增值税征税原理（精选3篇）
增值税征税原理 篇1
差额征税行为到底该怎么开具发票、可否全额抵扣、如何进行会计处理？
作者：连财
自财税[2016]36号文出台，部分从营业税当中沿袭下来的差额征税行为如何开具增值税发票就成为讨论的焦点。在总局货劳司关于增值税发票使用和开具有关问题解析之后（附后），一直以为差额征税均需通过此功能，连财也曾撰写《一般纳税人购建不动产需谨慎避开“差额征税”陷阱》；而最近湖北首国家税务局营改增政策执行口径和河北省国家税务局关于全面推开营改增有关政策问题的解答(之二)彻底颠覆了此认知。
对于此，连财举双手欢迎，因为给予差额纳税人税收优惠，不能建立在购买方少抵扣的痛苦之上，并且造成不同纳税人税负不同的乱象。如果两省国税局解读为真，那么到底有哪些差额征税可以全额开具，销售方如何进行会计处理，哪些还需要选择差额征税模块开具呢？
一、总局货劳司培训相关内容、及河北与湖北两省国税局相关内容（此部分为引用相关内容，非原创）
（一）总局货劳司培训内容......（二）差额征税开票
《全面推开营改增试点的通知》附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》规定：试点纳税人提供有形动产融资性售后回租服务，向承租方收取的有形动产价款本金，不得开具增值税专用发票，可以开具普通发票。试点纳税人提供旅游服务，可以选择以取得的全部价款和价外费用，扣除向旅游服务购买方收取并支付给其他单位或者个人的住宿费、餐饮费、交通费、签证费、门票费和支付给其他接团旅游企业的旅游费用后的余额为销售额。选择上述办法计算销售额的试点纳税人，向旅游服务购买方收取并支付的上述费用，不得开具增值税专用发票，可以开具普通发票。【政策解读】
按照现行政策规定适用差额征税办法缴纳增值税，且不得全额开具增值税发票的（财政部、税务总局另有规定的除外），纳税人自行开具或者税务机关代开增值税发票时，通过新系统中差额征税开票功能，录入含税销售额（或含税评估额）和扣除额，系统自动计算税额和不含税金额，备注栏自动打印“差额征税”字样，发票开具不应与其他项目混开。
例如：某纳税人销售商品房适用差额征税。含税销售额100万元，扣除额80万元，征收率5%。
原营业税=（1000000-800000）×5% =10000 元
现增值税=（1000000-800000）×5%/（1+5%）=9523.81 元 金额= 1000000-9523.81 =990476.19 元 差额征税票样
（二）河北国税......题
二、关于适用一般计税方法的房地产开发企业增值税专用发票开具及申报问《关于全面推开营业税改征增值税试点有关税收征收管理事项的公告》（国家税务总局公告2016年第23号）第四条第（二）款规定：“按照现行政策规定适用差额征税办法缴纳增值税，且不得全额开具增值税发票的（财政部、国家税务总局另有规定的除外），纳税人自行开具或者税务机关代开增值税专用发票时，通过新系统中差额征税开票功能开具增值税发票。”
由此可见，只有财政部、国家税务总局明确规定“适用差额征税办法缴纳增值税，且不得全额开具增值税发票的”，才需要通过新系统差额征税开票功能开具增值税发票。现行政策，对于房地产开发企业销售额中扣除土地价款，未规定不得全额开具增值税发票。因此适用一般计税方法的增值税一般纳税人，可以全额开具增值税专用发票。
例如：A房地产公司将一栋楼价税合计1000万元销售给M公司，并开具增值税专用发票，经过计算这栋楼对应的土地成本为300万元。第一步，计算销项税额。销项税额等于1000÷（1+11%）×11%=99.1万元；第二步，计算销售额。销售额等于1000-99.1=900.9万元；第三步，按照上述销售额和销项税额的数据开具增值税专用发票。M公司取得增值税专用发票后，可以抵扣进项税额99.1万元；第四步，在《增值税纳税申报表附列资料
（一）》第14列“销项（应纳）税额”，填报（1000-300）÷（1+11%）×11%=69.37万元；第五步，A公司在《增值税申报表》主表第1行“按适用税率计税销售额”中，填报销售额900.9万元，并将《增值税纳税申报表附列资料
（一）》第14列“销项（应纳）税额”69.37万元，填报在《增值税纳税申报表》主表第11行“销项税额”栏次中。
（三）湖北省工商局关于差额征税的解读......2.关于差额征税项目的范围、销售额的确定及发票开具问题（1）金融商品转让。销售额=卖出价-买入价
不得开具增值税专用发票（以下简称专票），可以开具增值税普通发票（以下简称普票）。（2）经纪代理服务
销售额=取得的全部价款和价外费用-向委托方收取并代为支付的政府性基金或者行政事业性收费
作为差额扣除的部分（即向委托方收取的政府性基金或者行政事业性收费），不得开具专票，可以开具普票。其余部分可以开具专票。
其他各行业发生的代为收取的符合规定条件的政府性基金或者行政事业性收费，以及以委托方名义开具发票代委托方收取的款项，不计入价外费用范畴。（3）融资租赁业务
销售额=取得的全部价款和价外费用-支付的借款利息（包括外汇借款和人民币借款利息）、发行债券利息和车辆购置税 可全额开具专票。（4）融资性售后回租服务
销售额=取得的全部价款和价外费用（不含本金）-对外支付的借款利息（包括外汇借款和人民币借款利息）、发行债券利息
可就取得的全部价款和价外费用（不含本金）开具专票。但2016年5月1日以后，融资性售后回租属于贷款服务，纳税人接受的贷款服务，其进项税额不得抵扣。
（5）原有形动产融资性售后回租服务
根据2016年4月30日前签订的有形动产融资性售后回租合同，在合同到期前提供的有形动产融资性售后回租服务，可以选择以下方法之一计算销售额： ①销售额=收取的全部价款和价外费用-向承租方收取的价款本金及对外支付的借款利息（包括外汇借款和人民币借款利息）、发行债券利息
向承租方收取的有形动产价款本金，不得开具专票，可以开具普票。其余部分可以开具专票。
②销售额=收取的全部价款和价外费用-支付的借款利息（包括外汇借款和人民币借款利息）、发行债券利息（6）航空运输企业
销售额=收取的全部价款和价外费用-代收的机场建设费和代售其他航空运输企业客票而代收转付的价款
纳税人接受旅客运输服务，其进项税额不得抵扣。（7）客运场站服务
销售额=收取的全部价款和价外费用-支付给承运方运费 纳税人接受旅客运输服务，其进项税额不得抵扣。（8）旅游服务
销售额=收取的全部价款和价外费用-向旅游服务购买方收取并支付给其他单位或者个人的住宿费、餐饮费、交通费、签证费、门票费和支付给其他接团旅游企业的旅游费用
选择上述办法计算销售额的试点纳税人，差额扣除部分（即向旅游服务购买方收取并支付的上述费用），不得开具专票，可以开具普票。其余部分可以开具专票。
提供旅游服务未选择差额征税的，可以就取得的全部价款和价外费用开具专票，其进项税额凭合法扣税凭证扣除。（9）适用简易计税方法的建筑服务
销售额=收取的全部价款和价外费用-支付的分包款 可以全额开具专票。
（10）房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目适用一般计税方法的
销售额=收取的全部价款和价外费用-受让土地时向政府部门支付的土地价款 可以全额开具专票。
（11）适用简易计税方法的二手房销售服务（包括一般纳税人、小规模纳税人、自然人）
销售额=收取的全部价款和价外费用-该项不动产购置原价或者取得不动产时的作价
可以全额开具专票。
（12）电信企业为公益性机构接受捐款
销售额=收取的全部价款和价外费用-支付给公益性机构的捐款
其差额扣除部分（即接受的捐款），不得开具专票，可以开具普票。其余部分可以开具专票。
纳税人符合差额征税条件的，应在2016年5月1日后、第一次申报差额计税前向主管国税机关申请备案。
二、差额征税如何开具发票
（一）如何开具发票分析
从上述三项内容来看，援引的依据相同，即均为《国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点有关税收征收管理事项的公告》（国家税务总局公告2016年第23号）
“
（二）按照现行政策规定适用差额征税办法缴纳增值税，且不得全额开具增值税发票的（财政部、税务总局另有规定的除外），纳税人自行开具或者税务机关代开增值税发票时，通过新系统中差额征税开票功能，录入含税销售额（或含税评估额）和扣除额，系统自动计算税额和不含税金额，备注栏自动打印“差额征税”字样，发票开具不应与其他应税行为混开。”
但举例出现冲突，货劳司所举二手房转让正是湖北省国税局标明的可以全额开具发票情形。从财税[2016]36号来看，全文没有一处写有“不得全额开具增值税发票”字样，只有在部分差额征税行为中，就扣除部分，写有“不得开具增值税专用发票”字样。那是否意味着，除了写有“不得开具增值税专用发票”以外，其他差额征税事项，均可以开具全额增值税专用发票？
而这一点与湖北省国家税务局的解读一样，得到了认同。
那么，现在最为关键的是，可以全额开具增值税专用发票，是价税全额、销项税额仍是差额；还是价税总额、销项税额均是按未扣除差额部分全额开具，购买方进项税额可以全额扣除？
这一点，从河北省国家税务局所举例子又得到了证实，即可以全额开具、全额抵扣。
综上，我们可以得出如下结论：差额征税中，未标明不得开具增值税专用发票情形，均为可以全额开具且全额计算销项税额的发票，不必通过差额征税模块中开具。总局货劳司所举例子只是说明如何开具差额征税发票，忽视了非不得全额开具增值税发票情形。
按上述口径，对于所有差额征税行为，在开票上应可以归纳如下：
（二）相关会计账务处理
至于有人担心销售方从购买方得到了销项税额所对应的资金，但纳税申报表中销项税额又是扣除了差额部分的销项税额，是否合理，且这个差额部分无法进行会计账务处理。
连财以为，只要文件许可差额征税，合理性不存在问题；而会计账务处理，从来就不是问题。
仍按上述河北省国税局所举子：账务处理如下：
1、收到1000万元售楼款，开具900.9万元销项税额的专用发票 借：银行存款1000 贷：主营业务收入900.9 应交税费——应交增值税——销项税额69.37 应交税费——应交增值税——营改增抵减的销项税额29.73 注：上述贷方的营改增抵减的销项税额是连财自创，原因详见《营改增全面推开后增值税一般纳税人相关会计处理探讨（更新版）》；如果不习惯，按文件则是一并中中核算。销项税额
2、土地出让款当期可以抵减的销项税额
借：应交税费——应交增值税——进项税额——营改增抵减的销项税额29.73 贷：应交税费——待抵扣的进项税额——营改增待抵减的销项税额29.73 如果之前未对购置的土地款可以抵减的销项税额确认为待抵扣的进项税额，而是直接在可以抵减时确认的，则上述会计处理为：
借：应交税费——应交增值税——进项税额——营改增抵减的销项税额29.73 贷：主营业务成本29.73（如果使用ERP会计核算，可以为主营业务成本借方红字）
至于增值税纳税申报，可以按《国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点后增值税纳税申报有关事项的公告》（国家税务总局公告2016年第13号）差额征税相关内容填报，这里不再赘述。
如何看待增值税下的差额征税及其开票方法
赵国庆——财税星空
从4月初总局内部“营改增”培训到现在，关于增值税差额征税的规定及其开票方法的争议在网上一直流传。各种观点都有。例如，有观点认为既然是增值税，上游缴纳了多少销项税下游才能抵扣多少进项税。但又有观点认为，上游占了国家便宜，不能让下游吃亏，下游应该正常抵扣。各种争吵在各个微信群不绝于耳。正如我以前和我很尊重的老哥复星集团总税务师毛一平所探讨的那样，我们中国的税法还没有形成一套自己的语言和理论体系，导致大家对税法的理解和探讨更多从直觉而非理论层面。
正如杨小强教授在《中大税法月报》发表的《理解中国大陆的增值税法：海外经验》所说的，中国目前正在进行的增值税改革，可供借鉴的理论资源非常短缺。OECD在《国际增值税指南》中也提到了，虽然在世界上有100多个国家都在征收增值税（货物与劳务税）。但是，由于各国不同的法律渊源、政治背景、经济结构、文化传统等因素，增值税在各个国家落地后都和其理论上的面貌发生了很大的差异。但是，不管差异多大，增值税的制度的基本原理是不变的。人们错误的认为，增值税是对给付者“增加”的价值征税。但实际并非如此。“增值”一词指的是税收如何被征收的技术性特点，并非税基。税基是消费者的所有消费。“增值”仅意味着生产链上的每一个给付者可以获得前一环节所征税收的抵扣，因此每一环节所增加的税收以该环节增加的价值为基础。（杨小强，《理解中国大陆的增值税法：海外经验》，2016）。正是因为增值税是对最终消费征税，给付链条上的企业是不承担税收的。上游的销项税并非上游企业承担的，而是下游企业给付的。因此，我们说那种认为只有上游缴纳了多少销项税，下游才可以抵扣多少进项税的观点，只是一种感性的直觉，站在增值税原理角度来看，这种观点是不正确的。
一、如何看到“营改增”的税负效应
正是因为增值税是对最终消费征税，因此中间链接环节的给付者都不是增值税的实际负担人。因此，单纯的比较各个改革行业的增值税税负和营业税税负并非恰当。实际上，我一直强调的是，正是因为流转税存在的税负转嫁效应，增值税改革实际上是对企业整个利润表的重构。我们要评价“营改增”对一个行业的影响时，既要看其上游，也要看其下游。上游影响其成本、费用结构、下游影响其收入结构。因此，我们不应该着眼于增值税收 入本身，应该从增值税改革对处于增值税链条上企业（个人）的影响来分析“营改增”的改革效应。
二、如何看待增值税下的差额征税政策
差额征税是作为总额税的营业税自身的一场救赎。在1994年税制改革之初，营业税作为一种总额征税的税种，主要在无形的劳务和服务领域征收。由于营业税是总额税，存在重复征税，因此当初营业税税率定的比增值税税率要低，除了娱乐业20%以外，其他最高税率也就5%，远低于增值税的17%和13%。但是，随着后期我国服务业的不断发展，社会化分工越来越复杂，营业税即使税率低，但重复征税的负面效应越来越严重。某种程度上已经影响了现代服务业的发展。因此，在2003年，营业税自身也进行了一次大的救赎，就是自财税【2003】16号文以后，营业税在各个税目中（特别是在现代服务业领域中）引入了大量的差额征税政策。但是，现代服务业领域众多，分工合作形式多样，16号文不可能涵盖所有。即使国家税务总局不断发文，也跟不上现代商业发展的步伐。因此，各地省局（甚至市局）都根据各自情况出台了各自的营业税差额征税规定。这从一个侧面实际反映了营业税下差额征税政策的低效性。所有差额征税的政策必须有税务局文件正列举，甚至连扣除项目的名称都要和税务局发文的名称一字不差。政策永远是落后于商业实践。这种做法肯定制约现代服务业的创新发展。而增值税下，进项税的抵扣是采用反列举的发票管理，只要你能够取得增值税专用发票，除非不可抵扣，都可以正常抵扣进项税。因此，相对于差额征税的“扣额法”，一般增值税征收方式下的销项税减进项税的“扣税法”更加高效，也更符合税制中性原则。
在增值税制度下，“扣税法”和“扣额法”是不应该并存的，但这只是在理论上看。因为增值税在落地实施后，由于各种利益诉求或制度背景，有些项目不征收增值税（比如政府服务、政府土地出让），有些项目免征增值税（比如农业生产者销售自产农产品），同时增值税还存在多档税率的问题，这些增值税链条中的断裂带使得增值税制度在实际运行中又不得不折中的变相采用“扣额法”。但是，我们需要注意的时，增值税毕竟不同于营业税，即使在增值税下我们用“扣额法”，那和我们在营业税下的差额征税方法还是存在本质差别的。凡是上游属于不征或免征增值税项目的，但我们仍然让下游取得进项抵扣或销项扣减的，都属于增值税下的“扣额法”。比如，农产品定额抵扣进项税和房地产企业土地成本可以扣减销项税销售额，在经济业务的本质上是一样的。
但我们需要注意的是，不同于营业税，我们在增值税下讨论问题时，一定要考虑这个行业（企业）在增值税链条中所处的位置，你是处在中间环节（B2B），还是处在最终消费环节(B2C)。因为，在增值税下，差额征税政策在哪个环节给予，其政策效应的差别是非常大的。这个问题在营业税下是不存在的。
三、基于增值税链条效应视角下的差额征税政策审视
们一定要基于增值税链条效应来看增值税改革对纳税人经济决策的影响。
我们在增值税下引入差额征税的环节，往往是在进入这个环节的前一道成本费用是不征增值税、免征增值税或不能抵扣进项税的，即出现了增值税链条的断链。但是否存在断链，我们就一定要考虑在这个环节引入差额征税的政策呢？这个其实未必，因为增值税下所有问题的讨论一定要看你引入差额征税的环节，是在B2B还是在B2C环节。
我们要反思一下，为什么我们要在房地产销售环节引入土地成本的差额征税政策呢？实际上，我们基于的一个假设就是地产企业销售的产品大部分是面向最终消费者，即B2C的。正是因为下游就是最终消费者，“营改增”后房地产企业任何对最终消费者的税负转嫁都会表现为最终消费者的成本增加。增值税下的“扣额法”本质上是国家给予的一种补贴。我们对房地产企业给予土地成本的差额扣除，名义上是补贴房地产公司（正如上图所示，“扣额法”实质是影响到我进入增值税链条后的成本。如果不给差额征税，土地进入增值税链条的成本就是100。而如果土地给予差额征税，其进入增值税链条的成本就是89），但实质上是补贴的最终消费者C。
但是，如果是B2B呢，我们名义上是补贴的的B1，但是，增值税的链条效应，使得我们表面对B1的补贴，通过B1到Bn传导，最终还是补贴的C。但是，如果我们不能保证在B1……Bn到C的这一系列环节都不存在偷漏税问题，否则在B2B环节引入差额征税则会存在很多政策套利和偷税问题，这样使政策执行的效果和我们给予政策的初衷发生很大背离。
另外一个问题是，增值税的特点决定了差额征税的补贴效应最后是否真正由C享受到，并非国家要干预的事情，这个应留给市场去决定。因为，流转税的可转嫁性决定了，这个补贴是由B享受还是由C享受到，实际上由双方在市场中的地位和谈判能力所决定。比如，即使我们给予地产企业土地成本差额征税，实际进入增值税抵扣链条的成本是89，但是，如果地产处于买方市场，需求价格弹性低的话，地产企业可以加价将国家的这个补贴效应完全据为己有。
因此，在地产“营改增”中引入差额征税的规定，更多可能是为顺利推进改革而给予在前一体制中享有既有利益的特定产业的一种妥协。
但是，这并非说在增值税制度下，我们不需要引入差额征税的规定。在很多服务业的代理业中，由于客观存在增值税的多税率、不征增值税项目或免税项目，这类第三人介入的交易中，我们只有引入差额征税的政策才能更好的解决C端成本增加的问题。旅游业增值税下的差额征税就是一个典型的例子。我们预计，在很多本质上属于中介代理的服务业中，如果上游成本费用支付中存在多税率、不征税、免税或大量不可抵扣进项税项目，差额征税政策的引入是必然的（比如餐饮代理、委托代建等）。
四、差额征税在增值税下开票方式的思考
正如国家税务总局2016年23号公告所指，按照现行政策规定适用差额征税办法缴纳增值税，且不得全额开具增值税发票的（财政部、税务总局另有规定的除外），纳税人自行开具或者税务机关代开增值税发票时，通过新系统中差额征税开票功能，录入含税销售额（或含税评估额）和扣除额，系统自动计算税额和不含税金额，备注栏自动打印“差额征税”字样，发票开具不应与其他应税行为混开。
增值税下差额征税的开票方式并非都是差额开票，究竟是全额还是差额，财政部和国家税务总局是要有特别规定的。但是，我们回到上面的图可以看到，如果我们引入差额征税的环节是在B2C环节，由于C的成本就是以含税价来衡量的。因此，不管你是全额开票还是差额开票，对于C而言都没有任何影响。因此，我们可以得到的一个结论是，如果你给予差额征税的这个产业就是处于增值税最终端的这个B2C环节，你完全没必要引入差额开票的方法，反而会增加纳税人改革成本。
因此，我们在开票环节引入差额开票的方式，本质上是因为我们引入的差额征税的环节既有B2C，又有B2B。而我们只想把差额征税的这个补贴效应给C享受，不想给下游的B去享受（考虑到各种征管成本和政策套利效应）。这个想法本无可厚非。但是，具体采用何种实现方式则需要在尊重市场规律下仔细考量。而差额开票的方法会存在两个很大的问题：
1、差额开票的方法影响了市场主体的正常经济决策。对于参与市场竞争的主体B而言，差额开票方式使得B无法明确知道自己的成本。比如，B花同样的价格购买的房屋，仅仅是因为上游房地产企业土地成本不一样，我在增值税税制下的购房成本也不一样，且这个成本在我决定购房决策环节还无法得知，只有在最终房屋开票环节才能明确。这种方式是市场主体无法接受的。
2、差额开票的方式实际上通过开票方式将上游的成本利润构成向下游进行了披露，上游的商业秘密通过增值税发票泄露出来了。这个可能也是市场主体无法接受的。
我想，正是因为这个因素，23号公告对于差额征税开票规定中加入了一个规定“财政部、税务总局另有规定的除外”。正是因为差额开票可能导致的各种不确定效应，我们认为差额征税全额开票应该是一种常态，差额征税差额开票只能是极少的例外。
那房地产的土地成本差额征税是否要引入差额开票制度呢？我们认为，其实地产这类商品更加特殊，地产是投资品，不是消费品。严格意义来讲，地产不存在最终的消费环节。而所有地产销售环节的增值税都处在国家监控之下，需要在办理产权环节先税后证，无法偷漏税。因此，地产行业土地差额征税并不会产生很大的政策套利空间和偷漏税问题，应该无需专门引入差额开票制度。
增值税征税原理 篇2
1. 增值税的产生与发展。增值税是对商品生产、流通、劳务服务中多个环节的新增价值或商品的附加值征收的一种流转税。1954 年,增值税在法国一炮打响,很快便风靡全球。
1984 年我国建立起具有中国特色的增值税,1994 年规范了“生产型增值税”,2004 年开始推行增值税转型改革试点,2009 年1 月1 日起在全国实施增值税转型改革,将生产型增值税转变为消费型增值税。
增值税具有不重复征税、逐环节征税、税基广等特点,其收入占我国全部税收的60%以上,是目前税收种类里最大的税种。就购入固定资产的进项税额是否可以抵扣为依据将增值税分为:生产型增值税、收入型增值税、消费型增值税。
2. 增值税纳税原理。由于消费型增值税从商品和劳务销售额中扣除当期购进的固定资产总额,税基最小,所以我国采用消费型增值税。
例如,假设甲公司生产A产品,甲公司向乙公司销售A产品收款234 万元(含税),乙公司付款234 万元购入A原料生产B产品,乙公司销售B产品给丙公司收款1 006.万元(含税),则乙公司交纳增值税原理和计算过程如下图1(金额单位:万元)所示。
二、“营改增”的影响及重大意义
在我国增值税和营业税并行的税制体系下,这两个税种一直难免税负失衡。营业税是对一笔业务的营业额征税,不管这笔业务是否赚钱,赚多少钱,都按统一比例征税。随着市场经济发展,社会分工越来越细,尤其是在高技术的服务业领域,转包、分包现象很普遍,而营业税是“雁过拔毛”,每多一道程序,就多征一遍税,有违税收负担公平原则。从事营业税劳务企业购进材料、固定资产不能抵扣,制造业企业购进营业税劳务不能抵扣,从事营业税劳务企业之间相互提供劳务也不能抵扣等,而增值税仅对增值额征税,其税负较轻。下面以某广告公司为例说明“营改增”意义。
1. 营业税制与增值税制比较。
例1:某广告公司采购原材料10 万元,提供广告服务收入40 万元,其“营改增”前后的现金流入情况对比计算过程见下图。
由图2、图3 可知,在“营改增”前企业实际流入现金26.3万元(40-11.7-40×5%),而“营改增”后企业实际流入现金27.74 万元{40-11.7-[40÷(1+6%)×6%-1.7]},差额1.44万元(27.74-26.3)是“营改增”后多流入的现金。
例2:某广告公司向客户提供一笔广告业务,报价2 000 元,该广告公司适用增值税税率为6%,假定原营业税税率为5%。“营改增”前后有关收入、成本、纳税等情况对比如表1所示(金额单位:元)。
假设该广告公司采购一批广告业务用原料400元,增值税68 元,则利润及税金缴纳情况如表2 所示(金额单位:元)。
由表1、表2可知:“营改增”前该广告公司销售收入为2 000元,营业利润1 432元,需缴纳营业税100元、所得税358元,故净利润1 074元。
“营改增”后若广告收入2 000元(含税),则销项税额113元,营业利润1 467元,需缴纳所得税372元,故净利润1 115元。
“营改增”后若广告收入2 000元(不含税),则销项税额120 元,营业利润1 600 元,需缴纳所得税400 元,故净利润1 200元。
“营改增”后按广告收入是否含税净利润分别增加41 元(1 115-1 074)、126 元(1 200-1 074)。可见,营业税存在重复征税现象,税负相对较重,增值税不存在重复征税且税负较轻,由此造成了制造业与服务业之间的税负水平差异,不仅使得增值税和营业税陷入“非中性”状态,而且对于产业结构产生了“逆向调整”效应。
2.“营改增”的意义。
1994 年形成的增值税和营业税并存的税制格局,是与我国当时的产业链短、服务业不发达、税收征管水平不高等相适应的。但随着改革开放的深入,增值税和营业税并存的问题日益突出,它制约了各产业之间的专业化分工和协作,影响了经济结构优化升级,客观上造成了鼓励制造业、限制服务业的结果。当前,我国正处于加快转变经济发展方式的攻坚时期,大力发展第三产业,尤其是现代服务业,对推进经济结构调整和提高国家综合实力具有重要意义。
第一,“营改增”打通了抵扣链条,可以避免重复征税。由图4 可以看出,试点生产企业给试点和非试点地区服务业提供设备、材料、水电等可以抵扣进项增值税;非试点地区生产企业给试点地区服务业提供设备、材料、水电等也可以抵扣进项增值税,“营改增”使市场细分和分工协作不受税制的影响,加强了服务业招商引资的能力,有利于生产性服务业发展,促进二三产业融合。增值税的实质是对生产经营各环节的增值额部分征收,实行“营改增”后,消除了重复征税现象,促进了专业化协作。
第二,“营改增”借鉴国际经验可以及时稳定组织财政收入。法国是增值税的发起者,也是“营改增”的典范。法国原来实行的是营业税,为了克服重复征税的矛盾,1954年正式出台增值税取代营业税。目前,世界上已有170多个国家和地区将原来不同形式的税种转换为增值税,征税范围大多覆盖所有货物和劳务,对及时稳定组织财政收入起到了很好的作用。
第三,“营改增”是一项减税措施。“营改增”前,上游服务业开具的营业税发票,下游工商业企业不能抵扣增值税;“营改增”后,上游服务业税负变化不大,但服务业开具的增值税发票同时能作为下游工商企业的进项抵扣;企业当期购入固定资产所付出的款项,可以不计入增值税的征税基数,从而免征增值税。
在现行增值税适用税率17%、13%的基础上,“营改增”决定了两档较低的适用税率,即交通运输业的适用税率为11%,其余部分现代服务业(除有形动产租赁服务适用税率为17%外)的适用税率为6%;小规模纳税人征收率由5%降为3%,其委托税务机关代开的增值税专用发票下家可以抵扣,大大减轻了小规模纳税人税负;出口服务适用零税率,免征增值税,有利于增强国际竞争力、扩大服务贸易出口。
第四,“营改增”是政府推动经济结构调整的重要手段。随着增值税转型改革的推进和完成,为了推进服务业的发展进而调整产业结构,让增值税“吃掉”营业税,从而在整个商品和服务流转环节统一征收增值税,便成为一种推进经济结构调整的自然选择。
第五,“营改增”关系国家宏观调控成败。“营改增”是在国际金融危机背景下,基于实施结构性减税的意图而启动的,随着时间的推移和形势的变化,“营改增”对于宏观调控体系的重要意义也日趋凸显。
三、结论
增值税征税原理 篇3
关键词：增值税 视同销售 教学方法
一、“视同销售”概念
增值税的征税范围包括四个方面的内容，即一般规定、特殊项目、特殊行为、其他征免税规定。在这四个内容里，学生最难理解的是特殊行为里的“视同销售”。从字面来看，“视同销售”看不出是销售行为，但是在缴税时，这些行为却要看成销售行为，要征收增值税。
二、“视同销售”的特殊征税行为的规定
《增值税暂行条例》第四条规定了八种“视同销售”的特殊征税行为，它们是：①货物交付他人代销；②销售代销货物；③设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送至其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外；④将自产、委托加工的货物用于非应税项目；⑤将自产、委托加工或购买的货物用于投资；⑥将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者；⑦将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费；⑧将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人。
上述八种“视同销售”的特殊征税行为虽然没有取得销售收入，也视同销售货物，征收增值税，主要是基于以下三点考虑：第一，增值税是普遍征收，且是逐环节征税的。在每一环节征税时，按货物（或劳务）的全额计税，并扣除以前环节已纳的增值税，余额即为应纳的增值税税额；第二，增值税是连续征税的，为了避免税款抵扣链条的中断，导致各环节间的税负不均衡；第三，征收增值税是为了防止通过这些行为逃避纳税，造成税款流失。
三、学生理解“视同销售”的特殊征税行为的困难
在学习过程中，大多数学生难以理解第③、第④、第⑤、第⑦条款，明明在会计上没有收入，为什么还要交税呢？如第③条款“设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送至其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外”，企业只是把货物从一个机构移送到另外的机构销售，只是地点变动了，但是企业没有产生收入，为什么要缴税？又如第⑦条款“将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费”，货物是自己生产的，没有拿到市场去销售，只是把货物用于集体福利，期间企业也没有产生收入，为什么要视同销售呢？对于这些内容，教师如果单纯地要求学生死记硬背，学生不但不能解惑，反而会觉得税法知识晦涩难懂。
四、“视同销售”的特殊征税行为的教学实例
（一）从增值税的纳税行为来看
增值税的纳税公式是增值税=销项税-进项税。那么，对于上述八种特殊征税行为，我们怎样理解呢？笔者列举了两道例题：
例1：北京的总机构将货物移送到上海的分支机构去销售，《税法》上规定（第③条规定）双方都要缴税，为什么？
解析：因为北京的总机构把货物买回来后，有了进项税，如果把货物移送到分支机构的行为不视同销售的话，只有进项税，而没有销项税，纳税的公式就不成立。因此，北京的总机构要有一个销项税，即把货物移送视同销售，才可以有销项税。这样，纳税公式就成立了。既然把货物移送视同销售，那么对于上海的分支机构来说，移送过来的货物就有了进项税（因为要开票接收），分支机构把货物对外销售，也就产生了销项税。这样，纳税公式也成立了。因此，把移送货物视同销售就不难理解了。
例2：用自产水泥来盖办公楼，《税法》上规定（第④条规定），要交增值税，为什么？
解析：首先，办公楼属于不动产，如果拿来销售，它不用交增值税，而要交营业税。墙面水泥是自产的，这个内容完全符合《税法》第④条的规定。其次，生产水泥要外购材料，就会产生进项税；如果用自产的水泥来盖办公楼不看成销售的话，那么就没有销项税，纳税公式不成立，税负也不平衡，所以《税法》规定要把它看成销售，这样就产生了销项税，纳税公式也就成立了。再者，从盖办公楼的角度来看，如果不用自产的水泥来盖房子，也会采购水泥盖房子，这样就会产生进项税。其实，用自产的水泥来盖办公楼，就相当于外购水泥盖房子。这样，税负才会平衡，不会被不法分子钻空子。
（二）从会计处理方面来看
在增值税的“视同销售”八项条款中，第③、第④、第⑧种情况可不确认收入，但其他情况都要确认收入。在教学这部分内容时，教师可以从会计处理方面进行阐述。
1.将货物交付他人代销
将货物交付他人代销视同买断方式，即由委托方和受托方签订协议，委托方按协议价收取代销的货款，实际售价由受托方自定，实际售价与协议价之间的差额归受托方所有。在这种方式下，委托方在交付商品时不确认收入，受托方也不作购进商品处理。受托方将商品销售后，应按实际售价确认销售收入，并向委托方开具代销清单。委托方收到代销清单时，再确认本企业的销售收入。
例3：A企业委托B企业销售甲商品100件，协议价为100元/件，该商品成本为60元/件，增值税率为17%。
解析：A企业收到B企业开来的代销清单时开具增值税发票，发票上注明：售代销商品10000元，增值税1700元。B企业实际销售时，开具的增值税发票上注明：售价12000元，增值税为2040元。
2.将自产、委托加工或购买的货物用于投资
例4： A企业将自产的产品对外投资，市价1000000 元，成本价600 000 元。
借：长期股权投资 1170000
贷：主营业务收入 1000000
应交税费—— 应交增值税（ 销项税额） 170000
同时，
借：主营业务成本 600 000
贷：库存商品 600 000
3.对于不确认销售收入的“视同销售”的会计处理
例5：外购产品用于业务招待费（如外购礼品用于赠送）或者业务宣传费：
借：管理费用/销售费用（影响会计利润）
贷：库存商品
应交税费——应交增值税（进项税额转出）（货物购进时用途不确定，取得了增值税专用发票且进行抵扣）
或者，
借：管理费用/销售费用（货物购进时确定作为礼品，如外购烟、酒等，没有取得增值税专用发票）
贷：库存商品
增值税“视同销售”的特殊征税行为虽然教材中的表述文字较少，但它仍是一个教学难点，教师应该把税法知识和财务会计知识有机地结合起来，才能讲通讲透这一问题。同时，教师还应引导学生思考为什么这些行为要“视同销售”，它的意义是什么，让学生明确“视同销售”的目的是为了平衡税负，是公平原则的体现。通过知识点的结合，学生不但学习了税收知识，还巩固了以前学过的会计知识。
参考文献：
[1]财政部会计资格评价中心.中级会计实务[M].北京：经济科学出版社，2004.
[2]李伯兴，安仲文.纳税业务核算技能与案例[M].北京：中国财政经济出版社，2003.
[3]蒙丽珍，安仲文.国家税收[M].大连：东北财经大学出版社，2008.