国际财务报表

国际财务报表（精选9篇）

国际财务报表 篇1

摘要：随着我国企业在国际市场中扮演越来越重要的角色, 国际贸易不断深入发展, 在财会领域, 同国际标准既有日渐趋同的趋势, 同时也存在着较大的差异。在本文的分析研究中, 简要对会计准则中合并财务报表准则的国际趋同概念进行了解析, 并重点分析了其中的差异, 希望给外贸领域的相关财务研究, 提供一定的借鉴意义。

关键词：合并财务报表,国际趋同,差异,合并资产负债表,内部销售损益

国际会计准则理事会的简称在2011年5 月发布了IFRS10, 这份公告取代了原先的《IFRS27——合并财务报表和单独财务报表》有关合并的部分以及《解释公告第12 号——合并:特殊目的主体》 (SIC12) 。IFRS10 在对合并的基础方面做出了调整, 重点把控制列成了合并的单项基础, 同时, 第一次明确了构成控制的三个要素, 在企业参与国际贸易过程中, 涉及到的相关财会问题, 并给企业在复杂情况下正确的使用控制原则, 提出了很详细的指引办法。国家财政部会计司借鉴IFRS10 中的做法, 在深入结合国内实际情况的基础上, 于2014 年2 月17 日修订并发布了《企业会计准则第33 号——合并财务报表》, 修订后的CAS33 较之于2006 年财政部发布了《企业会计准则第33 号——合并财务报表》及其指南虽然有很大进步, 但与现行的CAS33 在一些会计财务报表处理方面, 依然存在不少的差异, 从一定程度上来说, 这些差异也是我国合并财务会计报表准则方面的外在补充和完善。

一、合并范围界定标准的差异

在修订CAS33 时, 在财务报表合并范围界定方面, 我国在一定程度上借鉴了IFRS10 的相关界定标准, 并给出了一些比较严谨细致的解释。对合并范围做出更加清晰的解释, 体现了我国企业在“走出去”, 更加深入参与国际贸易、同国外企业竞争的内在要求, 这也是我国合并财务报表逐渐向国际规定靠拢的基础, 在清晰的范围、框架下, 合并财务会计报表所提供的信息, 更加准确完整, 尤其是对于控制这一基础的确定, 对于我国企业适应国际会计准则在合并财务报表方面的新规定, 打下了必要的基础。

二、关于合并财务报表中合并处理的差异分析

( 一) 合并报表日的差异分析

无论是国内的会计准则还是国际上相关的会计准则, 都要求子公司的财务报表日期要和母公司的保持一致。不过在细节处理上, 还是存在一定的差异。国内公司在处理财务报表时, 如果发现子公司的会计期间与母公司不一样的, 则需要子公司按照母公司进行相应的调整。原则上, 所有子公司的财务会计报表日期要与集团母公司保持一致。如果出现不一致, 在时间不超过3 个月的情况下, 在实际编制财务报表时, 要按照不同的报告日进行编制。此外国际会计准则中对子公司在重大债务、重大交易变动方面的会计披露做出了明确的规定, 而国内会计准则并不明显。

( 二) 中外内部长期债券与应付债券抵销处理的差异分析

从我国企业会计准则第33 号第15 条第2 款规定来看, 母公司与子公司、子公司之间的债券投资与应付债券相互抵销后, 产生的差额应当计入投资收益项目。而国际会计准要求将产生的当期损益计入损益。并在后续的会计日期内, 对相应的债券利息利润进行分摊调整。通过比较可以发现, IFRS10 的上述规定, 使得少数股东的权益和损益部分, 变得更加合理、清晰, 债券的受益以及相关的抵消处理更加科学合理, 使得中小投资者的非控制性权益有了更加清晰、明确的价值界定。随着我国金融资本市场对公司财务透明度要求越来越高, 在合并利润表处理方面, 也会逐渐同国际标准趋同。

( 三) 对合并现金流量表中合并处理的差异

对于合并现金流量的相关规定, 国际上的IFRS10 同我国的CAS33 基本没有较大差异, 需要注意的一点是, 前者对需要调整比较报表的相关项目, 在这方面, 我国财务报表准则的相关规定, 同国际规定, 也正在逐渐趋同发展。

( 四) 商誉确认与摊销差异分析

2014 年后修订的新准则大量使用了“公允价值”的计量属性, 负商誉在当期即确认为收益, 和国际会计准则通用的方法一样, 计入当期收益, 对报表盈余会产生一定影响。按照国内会计标准的相关规定, 在企业收购兼并中, 如果被收购方失去法人资格, 其资产和负债均转到收购方账面反映的情况下, 才能确认商誉。国际会计准则将收购控股股权视为一种特殊的企业合并形式, 要求将企业合并会计的基本原则运用于合并会计报表中。国际会计准则将收购控股股权视为一种特殊的企业合并形式, 要求将企业合并会计的基本原则运用于合并会计报表中, 并将收购方的初始投资成本与其在被收购方净资产账面价值中所占份额之间的差额, 分拆为两部分。概括来说, 我国的商誉反映的是母公司部分的商誉, 国际准则是整体商誉。

三、特殊交易事项合并处理的差异

对于特殊交易事项合并的处理, 按照修订后的CAS33, 其规定显然是比较滞后的, 不过我国的企业会计协会之后对此项规定做出了相应的补充解释, 虽然这些解释性的法律文件层次较低, 但是对于同国际相关的合并财务报表相比, 还是有很大的进步意义, 在企业实际执行落实方面, 对企业的特殊事项处理, 更容易借鉴国际上的一些成熟做法和案例。在发生权益性交易方面, IFRS10 规定不允许企业确认相关的损益或者商誉, 而我国的合并财务报表, 则没有那么明确具体的规定。在不影响权益的控制情况下, 对于子公司的长期股权投资, 其本质上也界定为一般的权益性交易, 母公司的地位, 从之前的购买方转变成了出售方, 实际交易者依然子公司的部分少数股东。

四、CAS33 与IFRS10 持续趋同的建议

现代我国的企业在走出去, 向国际市场发展的速度步伐不断加快, 并且其行业分布也开始呈现多远化的加速扩展, 从传统的加工企业到服务业, 从初级产品加工生产企业到高端装备制造, 这些较大程度的变化, 深刻反映着我国贸易结构的持续优化, 而在这方面, 我国的合并财务报表, 在吸收国际成熟经验的基础上, 也应该根据国内企业的实际需求, 国外市场的基本情况, 进行必要的调整, 以研究和制定更加合适的企业会计准则, 降低我国企业在同国际企业开展贸易方面财务处理的难度, 逐渐完善我国的会计准则, 提高企业的财会水平。

( 一) 认真分析研究国际财会准则, 培养专业人才

国际财会准则领域, 涉及到的内容复杂繁琐, 尤其是合并财务报表, 更是有着其基本的发展规律和适应的区域, 我国市场经济目前尚处于发展阶段, 很多财务会计政策正在日渐完善, 在这个过程中, 肯定会发生一些不能同国际相关规定有效对接的情况, 给我国企业带来一定的财务棘手问题。因此, 从企业的利益角度考虑, 国家应该加大对国际财会准则的研究力度, 认真分析其发展演变规律, 并对重要的规定做出新的诠释, 帮助企业更好的理解和掌握, 提高企业应对国际财会准则规定的能力。同时, 国家层面还需要培养优秀的财务会计人才, 任何政策的制定、效果的分析, 关键需要优秀的专业人才。不少企业反映, 缺少懂国际财快准则的专业人才, 因此, 国家要重点培育财会领域的专家, 对我国正在走出去或者已经走出去的企业提供强有力的人才支持, 国际财会领域的专题研究。

( 二) 现阶段应采纳的项目

对于委托代理关系下控制权的判断。在我国, 有不少企业作为委托方将其被投资方的决策权转由代理人行使。事实上, 应该充分考虑委托代理关系的实质, 不能盲目地界定控制权, CAS33 目前应该借鉴IFRS10 的这项规定。在借鉴IFRS10规定的同时, 还要认真研究我国企业的财会现状, 尤其是在国际贸易中的财务报表处理模式, 对其中存在的问题, 要提出明确具体的指导建议, 帮助企业逐渐建立适应国际财会准则规定的内部财务会计制度, 提升我国企业在走出去过程中的适应能力, 同时做好为企业做好财会领域的争议问题研究, 在采纳项目方面、企业并购交易方面, 要进一步研究和制定更加合适的财会解释办法条例。

( 三) 未来经济环境等因素进一步完善时应采纳的项目

潜在表决权的行使对控制权的影响。现阶段, 我国上市公司中还较少运用可转换公司债券、认股权证等金融工具转为行使表决权。如果将CAS33 与IFRS10 完全趋同, 那么将势必增加实务中职业判断的难度和空间。应该在运用此项规定之前要先完善我国的法律和监管环境。对特殊目的主体控制权的判断。同样地, 特殊目的主体在我国上市公司中运用得也不多。由于每个人不同的主观职业判断, 难以形成统一的判断标准。如果CAS33 目前就对此进行趋同, 那么对这方面的定性问题将会在实务界存在较大分歧。因此对于特殊目的主体控制标准的国际趋同, 同样需要我国的法律、监管等配套环境的进一步完善和成熟。

参考文献

[1]王涛.利益相关者视角下合并财务报表理论探析[J].企业改革与管理, 2015 (24) .

[2]叶丽娜.合并财务报表的所得税会计处理相关问题分析[J].现代国企研究, 2015 (20) .

国际财务报表 篇2

一、万科A公司基本情况

万科股份企业有限公司（CHINA VANKE CO.,LTD简称VANKE）于1984年5月30日在深圳注册登记，并于1991年1月万科A股正式在深圳证券交易所挂牌交易。万科企业股份有限公司是一家以房地产开发为核心业务的公司，是中国最大的专业住宅开发企业。公司自成立以来，确立并一贯坚守职业化底线，包括对人永远尊重、追求开放透明的体制和公平的回报等。公司致力于建设“阳光照亮的体制”，提出“专业化+规范化+透明化=万科化”、“规范、诚信、进取是万科的经营之道”等理念，并在坚持这些理念的前提下，按照现代企业制度建立了一套经营管理的规范和流程。截止2008年公司总资产达到1192亿元，净利润40.3亿元，净资产达到了318.9亿元。凭借其出色的经营理念和强大的实力，万科股份有限公司的房地产业务已经扩展到全国多个城市，公司树立了住宅品牌，并获得了良好的投资回报。

二、杜邦分析法

杜邦分析法，又称杜邦财务综合分析体系，简称杜邦体系，是利用各主要财务指标间的内在联系，对企业财务状况及经济效益进行综合系统分析评价的方法。由于该体系是由美国杜邦公司最先采用的，因此称为杜邦分析法。在该分析体系中，净资产收益率被视为衡量企业获利能力的最重要的龙头性指标，因此，杜邦分析法将净资产收益率作为全面分析企业业绩的起点，重点揭示企业获利能力极其前因后果。

1、杜邦分析法的核心比率

净资产收益率是杜邦分析体系的核心比率，它具有较强的综合性。其相关公式为：

（1）净资产收益率 = 总资产收益率 ×平均权益乘数

（2）总资产收益率 = 销售净利率 ×总资产周转率

（3）销售净利率 = 净利润 ÷营业收入

（4）总资产周转率 = 营业收入 ÷平均总资产

（5）平均权益乘数 =平均总资产 ÷平均净资产

从以上公式可以看出，无论提高其中哪个比率，净资产收益率都会提高。其

中，销售净利率是利润表的概括，它可以概括企业的全部经营成果；权益乘数是

资产负债表的概括，它可以反映企业最基本的财务状况；总资产周转率把利润表

和资产负债表联系起来，使净资产收益率可以综合整个企业经营活动和财务活动

业绩。

（1）净利润

2008年万科A净利润=营业总收入-营业成本总额+非经常性损益-所得税费

用=409.92-348.56+1.86-16.82=46.4亿元

2009年万科A净利润=营业总收入-营业成本总额+非经常性损益-所得税费

=488.81-411.22+8.59-21.87=64.31亿元

2010年万科A净利润=营业总收入-营业成本总额+非经常性损益-所得税费

=507.14-395.82+8.09-31.01=88.4亿元

（2）销售净利率

2008年万科A销售净利率=净利润÷主营业务收入

×100%=46.40÷409.92×100%=11.32%

2009年万科A销售净利率=净利润÷主营业务收入

×100%=64.30÷488.81×100%=13.15%

2010年万科A销售净利率=净利润÷主营业务收入

×100%=88.40÷507.14×100%=17.43%

（3）总资产周转率

2008年万科A总资产周转率=主营业务收入÷平均资产总额

=409.92÷1096.66=0.37

2009年万科A总资产周转率=主营业务收入÷平均资产总额

=488.81÷1284.23=0.38

2010年总资产周转率=主营业务收入÷平均资产总额

=507.14÷1766.23=0.29

（4）总资产收益率

2008年万科A总资产收益率=销售净利率×总资产周转率

=11.32%×0.37=4.19%

2009年万科A总资产收益率=销售净利率×总资产周转率

=13.15%×0.38=5.00%

2010年万科A总资产收益率=销售净利率×总资产周转率

=17.43%×0.29=5.05

（5）平均资产负债率

2008年万科A平均资产负债率=平均负债总额÷平均资产总额

×100%=732.96÷1096.66×100%=66.84%

2009年万科A平均资产负债率=平均负债总额÷平均资产总额

×100%=863.09÷1284.23×100%=67.21%

2010年万科A平均资产负债率=平均负债总额÷平均资产总额

×100%=1266.26÷1766.23×100%=71.69%

（6）平均权益乘数

2008年万科A平均权益乘数=1÷（1-平均资产负债率）=1÷（1-66.84%）

=1÷0.3316=3.02

2009年万科A平均权益乘数=1÷（1-平均资产负债率）=1÷（1-67.21%）

=1÷0.3279=3.05

2010万科A年平均权益乘数=1÷（1-平均资产负债率）=1÷（1-71.69%）

=1÷0.2831=3.53

（7）净资产收益率

2008年万科A净资产收益率=总资产收益率×平均权益乘数

=4.19%×3.02=12.65%

2009年万科A净资产收益率=总资产收益率×平均权益乘数

=5.00%×3.05=15.25%

2010万科A年净资产收益率=总资产收益率×平均权益乘数

=5.05%×3.53=17.83%

三、万科A杜邦分析法基本框架1、08年万科A杜邦分析法基本框架 净资产收益率11.04%

总资产收益率4.19%*平均权益乘数3.0

2销售净利率9.83% * 总资产周转率0.371/（1-平均资产负债率66.84%）

净利润/主营业务收入 主营业务收入/平均资产总额平均负债总额/平均资产总额 40.33/40.4940.49/1096.6673.27/1096.66

从上图可看出，2008年万科A的图中任何一个比率净都会资产收益率，其

中净利润与营业收入的比可以概括企业的经营成果，权益乘数可以反映企业的最

基本的财务状况，所以净资产收益率反映企业所有者投资的获利能力。要想提高

销售净利率，一是要扩大销售收入，二是要降低成本费用。扩大销售的收入既能

提高销售净利率，又可提高总资产周转率。

2、09年万科A杜邦分析法基本框架

净资产收益率12.62%

总资产收益率4.14%*平均权益乘数3.0

5销售净利率10.9% * 总资产周转率0.381/（1-平均资产负债率67.2%）

净利润/主营业务收入主营业务收入/平均资产总额平均负债总额 /平均资产总额 53.30/48.3248.32/1284.2386.31/1284.23

从上图中可以看出，万科2009年比2008年的销售净利率有所提高，说明

2009年比2008年有着更好的企业经营成果；从权益乘数来看，2009年比2008

年的企业负债程度较高，在给企业带来较多的财务杠杆利益的同时，也带来较多的风险。总资产周转率也比2008年高，表示企业的整体经营情况和财务活动业

绩都要比2008年的好。

3、10年万科A杜邦分析法基本框架

净资产收益率14.54%

总资产收益率4.12%*平均权益乘数3.53销售净利率14.36% * 总资产周转率0.291/（1-平均资产负债率71.69%）净利润 /主营业务收入 主营业务收入/平均资产总额平均负债总额/平均资产总额 72.893/50.0350.03/1766.231266.26/1766.23

从图中可以看出，2010年的净资产收益率比2009年的要高出1.92%，万科的销售净利率在2009年、2010年有所提升，说明了该企业的盈利能力有所提升。

而这个是由销售净利率、总资产周转率和权益乘数决定的。要想提高销售净利率，一是要扩大销售收入，二是要降低成本费用。随着主营业务收入的增长，所以

2010年的销售净利率比2009年要高。2010年的权益乘数比2009年的高，说明

万科的负债程度比较高，给企业带来的较大的风险。

四、与金地集团的同业分析

2010年金地集团股份有限公司的报告中指出，在2010年年初，金地集

团总资产555.18亿元，2010年年末金地集团总资产728.17亿元，营业收入

195.93亿元，净利润31.33亿元，净资产收益率16.55%，总资产收益率4.96%，平均权益乘数3.47，销售净利率15.99%，总资产周转率0.31。

金地集团2010年：

净资产收益率16.55%

总资产收益率4.96%*平均权益乘数3.47

销售净利率15.99% * 总资产周转率0.311/（1-平均资产负债率71.15%）

净利润 /主营业务收入主营业务收入/平均资产总额平均负债总额/平均资产总额 31.33/195.93195.93/641.68452.39/641.68

万科A2010年：

净资产收益率14.54%

总资产收益率4.16%*平均权益乘数3.53销售净利率14.36% * 总资产周转率0.291/（1-平均资产负债率71.69%）

净利润 /主营业务收入 主营业务收入/平均资产总额平均负债总额/平均资产总额 72.893/50.0350.03/1766.231266.26/1766.23

由上图可以看出，销售净利率反映了企业利润总额与销售收入的关系，从这

个意义上看提高销售净利率是提高企业盈利能力的关键所在。万科A房地产的销

售净利率比金地集团的要低，说明万科的盈利能力比金地集团弱。权益乘数主要

受资产负债率影响。负债比率越大，权益乘数越高，说明企业有较高的负债程度，给企业带来较多地杠杆利益，同时也给企业带来了较多地风险。该万科的权益乘

数比金地集团较小，说明万科的负债程度较高，万科风险较大。从上面数据可

以看出万科房地产的净资产收益率还是较高的，说明了万科的财务风险比

金地集团弱一些。

五、结论分析

通过以上分析可见, 万科拥有较强的偿债能力、营运能力、获利能力, 且这

三种能力有很好的稳定性。2008年-2010年这三年，万科一直保持了很高的盈利

水平, 除了市场强大需求外, 说明其拥有很高的管理水平和决策能力, 规范、独

特的价值观也是其长盛不衰的秘诀。另外，万科的营运能力体系的建立、发展和

国际财务报表 篇3

国际会计准则理事会(IASB)与美国财务会计准则委员会(FASB)的业绩报告趋同可分为两阶段：第一阶段旨在使IAS 1与《美国财务会计准则第130号———报告综合收益》(SFAS 130)相一致;第二阶段作为IASB与FASB的联合项目，将对财务报表的总计和小计项目、信息汇总的一致性原则、经营活动现金流量的直接法和间接法等内容进行重新考虑。因此，2007年IAS 1修订稿的发布标志着IASB与FASB联合进行的财务报表列报相关内容的复核和协调项目的第一阶段已完成。

IAS 1起源于国际会计准则委员会(IASC)在1974年3月发布的名为会计政策披露的征求意见稿，历经1975、1978、1979、1996、1997、2003年等多次修订与重组。本次修订是根据会计环境的发展变化，在2003年修订的基础上再次进行的修订，并将于2009年1月1日起生效并允许提前采用修订的列报方式。此次修订变化相对较小，修订的目的在于提高使用者分析和比较财务报表信息的能力。

二、IAS 1的主要变化及评述

1. 财务报表使用了新的名称及评价。

(1）财务报表使用了新的名称。

对财务报表的名称作了改变，如将资产负债表改为财务状况表，并引入了综合收益表。虽然这些新名称将在以后新准则中得以体现，但不强制要求报表编制者使用这些新名称。

(2）评价。

除名称变化易引起混乱外(短期内)，这些变化的影响是微不足道的。因为不同的报告主体在定义基本财务报表的名称时可能会使用不同的术语，所以使用新名称对于有些报告主体可能会不太习惯，但是他们会很快熟悉起来。

2. 财务状况表变化及评价。

(1）财务状况表（资产负债表）的变化。

在旧IAS 1下，报告主体只需要披露两张资产负债表，一张是本期期末的资产负债表、另一张是前期期末的资产负债表。修订后的IAS 1要求增加第三张资产负债表———当报告主体进行了会计政策的追溯应用或财务报表项目的重新表述或重分类时，披露前期期初的数字。

(2）评价。

此前IASB要求提供一年的比较财务信息;FASB认为可比信息是值得提供的，但没有强制性地要求披露，该项修订减少了IASB与FASB之间的差异，提高了财务信息的可比性。

3. 综合收益表变化及评价。

(1）综合收益表的变化。

IASB修订了收益和费用的列报要求，允许报告主体选择采用报告形式。修订后的IAS 1要求以下列任何一种形式列报收益和费用的所有内容(包括直接计入所有者权益项目的内容)： (1) 一张报表(综合收益表)，即将所有的收入、费用项目以及其他综合收益的组成部分放入同一张综合收益表; (2) 两张报表(损益表和综合收益表分开)，在传统的损益表外增设一张新的报表，即综合收益表。

若选择 (1) ，报告主体需将现行损益表的内容与其他已确认的收益和费用合并。这也是IASB倾向的列报方式，主要是因为他们认为不存在明显的原则或特征用以区分两张报表中的收益和费用。鉴于人们对一张报表方法的抵触，IASB允许报告主体选择 (2) ，以继续使用两张报表呈报，将损益与其他综合收益分开列报。在两张报表方法下，其他综合收益仍然是那些没有要求或允许确认为损益的项目(包括重分类调整项目)。

(2）评价。

在旧IAS 1下，报告主体可以选择在权益变动表中单独列报其他综合收益项目。修订后的IAS 1要求报告主体不可再行使该项选择权，即与业主进行资本交易以外引起的权益变动不作为单独项目在权益变动表中披露。做出此项修订的目的在于区分与业主交易引起的权益变动和与非业主交易引起的权益变动。此前IASB要求编制权益变动表，在该表中可以选择列报“综合收益”的合计数，但并不是强制要求。综合收益包括净收益与不计入净收益而直接计入权益中的利得和损失之和。FASB要求必须提供“综合收益”的合计数信息，但是可以选择在损益表、综合收益表或权益变动表中提供。此外，允许报告主体选择编制一张或两张报表会导致财务信息的不可比和不一致。

4. 权益变动表变化及评价。

(1）权益变动表的变化。

权益变动表的主要变化是报告主体不再拥有将与非业主进行交易引起的权益变动在权益变动表中作为单独项目披露的选择权。与非业主进行交易引起的权益变动必须在综合收益表中披露，且总金额必须在权益变动表中披露。此外，不再允许报告主体在附注中披露与业主进行的资本交易，权益变动表必须作为一张单独的财务报表。原来没有披露已确认收益和费用的报告主体，现在需要在综合收益表中披露与非业主进行交易引起的权益变动。对于以前将已确认收益和费用单独披露的大多数报告主体，这些变化的影响是引进一张新的财务报表———权益变动表，它将披露以前在附注中披露的信息。

(2）评价。

该项修订要求所有报告主体将与业主进行交易引起的权益变化和与非业主进行交易引起的权益变化分开披露，二者属于不同经济现象，列报应强调二者之间的差别。此项修订不仅提高了财务报告的可比性，也提高了财务报表的可理解性。

5. 其他。

修订后的IAS 1中变化较多的是其他综合收益项目的列报。具体来说，主要分为两个方面：披露与其他综合收益的每一组成部分相关的所得税;重分类调整。此外，还有股利信息的披露变动。

(1）所得税在业绩报告中的处理及评价。

修订后的IAS 1要求报告主体披露与其他综合收益的每一组成部分相关的所得税。报告主体可选择下列方式披露综合收益内容：相关税收影响的净值(净值披露);将其作为一个单独项目披露在净收益项目之前，即将其作为一个总括数字列示(总额披露)。净值披露便于将财务状况表中的权益部分与其他综合收益的内容核对一致。总额披露便于对其他综合收益中损益项目的了解，因为损益项目一般在税前披露。无论使用税前披露还是税后披露，分别分配于其他综合收益项目的所得税费用或收益应在附注中披露。至少在理论上毋庸置疑的是，综合收益项目的税收影响不同于其他收益和费用项目的税收影响，因此这属于相关信息。

(2）重分类调整及评价。

重分类调整是指将以前在其他综合收益中已确认的损益再重新划分其损益，亦即在一个以上的会计期间内，当财务业绩中某项目的性质改变时，将其从业绩报告的某部分转到另一部分。修订后的IAS 1要求对其他综合收益要素的重分类调整进行披露。报告主体可以选择在综合收益表或附注中披露重分类调整。在附注中披露重分类调整的报告主体在任何相关重分类调整后，在综合收益表中披露其他综合收益项目。这项修订与会计信息质量特征是一致的。通过披露，它能使信息使用者了解有多少代表本年度的收益和费用，有多少是以前年度的收益和费用的重分类。这提高了财务报表的相关性、可理解性和可比性。

(3）股利信息的披露及评价。

旧IAS 1允许报告主体对已确认分配给股东的股利金额和每股股利的披露方式做出选择：损益表、权益变动表或附注。修订后的IAS 1将该项披露限定在权益变动表或附注中。该项修订相比以前在损益表或其附注中披露股利信息更好，因为股利信息还代表了权益而不仅仅是利润分配。

三、与我国会计准则的比较及借鉴

1. 费用列报。

我国会计准则规定企业只能按费用的功能对费用进行列报，而IAS 1允许企业根据费用的性质或功能(根据是否能提供更可靠且更相关的信息而定)对费用进行列报。笔者认为，IAS1的规定可能更偏向于以原则为导向，偏重于以提供对使用者有用的信息为目的，而不在于分类的形式。因此，我国也应允许企业根据费用的性质或功能对费用进行列报。

2. 收益列报。

修订后的IAS 1与美国财务会计准则趋同，要求以一张报表或者两张报表的形式来列报收益和费用的所有内容(包括直接计入权益项目的内容)。我国《企业会计准则第30号———财务报表列报》中要求财务报表至少应当包括下列组成部分：资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表和附注。由此可见，我国会计准则正逐步与国际趋同，但是还存在一些差异。我国会计准则没有单独设置全面收益要素, 且利得和损失内容被分割在利润和所有者权益要素中，如计入损益表中的利得和损失有：资产减值损失、公允价值变动收益(或损失)等;而直接计入所有者权益的利得和损失有：可供出售金融资产公允价值变动净额、权益法下被投资单位其他所有者权益变动的影响以及与计入所有者权益项目相关的所得税影响等。将直接计入所有者权益项目的其他综合收益项目通常列入“资本公积”。而国际上通行的做法是除在综合收益表中列示外，还在资本负债表中的权益项目下将其他综合收益的合计数在“资本公积”和“留存收益”之间单独列示。同时，我国会计准则规定计入资本公积的项目较多，如资本溢价、存货或自用房地产转换为投资性房地产、权益结算的股份支付以及上述计入资本公积的其他综合收益项目等，使得资本公积“包罗万象”。

通过以上比较可以看出，国际惯例有助于提高信息的透明度(将其他综合收益单独列示)，而我国现行规定不利于信息使用者将所有者权益变动表中的其他综合收益与资产负债表中的权益项目中数字进行核对，也不利于信息使用者进行信息的纵向和横向比较。此外，随着财务会计逐步由交易观向价值观的转变，即以实际发生的交易为基础转向以企业价值变化作为确认依据，会有越来越多的其他综合收益项目。目前的会计处理必然需要向综合收益列报方向发展，具体在我国综合收益表中采用何种形式，收益是完全使用财务会计价值观还是在交易观与价值观之间选择某种妥协的形式还需要进一步研究。

参考文献

[1].汤云为, 钱逢胜.会计理论.上海:上海财经大学出版社, 1997

[2].葛家澍, 林志军.现代西方会计理论.厦门:厦门大学出版社, 2006

[3].财政部会计准则委员会组织译.国际会计准则2000.北京:中国财政经济出版社, 2000

银行财务报表分析 篇4

摘要：财务报表分析技术在商业银行信贷工作中运用越来越普遍，可现实存在的问题也不容忽视。本文从目前商业银行信贷工作中财务报表分析存在的主要问题入手，提出要想提高信贷工作的质量，必须全面掌握财务报表分析技巧，熟练运用财务报表分析技术。

关键词：财务报表分析；商业银行；信贷

贷款是各大商业银行的重要经营业务，信贷资产的优劣，直接影响银行业的生存与发展。美国的金融危机，对美国是一场灾难，对全球的金融业也产生了巨大的冲击，后危机时代各大商业银行均应从中吸取教训，从源头上减少不良贷款率，降低信贷工作的风险。此时，为缓解信贷工作中的信息不对称问题，各大商业银行都需积极推行先进的信贷技术。在我国，各类信贷技术中，基于财务报表的信贷技术和关系型信贷技术发展相对成熟。基于财务报表的信贷技术指贷款的发放决策和贷款条件主要借助于借款人所提供的财务报表所反映的财务信息。关系型信贷技术指信贷决策主要基于通过长期和多渠道的接触所积累的关于借款企业及其业主的信息而做出。可见，财务报表是各大商业银行进行信贷评审的基本资料来源，在财务分析和信贷实践中不断地提高信贷资产的安全性是各大商业银行的必然选择。各大商业银行纷纷要求在信贷评审工作中运用财务报表分析技术。可是，由于信贷工作本身比较繁忙，评审过程中缺乏团队对授信对象进行系统的财务报表分析，分析过程往往流于形式，分析报告过于“八股化”，实际效果并不是很理想。本文通过介绍基本的财务报表分析技术，试图挖掘目前各大商业银行在运用财务报表分析技术时存在的诸多问题，并提出改进的方案，以期降低商业银行信贷工作的风险，提高工作的质量，保障银行业的发展。

一、商业银行信贷工作中财务报表分析存在的主要问题

（一）资料的真实性难以辨别

在现实的贷款活动中，借款企业为了获得银行的信贷资金，往往会提供虚假的财务报告，骗取银行信用。更有甚者，银行有关人员与借款人串通，为其提供虚假报表出谋划策，以规避法律和银行信贷管理制度，达到骗贷逃债的目的，从中渔利。如果银行仅依靠报表表面的数据做出贷款决策，往往容易造成贷款落空。

（二）盲目相信财务比率分析的结果

在如今的贷款活动中，经常运用一些财务比率指标来衡量授信对象是否具备授信要求。有时尽管借款企业各项指标良好，但实际上借款人或保证人其本身财务状况并不佳，没有按时偿还贷款的能力。并且由于所有的财务指标都是静态指标，非常容易受到操纵，有些信贷人员财务分析水平低，便会盲目相信财务比率分析的结果，搞形式主义，结果造成财务报表分析名存实亡。

（三）财务报表分析与抵押、质押贷款脱节

由于历史因素及银行信贷人员素质低下等原因，银行注重形式上的财务报表分析，注重信用贷款，而对担保贷款中的抵押和质押贷款重视不够，所以形成大量的贷款坏账；再者，银行往往注重贷款的贷前调查，而疏于跟踪调查，但事物总是不断变化的，何况现代企业在激烈的竞争中，因经营不善，负债累累，已到无财产可供支配的情况时有发生，如果银行贷款无任何财产担保，那么以前的财务报表分析就毫无实际意义。银行业又具有不同于其他行业的特点，人员的跨行业流动性差，银行业太注重自身的专业训练，而忽视法律、经济、财务人才的培养和引进。所以，造成银行信贷人员知识结构单一，特别是对工商企业财务活动缺少经验，在分析财务报表时常有许多主观片面的成分，更不能将财务分析与抵押、质押贷款有机地结合起来。

二、熟练运用财务报表分析技巧降低授信风险

以上问题均与财务报表分析技术运用不到位有关，要想解决以上问题，降低授信风险，笔者认为应注意结合以下分析技巧，并在授信工作中熟练运用。

（一）明确分析的目的

商业银行信贷工作，分为长期贷款和短期贷款。作为短期授信工作者，在进行财务报表分析时主要应评价客户近期是否有能力进行贷款的归还，及是否愿意进行贷款的归还。首先通过考察企业以往的资信程度解决愿不愿意偿还的问题，然后重点分析企业流动资产和流动负债的关系及流动资产和流动负债的质量及现金流量情况来判断企业有没有能力偿还。作为长期贷款的授信工作者，此时仅关注流动资产和流动负债的关系以及考察企业以往的资信程度，肯定是不行的。首先必须关注企业的整体财务风险，从资本结构的角度进行评价，然后更重要的是关注企业未来的盈利能力，因为对资本结构的要求我们可以将其写入贷款合约，但盈利能力是无法控制的，此时信贷资金的安全完全取绝于客户的盈利能力。显然，不同的分析目的，其分析的侧重点有很大的不同。

（二）围绕分析目的，进行资料的搜集

在明确相关的分析目的后，围绕分析的侧重点，进行资料的搜集，所搜集的资料包括授信对象3~5年的中期及年度财务报告及相关信息，至少进行近3年的资料搜集。当然短期信贷工作者只需围绕其分析目标收集流动资产、流动负债、客户信用档案，现金流量等方面的信息；长期信贷工作者不仅要收集上述资料，还必须收集其他资产、负债、收益、费用等尽可能多的信息，为盈利预测、财务状况的评价作充分的准备。此时重点明确，也容易搜寻到自己需要的信息，进行有针对性的分析，从而节省人力和时间，大大提高工作的效率。

（三）阅读分析资料有针对性地搜集好资料后，阅读分析资料

首先，从审计角度考察分析资料的可靠性，这是验证资料真实性的重要环节。具体做法是在财务报告中找出审计报告，如果审计报告是标准的无保留意见审计报告，财务报告中的审计收费稳定，未变更会计事务所，那么分析资料相对可靠；如果该财务报告未经审计鉴证，可以从报表的数量关系进行初步验证。然后，进一步阅读股东大会、董事会、监事会报告，了解企业的发展战略和重大事项（特别是担保、抵押贷款等问题），阅读关联方关系披露，熟悉企业的往来客户。再次，阅读会计报表附注，特别注意会计政策和会计估计是否发生变更。最后，通过几大会计报表，简单了解企业财务状况、经营成果及现金流量方面的情况，从而熟悉分析对象，为授信工作打下良好的基础。

（四）运用基本分析技术

基本分析技术主要包括以下3个方面的内容。

1.静态分析

静态分析是指对授信对象一定时期或时点的财务数据和财务指标进行分析。包括：（1）财务数据的静态分析，包括资产负债表、利润表、现金流量表等主要报告项目的静态分析；（2）财务指标的静态分析，包括计算各种财务比率，熟悉报告项目的相互联系；（3）静态的结构分析，包括进行资产、负债、所有者权益的结构分析，利润表的结构分析，及现金流量表的流入、流出结构分析等。

2.趋势分析

趋势分析是将分析期与前期或连续数期项目金额进行对比，这种财务报表项目纵向比较分析的方法，是一种动态的分析。采用这种方法分析财务报表的具体做法是：（1）对前后期各项目的绝对金额进行比较，求出增减的差额；（2）将增或减的差额作为分子，将前期的绝对金额作为分母，求出增或减差额的变化程度（百分比）；（3）根据连续数期变化的统计数字，可以绘出一个统计图表，更形象地显示变化趋势。

如果某一分析对象的经营活动处于持续健康稳定发展的趋势，那么其主要财务数据或财务指标应该呈现出持续稳定发展的趋势。若其主要财务数据或财务指标出现异常变动，突然大幅度上下波动；或者主要财务数据及财务指标之间出现背离；或者主要财务数据及财务指标出现恶化的趋势，那么，这些意味着公司的某些方面发生了重大变化，这些都是授信过程中判断企业真实财务状况、现金流量及经营成果的重要线索。

3.同业分析

同业分析是指将授信对象一定时期或时点的财务数据和财务指标放在其行业背景下进行分析。

所有企业的发展状况必然受到行业发展状况和宏观经济运行状况的影响。闭关自守显然是行不通的，只有将相关的财务数据及财务指标放在其行业背景下，与行业平均数进行比较，才可以如实评价企业的财务状况、现金流量及经营成果。具体操作时首先应细分分析对象所处行业，特别是综合类公司，我们要注意细分行业进行比较，分行业计算平均数；其次，找出严重偏离同业平均水平的财务数据和财务指标；最后，重点分析严重偏离同业平均水平的财务数据和财务指标。

（五）结合企业基本面

企业基本面包括国家宏观经济运行状况、行业现状及发展、企业分析3个方面。宏观经济运行状况、行业发展状况、公司高级管理人员的经营管理能力与经营策略、公司的组织结构等均会影响企业的经营活动和财务状况，财务报表分析的结果只有结合企业的基本面才能得出恰当的评价。商业银行信贷工作者一定要具备对企业基本面的敏锐洞察力。

（六）现场调查

现场调查是降低商业银行信贷风险的重要途径。特别是对小企业的信贷评审工作，由于小企业的会计从业人员素质较低，甚至没有专职的会计，会计核算资料质量极低，不真实成分较大，不可以作为信贷评审的依据，此时，现场调查、现场办公最能奏效。当然，中大型企业的信贷工作也不可忽视现场调查的作用，它能让结论更加可靠。

三、结束语

商业银行的信贷评审工作责任重大，直接关系到企业的利益，关系到民生。每一位商业银行的信贷工作者，都应该积极运用财务报表分析技术，降低信贷风险。

最后，笔者认为，应制定《商业银行信贷中财务报表分析技术规范》，加强对信贷工作者报表分析技术的培训，提高信贷工作者的整体素质，从根本上降低信贷风险。

主要参考文献：

［1］葛家澍，占美松。企业财务报告分析必须着重关注的几个财务信息［Ｊ］。会计研究，2008（5）。

［2］金中泉。财务报表分析［Ｍ］。北京：中国财政经济出版社，2004。

［3］张先治。构建中国财务分析体系的思考［J］。会计研究，2001（6）。

［4］周朝平。透视商业银行信贷财务分析中的模糊认识［Ｊ］。安徽农村金融，2006（6）。

［5］刘姝威。上市公司虚假会计报表识别技术［Ｍ］。北京：经济科学出版社，2002。

［6］鄢志娟。上市公司财务报表分析实用技巧［Ｊ］。财会月刊，2010（19）。

［7］史建平，杨如冰。信贷技术在中小企业金融服务中的应用［Ｊ］。中央财经大学学报，2009（6）。

国际财务报表 篇5

1 财务报表列报的总体要求比较

IAS1的总体要求主要包括公允列报和遵从国际会计准则、持续经营、权责发生制、列报的一致性、重要性和汇总、抵消以及比较信息七个方面。CAS30则是提出了除权责发生制外的六个要求。尽管CAS30没有这一规定, 但在《企业会计准则——基本准则》总则第九条中也规定“企业应当以权责发生制为基础进行会计确认、计量和报告”。对于财务报表列报的总体要求, CAS30与IAS1并无实质性区别。IAS1给予了报表提供者更多专业判断的空间, 这种详尽阐述能够为专业判断提供切实可行、有章可循的依据和基础。

2 财务报表列报的基本要求比较

2.1 适用范围

国际会计准则指出“本准则适用于根据国际会计准则编报的所有通用财务报表的列报”, 并且对通用财务报表进行了说明, 指出IAS1对简明的中期财务信息不适用。而我国企业会计准则对此并未说明。IAS1和CAS30都适用于合并财务报表和个别财务报表的列报, CAS30比IAS1还增加指出该准则不涉及其他会计准则中规定的特殊列报要求, 从而使CAS30更灵活。

2.2 财务报表的目的

就财务报表的目的而言, IAS1认为财务报表的目的是提供有助于广大使用者进行经济决策的有关企业财务状况、经营成果和现金流量的信息。财务报表还反映企业管理部门对受托资源保管工作的结果。CAS30中并无相关规定, 而是在《企业会计准则——基本准则》就财务报表本身进行了描述“财务报表是对企业财务状况、经营成果和现金流量的结构性表述。”, 而编制财务报表的目标是“反映企业管理层受托责任履行情况, 有助于财务会计报告使用者作出经济决策”, IAS1反映了财务报表对管理层的受托责任, 而我国则是将“受托责任”和“决策有用”并提。

2.3 财务报表的构成

IAS1指出一套完整的财务报表包括下列组成: (1) 资产负债表; (2) 收益表; (3) 反映如下权益变动的报表:①权益的所有变动, ②除了股东的资本交易之外的权益变动的报表; (4) 现金流量表; (5) 财务报表附注, 包括重要会计政策摘要及说明性注释。CAS30对关于报表的组成的要求是至少包括 (1) 资产负债表; (2) 利润表; (3) 现金流量表; (4) 所有者权益 (或股东权益, 下同) 变动表; (5) 附注。两者在报表组成的要求上几乎相同, 都包括了财务报表体系中的三大基本报表:资产负债表、损益表和现金流量表。对比可发现, CAS30只规定了一种所有者权益变动表, 而IAS1可一在上述①或②之间作出选择。

2.4 财务报表的界定

IAS1认为“财务报表应明确地予以界定, 与同一份公布的文件中的其他信息区别开来。国际会计准则只适用于财务报表, 不适用于年度报告中列报的其他信息或其他文件。”财务报表的每个组成部分都应明确予以界定。IAS1指出列报的五项内容: (1) 报告主体的名称或其他辨认方式; (2) 财务报表是涵盖单个企业还是企业集团; (3) 资产负债表日或财务报表涵盖的期间; (4) 报告货币; (5) 财务报表内列报数字的准确性。CAS30则规定了应披露的三项内容: (1) 编报企业的名称; (2) 资产负债表日或财务报表涵盖的会计期间; (3) 人民币金额单位。CAS30要求对年度财务报表涵盖的期间短于一年的披露, IAS1是放在下一部分“报告期间”中加以说明的。CAS30 还比IAS1多出条款“本准则规定在财务报表中列报的项目, 企业应当单独列报;其他具体会计准则规定单独列报的项目, 应当增加单独列报项目。”这会使特殊企业的报表更具有其特点。

3 资产负债表的比较

CAS30 和IAS1对于资产负债表项目的分类都采用了典型性分类法, 即按报表项目的流动性程度来决定它们的排列顺序, 其流动性资产和非流动性资产、流动性负债与非流动性负债的分类标准是一致的, 甚至对于特殊的负债如展期、重新安排清偿计划协议、违反长期借款协议条款等的分类CAS30 和IAS1也是一致的, 都注重实质重于形式。IAS1和CAS30还都要求提供小计和总计数。不同的是, IAS1对于资产负债表中作为最低要求所包括的金额是按照资产、负债和所有者权益15项一起来要求的, 而CAS30是按资产11项、负债9项和所有者权益4项分开要求的, 这符合我国长期以来的会计实践且清晰明了。IAS1中还规定作为最低要求在资产负债表内应反映金融资产, CAS30没有要求, 也没有要求对衍生金融工具所产生的收益和风险信息进行披露。

4 收益表的比较

IAS1收益表的格式是费用性质法和费用功能法并存, 对费用按功能划分的主体, 还需披露关于费用性质的附加信息, 这说明IAS1更倾向费用性质法, 即费用按其性质 (例如, 折旧、原材料购买成本、运输费用、工资和薪水广告费用) 在收益表内以总额反映, 不在企业范围内不同的功能单位之间再分摊。CAS30明确提出利润表的格式是费用功能法, 它将费用按其功能划分为销售成本、销售或管理活动等部分。这是我国长期采用的方法, 它便于考核企业的营业利润、销售业绩、投资收益等方面的信息。

就利润表的项目而言, CAS30的新规定在一定程度上体现了与IAS1的趋同, 但CAS30的利润表项目更加具体详细, 而IAS1总括性更强、更灵活, 赋予了报表提供者更大的选择空间。

5 财务报表附注的比较

CAS30 和IAS1对财务报表附注的要求总体一致, 但相比IAS1来说, CAS30在具体内容的表述上尚不够详尽。CAS30中要求“对已在资产负债表利润表、现金流量表和所有者权益变动表中列示的重要项目的进一步说明, 包括终止经营税后利润的金额及其构成情况等”。但缺乏相应的指导, 使企业在选择披露时具有随意性, 不利于达成规范性的披露方式, 而IAS1对会计政策的披露提供了相关建议。此外, CAS30缺乏对非财务信息的披露要求, 如缺乏表外项目的披露, 缺乏对人力资本、企业文化、管理方法等软资产的披露, 缺乏关于社会责任和企业增值的会计信息, 缺乏非财务信息和自愿性信息的披露, 全面收益表的附注信息较少, 现金流量表根本就没有真正意义上的附注。

综上所述, CAS30的新规定在很大程度上趋同于IAS1, 这说明我国在会计国际化的进程中有了实质性进步。但两者相比, 对报表列报总体要求的规定, IAS1更加详尽具体, 而CAS30更加原则化;相反地, 对各报表结构和内容的规定, IAS1更概括、更灵活, 而CAS30更详细、更明确。这主要是由于IAS1面向全世界多元化的制度和文化背景, 详细的总体要求、灵活的报表格式以及更大的专业判断空间有利于IAS1的推广。而CAS30面向我国单一的制度和文化背景, 对报表格式和内容的规定详尽明确, 能减少报表的编制和使用成本, 提高报表的编制效率和使用效用。

参考文献

[1]裘宗舜, 罗筱颖.财务报表的组成及列报要求-与国际会计准则的比较[J].财会月刊, 2006, (3) .

国际财务报表 篇6

一、国际财务报表列报的变革原因

财务报表列报的变革并不是一蹴而就的, 除了受外部环境的影响, 如全球经济一体化的进程不断加快, 美国会计准则的不断发展, 全球经济危机的爆发等, 主要的原因还在于现行财务报表列报准则自身仍存在一些缺陷, 具体表现在以下三方面:

(一) 列报方式不统一

现行准则编制的财务报表存在不同的列报方式, 以现金流量表为例, 可采用直接法或间接法编制, 这就降低了财务报表间的可比性。列报方式的差异会导致使用者对信息的把握产生偏差, 给使用者带来诸多不便。

(二) 报表之间缺乏一定的勾稽关系

例如经营活动现金流是需要在现金流量表中披露的, 而此信息在财务状况表和综合收益表中均没有体现, 这给使用者理解各财务报表信息之间的关系带来了困扰。

(三) 报表信息分解不充分

在某些情况下, 出于对报表的限制条件考虑, 将几个不同项目的数据合并成一个数据进行列报, 很有可能会掩盖一些重要的差异性信息, 从而给使用者造成误解。

二、国际财务报表列报改革的重要进展

(一) 第一阶段的主要成果

财务报表列报改革第一阶段主要关注财务报表的组成以及财务报表呈报的会计期间问题, 这一阶段已于2007年9月随着《国际会计准则第1号——财务报表的列报》修订版的发布而完成。

修订后的《国际会计准则第1号——财务报表的列报》包括准则制定目的、准则适用范围、重要名词的定义、财务报表 (财务报表目的、对财务报表的责任、财务报表的组成、总体要求) 、财务报表列报的内容与结构 (引言、财务报表的界定、报告期间、资产负债表、收益表、权益变动、现金流量表、附注) 。之后修补了“可沽售工具”和“其他综合收益分类”等内容, 但基本结构未作大的变动。

(二) 第二阶段的主要成果

2008年10月, IASB与FASB联合发布《财务报表列报初步意见 (讨论稿) 》, 是联合项目第二阶段的要求。这一阶段主要关注与财务报表列报相关的最基本的问题, 以及财务报表中列报的具体信息内容。2010年7月, IASB与FASB又发布了《财务报表列报征求意见稿 (员工草案) 》, 联合项目再次取得重要进展。

员工草案在讨论稿的基础上, 主要从以下几个方面进行改进:

1.财务报表列报目标。讨论稿中将目标分为内在一致性目标、项目分解性目标以及流动性和财务弹性目标;在员工草案中归纳为一贯性目标和可比性目标, 删除了流动性和财务弹性目标。

2.财务报表分类起点。在讨论稿中, 将财务状况表作为起点;而在员工草案中建议在对资产、负债分类时, 应考虑资产、负债与主体的哪种职能活动相关, 这样综合收益表和现金流量表的职能活动也考虑到了分类过程中。

3.财务报表分类方法。在讨论稿中, 按照管理层意图法对财务报表进行分类;而员工草案根据资产、负债的功能进行分类, 减少管理层的道德风险和机会主义。

4.各项目分类情况。首先, 在业务区块中, 员工草案新增营运筹资子类, 对于不是由于资本筹集而形成的具有长期性质的负债, 但这些负债是为了交换某项经营活动或某种服务、产品, 因此不属于筹资区块的债务筹资。其次, 讨论稿将筹资区块分为筹资资产和筹资负债;而员工草案建议分为债务筹资和权益筹资, 与主体的资本结构相一致。第三, 员工草案新设立多元交易区块, 这也符合内在一致性原则。

员工草案最显著的特点就是使得讨论稿中具体项目的相关规定更具体化和清晰化了, 增强了各财务报表之间的可理解性和可比性。这也正好契合了员工草案中财务报表列报的目标导向。然而, 员工草案仍存在一些问题。首先, 员工草案完全颠覆了会计恒等式“资产=负债+所有者权益”, 使得偿债能力、资本结构等方面的指标无法直接计算得出。其次, 变革后的财务报表列报的信息量显著增加了, 但伴随而来的问题是信息的复杂程度也显著提升了。一般而言, 信息越复杂化, 使用者越倾向于用简单的方式处理, 则分析错误的可能性越大。因此, 财务报表列报的变革至今仍需要一个过程去适应, 有待进一步在实践中检验其可行性。

(三) 最新进展

2013年7月, IASB发布了一份讨论稿“财务报告概念框架的复核”。此次讨论稿并没有对财务报表列报做出实质性的修订, 更多的专注点在尚未涵盖的主题、某些并不明确的指引以及一些已经过时且不能反映国际会计准则理事会当前的思路问题上。

现行概念框架并没有提供有关列报和披露的指引, IASB建议将其引入修订后的概念框架, 以弥补之前遗留的空白。讨论稿指出, “列报”是指主体在主要财务报表中披露财务信息, “披露”是指向财务报告使用者提供有关报告主体的有用财务信息的程序。这里, 明确给出了“披露”比“列报”具有更广泛的含义, 即前者包括后者。因此, 这里所指的“披露”是广义上的披露, 包括了主要财务报表“列报”的信息, 而不是狭义的披露, 即通常用于财务报表附注的信息。这也推翻了现行概念框架中“列报”包括“披露”的思想。

此外, 讨论稿用较长的篇幅解释了主要财务报表和财务附注的目标, 其初步观点是:

1.主要财务报表的目标是提供关于确认的资产、负债、权益、收益、费用、权益变动以及现金流量的汇总信息, 这些项目的分类和金额汇总有助于财务报表使用者做出是否向主体提供资源的决定。

2.财务报表附注的目标是为财务报表使用者提供有关财务报表的以下额外有用信息: (1) 资产、负债、所有者权益、收入、费用、所有者权益变动以及主体的现金流量; (2) 主体管理层履行义务时利用公司资源的效率和效果。

因此, “列报”和“披露”的研究成果不仅弥补了历史空白, 更完善了整个概念框架的体系, 对会计准则的发展起到了积极作用。

三、对国际财务报表列报改革的成本效益评价

财务报表列报改革的成效如何, 可以从成本效益的角度进行分析。

(一) 效益分析

首先, 财务报表列报改革使得财务决策有用观深入人心, 契合了IASB和FASB联合概念框架中有关财务报告的目标, 即通用的财务报告的目标是向现有和潜在的投资者、债权人和其他信息使用者提供关于报告主体有用的财务信息, 使其有助于进行经济决策。其次, 新的财务报表列报模式强调财务状况表、综合收益表以及现金流量表之间的内在一致性, 使得横向的勾稽关系更加明显, 增强了各财务报表之间的可比性、可理解性和有用性。此外, 新的财务报表列报模式提供更多的分解信息, 有助于使用者对财务状况和经营业绩的分析和理解。

(二) 成本分析

财务报表列报准则改革成本也是显而易见的, 成本的高低直接制约了财务报表列报准则的发布。一是政府投入成本, 包括理论研究成本、准则制定成本、准则实施成本以及准则监管成本;二是企业投入成本, 主要有账户设置成本、升级会计信息系统成本等;三是财务人员投入成本, 包含相关培训和教育成本以及记账成本;四是使用者投入成本, 包括改进财务分析方法成本和改进财务评价体系成本。此外, IASB和FASB还将运用更多的实地测试、实验研究等方法获取成本效益信息。

综上, 正是因为财务报表列报改革中存在一些无法克服的问题, 才使得该项目进程无期限的延迟。在后金融危机时代的大背景下, 制定一个全球统一的财务报表列报准早已是众望所归。如何制定既能满足使用者的需求又符合成本效益原则的财务报表列报准则, 仍需要全球各个国家和组织的不断探索与努力。

参考文献

[1]FASB, IASB.Preliminary Views on Financial Statement Presentation[R].Discussion Paper, October 2008.

[2]IASB.A Review of the Conceptual Framework for Financial Reporting[R].Discussion Paper, July 2013.

[3]葛家澍.试评IASB/FASB联合概念框架的某些改进——截至2008年10月16日的进展[J].会计研究, 2009 (4) .

国际财务报表 篇7

为行文方便, 文中“单体财务报表”是指单个主体编制的财务报表, 涵盖国际财务报告准则的“单独财务报表”和中国会计准则的“个别财务报表”, 并对称于合并财务报表。2014年8月, 国际会计准则理事会 (IASB) 发布对《国际会计准则第27号——单独财务报表》 (IAS 27) 的修订, 主体编制单独财务报表时, 对在子公司、联营和合营企业中的投资恢复了“权益法”选择权。近年持续趋同的中国会计准则 (CAS) , 是否也会进一步跟进并做出相应修订?尽管截止到目前, 中国财政部尚未在国内就此发布正式的明确的书面答复或解释, 但从IASB官网显示的反馈意见中却可以看到, 中国财政部对此是持赞同态度的。令人吃惊的是, 在这一问题上, IASB从2000年到2014年的短短14年间曾有过几次反复, 从允许权益法的选用到不允许再到恢复。观察中国相应的准则条文, 发现情况也大抵如此。“反复”现象暴露出国内外准则制定机构和理论界在权益法问题研究上, 始终未能探索出一套完整、统一的理论基础。

并且, 中国自2006年新准则颁布到后续的准则解释再到2014年准则修订, 一直以来在长期股权投资和合并财务报表等具体准则上存在不少的“特色”, 恰恰是这些“特色”规定的存在导致更多的当前会计实务操作中的“难点”和“盲点”;另外, 我国在颁布会计准则时没有对外细致解释其来龙去脉, 而国际财务报告准则 (IFRS) 不同, 与准则原文一并发布的还有“结论基础”、理事会成员的不同意见, 需要特别说明的是, 2001年4月IASB新成立, 决定保留和继续修订此前颁布的IAS, 而将这以后新制定颁布的准则统称为国际财务报告准则IFRS;再加上, 我国会计准则在拟定、征求意见以及发布等公开化程序上不够完善。这些, 都在很大程度上造成了目前我国准则执行者和学习者的混乱认识。

笔者认为, 亟需对权益法的理论基础问题进行研究和复核, 从理论上辨析现有将权益法的本质视为“单行合并”和“计量基础”所存有的缺陷。只有在权益法本质问题上取得了共识, 才能从根本上消除学习相应准则时的混沌局面, 才能彻底解决会计实务操作中的那些疑难点。如果在个别财务报表中对长期股权投资采用权益法核算, 缺乏理论上的依据, 那么需进一步探讨是否要废止个别财务报表层面的权益法核算?遗憾的是, 我国会计界对权益法的理论基础方面的研究却很少。这可从中国知网相应的文献量和分布中窥见一斑。截止到2015年4月30日, 在中国知网以“权益法”为篇名搜索到了256篇发表在核心期刊的文献, 并从中进行对照和分析, 发现近几年探讨长期股权投资权益法问题的文献, 却多集中在“顺逆流交易”、“成本法与权益法的转换”、“导致的递延所得税”等几个实务操作难题上。值得一提的是, 曹伟 (2014) 探讨了长期股权投资计价方法的理论基础及权益法存废问题, 但较为粗略和浅显, 未能作系统、完整阐述清楚这一命题。

基于此, 文章对国际财务报告准则和中国会计准则的权益法处理历程进行了彻底梳理, 对照出中国会计准则在权益法上与国际财务报告准则存有的差异, 并在此基础上, 探究权益法的本质, 剖析视为“单行合并”或“计量基础”的理论障碍, 再结合编报财务报表的真实目的, 进一步讨论单体报表层面权益法的存废问题。另外, 文章还从“权益法”问题之争引申出发, 探讨中国会计准则的国际趋同困境和最新的国际趋同进展, 以期与各方一起良性互动探讨我国会计准则持续国际趋同之路, 所持的研究观点能为准则制定、修改、完善、趋同提供依据和借鉴, 体现作为会计理论工作者应持的责任, 发挥会计基础理论研究对会计改革与管理的支撑作用。

二、国际财务报告准则中权益法的沿革

(一) 2000年

2000年4月, IASB的前身——国际会计准则委员会 (IASC) 发布了《IAS第27号——合并财务报表和对子公司投资的会计》的修订版, 允许在母公司单独财务报表中, 对子公司投资采用三种方法中的任一个来计量, 这三种方法是:成本法、权益法或按照《IAS第39号——金融工具:确认和计量》。

此时, 《IAS第28号——在联营企业中的投资》允许联营者的单独财务报表中, 对在联营企业中的投资采用同样的选择。但《IAS第31号——合营中的权益》规定的合营者的单独财务报表中, 对在合营企业中的权益没有倾向任何特定会计处理。

(二) 2003年

2003年12月, IASB要求所有包含在单独财务报表中的投资采用成本法或按IAS 39进行会计处理, 不再将权益法作为可供选择的计量方法, 并更名发布为《IAS第27号——合并财务报表和单独财务报表》。

IASB认为, 尽管采用权益法的单独财务报表可能为报表使用者提供了一些类似于通过合并得到的相关信息, 但问题是这些信息已反映在合并财务报表中, 重复反映不符合成本效益原则。其次, 对于单独财务报表而言, 重点应集中反映作为投资的那部分资产的业绩, 而不必反映与子公司相关的经济资源和要求权及其变动。再次, 采用公允价值法还是采用成本法编制的单独财务报表都具有相关性, 按IAS 39采用公允价值计量能够提供投资的经济价值信息, 而事实上使用成本法也能够得到相关的信息, 这本身取决于编制单独财务报表的目的, 例如, 可能只有特定方需要单独财务报表以确定来自子公司的股利收入。因此, 基于上述考虑, IASB在这里删除了“权益法”选项。

(三) 2008年

2008年5月, IASB发布《在子公司、共同控制主体或联营企业中的投资的成本》 (对《IFRS第1号——首次采用IFRS》和IAS 27的修改) , 对股利由原来的“成本法”改为“以成本计量”, 即当主体编报单独财务报表时, 应当对其子公司、联营企业和合营企业中的投资按成本或IAS 39进行核算。

在此之前采取的“成本法”, 对于收到的股利需区分是在收购前还是收购后并分别进行处理, 即只允许主体将来源于收购后留存收益的分配确认为收益, 而获得的分配超过留存收益的部分被视为投资成本的收回, 应冲减投资成本。但由于这种对股利的区分存在一定的判断, 重述投资前的留存收益难度较大且成本较高, 某些情况下甚至会降低信息的相关性和可靠性, 因此IASB于2008年5月统一为以“成本”计量, 即收到的股利全部确认为收入, 而不再区分收购前收购后。当然, 由于收到的股利不再冲减成本, 可能导致投资虚增, 因此规定在一定的条件下, 需要对投资进行减值测试。

(四) 2011年

2011年5月, IASB修订了《IAS第27号——合并财务报表和单独财务报表》, 主要改变是单独发布《IFRS第10号——合并财务报表》取代了IAS 27中关于合并财务报表相关的所有要求, 而IAS 27中仅包括关于编制单独财务报表的会计处理和披露要求, 因此该准则重新被命名为“单独财务报表”, 即《IAS第27号——单独财务报表》。同时, 理事会将原《IAS第28号——联营企业中的投资》和《IAS第31号——合营企业中的权益》中关于单独财务报表的要求也移入到IAS 27中。

需要说明的是, 到2011年颁布时, 二选一的核算方法已为按照成本或根据《IFRS第9号——金融工具》计量。因为IASB分别在2009年11月和2010年10月, 修改了IAS 39的一些要求, 并将它们移入IFRS 9。另外, IASB将合营企业的会计处理也并入IAS 28, 并更名为《国际会计准则第28号——在联营企业和合营企业中的投资》。

(五) 2014年

早在IASB2011年议程咨询过程中, 就有利益相关方反馈, 部分国家的法律要求在编制单独财务报表时, 使用权益法核算其在子公司、联营和合营企业中的投资, 因此, 在应用IFRS并有上述权益法规定的司法管辖区, 需编制2套财务报表以同时满足IAS 27和当地法律的要求。同样地, 如果某司法管辖区尚未改用IFRS但有上述权益法规定, 其有必要在过渡至IFRS之后编制2套财务报表。在某些情况下, 这些可能被视为不利于采用国际财务报告准则的抑制因素。此外, 这些利益相关方还表示, 在大多数情况下, 是否采用权益法仅是主体按IFRS与按当地法规编制的单独财务报表的唯一区别。IASB对上述疑虑均表示了认同, 随后在2013年12月发布《ED/2013/10单独财务报表中的权益法 (对IAS 27的修订建议) 》 (征求意见稿) , 并于2014年8月修订IAS 27, 恢复了权益法的核算选择。IAS 27 (2014) 中指出:允许主体在其单独财务报表中采用以下任一方法核算其在子公司、联营企业和合营企业中的投资:1.按成本;2.根据IFRS 9;3.采用权益法。

三、中国会计准则中权益法的沿革

中国财政部自2006年发布《中国会计准则第2号——长期股权投资》及应用指南以后, 曾依照IFRS的相关变动, 几次通过正式公告形式的准则解释、图书出版形式的准则讲解陆续修订了长期股权投资准则的部分内容, 例如, 在成本法中将收到的现金股利或利润确认为投资收益, 不再区分投资前后;又如, 企业合并取得投资的相关费用不再资本化。为进一步保持CAS与IFRS的持续趋同, 并对2006年后发布的各项相关修订进行整合和完善, 在集合各方征求意见的基础上, 财政部于2014年3月颁布CAS 2 (2014) , 同时原CAS 2 (2006) 废止。

CAS 2 (2014) 明确规范的是具有控制、共同控制和重大影响三类权益性投资。不具有控制、共同控制和重大影响的其他投资, 则适用CAS 22规范。因此, CAS 2 (2014) 中的成本法仅适用于对子公司的投资, 权益法适用于对联营企业和合营企业的投资。并且, 权益法本身还历经简单权益法、购买法权益法、完全权益法三个阶段, 以图1表示。

四、中国会计准则在权益法上与国际财务报告准则存有的差异

在权益法这个问题上, 一直以来, 中国会计准则与国际财务报告准则就在一些程序和理念上存有差异, 概括起来, 主要有以下几个方面:

(一) 中国会计准则不存在“单独财务报表 (separate financial statement) ”的概念

IAS 27 (2011) 中写到:不规定哪些主体需要提供单独财务报表, 仅是指出当主体选择或当地监管要求主体编制单独财务报表时, 应当遵循IAS 27的要求。对于母公司而言: (1) 单独财务报表是指其合并财务报表以外的财务报表。IFRS不强制母公司编制单独财务报表, 若当地法律监管要求编制或母公司自愿选择编制, 则可以编制, 并且所编制的单独财务报表也无需附在合并财务报表之后; (2) 根据IFRS 10 (2011) 豁免编制合并财务报表的母公司, 可以编制单独财务报表作为其唯一的财务报表。对于联营企业或合营企业的投资者而言: (1) 单独财务报表是指采用权益法的财务报表之外的报表。单独财务报表无需附在这些报表之后。IFRS没有对编制单独财务报表提出强制性要求, 若当地法律监管要求编制或主体自愿选择编制, 则可以编制, 并且所编制的单独财务报表也无需附在合并财务报表之后; (2) 根据IAS 28 (2011) 免于应用权益法的主体, 可以编制单独财务报表作为其唯一的财务报表。另外, IAS 27 (2011) 定义部分第7条也明确规定:没有子公司以及联营企业或合营企业中投资的主体的财务报表不是单独财务报表。

而中国只有个别财务报表 (individual financial statement) , 而没有“单独财务报表 (separate financial statement) ”的概念。并且, 中国准则强制要求有对联营企业和合营企业投资的投资企业必须编报个别财务报表, 有对子公司投资的同时披露合并财务报表和母公司个别财务报表。由于IASB不强制主体编制单独财务报表, 因此对于仅编报合并财务报表这种情形的, 在国际会计准则中也是属于通用目的的财务报表。但是, 在中国就不一样。由于中国会计准则不允许豁免母公司编制个别财务报表, 因此, 在中国会计准则体系下, 只有母公司个别财务报表和企业集团合并财务报表一并报出, 才能属于通用目的的财务报表, 而仅报出母公司个别财务报表或合并财务报表都属于特殊目的。

(二) 中国会计准则一直在个别财务报表中保留着权益法

2003年12月修订的IAS 27是从2005年开始施行的, 因此, 从2005年以后, 国际财务报告准则就不再允许在单体报表层面进行权益法核算, 只允许在合并报表层面将权益法作为“单行合并”方法保留。但是这种单体报表层面的权益法在中国会计准则体系里却被一直保留着。从1998年6月的投资具体会计准则开始到2006年会计准则体系建立前, 对子公司、联营企业和合营企业的长期股权投资均按权益法核算。只不过, 到2006年准则以后, 对子公司的投资在日常核算中改按了权益法。

下面以表1的形式, 梳理了不考虑豁免情形的IAS (2011) 和CAS 2 (2006) 中主体编制单体、合并报表的区别。如果扩展到IAS 27 (2013) , 也仅是增加了权益法的核算选项, 其余的与IAS 27 (2011) 相同。

(三) 仅对子公司的投资采用成本法, 而对联营企业和合营企业的采用权益法

从CAS 2 (2006) 开始, 对联营企业和合营企业的长期股权投资仍按权益法核算, 而母公司对子公司的长期股权投资在其个别财务报表层面改按成本法核算。2006年版的准则解释就提到, 主要是为了避免母公司在子公司实际宣告发放现金股利或利润之前, 就对以权益法计算的利润进行提前分配, 从而可能造成母公司的已分配现金股利或利润无法从子公司足额收回而需自行垫付资金的现象, 即形成法律上的超额分配。笔者认为这样的解释非常牵强, 理由如下: (1) 子公司是指被母公司所控制的被投资单位, 因此子公司的股利分配问题, 不是一个需要担心的问题。如果需要担心这个问题, 则这个控制权是否也要受到怀疑; (2) “超额分配”现象, 在对联营企业和合营企业采用权益法核算的情况下, 同样也存在。并且由于不具控制权, 在采用权益法核算的联营企业和合营企业中, 此现象更有可能发生; (3) 在同个母公司的个别报表上, 对不具有控制权的联营和合营采用权益法核算, 仅是为了防止母公司超额分配, 却对能实施控制的子公司使用成本法核算, 笔者认为这样的规定是不符合逻辑的。

(四) 权益法下, 对联营企业和合营企业的所有者权益其他变动的处理

CAS 2 (2014) 第十一条规定, 权益法下, 投资方对于被投资单位除净损益、其他综合收益和利润分配以外所有者权益的其他变动, 应当调整长期股权投资的账面价值并计入所有者权益。对享有的此份额的确认问题, 实际上在国际和国内准则下均已讨论多年。IASB早在2012年发布的《ED/2012/3——权益法:享有被投资方其他净资产变动的份额 (对IAS 28的修订建议) 》 (征求意见稿) 也提出过上述处理办法, 但最终没有通过IASB的集体表决。因此, 这种将享有的被投资方其他净资产变动的份额计入权益而不是损益的处理办法, 目前属于我国会计准则特有的规定。

(五) 成本法和权益法的转换

我国财政部自第4号准则解释引入了IFRS的“跨越会计处理界线”概念, 但一直到CAS 2 (2014) 也尚未完全采用此概念, 主要的差异包括两种情况: (1) 因追加投资导致从权益法转换为成本法时, 在个别财务报表中以原账面价值对原先持有股权持续计量, 且个别财务报表中的累计其他综合收益也不在转换日结转计入损益;只有在合并报表层面, 才以转换日的公允价值进行重新计量, 并结转累计其他综合收益。 (2) 因减少投资从成本法转为权益法时, 需要对剩余投资追溯适用权益法, 视同自始即采用权益法对该投资进行核算。

而IFRS已完全采用此概念, 且在个别报表中不适用权益法, 所以在这一转换问题上不存在操作难点。

五、权益法的理论缺陷及单体报表层面废止权益法

(一) IASB恢复选用权益法的真实意图

事实上, 在2013年IAS27征求意见稿的结论基础中, IASB就指出, 单独财务报表恢复选用权益法是受当地监管部门的提案影响。笔者对此表示认同, 这些提案确实反映了在某些司法辖区的相关要求, 并且恢复选用权益法也有助于进一步改善IFRS以及增强其在世界各地的应用。但是, 我们认为这些当地监管部门如果仅出于市场监管的目的, 本身就完全可以规定额外要求, 并基于不同假设编报特定目的的财务报表。另外, 此类财务报表属于特殊目的的财务报表, 而不是通用目的的财务报表, 因此, IASB不应当为减少与此类财务报表的差异, 而恢复选用权益法, 从而打破国际财务报告准则的内在逻辑性。并且, 在国际财务报告准则中, 又会新引起采用权益法的体现合并功能的此类财务报表, 与采用权益法的单独财务报表的混淆。

(二) 权益法的理论缺陷

一直以来, 在权益法本质的认识问题上, 存有两种理解, 分别是“单行合并”和“计量基础”, 并且这两种认识都存有一定程度上的理论障碍, 以致历经多年的讨论也尚未达成共识。

1. 视为“单行合并”的理论缺陷

“单行合并”对称于“完全合并”。完全合并, 是编制合并财务报表所采用的一种常规方法, 即在合并资产负债表上, 母公司的长期股权投资账户不是列示一个项目, 而是被子公司的全部各资产和负债项目所取代;在合并利润表中, 母公司的投资收益账户也不是列示为一个项目, 而是被子公司的全部各项收入和费用所取代。单行合并, 是指核算时长期股权投资以单独一个项目列示在投资企业的资产负债表上, 而不是以被投资单位的净资产列示;投资收益也以单独一个项目列示在投资企业的利润表中, 而不以被投资单位的收入和费用项目取代。权益法的核算目标, 是将投资企业和享有联营企业和合营企业的份额视为一个报告主体, 但由于不具控制权, 对联营和合营企业的投资进行权益法核算时, 不能采用合并财务报表时的“完全合并”方法, 往往会通过单行合并方式进行处理。因此, 很多时候, 都认为权益法的本质是“单行合并”。

不过, 将权益法视为“单行合并”, 存在着理论上的缺陷:

(1) 与公司法认定不符

权益法下, 按享有的份额对被投资单位所有者权益的全部变动进行确认, 本身就是缺乏法律依据的。根据《公司法》的相关规定, 被投资单位是独立法人, 投资方在出资后对该资产就失去了所有权, 而仅仅拥有股东权。因此, 权益法下根据被投资单位所有者权益变动金额相应地调整投资方账簿的做法, 实际上是混淆了投资企业与被投资单位两个法律主体间的权利和义务的界限, 与现有法律体系是不相符合的, 如税法等都不承认权益法核算的结果。

(2) 对联营企业和合营企业的投资使用权益法, 不符合资产和负债的定义

中国的基本会计准则, 对资产和负债的定义与国际财务报告准则的《概念框架》是一致的。中国《企业会计准则——基本会计准则》第二十条和第二十三条规定:“资产, 是指因过去事项而形成的资源, 该资源由主体控制且预期会导致未来经济利益流入主体;负债, 是指主体因过去事项而承担的现时义务, 该义务的履行预期会导致含有经济利益的资源流出主体。”上述定义指出, 资产必须是主体“控制”的资源, 负债必须是主体承担的现时义务。由于, 投资方对联营企业和合营企业不具有“控制”, 而仅是具有“共同控制”或“重大影响”, 因此, 联营企业和合营企业净资产的增加, 并不能相应地按享有份额就直接确认为归属于投资方的一项资产, 同样地, 联营企业和合营企业净资产的减少, 在被投资企业清算之前也不能属于投资方的现时义务。

相反, 成本法, 其在后续持有期间根据被投资企业实际分配的股利来确认投资收益, 显然更符合法律的规定, 也更满足收入会计准则中关于收入的定义。

(3) 单体财务报表和合并财务报表的视角混淆

由于单体财务报表和合并财务报表的编报目标、视角存在固有差异, 即便在单体财务报表中权益法采用“单行合并”的理念和做法, 仍不可避免地得在合并财务报表层面进行相应调整。因此, 权益法在投资企业的单体财务报表中一被采用, 即由此带来单体财务报表和合并财务报表的视角混淆。其中, 在我国对与联营、合营企业的未实现内部交易损益, 由于投资方既需要按照权益法规定在个别财务报表中抵消, 同时又需要在合并财务报表中抵消, 由此所引发的困扰, 就是一个典型的例子。

2. 视为“计量基础”的理论缺陷将权益法视为“计量基础”, 不符合国际财务报告准则的《概念框架》和中国的基本会计准则对计量属性的规定, 也不属于其中的任何一种计量属性, 事实上这也是当初IASB禁止在单独财务报表采用权益法的重要理由之一。

而且, 权益法这种简单的以持股比例计算应享有被投资企业所有者权益的份额的做法, 本身并不是一种系统、合理的估值技术, 权益法的后续计量结果也不能代表该项长期股权投资的现时公允价值。长期股权投资的现时公允价值, 是指市场交易中的预计现行卖价或者买价。权益法的后续计量结果, 却是以原购买日 (股权投资取得日) 的公允价值为起点, 仅就核算期间被投资企业损益和其他净资产变动调整长期股权投资的账面价值, 却未考虑被投资企业所持各项资产自身的公允价值变动、股份的市场交易供求关系等因素, 因此权益法的后续计量结果不可能代表着该项长期股权投资的现时公允价值。再加上, 权益法下的记账行为大多建立在预期而非事实的基础之上, 即缺乏法律依据。因此, 笔者认为将权益法视为“计量基础”, 也存在理论上的缺陷。

(三) 单体报表层面的权益法所带来的实务操作的复杂和困惑

单体财务报表中的权益法核算, 不仅在理论上存在缺陷, 而且在实务操作中也引发了不少问题, 并造成了广大会计从业人员的困惑和混乱。这点, 甚至可以在中国一些的著名会计专业论坛里得到侧面印证。在这些论坛里, 关于权益法相关问题的帖子就占了不小的比重。

例如, 前面也提及过, “抵消未实现内部交易损益”是一个实务操作上的难题。下面文章以投资企业对联营企业顺流的未实现损益为例, 假定该投资企业还另有子公司, 需要对外编报合并财务报表, 通过剖析相应抵消分录, 来说明因为保留个别报表层面的权益法所导致的操作上的复杂。

个别报表层面的权益法, 即投资企业个别财务报表采用权益法抵消对联营企业的顺流未实现内部交易损益的相应份额时编制的会计分录为:借记“投资收益”科目, 贷记“长期股权投资”科目。

合并报表层面的抵消分录为:借记“营业收入”科目, 贷记“营业成本”科目, 贷记“投资收益”科目。该投资企业因另有子公司, 所以需编制合并财务报表, 并从中还要抵消。这里有两个关联的项目:第一是恢复投资收益。由于相应的内部交易存货尚未对外售出, 未影响被投资单位的当期净损益, 进而不影响投资企业在联营企业的当期净损益中所占的份额, 所以个别报表层面的借记“投资收益”在合并报表层面反而是不需要做的, 那么就是指需要通过抵消分录将前面在个别报表层面已经抵消掉的“投资收益”再恢复回来。第二是抵销顺销中投资企业的账面收入和成本。并且这两者的影响金额恰好相同。

投资企业向联营企业顺销的抵消分录为:借记“营业收入”科目, 贷记“营业成本”科目, 贷记“在联营企业净资产中所占份额”科目。因为联营企业不纳入合并财务报表范围, 所以存货已经不能在合并财务报表中体现, 取而代之的是投资企业在联营企业净资产中的份额, 在这里相当于我国会计准则下的“长期股权投资”科目。

在IAS 27 (2011) 中, 由于取消了单独报表层面的权益法, 所以就只要直接做类似于第3笔的会计分录。而在我国, 由于个别报表层面的权益法, 因此, 需要做第1笔和第2笔会计分录, 并通过这两笔分录的自动叠加, 才能达到第3笔会计分录的效果。实务过程的回转和复杂暂且不说, 还容易造成学习者的困惑。不过, IAS 27 (2014) 的发布, 使得其也得做与中国一样的调整。

需要说明的是, 即使在国际会计准则下的合并财务报表上, 权益法的核算结果也是称为“在联营、合营企业权益中所占份额”和“在联营、合营企业损益中所占份额”, 而不使用“长期股权投资”或“投资收益”项目名称。

(四) 在单体报表层面废止权益法

从编制财务报表的目的来看, IFRS的所有规定基本上都是基于合并财务报表的, 而不是单独财务报表;或者说, 对于IFRS来说, 编制合并财务报表是通用目的, 而编制单独财务报表是特殊目的。反观在这点上, 中国准则关于编制财务报表的目的不够清晰。既然合并财务报表反映了企业集团整体的财务状况、经营成果和现金流量, 那么, 为什么在我国还要同时披露作为集团一部分的母公司个别财务报表?我国要求同时披露母公司个别财务报表的真实意图和目的是什么?究竟需要什么样的会计信息?是否无法从合并财务报表中获取, 而必须得从母公司层面获取?还是因为合并财务报表的主体观带来了概念障碍?具体原因何在?如果仅仅是认为母公司在企业集团中所占的比重较大, 那么, 是否需要披露其他具有重要意义的子公司的个别财务报表?这些都需要思考和明确。

如果CAS采纳IASB的意见, 对母公司在子公司的投资恢复了权益法, 那么在这点上又要退步到2006年前了。再加上, 前文所辨析到的权益法本身的理论缺陷, 以及给实务操作带来的复杂和困惑。综上所述, 笔者认为, 应该在单体财务报表层面, 包括国际财务报告准则的单独财务报表和中国会计准则的个别财务报表, 废止权益法这一会计核算方法。

需要做进一步说明的是, 其实在合并财务报表层面有否使用权益法也无妨, 因为刚按权益法调整后的长期股权投资和投资收益, 紧接着又要被抵销的。事实上, 在合并财务报表中使用的权益法仅是模拟权益法, 即将权益法间接过渡采用下, 与直接基于成本法编制合并财务报表相比, 得到的最终合并结果是一致的, 仅是技术方法和处理流程存有差异。并且, 模拟权益法编制要更为复杂与难以理解, 也不利于实体理论的执行, 而直接基于成本法编制反而比较简洁, 也更符合实体理论。只不过, 人们可能更习惯于利用权益法的结果来编制抵消分录而已。

六、中国会计准则的趋同困境反思及展望

“权益法”问题之争, 对中国来说, 实际上就是一个典型的会计准则趋同困境。过去十年, 在IASB努力下, 国际会计准则全球趋同的进展令人瞩目, 已有来自超过100个国家或地区的公司被要求或准许使用IFRS。金融危机后, 为响应G20峰会和金融稳定理事会的倡议, IASB从2011年起重新系统化修订IFRS, 笔者认为, 目前IFRS的制定政治化趋势突显, 会计准则的全球趋同博弈更为激烈, 未来准则发展方向愈加复杂。此种背景下, 对中国会计准则来说, 已然面临着一种全新的趋同困境或问题。究竟是为适应别的更多非会计的因素, 例如适应国际经济走势、适应跨国证券监管、应对金融危机困境、迎合准则利益之争等而“为趋同而趋同”, 还是回归和理清会计理论本身?亦或创新会计基本理论?这些都值得会计理论界和实务界思考和探究。遗憾的是, 从财务概念框架等会计基本理论出发来研究会计准则趋同困境的学术研究文献很少见, 仅零碎见于一些会议文献综述, 以及杨雄胜、曲晓辉、徐经长个别学者的演讲报告中。观察近年来的会计研究状况, 我们发现, 往往很多学者为将研究推向前沿而追求了狭隘专业化, 研究视角局限封闭, 研究主题偏好顺从期刊编辑和评审人, 研究方法过于依赖模型和实证, 反而在一些本质上的、更为基础、更为宽泛的会计基本理论和问题的研究上停滞不前, 进而忽略了更大的图景。

另外, 会计准则的发展与会计所处的法律、制度、经济环境密切相关, 我国会计准则趋同的真实效果最终取决于国家的法律体系、资本市场有效性、准则制定的起点、企业管理水平、商业文化、监管环境、利率和汇率等因素。如果仅站在会计角度思考问题, 最终解决的还只能是会计问题!甚至, 有时还会导致脱离实际的大跃进, 导致会计准则趋同的困境恰是趋同的主要理由造成的。当然, 从长期来看, 与国际财务报告准则接轨是必然的, “原则导向”是必然的, 公允价值也是必然的。

值得注意的是, 近年来美国趋同进展情况不容乐观。美国证监会 (SEC) 于2008年11月提出“趋同路线图”草案, 2010年2月发布《关于支持趋同和全球会计准则的公告》, 2012年5月提出将IFRS纳入美国公认会计原则 (US GAAP) 体系的“趋同认可”模式, 期间也一直在比较US GAAP与IFRS, 也在分析实践中的IFRS。但近三年来换届后的SEC放缓趋同脚步, 对概念框架的联合修订工作也曾一度中断, 美国趋同前景徒增变数。2015年3月26日, 美国证监会委员委员Kara M.Stein发表演讲, 对会计准则趋同再次高调地发出不同声音, 认为在后金融危机时代, 在技术变革和数字驱动的时代, 有必要重新勾画会计体系未来。2015年4月10日, 美国财务会计基金会 (FAF) 发表“战略计划”, 指出美国国内市场自身的最佳利益高于实现准则趋同的目标。看来IASB再次面临挑战, 因为如果没有美国的参与, 会计准则趋同的“全球性”总归有些“名不副实”。

参考文献

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[3]《企业会计准则第2号——长期股权投资》 (2006年版) 和 (2014年版) .

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[9]中国会计视野.海外会计视野瞭望[EB/OL], http://news.esnai.com/33/2015/0415/1127-76.shtml, 2015-04-15.

国际财务报表 篇8

会计作为全球通用的商业语言, 既为全球经济一体化提供了极大的便利, 又极大地推进了全球经济一体化的步伐。在这种背景下, 会计准则的国际趋同越来越受到各国的密切关注和高度重视。IASB致力于成为全球统一的会计准则的制定者, 自成立以来一直致力于各国会计准则的协调和趋同, 至今, 全球会计准则的趋同已经获得了许多重大的进展。美国、欧盟、日本、澳大利亚和我国台湾、香港等国家和地区自2005年以来已开始使用国际财务报告准则。

我国十分重视与国际会计组织的合作, 顺应时代潮流, 自20世纪90年代以来就积极推动中国企业会计准则和国际财务报告准则的趋同, 在金融工具、收入确认、公允价值和财务报表列报等技术性问题上, 我国积极派代表参与对上述问题的讨论, 结合我国具体情况, 发表了许多有见地的意见, 既引起了国际会计组织的重视, 又维护了本国的利益。本文专就财务报表列报这一问题进行一些阐述和分析。

2008年10月16日, IASB和FASB联合发布了《财务报表列报初步意见》 (讨论稿) 。该讨论稿要求按照营业活动 (包括经营和投资活动) 和筹资活动对财务状况表、综合收益表和现金流量表进行分类, 旨在加强报表之间的内在联系, 以能提供更清晰的信息, 便于财务报表使用者 (主要是外部投资者) 根据财务报表提供的信息进行投资决策。

为了将资产负债表 (财务状况表) 、利润表 (综合收益表) 和现金流量表三张表有机地结合起来, IASB拟从根本上改革现行报表的格式和内容, 要求按经营活动和筹资活动分类的原则重构财务报表体系和列报内容。而财务报表列报的变革势必引发财务报告的重大变革。

那么, 国际财务报表列报模式的改革对我国财务会计制度会产生怎样的影响呢?下面, 本文以解读《财务报表列报初步意见》 (讨论稿) 为中心, 结合我国财务管理制度和企业会计准则正在实施与国际财务报告准则的全面趋同趋势和我国经济体制转轨时期的特殊国情, 谈些个人看法。

二、《财务报表列报初步意见》 (讨论稿) 内容解读

1. 目标。

(1) 内在一致性。

财务报表应描述一个主体业务活动的内在一致的财务状况, 同一报表上各项目以及不同报表之间逻辑关系应保持清晰, 各报表之间应能够相互补充。

(2) 项目分解性

。主体应当将经营活动的信息与投融资活动的信息作不同项目分开列报, 以利于投资者预测主体未来现金流量的金额、分布时间、不确定性等。

(3) 流动性和财务弹性。

财务报表列报方式应便于报表使用者评价企业的融资能力、利用现有资产产生未来现金流量的能力、清偿债务的能力以及把握融资机会的能力等。

2. 财务报表项目分类原则。

《财务报表列报初步意见》 (讨论稿) 的一个重大变化就是报表分类理念和原则的变化, 即按照管理层的意图 (自主选择会计政策) 进行分类, 而不是按照过去约定俗成的要素进行分类。当管理者意图根据客观形势和企业情况发生变化时, 以后期间还可以重新进行分类。新财务报表分类规则如下表所示:

按照管理层意图对报表项目进行分类, 更能够反映管理层如何对待经营的资源, 更有利于评价管理者的经营管理责任履行情况, 也有利于管理者将其业务活动的独特方面提供给信息使用者特别是投资者。但需引起注意的是, 管理层按照自己的意图选择分类原则, 需要融入管理者更多的专业判断, 也更具有主观性, 这不仅对于职业经理人自身素质的要求提高了, 而且会导致同一行业内的财务报表缺乏可比性, 从而影响到财务信息的质量和利用效果。

还应该看到, 管理者选择会计政策的自主性加大后, 由于其“经济人”的局限性, 会产生道德风险, 进行报表数据操纵。这既不利于保障股东的利益, 也不利于企业主体的持续平稳运营, 更不利于报表使用者进行投资决策。

尤其要注意, 一些私利很重的管理者可能会因为个人利益而进行会计舞弊, 这又加大了外部审计监督的难度。因此, 对于根据管理层的意图进行项目分类, 需要慎之又慎, 也需要IASB和FASB进行更多后续的规范, 细化出更多行之有效的具体政策, 将灵活性、规范性、有效性有机地贯穿于准则规范之中, 以提高准则的适用性。

3. 财务报表列报原则。

《财务报表列报初步意见》 (讨论稿) 规定了财务报表内容列报的十一条原则:

(1) 一个实体应该将创造价值的方式与其支持经营、投资活动的筹资活动方式分开。

(2) 一个实体应进一步将营业活动的信息区分为经营活动信息和投资活动信息。

(3) 一个实体应基于筹资的来源将营业活动的筹资分为经营活动筹资和投资活动筹资。

(4) 来自非所有者的资金及其变化信息与来自所有者的资金及其变化信息应该分开。

(5) 一个实体应该将终止经营的信息与持续经营部分以及筹资活动的信息分开。

(6) 一个实体应在财务状况表和现金流量表中将所得税与所有者的其他信息分开。

(7) 在全面收益表中, 一个实体应将所得税费用 (收入) 从持续经营活动的收入 (营业活动的总收入或其亏损和筹资活动) 中分离开来。

(8) 一个实体应将终止经营业务和与其他全面收益项目有关的所得税费用 (收入) 在全面收益表或者附注中列报。

(9) 如果所得税费用或收入与所有者的能力有关, 它将直接计入所有者权益, 宜在所有者权益变动表中列报, 而不宜在全面收益表中列报。

(10) 各表将信息细化成部分和类别。

(11) 列报有意义的小计。

4. 财务报表格式。

财务报表种类包括:财务状况表、全面收益表、现金流量表、权益变动表和附注。报表要求分别列报有关创造价值方式和融资方式。

新的报表格式将报表细化成部分和类别, 这是因为IASB认为财务报表的使用者 (包括管理层) 一般独立于资本结构来分析实体的业绩, 要求实体将财务报表中有关如何获得资金的数据信息与如何使用资金创造价值的相关数额信息分开, 这样可以帮助使用者进行分析。

营业部分应包括管理层认为作为可持续营业活动一部分的资产和负债以及这些资产和负债的变动。营业部分的经营类别包括管理层认为与实体经营核心目的相关的资产和负债。营业部分的投资类别如果存在的话, 应该包括管理层认为不与实体经营核心目的相关的资产和负债。如果一个实体无法清楚地鉴定资产和负债与经营活动、投资活动还是筹资活动有关, 那么实体应该假设其与经营活动相关。所有者的全部权益变动要在所有者权益变动表中列报, 非所有者的全部权益变动要在全面收益表中列报。

在现金分类上, 现金与现金等价物分开列示。由于现金是流动性最强的资产, 因此现金等价物不应与现金以同一种形式列报。基于现金流动性强, 实体通常以集中的方式管理现金, 尽管实体与实体间管理的集中程度有所差异。

三、对新的财务报表列报模式的评价

1. 财务报表列报的新变化。

(1) 财务报表列报理念的变化。财务报表的列报更加注重决策有用观, 强调为主体服务, 体现了主体观, 强调满足多方面报表使用者的需要。

(2) 报表项目分类原则的变化。报表支持按主体业务活动分类, 根据管理层意图进行项目分类。

(3) 财务状况表按照经营活动、投资活动、融资活动、终止经营、所得税、所有者权益进行分类。这样, 将经营活动、投资活动和筹资活动的资产和负债分开列示, 能更清楚地表明管理层在营业和筹资活动中使用的净资产, 使信息使用者容易计算主体营业活动和筹资活动的主要财务比率。

(4) 全面收益表取消两表法, 提供单一的全面收益表。因为全面收益表中有和其他报表中相同的部分和类别, 所以该表列示有比目前的全面收益表更多分类的小计金额, 因而能为使用者提供更多的对预测和决策有用的信息。

(5) 现金流量表的编制主要采用直接法。该方法更符合列报目标, 有助于使用者将经营性资产和负债、经营收益费用信息与经营现金收入和支出联系起来。另外, 将现金等价物独立出来, 不再用与现金同样的方法进行列报。

2. 新的财务报表列报模式的优点。

(1) 新的财务报表在一定程度上增强了财务报表信息对决策的有用性。由于新的项目分类方式和分开列报方法, 使得信息使用者对于主体的经营活动、投资活动、融资活动一目了然, 能够清晰地辨认出主体的核心业务, 识别主体不同的业务活动以及不同类型的资产和负债在不同业务中所发挥的不同作用, 从而便于报表使用者评价企业的营运、偿债、盈利及可持续发展能力。

(2) 新的财务报表兼顾了受托责任观的会计目标, 有利于评价管理层的经营效率;同时有助于报表使用者深入分析管理层运用主体资源的情况和效果, 评价管理层的经营管理责任履行情况。总之, 新的列报模式既便于计算一些信息质量更高的财务指标, 又能维护股东的权益。

(3) 新的列报模式在一定程度上反映了主体的资本结构, 有助于管理层认清主体的运营状况, 避免因一味地扩大融资活动而忽视了经营活动这一公司价值的真正源泉。

3. 新的财务报表列报模式的缺陷。

(1) 在财务状况表中, 没有直观地反映出会计恒等式:资产=负债+所有者权益。这无疑颠覆了使用了500多年的复式记账的传统。要素应该引领确认和计量, 而新的列报模式却颠覆了IASB与FASB制定概念框架所坚持的“目标—信息质量特征—要素及定义—确认和计量”的内在逻辑关系。报表的分类和列报属于第二步确认, 因此在报表列报变革之前, 财务报表要素的相应调整和设置也是必需的, 但是这是一项牵一发而动全身的浩大工程, 因此务必慎之又慎。由于财务报表列报模式的变革是一项浩大工程, 涉及会计要素、账户分类等多方面因素的变动, 后续需要投入大量人力、物力、财力去研究和完善, 闭门造车、孤立的改革是绝对行不通的。

(2) 财务报表列报模式的变革, 势必引发会计账户设置、记账程序、会计信息系统等一系列相关程序和系统的变革, 老一套的会计工作可能因此而全部被颠覆。因此, 这一改革对会计人员的素质要求越来越高, 这种情况在两方面产生了深刻的影响:一方面会计人员面临巨大的重新学习压力;另一方面企业主体也面临巨大的会计信息转化成本, 企业主体需要花更大的代价聘请和留住高级会计人才, 同时还不得不花大代价用于员工适应新模式的业务培训。由于新的列报模式的使用成本较高, 其适用范围和时限还有待商榷。

(3) 对于现金流量表的编制采用直接法, 大部分接受调查的企业认为, 由于现金流量在经营活动、投资活动和筹资活动中均有体现, 涉及的项目较多, 因而采用直接法编制现金流量表从技术角度讲还有很大的难度。

(4) 新的财务报表列报将现行现金流量表中“现金及现金等价物”一栏改为“现金”, 不再包括现金等价物, 为了保持一致性, 现金流量表中的期初和期末余额也应剔除现金等价物。因此, 数据转换上的工作量极大, 可操作性还有待检验。

(5) 新报表项目的分类主要是根据管理层的意图和职业判断来确定, 从而加大了报表项目的主观性, 降低了同一行业内企业报表的可比性, 增加了管理层的逆向选择和道德风险, 为管理层操纵报表数据信息大开了方便之门, 同时又进一步加大了外部审计的鉴证和监督难度。

四、新财务报表列报模式的影响和在我国的应用前景

我国财政部于2009年9月2日发布了《企业会计准则与国际财务报告准则持续全面趋同路线图 (征求意见稿) 》, 显示出我国正以全球化、国际化的视野, 积极顺应全球经济一体化的趋势, 积极推动中国企业会计准则与国际财务报告准则的趋同工作。早在2004年, 我国2001年版会计准则施行后, 财政部就提出了会计国际趋同的“四项原则”, 即趋同是方向、趋同是过程、趋同是互动、趋同不是完全等同。

一个国家会计准则的变更会导致其国内及其国际上的经济利益的重新分配。因此会计改革既要谨慎行事, 又要积极主动。在2009年9月12日召开的企业会计准则持续全面趋同路线图研讨会上, 中国会计准则专业委员会成员和来自11家境内外上市公司的财务负责人一致谈到, 趋同要立足国情, 彼此互动;趋同要考虑国家利益, 不能盲从;趋同要建立机制, 争取主动;趋同要考虑成本, 权衡利弊;趋同要相互协调, 共同推进;趋同要关注进度, 及时沟通。

对于新兴经济体的我国而言, 在财务报表列报问题上, 新财务报表列报模式的应用所带来的成本、信息的解读等问题是我们关注的焦点。黄世忠教授认为, IASB的财务报表列报准则修改方案的变化太大, 成本高昂。

笔者认为, 财务报表列报实质上是对经济活动的反映, 问题在于从什么角度、以什么理论基础来反映。而每一种基础或者理论都是有利有弊的, 使用效果也因主体自身素质、环境的不同而可能大相径庭。在我国现行的转轨经济体制下, 应用新的财务报表列报模式还为时过早。

第一, 新的列报模式的出发点是满足成熟资本市场理性投资者进行投资决策的需要, 但我国的市场成熟度远未达到发达国家的水平, 投资者的投资理念不够成熟, 理性投资的氛围尚未形成, 依赖财务报表进行决策的习惯尚未完全养成, 财务报表的利用率低, 其作用还仅限于对企业业绩的考核和评价。即使财务人员和管理层有能力按照新的财务报表列报模式列报, 所导出的信息质量极高的财务报表也可能会因信息使用者能力有限而发挥不了什么作用, 可谓既浪费编制的转换成本, 又浪费了导出的信息价值。所以, 迫在眉睫的工作还是要提高报表使用者阅读会计信息的能力。

第二, 管理层的职业判断能力和职业道德水平低下, 我国还未形成完善的经理人市场, 经理人之间缺乏优胜劣汰机制, 因此无形中滋长了经理人的惰性和自利行为。从企业和管理者角度看, 他们更多地希望报表列报简单明了。

第三, 目前很多企业内部管理信息系统依附于会计系统, 财务报表列报模式的调整, 会带来所有企业内部会计信息分类科目的调整, 且现有的财务报表结构和项目在实务中的应用尚好, 而转化成本极高, 不符合成本效益原则。在没有实质性需要的情况下, 最好不要改变现有报表列报模式。

第四, 财务报表列报模式的重大变革涉及对现行法律法规的修订问题, 在相关法律法规尚未进行相应修订之前, 实施起来尚有较大的难度。

我国企业会计准则的国际趋同, 不可能一蹴而就, 需要我方积极参与国际财务报告准则的制定工作, 将新兴经济体的特殊情况融入成熟市场经济的规制中, 通过会计准则逐步与国际趋同, 促进我国经济持续快速地发展。

摘要：2008年10月16日, 国际会计准则理事会 (IASB) 和美国财务会计准则委员会 (FASB) 联合发布了《财务报表列报初步意见》 (讨论稿) 。该文件的出台, 表明国际会计组织改革现行财务报表列报模式的决心, 其核心思想就是要按经营活动和筹资活动分类的原则来重构财务报表体系和列报内容。本文通过解读《财务报表列报初步意见》 (讨论稿) , 分析其特点和利弊, 预测其对我国财务会计的影响及其在我国运用的前景。

关键词：国际财务报表,财务状况表,全面收益表,现金流量表

参考文献

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[2].黄灿.国际财务报表列报:最新进展和重要启示.湖南财经高等专科学校学报, 2009;4

[3].喻灵, 冷冰.积极行动稳定推进企业会计准则持续全面趋同——企业会计准则持续全面趋同路线图研讨会综述.会计研究, 2009;9

国际财务报表 篇9

财务报表附注是财务报告不可或缺的组织部分, 它是对利润表、所有者权益变动表、资产负债表、现金流量表等报表中列示项目的明细资料或文字描述, 包括重要会计估计及政策、不符合会计基本假设、资产负债日后事项、重大会计差错更正、关联方关系及其交易和财务报表中重要项目的说明, 它可以使报表使用者了解企业的财务状况、经营成果和现金流量, 从而更加全面的理解财务报表的内容。

会计报表 (这里主要指主表及附表) 往往是通过货币计量单位, 数字化的表现形式, 简明扼要地反映一个企业的经营成果、资产状况与现金流量情况。但对于其具体构成, 特殊项目, 从数字及其对应关系中往往难以判断。因此, 对于企业的真实情况、表外情况、往来款项、坏账与准备等利益相关者急需的详细信息, 报表中无法反映, 从而才有了对会计报表附注的需求。

二、财务报表附注信息的作用

(一) 有助于提高会计报表信息的使用价值

会计的根本目的在于向会计报表使用者提供对决策有用的信息。很明显, 会计信息的主要来源是会计报表 (会计报告) , 但仅凭几张主表, 我们只能简单地分析出企业的资产状况、现金流量状况与盈利状况。因此, 对于会计报表进行补充说明, 以附注的方式进行强调、解释、例外分析, 是完全有必要的。只有通过结合会计报表与会计报表附注综合考虑, 才能够使会计报表使用者对企业的经营情况进行相对准确的判断, 这样才能使企业会计报告更加具有使用价值, 而不是一堆数据的堆砌。

(二) 有助于协调会计信息质量特征要求之间的矛盾

相关性、可靠性、可比性、重要性、及时性是会计信息质量的重要特征。相关性是要求对企业会计报表使用者有用;可靠性是要求会计报告数据真实、准确;可比性是在相关企业中, 纵向、横向对会计信息进行可比;重要性是对企业的若干信息进行重要性判断并表述;及时性是要准确快捷地反映企业会计信息。这些主要会计信息质量特征, 往往对会计的计量、报告有着不同的要求, 存在着矛盾也显而易见。

(三) 通过财务报表附注可以了解企业的真实情况

企业会计报表往往是数字的表达, 是通过货币计量单位反映企业的基本经济业务情况。但是对于企业的一些具体情况或者是特殊情况, 则必须通过会计报表附注来了解。比如, 假定企业生产的产品是大宗、订单式生产, 则存货数量往往很大, 明显不同于快销企业。对于成本结转、存货情况, 会计报表附注中都会有明确的反映。通过对财务报表附注进行认真的分析, 可以发现问题, 了解企业的真实情况, 从而减少报表使用者的风险和损失。与此同时, 我们可以发现, 会计报表的主表篇幅有限, 所提供的信息更是有限, 而财务报表附注作为主表的补充, 它会提供一些格外特殊或详细的补充信息, 通过阅读此附注将进一步加深对该企业的分析, 从而做出正确的投资融资决策。

三、财务报表附注在财务分析中的地位及作用

(一) 财务报表附注有助于企业偿债能力的分析

在财务报表分析中, 企业偿债能力的分析必不可少, 但是现实中资产负债表中的负债未必就是企业的负债总额, 因为还可能有或有负债的存在, 而或有负债正是在财务报表附注中得到反应。负债在企业会计准则中的定义为:由企业承担的、能够可靠计量的且会导致经济利益流出企业的现时义务。当三个条件有一个未满足时就需要将其确认为或有负债, 在报表附注中予以体现。倘若企业在财务报表附注中披露了或有负债, 那无疑会削减企业流动资产的变现能力。举例说明, 在2007年新会计准则实施后, 众多上市公司有一半以上披露了或有负债的存在且金额巨大;而早在2000年ST棱光公布年报时, 公众就发现其披露的担保金额总计远远超过了自身所有的1.5亿的净资产数额。倘若公司利益相关者在进行财务报表分析的时候不进行财务报表附注的查看, 会遗漏掉很多重要信息, 仅仅或有负债一项有可能就会使企业由盈变亏, 导致负面影响。

(二) 财务报表附注有助于企业营运能力的分析

《企业会计准则第1号——存货》中的第14条规定企业发出的存货可选择的计价方法有加权平均法和先进先出法等, 它们都是采用一定的技术方法在销售成本以及期末存货之间进行一定程度的分配, 所以平均存货成本和销售成本是此消彼长的关系。那么投资者为了知悉企业准确的存货周转率, 就必须通过在财务报表附注中查明企业到底运用了何种存货流转假设, 从而了解其运用了何种存货的计价方法, 便于投资者计算企业相关的资产管理比率, 进而了解企业的营运能力。其实按照规定, 存货周转率严格意义上应该用个别计价法来计算, 但在现实中, 由于企业存货进出频繁, 且实物流转与价值流转的不一致, 用个别计价法计算存货周转率并不可行, 很多企业故意用不当的方式分摊存货成本, 来降低销售成本、增加营业利润, 因此, 通过认真分析财务报表附注中有关存货流转的假设, 是防止企业调整利润、了解企业真实运营情况的有效办法。此外, 企业营运能力的好坏也可通过应收账款的周转率来进行衡量, 但在具体实务操作中, 有些特殊收入只会在报表附注中予以披露, 如果在进行财务报表分析的时候不进行特殊事项的研读, 有可能会忽略某些特殊收入, 落入企业人为调节收入的陷阱中。

(三) 财务报表附注有助于企业盈利能力的分析

财务报表分析中, 主要用营业利润率、销售毛利率、资产净利率、净值报酬率来反应企业的盈利能力, 其中利润是影响盈利能力的关键因素。而财务报表附注对盈利能力的分析体现在对关联方关系及其交易的说明上, 往往一个母公司为了虚报利润, 粉饰财务报表, 会将自己的某项资产以低价卖给子公司, 而上市的子公司再以正常价格卖出, 获得的高价差额就可以记为投资收益反应在企业的利润中。但是这种收益并不反应企业正常的营业状况, 所以就不能说明企业真正的盈利能力。例如2000年的年报显示, 陕长岭用每股7元的价格购买了母公司持有的圣方科技1000万股, 但随后又以每股8元的价格转让给了美鹰玻璃实业公司, 这笔交易使陕长岭获得投资收益7000万元, 占2000年其年利润总额的52.4%, 如若投资者未观察到财务报表的附注中此关联交易的详细情况, 不免会受此被粉饰报表的欺骗。

四、结语

在财务分析中, 仅仅依靠财务报表提供的事项进行分析是远不够全面的, 甚至有可能得出错误的结论。所以必须重视财务报表附注, 只有认真阅读附注的内容, 与财务报表系统相结合, 经过深入的理解和分析, 才有可能得出正确的结论, 从而准确的评价企业的各项能力, 并找出相应的问题, 进而做出正确的决策。随着我国资本市场的发展和完善, 及相关政策法规的相继出台, 笔者相信我国企业的信息披露将更加规范。

摘要：财务报表附注是为帮助理解企业会计报表的内容而对有关项目所作的解释, 它和会计报表、附表以及财务状况说明书一起构成了企业会计报表体系。在我国由于会计制度建设的落后, 财务分析者习惯上只重视对财务报表的分析, 而对于财务报表附注的分析则重视不足。而实际上, 财务报表附注在财务报告的分析中占有十分重要的地位, 它对于正确分析企业的财务状况和经营成果有很大的帮助。财务分析的关键在于分析是否客观和完整, 要想达到满足客观性和完整性的要求, 对财务报表附注的使用就显得尤为重要。

关键词：财务报表附注,财务报表分析,影响

参考文献

[1]佟志超.浅析财务报表附注在财务分析中的重要性[J].经营管理者, 2013, (32) .