存货成本会计处理的改进对策论文

存货成本会计处理的改进对策论文（精选6篇）

存货成本会计处理的改进对策论文 篇1

农业是通过对动物或者是植物的自然生长发育及再生产的过程实行控制或强化的一个过程, 人们对动植物生长过程的控制与强化是为了获得经济效益, 所以农业是一个实现动植物经济化再生产的一个过程。动物或者是植物的自然再生产与经济化的再生产, 这两者的生产过程互相融合、相互交织, 构成了农业生产基本特点的集中体现。农行会计不同于企业会计, 农业会计产生于农产品的生产、包装及销售等各个相关的环节。因为不同的农业生产地区及不同的生产企业经营的项目与活动, 不同动物或植物的生长发育具有不同的特点, 所以农业生产与农业经营活动是复杂多样的[1]。农业生产的多样复杂化, 就造成了农业会计处理的各个方面都具有复杂性, 如会计确认、记录、计量及报告等。例如, 进行农业生产的企业需要将生物资产分成消耗性的生物资产与生产性的生物资产及生物资产收益品。例如肉鸡、肉猪与肉鸭等属于消耗性的生物资产;而果树、奶牛等具备生产能力的农产品则是属于生产性的生物资产;牛奶及木材一类需要存货处理的产品就是生物资产收益品。所以农业的会计处理需先将生物生产的转化环节分类, 再根据分好的类别分别进行核算及披露, 不同的类别进行的会计核算的处理方式是不相同的[2]。对于农业会计的复杂性, 该采取什么样的手段进行处理与控制, 才能把会计处理的效率提高, 并使农业会计的信息质量得到提升是目前亟待解决的问题。本文就有关农业会计处理手段的改进对策进行了探讨。

二、目前农业会计处理的现状与存在的问题

(一) 在农业会计的标准与会计核算中存在的问题

我国的农业生产有着不同的规模、组织结构及性质的活动主体。因此, 不同农业的会计企业所制定出的具体的会计目标会有不同, 当不同的农业会计目标提供给会计信息使用者时, 就会相应形成不同农业会计的计量、确认、记录与报告标准。正规的大中型国有企业会按照统一的会计标准与会计核算的规定来对本公司的会计事务进行处理。但是在乡村的集体经济与国有农场、农户或是家庭农场中, 就没有一个统一的会计标准。因为在这类经济体中, 存在着各种不同的组织类型, 不同的经济主体所以就有了不同要求的会计信息, 最终导致了按照不同标准处理各自会计行为的形成[3]。在农业生产中普遍存在着公司与农户联合的组织方式, 这样的组织方式会要求作为农户的一方提供成本价格的资料, 同时也要求农户做出必须的会计核算, 为的是能够提供会计核算的资料。此外, 农业的会计成本核算有一定的难度。在目前, 我国大部分农业的会计核算比较缺乏核算所需的详细资料, 因为就农业生产经营的模式来说, 大多数是自主经营的模式, 农业生产的多少与种类完全是由承包者依据市面行情决定的。在这种生物资产不能够完全计划的前提下, 农业会计要在混种的农作物与混群的畜禽并存的状况下, 核算动植物生长过程中的成本, 致使农业成本的核算与工业或商业的成本核算相比, 要复杂很多。

(二) 农业跨级处理的手段比较落后

传统农业会计处理手段主要是依靠人工操作来完成, 依靠人工操作的处理手段自由化的程度不高, 会计人员手工操作的任务量繁重, 劳动的强度比较大。此外, 手工操作的会计统计方法的信息共享程度较差, 对会计信息的搜集与整理及反馈等工作环节造成了很大的困难。当会计人员需要进行繁重手工操作时, 自然就很难集中精力在会计的分析工作上, 导致了农业会计的管理水平较低。

(三) 农业会计处理中的电算手段存在管理中的问题

当前我国许多的农业企业处理会计事务的手段都有了明显的改善, 逐步采用电子计算化的管理方式, 但就目前采用电算化的农业企业来说, 还存在着一些亟待解决的问题。这些问题主要是以下的几个方面。第一方面的问题是一部分农业企业中的电算化制度不健全, 主要表现在:财务会计人员的岗位职责分工不明确, 设置岗位时没有充分考虑到电算化管理的需要, 相关的会计操作人员没有按照规定的流程进行会计档案的调用;第二个方面是对农业会计的电算化含义理解不清, 错误地认为电算化的会计管理仅仅只是会计核算的工具发生了改变, 没有深刻认识到农业企业的管理方法、流程及会计职能等方面的转变;此外, 一些农业企业中的管理人员认为企业实行现代化的管理标志就是实行会计核算, 他们对会计核算的认识并没有达到一个很深的程度[4]。第三个方面的问题是:农业会计人员的素质普遍不高, 给电算化的会计管理带来了一定的难度, 因为有一些会计工作人员的计算机基础知识及会计软件操作的方面能力薄弱, 导致在执行计算机管理会计事务的操作时会遇到不少的问题。第三方面的问题是农业会计的电算化所拥有的信息共享能力较差。因为目前不同农业企业所使用的管理软件的编程与数据结构有很大的差异, 导致数据信息难以实现大范围上的共享。第五个方面的问题是农业会计的电算化信息系统存在一定程度上的安全隐患, 存在隐患的方面主要是系统的管理方面、会计人员的操作及数据的保密工作等方面。

三、完善农业会计处理的对策与手段

(一) 农业会计处理的观念要转变

农业是一个国家的第一产业, 关系到国民经济的命脉与社会的可持续发展。农业会计处理中的会计报表的编制及农业成本计算都是相当复杂且对时间要求较高的核算工作, 因此需要运用现代化的会计处理方式来完成。由此, 可以发现只有转变会计处理的传统观念, 才能跟紧时代发展的步伐, 不至于墨守成规。农业会计处理人员要积极转变手工操作条件下的工作方式及思维状态, 对先进会计处理的手段要积极引进。

(二) 对于农业会计的电算化方面的建设要加强

农业会计的电算化管理指的是利用计算机对会计数据进行处理、会计核算及财务管理等工作。当前计算机信息技术在不断发展, 计算机的数据库系统及网络系统正不断被越来越多的企业运用在财务管理方面的工作及会计核算工作。为了跟进时代的进步与发展, 农业会计处理也要加快对计算机技术的利用, 逐步完善电算化的会计处理。具体的来说就是加大相关设备及资金的投入力度, 将电算化的会计处理方式与农业企业的自身经营方式相互融合。

(三) 农业企业的自身建设要完善, 以保证农业会计处理手段能够发挥出应有的效用

随着电子科技技术的不断发展与电算化会计信息系统应用普及的程度不断提高, 也出现了不少新问题与新课题。农业企业必须对自身会计统计的观念进行完善, 对现有的会计方法及理论进行改进, 才能应对时代所提的要求[5]。农业企业要改进及完善自身的网络信息处理系统, 并开发新的信息管理系统, 以实现数据共享范围的最大化与数据系统的充分利用, 会计信息的提供要及时便捷。农业企业还要建立严格操作的流程来规范会计人员的行为及数据系统的使用, 以确保企业的商业机密能够得到较好的保护。此外, 会计的电算化工作与企业的现代化管理的配套工作要做好, 具体的是要做到财务报告工作与会计的电算化管理方式能够相互配合。

四、结论

农业会计处理手段的服务对象是农业产业, 同时农业会计处理手段的改进也不能离开农业发展与进步, 此二者为相互促进及相互融合的关系。要加快农业会计处理手段的建设, 以促进农业更好地发展。

参考文献

[1]张明勤.农业会计处理手段的改进和完善[M].财会研究.2009 (2)

[2]李桂玲.试论农业会计处理手段的改进和完善[J].乡镇企业.2010 (5)

[3]郭枚香, 张智峰.浅谈农业会计处理手段的改进[J].农业会计.2011 (5)

[4]财政部会计准则委员会.石油天然气会计与农业会计[M].大连出版社.2009 (5)

存货估价入账的会计处理方法探讨 篇2

【关健词】存货；估价入账；会计处理

一、建议把存货估价入账由“暂估法”改为“票到转销法”

现代企业会计制度对于存货估价入账即“货到票未到”的会计处理，大多规定月末估价入账，即借记“存货”科目，贷记“应付帐款”科目；待次月初用红字冲回，即借记“存货（红字）”科目，贷记“应付账款（红字）”科目。

鉴于采用这种方法估价金额在账时间短暂，所以，我们将其简称为“暂估法”，以上所说的“货到票未到”，是指在月末结账时符合以下两条标准的购货业务：

1.货物运到并已验收入库；

2.购进货物的发票账单尚未收到，或者虽已收到发票但发票不符合入账条件，至于购货方是否向销货方支付或付清货款，不是界定“货到票到”的标准。

近几年来，由于商品机制有待完善和银根紧缩，货到未付清货款而形成的“货到票未到的情况越来越普遍，到货与付款得票期间时间越来越长，特别是实行增值税凭票抵扣制度以后，“货到票未到”更是有增无减。如按“暂估法”要求月底估价入账，月初再冲回，下月底再估价入账，下月初再冲回……

直至付清货款取得发票，实在麻烦至极，无法操作。每个月底会计要暂估入账一次，每个月初又要用红字冲销一次，时间长，需要反复入账的次数就多。若在同一个交易单位旧账未清，新帐又不断增加的情况下，且帐页所反映的业务关系不清晰，核算的工作量大且容易发生差错，与对方单位核对工作更困难。

为了简化核算，有的单位采取没有发票不入账的方式处理。这样做得结果：一是应付账款不能与对方直接核对，特别是在供应商多的情况下，往来账经常核对不清楚；二是购入的存货已经消耗，但会计还未入存货帐反映，造成生产成本和存货核算不真实，不入账的方式显然不符合权责发生制的原则。随着社会经济的发展，企业之间互相拖欠货款已是一种普遍的现象。其原因一是购货企业资金周转困难，不能及时支付货款；二是销货企业在长期收不到货款的情况下，也不愿意与该单位保持业务往来；三是按照税务部门的规定没有增值税发票原件进项税不能暂估价入账。因此，如何根据变化了的市场情况完善现有存货暂估入账的核算方法的问题应作进一步探讨。

为了正确反映企业期末存货的实有数量各价值，同时在会计处理上具有可行性，针对现行会计制度规定的存货估价冲记次数过多，操作太烦的问题，需要简化存货估价的会计处理方法。笔者建议采用“票到转销法”核算存货估价。所谓“票到转销法”实际是对制度规定的月终估价、月初冲回的“暂估法”的一种变通。

二、关于存货暂估入账会计核算必须遵循的原则

首先，存货核算必须符合税务部门对商品交易要求开具发票的管理要求。以往，发票和商品交易是同步发生的。现在虽然某些商品交易和发票在时间上相互错开越来越长，但其对应关系必须保持一致，即相应的存货购入应有对方开出的相同金额的发票对应，特别是增值税发票在未收到对方原件之前，进项增值税不能暂估入账，否则就容易产生偷漏税行为；另一方面发票与双方签字认可的入库验收单（或送货单），发票作为一种法定手续只要与帐页记录购销业务形成一种明晰的对应关系即可。当然，发票、入库验收单（或送货单）作为同一张会计凭证的原件这种常规做法仍应坚持。

其次，存货核算必须满足企业与对方单位核对往来的需要。即往来账既要反映收到对方发票的欠款，也要反映未收到对方发票的欠款，增值税部分虽然没有收到发票原件，但也要作为欠款在往来账上如实反映，从而保证往来账可以客观反映企业的负债情况。

第三，存货核算必须真实反映存货购入的成本，从而为生产成本的计算（即存货成本结转）奠定一个良好的基础。这样应从两个方面考虑：一是暂估入存货的成本应当准确，如果有误差就要及时进行调整。二是增值税不能暂估入存货成本；未收到增值税发票原件而暂估的增值税发票以后再冲减。

第四，存货核算应坚持简化手续和有利于提高工作效率的原则，在符合以上三个要求的前提下，采用最简化的核算方法，避免重复和浪费。

三、关于调整存货暂估入账会计核算的基本思路

设置“暂估应付账款”科目，“暂估应付账款”是一个特殊的负债账户，一般应按“货到票未到”的批次，货物并结合供货方名称设置账户，逐笔登记，逐笔转销。不应简单的按供货方单位名称设置账户，也不是购货方支付货款的依据，而且，无论企业是否向供货人支付了货款，只要购货发票未到，原估价无需调整，它的初始估价的金额不应有任何变动。

1.购货方收货以后凭入库验收单或送货单，借记“存货—原材料”科目和“存货—增值税”科目，贷记“暂估应付账款”科目。

2.待收到对方提供的增值税发票时，如果存货估价没有误差，借记“暂估应付账款”和“应交税金—进项税”科目，贷记“应付账款”科目和“存货—增值税”科目。如果存货估价有误差，借记“暂估应付账款”科目、“存货 （存货价格少估）科目”和“应交税金—进项税”科目，贷记“应付账款”科目、“存货（存货价格多估）”科目和“存货—增值税”科目。

3.年底与供应商核对往来账，将已收发票和未收发票的款项合计数与供应商核对即可。

四、改进存货估价入帐会计处理方法的好处

1.无论货到时间与取得发票时间间隔多少个月或者甚至多少年，估价入账分录只需编制一次，转账一次即可，比“暂估法”简便得多。

存货成本会计处理的改进对策论文 篇3

07年减值 100-80=20万

借：资产减值损失 20

贷：存货跌价准备 20

08年底价值恢复，不过必须是原来的减值因素消失导致的价值回升，否则不得冲减减值准备，且减值准备的冲减，以已经计提的金额为限，超过历史成本的价值，出于会计谨慎性原则不予确认，所以，08年末，冲减的减值准备是20万而不是30万，冲减后，账面价值100万

借：存货跌价准备 20

贷：资产减值损失 20

2009年底，应计提减值准备 100-95=5

借：资产减值损失 5

贷：存货跌价准备5

销售时，货品账面价值95，对应的减值准备 5，结转

借：主营业务成本 95

存货跌价准备 5

存货成本会计处理的改进对策论文 篇4

以往我国财政收入主要依赖国有企业上缴的所得税，为了确保财政收入，企业亏损时，我国《企业所得税法》明确规定：“纳税人发生年度亏损的，可以用下一纳税年度的所得弥补;下一纳税年度的所得不足弥补的，可以逐年延续弥补，但是延续弥补期最长不得超过5年。”也就是说，企业经营亏损只能后转——从以后年度抵减，不能前溯——向前追抵应税收益。在帐务处理上，我国企业发生亏损，弥补时仅计算调整而不作会计帐务处理。而国外大部分所得税法都规定本期的经营亏损既可前溯也可后转，前溯的时间为1至3年不等，因而营业亏损的前溯和后转必须进行帐务处理并在资产负债表和损益表上反映。具体来说，前溯是指亏损时从税法规定的过去期限内已交的所得税中办理退税，而后转是指前溯期限的应税收益总额尚不足以抵补应税亏损时，其差额允许后转抵补应税收益，在未来规定的期限内抵减应付所得税。这样，在营业亏损抵回时反映在资产负债表上为短期应收款，在损益表上反映为营业亏损的减少;而当营业亏损抵回后时在资产负债表上列示为递延所得税负债的减少，在损益表上反映营业亏损的减少。这两种处理都将给公司带来所得税上的好处。采用营业亏损回抵，对改善企业的财务状况及现金流量，使企业尽快扭亏为盈非常有利。笔者建议我国企业所得税法应该放宽亏损抵兔，使营业亏损可以向前回抵，并改变经营亏损的所得税会计处理方法。

二、所得税会计处理方法应逐步采用资产负债表债务法

1994年财政部颁布《企业所得税会计处理暂行规定》，会计核算可采用应付税款法和纳税影响法，其中纳税影响法又包括递延法和债务法。债务法可分为损益表债务法和资产负债表债务法两种。基于我国计算所得税费用的依据为“收入、费用”观——从时间性差异出发，将时间性差异对未来所得税的影响视作对本期所得税费用的调整，我国采用损益表债务法。该法相对于资产负债表债务法而言，计算程序复杂，且确认和计量所得税资产和负债的标准不宜把握，有些其他暂时性差异，损益表债务法甄别不出来，不利于计量所得税。

当下污水处理弊端和改进对策论文 篇5

关键词：污水处理;运营模式;变废为宝

随着城市的发展与人口的增加，造成城市污水的排放量也在逐年攀升，因此，关于污水处理效果是目前人们关注的主要对象。关于市政污水处理工作中，常见的污水包含大量的工业废水，如未对该部分工业废水进行妥善处理，则其废水将会流入生活用水中，对居民的生活质量与生命健康造成严重威胁。为了有效地提高水资源的实际利用率，污水处理厂相关人员应不断地改建污水处理技术，实现水资源的有效循环，为城市生态水环境的构建奠定良好基础。

1现阶段我国污水处理的状况

如今，在经济迅速发展下，人们生活水平呈现出不断上升的趋势，可是还有许多问题需要进行解决，如水环境逐渐恶劣等。我国在对污水进行处理时，虽然污水处理整体能力正在提高，但是城市水污染现象开始频繁发生，而污水处理还处于起步阶段，加之基础设施的匮乏，导致水环境面临严峻形势。尽管我国不断加大污水处理工作，仍然有许多城市无法达到污水处理的要求，如技术老旧和投入较弱等。据不完全统计，656座城市中共有1046座污水处理工厂，每日污水处理量更是达到8310万m3，城市实际处理效率在54%左右，而污水处理工厂实际处理效果为40%。我国各地方政府已经对污水处理给予高度重视，在颁布的`《国务院关于印发节能减排综合性工作方案的通知》中明显指出，城市污水处理效率应在70%以上，对于缺水城市，其水资源的重复使用率应在20%以上。通过分析发现，想要更好开展污水处理工作，应重点加强管理工作，采取有效的统筹规划，确保污水处理这项工作可以顺利进行[1]。

2目前污水处理面临的问题

2.1缺少较强的处理技术

城市在开展污水处理工作时，处理技术属于整体处理工作的重点，除了会影响水质之外，还是影响污水处理工厂经济效益的关键。由于我国污水处理工作开展较晚，因此，污水处理技术还处于起步阶段，在对处理技术进行不断分析和研究后，虽然整体得到了一定的进步，但还是无法满足当前处理工作的需求[2]。现阶段，应用处理技术最为广泛的应属生物活性处理法，可是这种处理技术并没有将物理和化学等技术进行有效结合，促使我国污水处理相关设备和运营效率不断下降，无法跟上发达国家的步伐，整体还处于落后状态。

2.2管理水平普遍低下

浅析工程项目中存货的会计处理 篇6

笔者拟就新会计准则下工程总承包方形式的工程项目的存货的会计处理作简单的分析。

一、工程项目存货的概念及适用范围

(一) 《企业会计准则第1 5号——建造合同》是规范建造承包商建造合同的会计处理和相关信息披露的准则

建造承包商, 是指根据合同为客户建造工程 (或大型资产) 的企业, 如承包建造房屋、建筑物的建筑安装企业, 承包建造船舶、飞机和大型机械设备的制造企业。建造合同所涉及的施工期较长, 通常要跨一个或多个会计年度, 为了及时反映各年度的经营成本和财务状况, 会计不能等到合同工程完工时才确认收入和费用, 而应按照权责发生制的要求, 遵循配比原则, 在合同实施过程中, 按照一定的方法, 合理确认各会计年度的收入和费用。在一个会计年度内完成的建造合同, 应在完成时确认合同收入和合同费用。

(二) 存货在建造合同中的若干定义

建造合同中存货有别于一般的企业。通过建造合同归集的存货成本适用《企业会计准则第15号——建造合同》。在传统的企业会计科目基础上增设了“工程结算”、“工程施工”和“机械作业”等科目。同时, 明确了各自的核算内容, 规定施工企业确认的建造合同收入和建造合同费用分别通过“主营业务收入”和“主营业务成本”科目核算。

二、目前采用存货的会计核算方法和过程

假定A公司是具有建造安装二级资质的生产型企业, 采用的是国际上近年来流行的“设计——采购——施工”总承包模式, 即EPC合同模式。该公司受业主委托, 按照合同约定对工程项目的勘察、设计、采购、施工、试运行 (竣工验收) 等实行全过程或若干阶段的承包。承接的工程为大型的电站设备, 制造这种大型的设备, 该公司作为EPC总承包商不但负责工程的采购和施工, 而且必须按合同完成相关设计工作。因此, 在整个工程建造的过程中, 所采用的会计核算适用于《企业会计准则第15号——建造合同》。

(一) 材料采购入库的核算

财会人员依据采购人员提供的购货发票及仓库保管人员填制的材料入库单做如下财务处理:借记“原材料”, 贷记“银行存款”或“应付账款”等科目。如有暂估入库材料时, 暂估入库材料是指材料已到而发票未到, 仓库保管人员验收入库, 财务部门为了及时进行材料核算, 在“应付账款”科目中设置“暂估入库材料”的二级明细科目。月末, 财会人员应将采购人员经手采购的材料单据全部收回, 包括没有发票的材料入库单。对于没有发票的材料入库单, 财务部门根据材料入库单进行集中汇总。自制表格, 按合同价暂估做如下账务处理:借记“原材料——暂估入库材料”科目, 贷记“应付账款——暂估”计算财务列账的入库材料金额。

(二) 工程建造中材料出库的核算

财会人员根据工程现场当月材料领料单按材料类别及用途进行核算工程成本。账务处理为:借记“工程施工”科目, 贷记“原材料”科目。

(三) 其他实际发生合同成本的账务处理

在项目施工过程中发生的实际合同成本, 账务处理为:借记“工程施工”科目, 贷记“应付工资”、“应付福利费”、“银行存款”、“机械作业”等科目;发生的不能区分归属对象的间接费用, 发生时借记“制造费用”科目, 贷记“应付工资”、“原材料”、“临时设施摊销”等科目;在期末按照系统合理的方法分摊间接费用计入合同成本, 借记“工程施工”等科目, 贷记“制造费用”科目。

(四) 与业主结算的账务处理

在与业主发生工程款结算时, 借记“应收账款”、“预收账款”等科目, 贷记“工程结算”科目。

(五) 当期合同收入与合同费用的核算

在每月月末, 财务人员应当根据完工百分比法在资产负债表日确认工程合同收入和工程合同费用。借记“主营业务成本 (当期确认的合同费用) ”、“工程施工——合同毛利 (当期确认的毛利) ”科目, 贷记“主营业务收入” (当期应确认的合同收入) 。

(六) 合同预计损失的账务处理

如果对该建造合同预计为亏损合同时, 当期应计提的合同预计损失准备= (预计总合同总成本-预计合同总收入) × (1-完工百分比) -以前预计损失准备。账务处理为:借记“管理费用——合同预计损失”, 贷记“存货跌价准备——合同预计损失准备”;合同预计损失减少时, 作相反分录。合同完工确认合同收入费用时, 应转销预计损失准备。

(七) 工程结算税金及附加的会计处理

每次确认收入时, 要相应对销售税金进行账务处理, 借记“主营业务税金及附加”, 贷记“应交税金——应交营业税”、“应交税金——应交城市维护建设税”、“其他应交款——应交教育费附加”;实际交纳时:借记“应交税金——应交营业税”、“应交税金——应交城市维护建设税”、“其他应交款——应交教育费附加”, 贷记“银行存款”、“应收账款 (如为发包商代扣代缴税费) ”。

(八) 工程竣工移交时的会计处理

工程完工, 办理竣工资料并移交发包商, 应将“工程施工”与“工程结算”科目的余额冲销, 借记“工程结算”, 贷记“工程施工——合同成本”、“工程施工——合同毛利”。

以上八点为存货核算中具体的会计核算, 但在实际工作中因为种种原因, 存货核算还会碰到一些问题。下面笔者就A公司诸多项目中一个项目的存货核算进行分析。

三、A公司在项目核算中关于存货的会计处理的具体案例

A公司在2004年承接了一个EPC总承包项目, 合同总金额为24500万元, 其中设计为3500万元, 采购为18000万元, 施工为3000万元。合同工期为二年多, 至2007年3月建造完毕。按正常的会计处理, 工程完工, 办理竣工资料并移交业主, 应将“工程施工”与“工程结算”科目的余额对冲, 存货在资产负债表上应为零。但是, 在实际工作中, 因为业主没有及时确认工作量, 致使公司没能及时收回完工结算款, 存货余额也很大, 详见表1。

从表1可以看出, 在资产负债表中存货披露为5600万元, 现笔者就以此项目对存货在资产负债表披露时碰到的问题作进一步的分析。

四、存货在资产负债表披露时遇到的问题及解决方法

(一) 关于“已完工尚未结算款”和“已结算尚未完工工程”在资产负债表中的披露问题

在建造合同中, “工程结算”科目核算内容与目的是, 工程企业根据建造合同的完工进度, 向业主开出工程价款结算单, 办理结算的价款。计入该科目的金额除完成合同规定的工作内容所确认的工程价款外, 因合同变更、索赔、奖励等形成的收入款项亦应通过本科目核算。但不包括预收业主支付备料款项, 该款项只能在工程开工后, 随工程的进度, 在每次结算工程价款时, 从工程价款中扣减, 并在工程竣工前全部扣减完。前者将根据有关在建施工合同的“工程施工”科目余额减“工程结算”科目余额的差额填列在资产负债表中的“存货”项目下的“其中:已完工尚未结算款”项目, 而后者将根据有关在建施工合同的“工程结算”科目余额减“工程施工”科目余额的差额填列在资产负债表中的“预收账款”项目下的“其中:已结算尚未完工工程”项目。可以归纳为:工程企业确认收入数大于与业主结算数时, 其差额作为“存货”, 而工程企业确认收入数小于与业主结算数时, 其差额则作为“预收账款”。笔者认为这样规定欠妥, 理由是:

1.上述情况确认的存货不符合存货的定义。《企业会计准则——存货》指出, 存货是指企业在正常生产经营过程中持有的以备出售的产成品或商品, 或者是为了出售但仍然处在生产过程中的在产品, 或者是将在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料、物料等。而且, 存货在同时满足以下两个条件时, 才能加以确认:一是存货包含的经济利益很可能流入企业;二是存货的成本能够可靠地计量。不难看出, 工程企业确认的收入数大于与业主结算数的差额已经不符合存货的定义, 而且, “存货应当以其成本入账”, 两者的差额也不能称为成本。此外, 从其在资产负债表上列示的名称中, 也可以看出其不妥之处:“已完工尚未结算款”属于“款”而不属于“货”。

解决方法:笔者认为, 将“工程施工”科目余额减“工程结算”科目余额, 如果“工程施工”科目余额大于“工程结算”科目余额, 那么其差额数在资产负债表列示在“应收账款”项目下更符合经济业务的实质。

2. 上述情况确认的“预收账款”

解决方法:笔者建议, 可将业主结算价款大于施工企业确认收入数的差额作为“递延收益”核算, 这样更清晰明了, 也更符合会计的权责发生制原则。

不符合预收账款的确认规则。按照预收账款的定义, 预收账款是买卖双方协议确定, 由购货方预先支付一部分货款给供应方而发生的一项负债。所以, 预收账款应该是实际收取的价款与已确认收入的差额, 而“已结算尚未完工工程”是与业主结算款和已确认收入的差额。在工程企业会计核算中, 实际收取价款与业主结算价款是两个不同的概念, 两者不宜等同。在工程建造过程中, 一般不会发生工程企业确认的收入比业主结算价款少的情况, 即使业主预拨工程款也不是通过这种形式。那么, 如果发生业主结算价款比施工企业确认收入数额大的情况, 会计上应该如何核算呢?

3. 将两种情况结合起来可以发现, 同是两者之差, 只是孰大孰小, 却使用了“存货”和“预收账款”两个不对应的科目。一般来讲, 存货对应的是成本类科目, 而预收账款对应的是应收账款科目。

解决方法:笔者将其定为“应收账款”和“递延收益”, 可以成为一组对应的科目。那么, 从上述实例中可以知道, 现在在资产负债表上披露的“存货5600万元”不符合存货的定义, 而应为“应收账款5600万元”。

(二) 关于收入的确认问题

目前的施工合同一般是固定造价合同, 工程项目清单列明的部分一般都可以认为工程施工合同的结果能够可靠地估计, 只是发生合同变更和合同索赔的部分才不能可靠地估计, 建造合同以区分合同成本能否收回两种情况作了处理。但是, 笔者认为, 在实务操作中可能面临以下障碍:

1. 完工百分比和合同成本能否收回具有很大的职业判断空间, 很可能成为工程企业进行“盈余管理”的工具。完工百分比即已经完成的工程量占总工程量的比例, 从道理上讲, 这样确认的收入应该是公允合理的, 但是, 在实际工作中不尽合理。因为不同的人员对完工百分比可能做出不同的职业判断。再者按照工程建造过程中, 即使已完工工程也需要业主或监理部门的检验认可, 其中经常涉及工程量的调增或调减。因此, 根据完工百分比确认收入也具有一定的不确定性。合同成本能否收回更具有很强的随意性, 一项施工合同的成本到底能否收回, 施工企业可以对其中任何一种判断做出充分的解释。其中牵涉到该合同的毛利涉及的会计科目为“工程施工——合同毛利”, 而这一科目反映在资产负债表上为存货。因此, 笔者认为这样规定很可能成为工程企业“盈余管理”的有效工具, 具有调节利润的可能性。

2. 合同结果能够可靠估计和合同结果不能够可靠估计同时存在于一个施工合同中, 两者发生的合同成本很难准确辨别。对于某项施工合同, 由于其生产经营活动是连续不断的, 导致合同结果能否可靠估计的合同成本在账目中是很难辨别的。因此, 增加了会计人员的业务处理难度。

3. 如果施工企业确认的工程合同收入超过与业主的结算价款, 假设不考虑其他因素, 在资产负债表上将同时增加“存货”和“未分配利润”期末数, 这样不符合谨慎性原则。在目前的工程建造合同中, 与业主的结算价款实际上就是业主对工程企业已完工工程的验收计价。没有业主确认, 工程企业自行计算的工程合同收入有时不会得到业主的认可, 因此具有一定的风险。

基于上述几点考虑, 工程企业在确认收入时可以采用如下方法:如果合同结果能够可靠地计量, 可以采用已经完成的工程量和业主对工程企业已完工工程的验收计价已确认部分计算确认收入;如果合同的结果不能够可靠地计量, 在报告期应先行结转成本, 在业主给予结算时按会计差错调整各期损益。

(三) “合同预计损失准备”不宜作为“存货跌价准备”的二级科目

建造合同规定:在存货跌价准备科目下设置“合同预计损失准备”, 核算工程施工合同计提的损失准备, 即合同预计总成本将超过合同预计总收入的预计损失。笔者认为, 这样规定不妥, 理由是:存货跌价准备是针对资产负债表上的存货项目而言计提的减值准备, 而工程施工合同的预计损失未必包含在资产负债表中的存货项目之中。同时, 已经对资产负债表中的存货项目计提了减值准备, 这样做, 势必造成对存货项目重复计提减值准备。

解决方法:将合同预计损失作为一级科目单独核算比较恰当, 或在预计负债中反映比较符合经济业务的实质。

总之, 工程施工企业在工程建造过程中要实行全过程的成本的控制及存货核算, 存货管理作为工程企业管理的重要组成部分, 由于工程产品的固有特点, 在组织日常生产经营时有着特殊的操作方法, 在实务中应该根据业务实际, 结合会计准则妥善处理。