投资成本和已计未 收利息金额，贷记“长期投资——债权 投资（成本、应收利息）”科 73 目[到期一次还本付息债券]，或“长期投资——债权投资”、“其他应 收款”科目[分期付息债券]，按照其差额，贷记或借记本科目（投资 收益）。
（四）盘盈的库存物资、固定资产等，在经批准处理时，借记“待 处理财产损溢”科目，贷记本科目。
（五）接受的捐赠资金，按照实际收到的金额，借记“银行存款” 等科目，贷记本科目；接受的实物资产捐赠，按照同类或类似资产的 市场价格或有关凭据注明的金额加上相 关税费，借记“固定资产”等 科目，按发生的相关税费金额，贷记“银行存款”等科目，按其差额，贷记本科目。
（六）确实无法支付的应付款项，按照经批准核销的金额，借记 “应付账款”、“其他应付款”科目，贷记本科目。
（七）期末，将本科目余额转入本期结余，借记本科目，贷记“本 期结余”科目。
四、期末结转后，本科目应无余额。
五、费用类
5001 医疗业务成本
一、本科目核算医院开展医疗服 务及其辅助活动发生的各项 费
用，包括人员经费、耗用的药品及卫生材料费、固定资产折旧费、无 形资产摊销费、提取医疗风险基金和其他费用，不包括财政补助收入 74 和科教项目收入形成的固定资产折旧和无形资产摊销。
医院统一负担的离退休人员经费在 “管理费用”科目核算，不在 本科目核算。
使用财政基本补助发生的归属于医疗业务成本的支出，在本科目 核算；使用财政项目补助发生的支出，在“财政项目补助支出”科目 核算，不在本科目核算。
医院开展科研、教学项目使用自筹配套资金发生的支出，以及医 院开展的不与本制度规定的特定 “项目”相关的医疗辅助科研、教学 活动发生的相关人员经费、专用材料费、资产折旧（摊销）费等费用，在本科目核算，不在“财政项目补助支出”、“科教项目支出”科目核 算。
二、本科目应设置“人员经费”、“卫生材料费”、“药品费”、“固 定资产折旧费”、“无形资产摊销费”、“提取医疗风险基金”、“其他费 用”等一级明细科目，并按照各具体科室进行明细核算，归集临床服 务、医疗技术、医疗辅助类各科室发生的，能够直接计入各科室或采 用一定方法计算后计入各科室的直接成本。“人员经费”、“其他费用”明细科目下还应参照《政府收支分类 科目》中“支出经济分类科目”的相关科目进行明细核算。医院应当在本科目下设置“财政基本补助支出”备查簿，按《政
府收支分类科目》中“支出功能分类科目”以及“支出经济分类科目” 的相关科目，对各项归属于医疗业务成本的财政基本补助支出进行 登 记。75
三、医疗业务成本的主要账务处理如下：
（一）为从事医疗活动及其辅助活动人员计提的薪酬、福利费等，借记本科目（人员经费），贷记“应付职工薪酬”、“应付福利费”、“应 付社会保障费”等科目。
（二）开展医疗活动及其辅助活动中，内部领用或出售发出的药
品、卫生材料等，按其实际成本，借记本科目（卫生材料费、药品费），贷记“库存物资”科目。
（三）开展医疗活动及其辅助活动所使用固定资产、无形资产计 提的折旧、摊销，按照财政补助、科教项目资金形成的金额部分，借 记“待冲基金”科目，按照应提折旧、摊销额中的其余金额部分，借 记本科目（固定资产折旧费、无形资产摊销费），按照应计提的折旧、摊销额，贷记“累计折旧”、“累计摊销”科目。
（四）计提的医疗风险基金，按照计提金额，借记本科目（提取 医疗风险基金），贷记“专用基金——医疗风险基金”科目。
（五）开展医疗活动及其辅助活动中发生的其他各项费用，借记 本科目（其他费用），贷记“银行存款”、“待摊费用”等科目。
（六）期末，将本科目余额转入本期结余，借记“本期结余”科 目，贷记本科目。
四、期末结转后，本科目应无余额。
5101 财政项目补助支出 76
一、本科目核算医院本期使用财政项目补助（包括当年取得的财 政补助和以前结转或结余 的财政补助）发生的支出。
二、本科目应当按照《政府收支分类科目》中“支出功能分类科 目”的“医疗卫生”、“科学技术”、“教育”等相关科目以及具体项目 进行明细核算。
三、财政项目补助支出的主要账务处理如下：
（一）财政直接支付方式下，发生财政直接支付的项目补助时，按照支付金额，借记本科目，贷记“财政补助收入”科目；对于为购 建固定资产、无形资产或购买药品等物 资而由财政直接支付的支出，还应借记“在建工程”、“固定资产”、“无形资产”、“库存物资”等科 目，贷记“待冲基金——待冲财政基金”科目。
（二）财政授权支付方式下，使用零余额账户用款额度发生项目 补助支付时，按照支付金额，借记本科目，贷记“零余额账户用款额 度”科目；对于为购建固定资产、无形资产或购买药品等物资而由财 政授权支付的支出，还应借记“在建工程”、“固定资产”、“无形资产”、“库存物资”等科目，贷记“待冲基金 ——待冲财政基金”科目。
（三）其他方式下，发生财政项目补助支出时，按照实际支付的
金额，借记本科目，贷记“银行存款”等科目；对于为购建固定资产、无形资产或购买药品等物资发生的支出，还应借记“在建工程”、“固 定资产”、“无形资产”、“库存物资”等科目，贷记“待冲基金——待 冲财政基金”科目。77
（四）期末，将本科目余额转入财政补助结转（余），借记“财 政补助结转（余）——财政补 助结转（项目支出结转）”科目，贷记 本科目。
四、期末结转后，本科目应无余额。
5201 科教项目支出
一、本科目核算医院使用除财政补助收入以外的科研、教学项目 收入开展科研、教学项目活动所发生的各项支出。
二、本科目应设置“科研项目支出”、“教学项目支出”两个明细 科目，并按具体项目进行明细核算。
医院还应设置相应的辅助账，登记开展各科研、教学项目所使用 自筹配套资金的情况。
三、科教项目支出的主要账务处理如下：
（一）使用科教项目收入发生的各项支出，按实际支出金额，借 记本科目，贷记“银行存款”等科目；形成固定资产、无形资产、库 存物资的，还应同时借记“固定资产”、“无形资产”、“库存物资”等 科目，贷记“待冲基金——待冲科教项目基金”科目。
（二）期末，将本科目余额转入科教项目结转（余），借记“科 教项目结转（余）”科目，贷记本科目。
四、期末结转后，本科目应无余额。
5301 管理费用 78
一、本科目核算医院行政及后勤管理部门为组织、管理医疗、科
研、教学业务活动所发生的各项费用，包括医院行政及后勤管理部 门 发生的人员经费、公用经费、资产折旧（摊销）费等费用，以及医院 统一负担的离退休人员经费、坏账损失、银行借款利息支出、银行手 续费支出、汇兑损益、聘请中介机构费、印花税、房产税、车船使用 税等。
为购建固定资产取得的专门借款，在工程项目建设期间的借款利
息应予资本化，不在本科目核算；在工程完工交付使用后发生的专 门 借款利息，在本科目核算。
使用财政基本补助发生的归属于 管理费用的支出，在本科目 核
算；使用财政项目补助发生的支出，在“财政项目补助支出”科目核 算，不在本科目核算。
二、本科目应设置“人员经费”、“固定资产折旧费”、“无形资产 摊销费”、“其他费用”等一级明细科目。其中：“人员经费”、“其他 费用”明细科目下应参照《政府收支分类科目》中“支出经济分类科
目”的相关科目进行明细核算。医院应当在本科目下设置“财政基本补助支出”备查簿，按《政府收支分类科目》中“支出功能分类科目”以及“支出经济分类科目” 的相关科目，对各项归属于管理费用的 财政基本补助支出进行登记。
三、管理费用的主要账务处理如下：
（一）为行政及后勤管理部门人员以及离退休人员计提的薪酬、福利费等，借记本科目（人员经费），贷记“应付职工薪酬”、“应付 79福利费”、“应付社会保障费”等科目。
（二）行政及后勤管理部门所使用固定资产、无形资产计提的折旧、摊销，按照财政补助、科教项目资金形成的金额部分，借记“待冲基金”科目，按照应提折旧、摊销额中的其余金额部分，借记本科目（固定资产折旧费、无形资产摊销费），按照应计提的折旧、摊 销 额，贷记“累计折旧”、“累计摊销”科目。
（三）提取坏账准备时，借记本科目（其他费用），贷记“坏账准备”科目；冲减坏账准备时，借记“坏账准备”科目，贷记本科目（其他费用）。
（四）发生应计入管理费用的银行借款利息支出时，借记本科目（其他费用），贷记“预提费用”、“银行存款”、“长期借款”等科目。发生汇兑净收益时，借记“银行存款”、“应付账款”等科目，贷记本科目（其他费用）；发生汇兑净损失时，借记本科目（其他费用），贷记“银行存款”、“应付账款”等科目。
（五）发生其他各项管理费用时，借记本科目（其他费用），贷记“库存现金”、“银行存款”、“库存物资”、“待摊费用”等科目。
（六）期末，将本科目余额转入本期结余，借记“本期结余”科目，贷记本科目。
四、期末结转后，本科目应无余额。
5302 其他支出
一、本科目核算医院本期发生的，无法归属到医疗业务成本、财
80政项目补助支出、科教项目支出、管理费用中的支出，包括培训支出，食堂提供服务发生的支出，出租固定资产的折旧费，营业税、城市维 护建设税、教育费附加等税费，财产物资盘亏或毁损损失，捐赠支出，罚没支出等。
二、本科目应当按照其他支出的种类和项目设置明细账，进行明 细核算。
三、其他支出的主要账务处理如下：
（一）为出租固定资产计提的折旧额，按照财政补助、科教项目 资金形成的金额部分，借记“待冲基金”科目，按照应提折旧额中的 其余金额部分，借记本科目，按照应计提的折旧额，贷记“累计折旧” 科目。
（二）盘亏、变质、毁损的财产物资，按照相关待处理财产损溢
金额扣除可以收回的保险赔偿和过失人 的赔偿等后的金额，借记本科 目，按照已收回或应收回的保险赔偿和过失人赔偿等，借记“库存现 金”、“银行存款”、“其他应收款”等科目，按照相关待处理财产损溢 余额，贷记“待处理财产损溢”科目。
（三）发生营业税、城市维护建设税、教育费附加等纳税义务的，按照税法规定计算的应交税费金额，借记本科目、“固定资产清理” 等科目，贷记“应交税费”科目。
（四）发生培训支出、食堂支出、捐赠支出、罚没支出等其他支 出，借记本科目，贷记“银行存款”等科目。
（五）期末，将本科目余额转入本期结余，借记“本期结余”科 81 目，贷记本科目。
四、期末结转后，本科目应无余额。82 第四部分 会计报表格式
编 号 会计报表名称 编制期
会医01 表 资产负债表 月度、季度、 会医02 表 收入费用总表 月度、季度、
会医02 表附表01 医疗收入费用明细表 月度、季度、 会医03 表 现金流量表
会医04 表 财政补助收支情况表
资产负债表
会医01 表
编制单位： 年 月 日 资 产 期末余额 年初余额 负债和净资产 期末余额 年初余额 流动资产： 流动负债： 货币资金 短期借款 短期投资 应缴款项
财政应返还额度 应付票据
应收在院病人医疗款 应付账款 应收医疗款 预收医疗款 其他应收款 应付职工薪酬 减：坏账准备 应付福利费
单位：元 预付账款 应付社会保障费 存货 应交税费
待摊费用 其他应付款
一年内到期的长期债权投资 预提费用 流动资产合计 一年内到期的长期负债 非流动资产： 流动负债合计 长期投资 非流动负债： 固定资产 长期借款
固定资产原价 长期应付款 减：累计折旧 非流动负债合计 在建工程 负债合计 固定资产清理 净资产： 无形资产 事业基金
无形资产原价 专用基金
减：累计摊销 待冲基金
长期待摊费用 财政补助结转（余）待处理财产损溢 科教项目结转（余）非流动资产合计 本期结余
未弥补亏损
净资产合计
资产总计 负债和净资产总计 84 收入费用总表
会医02 表
编制单位： 年 项 目 本月数 本年累计数
一、医疗收入
加：财政基本补助收入
减：医疗业务成本
减：管理费用
二、医疗结余 加：其他收入
减：其他支出
三、本期结余
减：财政基本补助结转
四、结转入结余分配
加：年初未弥补亏损
加：事业基金弥补亏损
减：提取职工福利基金
转入事业基金
年末未弥补亏损
五、本期财政项目补助结转（余）：
财政项目补助收入
单位：元月 减：财政项目补助支出
六、本期科教项目结转（余）：
科教项目收入
减：科教项目支出 85 医疗收入费用明细表
会医02 表附表01 编制单位： 年 月 单位：元 项 目 本月数 本年 累计数
项 目 本月数 本年 累计数
医疗收入 医疗成本
1.门诊收入
（一）按性质分类 其中：挂号收入 1.人员经费 诊察收入 2.卫生材料费 检查收入 3.药品费
化验收入 4.固定资产折旧费 治疗收入 5.无形资产摊销费 手术收入 6.提取医疗风险基金 卫生材料收入 7.其他费用 药品收入
（二）按功能分类 其中：西药收入 1.医疗业务成本 中草药收入 其中：临床服务成本 中成药收入 医疗技术成本 药事服务费收入 医疗辅助成本 其他门诊收入 2.管理费用 2.住院收入 其中：床位收入 诊察收入 检查收入 化验收入 治疗收入 手术收入 护理收入 卫生材料收入 药品收入
其中：西药收入 中草药收入 中成药收入 药事服务费收入 其他住院收入 86 现金流量表
会医03 表
编制单位： 单位：元 项 目 行次 金 额
一、业务活动产生的现金流量：
开展医疗服务活动收到的现金
财政基本支出补助收到的现金 财政非资本性项目补助收到的现金
从事科教项目活动收到的除财政补助以外的现金 收到的其他与业务活动有关的现金 现金流入小计
发生人员经费支付的现金 购买药品支付的现金 购买卫生材料支付的现金
使用财政非资本性项目补助支付的现金 使用科教项目收入支付的现金 支付的其他与业务活动有关的现金 现金流出小计
业务活动产生的现金流量净额
二、投资活动产生的现金流量： 收回投资所收到的现金
取得投资收益所收到的现金
处置固定资产、无形资产收回的现金净额 收到的其他与投资活动有关的现金 现金流入小计
购建固定资产、无形资产支付的现金 对外投资支付的现金
上缴处置固定资产、无形资产收回现金净额支付的现金 支付的其他与投资活动有关的现金 现金流出小计
投资活动产生的现金流量净额
三、筹资活动产生的现金流量： 取得财政资本性项目补助收到的现金 借款收到的现金
收到的其他与筹资活动有关的现金 现金流入小计
偿还借款支付的现金
偿付利息支付的现金
支付的其他与筹资活动有关的现金 现金流出小计
筹资活动产生的现金流量净额
四、汇率变动对现金的影响额
五、现金净增加额 87 财政补助收支情况表
会医04 表
编制单位： 单位：元 项 目 结转本年数 ——
一、上年结转 ——
（一）财政补助结转 —— 1.基本支出结转 —— 2.项目支出结转 ——
其中：医疗卫生项目 —— 科学技术项目 —— 教育项目 ——
（二）财政补助结余 —— 项 目 本年数 上年数
二、本年财政补助收入
（一）基本支出
（二）项目支出
其中：医疗卫生项目 科学技术项目 教育项目
三、本年财政补助支出
（一）基本支出
（二）项目支出
其中：医疗卫生项目 科学技术项目 教育项目
四、财政补助上缴
（一）财政补助结转上缴
（二）财政补助结余上缴 项 目 结转下年数 ——
五、结转下年 ——
（一）财政补助结转 —— 1.基本支出结转 —— 2.项目支出结转 ——
其中：医疗卫生项目 —— 科学技术项目 —— 教育项目 ——
（二）财政补助结余 —— 88 第五部分 会计报表编制说明
一、资产负债表编制说明
1.本表反映医院某一会计期末全部资产、负债和净资产的情况。2.本表“年初余额”栏内各项数字，应当根据上年年末资产负债 表“期末余额”栏内数字填列。如果本资产负债表规定的各个项 目的名称和内容同上不相一致，应对上年年末资产负债表各项 目 的名称和数字按照本的规定进行调整，填入本表“年初余额”栏 内。
3.本表“期末余额”栏内各项目的内容和填列方法：（1）“货币资金”项目，反映医院期末库存现金、银行存款、零
余额账户用款额度以及其他货币资金的 合计数。本项目应当根据“库 存现金”、“银行存款”、“零余额账户用款额度”、“其他货币资金”科 目的期末余额合计填列。（2）“短期投资”项目，反映医院期末持有的短期投资的成本金 额。本项目应当根据“短期投 资”科目的期末余额填列。（3）“财政应返还额度”项目，反映医院期末财政应返还额度的 金额。本项目应当根据“财政应返还额 度”科目的期末余额填列。（4）“应收在院病人医疗款”项目，反映医院期末应收在院病人 医疗款的金额。本项目应当根据“应收在院病人医疗款”科目的期末 余额填列。89（5）“应收医疗款”项目，反映医院期末应收医疗款的账面余额。本项目应当根据“应收医疗款”科目的期末余额填列。（6）“其他应收款”项目，反映医院期末其他应收款的账面余额。本项目应当根据“其他应收款”科目的期末余额填列。（7）“坏账准备”项目，反映医院期末对应收医疗款和其他应收 款提取的坏账准备。本项目应当根据“坏账准备”科目的期末贷方余 额填列；如果“坏账准备”科目期末为借方余额，则以“-”号填列。（8）“预付账款”项目，反映医院预付给商品或者服务供应单位 等的款项。本项目应当根据“ 预付账款”科目的期末余额填列。（9）“存货”项目，反映医院在日常业务活动中持有已备出售给 病人用于治疗，或者为了治疗出售仍处在加工（包括自制和委托外单 位加工）过程中的，或者将在提供医疗服务或日常管理中耗用的药 品、卫生材料、低值易耗品和其他材料。本项目应当根据“库存物资”、“在 加工物资”科目的期末余额合计填列。（10）“待摊费用”项目，反映医院 已经支出，但应当由本期和
以后各期分别负担的分摊期在 1 年以内（含1 年）的各项费用。本项 目应当根据“待摊费用”科目的期末余额填列。（11）“一年内到期的长期债权投资”项目，反映医院将在 1 年
内（含1 年）到期的长期债权投资。本项目应当根据“长期投资—— 债权投资”明细科目的期末余额中将在 1 年内（含1 年）到期的长期 债权投资余额分析填列。（12）“流动资产合计”项目，按照“货币资金”、“短期投资”、90 “财政应返还额度”、“应收在院病人医疗款”、“应收医疗款”、“其他 应收款”、“预付账款”、“存货”、“待摊费用”、“一年内到期的长期债 权投资”项目金额的合计数减去“坏账准备”项目金额后的金额填列。（13）“长期投资”项目，反映医院持有时间准备超过 1 年（不
含1 年）的各种股权性质的投资，以及在1 年内（含1 年）不能变现 或不准备随时变现的债权性质的投资。本项目应当根据“长期投资” 科目期末余额减去其中将于 1 年内（含1 年）到期的长期债权投资余 额后的金额填列。（14）“固定资产”项目，反映医院 各项固定资产的净值（账面 价值）。本项目应当根据“固定资产”科目期末余额减去“累计折旧” 科目期末余额后的金额填列。本项目下，“固定资产原价”项目，反映医院各项固定资产的原
价，根据“固定资产”科目期末余额填列； “累计折旧”项目，反 映 医院各项固定资产的累计折旧，根据“累计折旧”科目期末余额填列。（15）“在建工程”项目，反映医院 尚未完工交付使用的在建工
程发生的实际成本。本项目应当根据“在建工程”科目的期末余额填 列。（16）“固定资产清理”项目，反映医院因出售、报废、毁损等
原因转入清理但尚未清理完毕的固定资 产的账面价值，以及固定资产 清理过程中所发生的清理费用和清理收 入等各项金额的差额。本项目 应当根据“固定资产清理”科目的期末借方余额填列；如果“固定资 产清理”科目期末为贷方余额，则以“-”号填列。91（17）“无形资产”项目，反映医院 持有的各项无形资产的账面
价值。本项目应当根据“无形资产”科 目期末余额减去“累计摊销” 科目期末余额后的金额填列。本项目下，“无形资产原价”项目，反映医院持有的各项无形资 产的账面余额，根据“无形资 产”科目期末余额填列；“累计摊销” 项目，反映医院各项无形资产已计提的 累计摊销，根据“累计摊销” 科目期末余额填列。（18）“长期待摊费用”项目，反映医院已经支出但应由本期和
以后各期负担的分摊期限在 1 年以上（不含1 年）的各项费用。本项 目应当根据“长期待摊费用” 科目的期末余额填列。（19）“待处理财产损溢”项目，反 映医院期末尚未处理的各种
财产的净损失或净溢余。本项目应当根据“待处理财产损溢”科目的 期末借方余额填列；如果“待处理财产 损溢”科目期末为贷方余额，则以“-”号填列。在编制资产负债表时，本项目金额一般应 为 “0”。（20）“非流动资产合计”项目，按照“长期投资”、“固定资产”、“在建工程”、“固定资产清理”、“无形资产”、“长期待摊费用”、“待 处理财产损溢”项目金额的合计数填列。（21）“资产总计”项目，按照“流动资产合计”、“非流动资产 合计”项目金额的合计数填列。（22）“短期借款”项目，反映医院 向银行或其他金融机构等借
入的、尚未偿还的期限在 1 年以下（含1 年）的各种借款。本项目应 92 当根据“短期借款”科目的期末余额填列。（23）“应缴款项”项目，反映医院 按规定应缴入国库或应上缴
行政主管部门的款项。本项目应当根据“应缴款项”科目的期末余额 填列。（24）“应付票据”项目，反映医院 期末应付票据的金额。本项 目应当根据“应付票据”科目的期末余额填列。（25）“应付账款”科目，反映医院 期末应付未付账款的金额。本项目应当根据“应付账款” 科目的期末余额填列。（26）“预收医疗款”项目，反映医 院向住院病人、门诊病人等
预收的医疗款项。本项目应当根据“预收医疗款”科目的期末余额填 列。（27）“应付职工薪酬”项目，反映医院按有关规定应付未付给
职工的各种薪酬。本项目应当根据“应付职工薪酬”科目的期末余额 填列。（28）“应付福利费”项目，反映医 院按有关规定提取、尚未支
付的职工福利费金额。本项目应当根据“应付福利费”科目的期末余 额填列。（29）“应付社会保障费”项目，反 映医院按有关规定应付未付
给社会保障机构的各种社会保障费。本项目应当根据“应付社会保障 费”科目的期末余额填列。（30）“应交税费”项目，反映医院 应交未交的各种税费。本项 目应当根据“应交税费”科目的期末余额填列。93（31）“其他应付款”项目，反映医 院期末其他应付款金额。本 项目应当根据“其他应付款” 科目的期末余额填列。（32）“预提费用”项目，反映医院 预先提取的已经发生但尚未
实际支付的各项费用。本项目应当根据“预提费用”科目的期末余额 填列。（33）“一年内到期的长期负债”项目，反映医院承担的将于 1 年内（含1 年）偿还的长期负债。本项目应当根据“长期借款”、“长 期应付款”科目的期末余额中将在 1 年内（含1 年）到期的金额分析 填列。（34）“流动负债合计”项目，按照“短期借款”、“应缴款项”、“应付票据”、“应付账款”、“预收医疗款”、“应付职工薪酬”、“应付 福利费”、“应付社会保障费”、“应交税费”、“其他应付款”、“预提费 用”、“一年内到期的长期负债”项目金额的合计数填列。（35）“长期借款”项目，反映医院 向银行或其他金融机构借入 的期限在1 年以上（不含1 年）的各种借款本息。本项目应当根据“长 期借款”科目的期末余额减去其中将于 1 年内（含1 年）到期的长期 借款余额后的金额填列。（36）“长期应付款”项目，反映医院发生的偿还期限在 1 年以
上（不含1 年）的各种应付款项。本项目应当根据“长期应付款”科 目的期末余额减去其中将于 1 年内（含1 年）到期的长期应付款余额 后的金额填列。（37）“非流动负债合计”项目，按照“长期借款”、“长期应付 94 款”项目金额的合计数填列。（38）“负债合计”项目，按照“流动负债合计”、“非流动负债 合计”项目金额的合计数填列。（39）“事业基金”项目，反映医院拥有的非限定用途的净资产，主要包括滚存的结余资金和科教项目结 余解除限定后转入的金额等。本项目应当根据“事业基金” 科目的期末余额填列。（40）“专用基金”项目，反映医院 按规定设置、提取的具有专
门用途的净资产。本项目应当根据“专用基金”科目的期末余额填列。（41）“待冲基金”项目，反映医院 使用财政补助、科教项目收
入购建固定资产、无形资产或购买药品等物资所形成的，留待计提资 产折旧、摊销或领用发出库存物资时予 以冲减的基金。本项目应当根 据“待冲基金”科目的期末余额填列。（42）“财政补助结转（余）”项目，反映医院历年滚存的财政补
助结转和结余资金，包括基本支出结转、项目支出结转和项目支出结 余。本项目应当根据“财政补助结转（余）”科目的期末余额填列。（43）“科教项目结转（余）”项目，反映医院尚未结项的非财政
资助科研、教学项目累计所取得收入减 去累计发生支出后的，留待下 期按原用途继续使用的结转资金，以及医院已经结项但尚未解除限 定 的非财政科研、教学项目结余资金。本项目应当根据“科教项目结转（余）”科目的期末余额填列。（44）“本期结余”项目，反映医院 自年初至报告期末止除财政
项目补助收支、科教项目收支以外的各项收入减去各项费用后的累 计 95 结余。本项目应当根据“本期结余”科 目的期末贷方余额填列；“本 期结余”科目期末为借方余额时，以“-”号填列。在编制资 产 负债表时，本项目金额应为“0 ”。（45）“未弥补亏损”项目，反映医 院累计未弥补的亏损。本项 目应当根据“结余分配”科目的期末借 方余额，以“-”号填列。（46）“净资产合计”项目，按照“事业基金”、“专用基金”、“待 冲基金”、“财政补助结转（余）”、“科教项目结转（余）”、“本期结余”、“未弥补亏损”项目金额的合计数填列。（47）“负债和净资产总计”项目，按照“负债合计”、“净资产 合计”项目金额的合计数填列。96
二、收入费用总表编制说明
1.本表反映医院在某一会计期间内全部收入、费用及结余的实际 情况。
2.本表“本月数”栏反映各收入、费用及结余项目的本月实际发
生数。在编制收入费用总表时，应 当将本栏改为“上年数”栏，反映各收入、费用及结余项目上一的实际发生数。如果本收 入费用总表规定的各个项目的名称和内 容同上不一致，应对上年 度收入费用总表各项目的名称和数字按 照本的规定进行调整，填 入本表中的“上年数”栏。
本表“本年累计数”栏反映各项目自年初起至报告期末止的累计 实际发生数。
3.本表各项目的内容和填列方法：（1）“医疗收入”项目，反映医院本期开展医疗服务活动取得的 收入，包括门诊收入和住院收入。本项目应当根据“医疗收入”科目 的贷方发生额减去借方发生额后的金额填列。（2）“财政基本补助收入”项目，反映医院本期按部门预算隶属
关系从同级财政部门取得的基本支出补助。本项目应当根据“财政补 助收入——基本支出”明细科目的发生额填列。（3）“医疗业务成本”项目，反映医院本期开展医疗活动及其辅 助活动发生的各项费用。本项目应当根据“医疗业务成本”科目的发 生额填列。97（4）“管理费用”项目，反映医院本期行政及后勤管理部门为组
织、管理医疗、科研、教学业务活动所发生的各项费用，包括医院行 政及后勤管理部门发生的人员经费、公用经费、资产折旧（摊销）费 等费用，以及医院统一负担的离退休人 员经费、坏账损失、银行借款 利息支出、银行手续费支出、汇兑损益、聘请中介机构费、印花税、房产税、车船使用税等。本项目应当根据“管理费用”科目的借方发 生额减去贷方发生额后的金额填列。（5）“医疗结余”项目，反映医院本期医疗收入加上财政基本补 助收入，再减去医疗业务成本、管理费用后的结余数额。本项目应根 据本表中“医疗收入”项目金额加上“财政基本补助收入”项目金额，再减去“医疗业务成本”项目金额、“管理费用”项目金额后的金 额 填列；如为负数，以“-”号填列。（6）“其他收入”项目，反映医院本期除医疗收入、财政补助收
入、科教项目收入以外的其他收入总额。本项目应当根据“其他收入” 科目的贷方发生额减去借方发生额后的金额填列。（7）“其他支出”项目，反映医院本期发生的，无法归属到医疗 业务成本、财政项目补助支出、科教项目支出、管理费用中的支出总 额。本项目应当根据“其他支出”科目的发生额填列。（8）“本期结余”项目，反映医院本期医疗结余加上其他收入，再减去其他支出后的结余数额。本项目可以根据本表“医疗结余”项 目金额加上“其他收入”项目金额，再减去“其他支出”项目金额后 的金额填列；如为负数，以“-”号填列。98（9）“财政基本补助结转”、“结转入结余分配”、“年初未弥补亏 损”、“事业基金弥补亏损”、“提取职工福利基金”、“转入事业基金”、“年末未弥补亏损”七个项目，只有在编制收入费用总表时才 填 列。在编制收入费用总表时，该七个项目的内容及“本年累计数” 栏的填列方法如下：
财务报表专项审计 篇6
股东对公司财务报表实施审计的博弈分析
博弈论作为处理竞争冲突与合作共谋等问题的一门学科,把经济管理的发展推向了又一高峰.本文通过对股东和公司法定代表之间混合策略的纳什均衡分析,计算出二者的.期望收益,得出了股东和证券管理部门关于自身得益的动态对策.
作 者：陈永国 杨智杰 CHEN Yong-guo YAN Zhi-jie 作者单位：陈永国,CHEN Yong-guo(河北经贸大学,河北,石家庄,050091)杨智杰,YAN Zhi-jie(石家庄经济学院,河北,石家庄,050031)
刊 名：地质技术经济管理 英文刊名：GEOLOGICAL TECHNOECONOMIC MANAGEMENT 年，卷(期)： 22(1) 分类号：F276.6 F239.42 关键词：博弈 审计 混合策略 纳什均衡财务报表保险审计制度重构研究 篇7
一、乔斯华·罗恩 (Joshua·Ronen) 的财务报表保险制度
乔斯华·罗恩提出的财务报表保险制度是一种新型的独立审计模式, 其基本思路是:上市公司不再直接聘请会计师事务所对财务报表进行审计, 而是向保险公司投财务报表保险, 由保险公司聘请会计师事务所对投保公司进行审计, 并根据风险评估的结果决定承保金额和保险费率, 对由于财务报表的不实陈述或漏报给投资者造成的损失, 由保险公司负责向投资者进行赔偿。基本流程如图1所示。其中隐含的假设、前提包括:保险公司可以设置该险种;如果该制度设计合理, 政府可以出台相关规范;审计费用的支付应由保险公司负责。通过对该制度进行分析, 有以下关键点需进一步探讨:
(一) 投保公司进行投保前的风险评估主体没有界定
如果保险公司自己评估, 势必需要配备相应的针对被审计客户重大错报风险评估的专业人员, 进一步加大公司的人力资源成本, 但保险公司容易监控评估过程, 保证评估的合理性。如果从外部聘请专门的中介机构来进行, 在整个业务链条中又增加了一层委托代理关系, 为保险公司、投保公司的寻租留下了空间。所以, 为了保证评估的合理性保险公司还必须加大监理成本, 而且要考虑该中介机构和即将参加后续程序中的审计业务的会计师事务所是否是一家。从保险公司和事务所各自的利益角度来看, 无论是否是一家, 事务所为了能获得后续的审计资格都会迎合保险公司的高保费、高保费率的意图, 扩大评估的风险水平;不同的是, 如果不是一家, 势必会延长审计时间, 增加费用, 委托—代理关系更加复杂。由此可见, 保险公司和外部评估机构在该阶段的意图是一致的, 但评估风险的结果还受制于投保公司是否真正投保。
(二) 投保公司是否真正投保的问题
从图1所示的流程和步骤中可以看出, 投保公司共有两次机会即第 (2) 和第 (6) 步决定其是否投保。在第 (2) 步中, 主要是保险公司向投保公司出具风险评估结果以及相应的保费、保费率, 投保公司需要通过董事会或股东大会来审议其保险计划, 决定是否投保。由此可见, 在该步骤中容易选择投保的公司一类是业绩较好、重大错报风险较小的, 因其公告勇于投保这一行动在花费成本相近的情况下还有利于自身信誉度的提升;另一类是业绩差、重大错报较多的, 其参与投保有利于经营风险的转移, 充分发挥保险的杠杆效益。其余的公司会处于游离状态, 是否投保一方面取决于政策、法规的规范, 另一方面取决于成本收益的分析决策。在第 (6) 步中, 投保公司决议投保的就要接受事务所的审计, 当事务所出具非无保留意见的审计报告时, 需要投保公司和保险公司之间重新商定保险费率等事宜, 投保公司也可决定选择放弃投保。在此阶段双方的协商, 因投保公司风险的加大, 保险公司需要收取一定的风险溢价, 其实质就是保险费率的提高。而投保公司同样面临在保费上升、风险转移和不投保时的已评估、审计费用的支付, 但仍需聘请事务所审计之间的抉择。如果没有相关规定的约束, 财务报表保险制度的开展将很困难。
(三) 审计业务委托关系的进一步复杂化
在传统的审计模式下, 委托关系主要体现为:股东大会—审计人—经营者。该模式下的主要矛盾一方面是公司股东大会的低审计费、高审计独立性与经营者的低审计独立性之间的矛盾, 另一方面是审计人与经营者之间因实际的委托人与被审计人重合而产生的经济利益矛盾。这些矛盾会在经营者对审计人施压或合谋的情形下以违背作为企业所有者代表的股东大会的利益而激化, 进而扰乱了整个审计职业市场, 严重危害审计独立性。在财务报表保险制度下, 委托关系体现为:股东大会—保险公司—审计人—经营者。在该模式下, 各利益主体之间的预期与传统模式下有所不同:股东大会基本的预期是如果经营者舞弊则以高保费投保, 以获得预期的赔偿;反之, 低保费投保;最终预期是以最小的代价获取将来较大的保障。保险公司的预期是对舞弊的投保公司收取高额保费, 对没有舞弊的投保公司收取低额保费。审计人的预期是获取合理的审计费用并维护自身的良好形象, 在面对经营者的行贿行为时, 还需和外界的监管、惩处力度相均衡。经营者的预期则是在选择舞弊和不舞弊之间进行寻求自身利益最大化的各种途径。可见, 在该模式下审计业务的委托关系不仅体现在原先的审计人与股东大会之间、审计人与经营者之间, 而且还体现在审计人与保险公司之间。如果保险公司将其对投保公司的评估业务实施外包, 则委托—代理关系更加复杂。在财务报表保险制度下, 虽然切断了投保公司和审计之间的直接利益关系, 有利于减少经营者向审计人施压的可能性, 但因两者的合谋而造成的独立性受损依然存在。
(四) 保险理赔的单一责任问题
按照以上财务报表保险制度的安排, 如果因使用被审计客户的财务报表及其相关资料所引发的损失由保险公司来负责赔偿, 责任承担单一而且可能会产生新的利益、责任分配和道德风险问题。在传统的审计委托模式下, 对被审计客户而言, 为了避免因审计诉讼所造成的损失补偿, 无论是尽职的或不太尽职的管理当局都会考虑内部控制等会计责任的履行, 即赔偿责任由被审计客户和会计师事务所双方承担。但在财务报表保险制度下, 因为保险理赔处于整个财务报表审计流程的最后一个环节, 单一的赔偿责任一方面可能导致被审计客户管理当局放松对会计责任的重视;另一方面会计师事务所也可能会放松对审计责任的重视。为了更好地解决审计独立性问题, 必须建立合理的机制来重新分配保险公司、会计师事务所和投保公司三者之间的利益、责任问题。
二、财务报表保险制度的重构
财务报表保险制度的建立确实能切断投保公司和审计人之间特殊“经济利益关系”, 符合设计者和广大投资者初衷, 有利于净化审计市场环境。而且从该制度推行所带动的效应来看, 还可以带动保险市场的发展和监管机制的有效运行。鉴于以上财务报表保险制度在推行中可能出现的质疑, 笔者在保持其原理念的基础上进行了结构和程序上的调整 (见图2、图3所示) , 以增强其适用性。
(一) 投保阶段为保证该制度的履行, 建议要求所有被审计客户全部参加财务报表的投保业务。这样, 有利于审计市场公平、公正的竞争;缩短被审计客户因是否投保所进行的决策程序, 进而减少成本费用的开支;减少保险公司、投保公司和审计人之间的各种寻租行为。在全部投保形式下, 投保公司支付的保险费用既包含审计费用, 还包含保险公司根据赔付概率计算的赔偿费期望、其他支出和利润, 可能会大于目前状况下上市公司自行委托审计支付的审计费用。但一旦真正推行, 由于保险行业的激烈竞争, 保险费用将会在保证保险公司预计支出和社会正常利润的情况下达到一个较低的水平。而且保险公司公开对不同公司收取的不同保费, 可以产生很大的股价效应和资源配置效应, 投资人会将低保费高保额公司的会计报表可信度较高这一信息反映在公司股价的“溢价”中;相反, 投资者将对高保费低保额公司的股价给予一个“折价”以保护自己。同时, 通过保险的补偿机制又能有效降低投资者面临的投资风险, 使投资人在审计失败后从保险公司获得相应保险赔偿。
(二) 评估阶段如果所有的被审计客户都参加投保, 保险公司工作量、业务范围相对广泛。为了减少保险公司对第三方的监督、激励成本, 提高风险评估的合理性、可信性和缩短委托—代理链条, 切断各利益主体之间的寻租行为, 建议由保险公司自行对被审计客户做投保业务的风险评估。该阶段的评估结果仅仅作为保险公司是否接受被审计客户投保申请的初步判断标准, 而不是对投保公司投保额、保费率的确定标准。
(三) 审计阶段相对于传统审计模式而言, 虽然在财务报表保险制度下有更加复杂的利益关系, 但可以看出, 经营者行贿审计人的主要目的是降低其风险。如果审计人与经营者合谋, 其直接体现是将非无保留意见的审计变成无保留意见。虽然这种情形在财务报表保险制度下由于直接切断审计业务受托或审计费用支付会有所减弱, 但不能完全杜绝。相应地, 保险公司也可能行贿或施压于审计人, 扩大被审计客户风险、而非降低风险以此来保持其收益, 结果是本来属于无保留意见的审计可能会变成非无保留意见, 但这种情形可能性较小。可见, 经营者与保险公司相互之间存在一定的制衡, 经营者要防止保险公司利用审计人来扩大风险、增加收益, 保险公司也要防止经营者通过行贿来利用审计人隐藏风险。相对而言, 对审计人独立性的监督责任更多地落在了保险公司的身上。所以, 在该阶段的主要任务是加强对审计人的审计质量监控, 包括要求审计人内部审计质量体系、保险公司和经营者外部监督体系、政府主管部门外部监督体系和社会公众监督体系的建立。
(四) 理赔阶段在财务报表保险制度下, 保险公司、投保公司和审计人三者都是审计业务利益的分享者。其直接收益体现在:保险公司通过提供财务报表险种获取保费收入;投保公司通过财务报表投保转移部分公司风险, 尤其是隐性风险;审计人通过接受委托审计业务获取审计收益。此外, 审计人由于改变了现行审计制度的委托代理关系, 取消了其与公司管理层的利益关联, 独立性、社会声誉明显提高, 收入也有所增加;而投保公司高质量的财务报表可以向投资者传递公司良好的信息, 并产生很大的股价效应和资源配置效应。因此, 财务报表保险审计制度的良好运行可以促进保险市场、审计市场、证券市场和谐有序的发展。但在这种“利益共沾”制度下, 如果保险事故发生后的赔偿责任仅仅由保险公司承担, 将很难促进投保公司会计责任、审计人审计责任的履行, 还必须相应建立“风险共担”机制, 使保险公司、会计师事务所、投保公司三方同心协力, 将损失减少到最低限度。
参考文献
[1]吕先锫、李明明:《财务报表保险制度下的博弈分析》, 《财会通讯》 (学术版) 2007年第3期。
财务报表专项审计 篇8
【关键词】财务报表；粉饰；审计策略
财务报表是反映企业财务状况、经营成果和现金流情况的主要企业报告。企业相关方，如投资者、债权人、供应商、客户等，都是以财务报表为主要的分析标的，对企业相关经营情况进行分析，以做出有利于相关方的决策选择。现实中，企业为达到某种目的，一般会选择财务报表粉饰，掩盖企业真实经营情况，以使企业相关方作出有利于企业的决策选择。这种行为很有可能损害企业相关方的利益。因此，需要采取基于财务报表粉饰的审计策略，以识别企业财务报表粉饰行为，分析出财务报表粉饰对企业财务报表的实际影响，进而作出正确决策。
一、财务报表粉饰的动机分析
1.掩盖企业经营实际利润
财务报表粉饰的主要动机之一是掩盖企业经营的实际利润，即通过财务报表粉饰将企业的利润做小。其主要原因，一是企业在对宏观形势分析中，预判行业未来发展空间相较于之前年度逐步缩小，为了维持投资者对企业发展的信心，同时获得银行等债权人资金，以帮助企业在大环境不利的情况下稳定持续发展，而通过财务报表粉饰将利润做小，留至以后年度逐年摊入。二是企业集团的分子公司在年中已达到年度经营考核指标，为保持分子公司管理者的绩效持续性，分子公司对财务报表进行粉饰，将多出的利润转移至下一年度，以使分子公司的经营者取得较为长远的绩效奖励。
2.掩盖企业经营实际亏损
财务报表粉饰的另一个动机是掩盖企业经营的实际亏损，即通过财务报表粉饰将企业的利润做大。其主要原因，一是企业生产经营遇到较为严重的困难，如需要投入较大资金进行生产线更新换代，企业选择通过财务报表粉饰做大企业利润，以顺利获得资金，保证企业顺利转型。二是企业投资者对企业管理者下达的经营考核指标较高，企业管理者为完成绩效目标，选择通过财务报表粉饰将企业利润做大，以取得相应绩效奖励。
二、财务报表粉饰的主要影响
1.对企业生产经营产生不良影响
财务报表粉饰掩盖了企业真实的经营情况，将对企业发展产生不良影响。一是使企业经营者过度依赖财务报表粉饰，认为会计就是做假账，做假账可以达到其想要的任何结果，而荒废考虑企业的长远发展，使企业经营陷入困境。二是使企业经营者不了解企业的实际经营情况，被粉饰后的财务报表所蒙蔽，进而可能做出错误的经营决策，如本应进行设备更新改造，却选择设备重新购置，进而导致企业资金大量投出，影响企业现金流，造成企业持续经营风险。
2.对企业财务报表使用者产生不良影响
企业面临着多样的外部相关方，财务报表粉饰很可能使外部相关方做出错误决策。一是财务报表粉饰可能使投资者和债权人高估项目的投资报酬率，实际投入资金不能达到预期的收益水平，甚至出现资金本金的大面积回收困难。二是财务报表粉饰很可能造成供应商过分相信企业实力，从而延长收账期，造成供应商资金链断裂，加大了供应商经营风险。三是财务报表粉饰很可能造成企业偷税、漏税，从而造成国家财政收入损失，给稽查监管带来困难。
三、财务报表粉饰的主要审计策略
1.注重企业行业分析与发展预判
对于财务报表粉饰的审计策略之一是对企业所处行业进行分析，并对企业发展进行预判，从而掌握企业的真实情况。以此为基础，对企业的财务报表进行比较分析，识别其可能存在的财务报表粉饰动机。一是关注国家产业政策，掌握企业所处行业的国家导向；二是关注行业内主要标杆企业的发展情况，如公开的财务报告、税务信息等，掌握企业可能达到的最佳状况；三是关注上下游企业的情况，掌握企业可能存在的行业风险。审计要通过上述信息，掌握企业的行业和自身情况，对企业财务报表的粉饰可能性做出判断。
2.注重企业经营指标连续性比较与特殊因素剔除
对于财务报表粉饰而言，审计策略关键在于对企业财务报表的连续审计比较，并剔除特殊因素，揭示企业的实际经营情况。一是至少将企业近3年的财务报表进行纵向分析，找到企业主要经营指标，如收入、成本、利润、总资产、总负债等的变化情况与趋势，分析异常指标变动。二是对企业资产减值损失、关联交易、营业外收入等特殊事项涉及的交易数据进行专门识别记录，并将其剔除，分析企业的实际利润水平。
3.注重企业会计政策和会计估计变化