股权转让税务承诺书

股权转让税务承诺书（精选7篇）

股权转让税务承诺书 篇1

股权转让税务问题

随着市场经济的不断发展，非上市公司中自然人股东、企业股东进行股权转让的行为越来越多。股权转让行为是否要纳税、要纳哪些税、如何计算缴纳，不少纳税人在发生该行为时容易疏忽，以致付出不必要的代价。本文整理了相关税收政策，供大家参考。

一、变更税务登记义务

股权转让行为必然产生公司股东的变更。不少公司知道股东变更要到工商行政管理机关办理变更登记，但疏忽了到税务机关办理变更登记。

根据《税务登记管理办法》第十九条 规定，纳税人已在工商行政管理机关办理变更登记的，应当自工商行政管理机关变更登记之日起30日内，向原税务登记机关如实提供下列证件、资料，申报办理变更税务登记：

（一）工商登记变更表及工商营业执照；

（二）纳税人变更登记内容的有关证明文件；

（三）税务机关发放的原税务登记证件（登记证正、副本和登记表等）；

（四）其他有关资料。

二、股权转让纳税义务

1、印花税

股权转让行为发生频率不高，不少纳税人尚不知道股权转让书据需要贴花。而实际上，印花税作为一种行为税，只要纳税人书立、领受《中华人民共和国印花税暂行条例》列举的应税凭证，就必须贴花。股权转让所立的书据便属于印花税征税税目。

（1）适用税目。

根据国税发[1991]155号《关于印花税若干具体问题的解释和规定的通知》第十条解释，企业股权转让所立的书据属于“产权转移书据”税目中“财产所有权”转移书据的征税范围。

（2）税率。

根据《中华人民共和国印花税暂行条例》附件规定，产权转移书据的税率为：按所载金额万分之五贴花。

（3）纳税义务人。

纳税义务人为立据人，即转让人和受让人。

（4）纳税义务发生时间。

《中华人民共和国印花税暂行条例》第七条规定，应纳税凭证应当于书立或者领受时贴花。

（5）纳税举例。

某有限公司成立于2001年，原有自然人股东A、B两个人，出资额分别为100万元、150万元，2011年5月6日分别于C自然人签订股权转让协议，采取平价转让，约定A将其中的50万元转让给C,B将全部150万元转让给C，则A、B、C三人分别应纳印花税50×5＝250元、150×5＝750元、（50+150）×5＝1000元。

2、个人所得税

不少纳税人、扣缴义务人对于股权转让环节可能涉及个人所得税纳税义务认识较为片面，以为只要自然人股东采取平价或低价形式转让股权，便没有所得，无须申报缴纳或扣缴个人所得税；甚至有的受让人不知道在向转让人（原自然人股东）支付股权转让款项时有扣缴其个人所得税的义务，从而给征纳双方增加不必要的成本、损失。现就相关政策作一梳理。

（1）适用税目。《中华人民共和国个人所得税法》（以下简称个人所得税法）第二条第九项规定，财产转让所得应纳个人所得税。《中华人民共和国个人所得税法实施条例》（以下简称实施条例）第八条第九项规定，股权转让所得属于财产转让所得项目。

（2）应纳税所得额的计算。实施条例第二十二条规定，财产转让所得按照一次转让财产的收入额减除财产原值和合理费用后的余额，作为应纳税所得额。

就股权转让所得而言，其应纳税所得额=股权转让价-股权计税成本-与股权转让相关的印花税等税费。

自然人股东股权转让价是自然人股东就转让的股权所收取的包括现金、非货币资产或者权益等形式的金额，以其实际成交价为股权转让价。股权转让对价为实物的，应当按照取得凭证上所注明的价格计算,但凭证上所注明的价格明显偏低或者无凭证的，由主管地方税务机关参照当地的市场价格核定。

自然人股东股权转让完成后，转让方个人因受让方未按规定期限支付价款而取得的违约金收入，属于因股权转让而产生的收入。

股权计税成本是指自然人股东投资入股时向企业实际交付的出资金额，或购买该项股权时向该股权的原转让人实际支付的股权转让价金额。

（3）税率。个人所得税法第五条第五项规定，财产转让所得适用百分之二十的比例税率。

（4）纳税义务人、扣缴义务人。个人所得税法第八条规定，个人所得税，以所得人为纳税义务人，以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人。对于股权转让来说，即以受让人为扣缴义务人。

（5）纳税申报。实施条例第三十五条规定，扣缴义务人在向个人支付应税款项时，应当依照税法规定代扣税款，按时缴库，并专项记载备查。同时，个人所得税法第九条规定，扣缴义务人每月所扣的税款，应当在次月十五日内缴入国库，并向税务机关报送纳税申报表。国税函〔2009〕285号文件第一条规定，股权交易各方在签订股权转让协议并完成股权转让交易以后至企业变更股权登记之前，负有纳税义务或代扣代缴义务的转让方或受让方，应到主管税务机关办理纳税（扣缴）申报，并持税务机关开具的股权转让所得缴纳个人所得税完税凭证或免税、不征税证明，到工商行政管理部门办理股权变更登记手续。第二条规定，股权交易各方已签订股权转让协议，但未完成股权转让交易的，企业在向工商行政管理部门申请股权变更登记时，应填写《个人股东变动情况报告表》并向主管税务机关申报。

（6）主管税务机关。国税函〔2009〕285号文件第三条规定，个人股东股权转让所得个人所得税以发生股权变更企业所在地地税机关为主管税务机关。

（7）平价、低价转让的税收政策。国税函〔2009〕285号文件第四条第二款规定，对申报的计税依据明显偏低（如平价和低价转让等）且无正当理由的，主管税务机关可参照每股净资产或个人股东享有的股权比例所对应的净资产份额核定。

对于计税依据明显偏低且无正当理由如何判定、何为正当理由、对申报的计税依据明显偏低且无正当理由如何核定，国家税务总局公告2010年第27号分别在第二条、第三条、第四条予以明确。

第二条第一项规定，符合下列情形之一且无正当理由的，可视为计税依据明显偏低：

1.申报的股权转让价格低于初始投资成本或低于取得该股权所支付的价款及相关税费的；

2.申报的股权转让价格低于对应的净资产份额的；

3.申报的股权转让价格低于相同或类似条件下同一企业同一股东或其他股东股权转让价格的；

4.申报的股权转让价格低于相同或类似条件下同类行业的企业股权转让价格的；

5.经主管税务机关认定的其他情形。

第二条第二项规定正当理由是指以下情形：

1.所投资企业连续三年以上（含三年）亏损；

2.因国家政策调整的原因而低价转让股权；

3.将股权转让给配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女、兄弟姐妹以及对转让人承担直接抚养或者赡养义务的抚养人或者赡养人；

4.经主管税务机关认定的其他合理情形。

第三条规定，对申报的计税依据明显偏低且无正当理由的，可采取以下核定方法：

（一）参照每股净资产或纳税人享有的股权比例所对应的净资产份额核定股权转让收入。对知识产权、土地使用权、房屋、探矿权、采矿权、股权等合计占资产总额比例达50%以上的企业，净资产额须经中介机构评估核实。

（二）参照相同或类似条件下同一企业同一股东或其他股东股权转让价格核定股权转让收入。

（三）参照相同或类似条件下同类行业的企业股权转让价格核定股权转让收入。

（四）纳税人对主管税务机关采取的上述核定方法有异议的，应当提供相关证据，主管税务机关认定属实后，可采取其他合理的核定方法。

（8）纳税举例。

接上例，设该公司股权变更前的2011年4月净资产总额为270万元，A、B两人分别C均不存在国家规定的亲属关系及赡养、扶养关系，则该次平价转让行为就属于计税依据明显偏低且无正当理由，税务机关可以采取按A、B在该公司享有的净资产份额核定股权转让收入为270×100÷（100+150）＝108万元、270×150÷（100+150）＝112万元。股权计税成本分别为100万元、150万元，可以扣除的税费分别为250元、750元，A、B分别应纳个人所得税（1080000-1000000-250）×20%＝15950元、（1120000-1000000-750）×20%＝23850元。若

A、B按超过270万元净资产的价格转让给C,则股权转让价按实际成交价计算。

3、企业所得税。

企业股东转让股权，会涉及企业所得税。

（1）收入。《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称企业所得税法）第六条第三项规定，转让财产收入列入企业收入总额范围。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第十六条规定，企业转让股权取得的收入属于转让财产收入。

（2）扣除。根据企业所得税法第八条规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。就股权转让来说，股权计税成本及与股权转让相关的印花税等税费可以扣除。

（3）应纳税所得额。等于股权转让收入减去股权计税成本后的余额。

（4）税率：企业所得税法第四条规定，企业所得税的税率为25%。企业所得税法第四章第二十八条规定，符合条件的小型微利企业，减按20%的税率征收企业所得税。国家需要重点扶持的高新技术企业，减按15％的税率征收企业所得税。

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一、股权转让的税收特点

一是企业股权转让税收流失现象较严重。企业股权转让行为是否要纳税、要纳哪些税、如何计算缴纳，不少纳税人在发生该行为时容易疏忽。

二是股权转让行为具有偶发性。股权转让对企业而言是一项重大变更，不是每个企业都会发生，对一个企业而言，股权转让在通常情况下也不会经常发生，因而无论是对企业还是税务机关来说，股权转让的涉税业务都不是一项经常性的业务，具有一定的偶发性。

三是股权转让行为具有隐蔽性。部分纳税人对股权转让纳税义务不甚了解，未及时主动地对股权转让的应税行为进行纳税申报，税务机关不能及时了解掌握企业的股权转让行为；也有

相当一部分股权转让者纳税意识不强，还抱有侥幸心理，为规避税收有意隐瞒股权转让行为，而税企信息不对称造成税务机关难以组织有效的事前监控，税收监管往往滞后。

四是股权转让价格往往具有虚假性。因为股权转让的价格直接关系到股权转让人的切身利益，股权转让人主观上存在着隐瞒股权转让价格的动机，对于税务机关而言，需要对股权转让价格的真实性进行核实，而目前我国并未形成一套行之有效的社会评估机制。

二、企业股权转让的纳税义务

（一）印花税

股权转让行为发生频率不高，不少纳税人尚不知道股权转让书据需要贴花。而实际上，印花税作为一种行为税，只要纳税人书立、领受《中华人民共和国印花税暂行条例》列举的应税凭证，就必须贴花。股权转让所立的书据属于印花税征税税目,即 “产权转移书据”税目中“财产所有权”,按所载金额万分之五贴花。

（二）个人所得税

不少纳税人、扣缴义务人对于股权转让环节可能涉及个人所得税纳税义务认识较为片面，以为只要自然人股东采取平价或低价形式转让股权，便没有所得，无须申报缴纳或扣缴个人所得税；甚至有的受让人不知道在向转让人（原自然人股东）支付股权转让款项时有扣缴其个人所得税的义务，从而给征纳双方增加不必要的成本、损失。现就相关政策作一梳理。

1、适用税目。《中华人民共和国个人所得税法》（以下简称个人所得税法）第二条第九项规定，财产转让所得应纳个人所得税。《中华人民共和国个人所得税法实施条例》（以下简称实施条例）第八条第九项规定，股权转让所得属于财产转让所得项目。

2、应纳税所得额的计算。实施条例第二十二条规定，财产转让所得按照一次转让财产的收入额减除财产原值和合理费用后的余额，作为应纳税所得额。

就股权转让所得而言，其应纳税所得额=股权转让价-股权计税成本-与股权转让相关的印花税等税费。

3、税率。个人所得税法第五条第五项规定，财产转让所得适用百分之二十的比例税率。

4、纳税义务人、扣缴义务人。个人所得税法第八条规定，个人所得税，以所得人为纳税义务人，以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人。对于股权转让来说，即以受让人为扣缴义务人。

5、纳税申报。实施条例第三十五条规定，扣缴义务人在向个人支付应税款项时，应当依照税法规定代扣税款，按时缴库，并专项记载备查。同时，个人所得税法第九条规定，扣缴义务人每月所扣的税款，应当在次月十五日内缴入国库，并向税务机关报送纳税申报表。

6、主管税务机关。文件第三条规定，个人股东股权转让所得个人所得税以发生股权变更企业所在地地税机关为主管税务机关。

7、平价、低价转让的税收政策。文件第四条第二款规定，对申报的计税依据明显偏低（如平价和低价转让等）且无正当理由的，主管税务机关可参照每股净资产或个人股东享有的股权比例所对应的净资产份额核定。

（三）企业所得税。

企业股东转让股权，还要申报缴纳企业所得税。

1、收入。《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称企业所得税法）第六条第三项规定，转让财产收入列入企业收入总额范围。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第十六条规定，企业转让股权取得的收入属于转让财产收入。

2、扣除。根据企业所得税法第八条规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。就股权转让来说，股权计税成本及与股权转让相关的印花税等税费可以扣除。

3、应纳税所得额。转让股权收入扣除为取得该股权所发生的成本后，为股权转让所得。

4、税率。企业所得税法第四条规定，企业所得税的税率为25%。企业所得税法第二十八条规定，符合条件的小型微利企业，减按20%的税率征收企业所得税。国家需要重点扶持的高新技术企业，减按15％的税率征收企业所得税。财税[2009]133号、财税[2011]4号规定，自2010年1月1日至2011年12月31日，对年应纳税所得额低于3万元（含3万元）的小型微利企业，其所得减按50%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税。财税

规定，自2012年1月1日至2015年12月31日，对年应纳税所得额低于6万元（含6万元）的小型微利企业，其所得减按50%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税。

5、税务处理

（1）一般性税务处理:被收购方应确认股权转让所得或损失，收购方取得股权或资产的计税基础应以公允价值为基础确定。

【例一】A公司向C公司转让B公司的长期股权投资，计税基础1000万，转让价为2000万。A公司确认所得2000-1000=1000（万元），应纳企业所得税=1000×25%=250（万元）。C公司以实际支付的2000万元作为计税基础。

（2）特殊性税务处理: 如果购买企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75%，且收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额（本企业或其控股企业的股权股份）不低于其交易支付总额的85%，且同时符合特殊处理的其他条件，则股权交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失,其非股权支付仍应在交易当期确认相应资产转让所得或损失,并调整相应资产的计税基础。

【例二】A公司以本企业20%的股权（股本1000万，公允价值为5700万元）和300万元现金作为支付对价，收购C公司持有的B公司80%的股权（计税基础1000万元，公允价值6000万元）。假设C公司不享受小型微利企业优惠政策。

由于A公司收购C公司股权的比例大于75%，股权支付占交易总额比例：5700÷6000=95%，大于85%，假定同时符合特殊处理的其他条件。依据财税[2009]59号文件规定，C公司可暂不确认转让B公司股权的全部转让所得，但应确认取得非股权支付额300万元现金对应的股权转让所得，即应确认股权转让所得（6000-1000）×（300÷6000）=250（万元）应纳企业所得税=250×25%=62.5（万元）。

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股权转让税务承诺书 篇2

一、股权转让收益税务筹划

例:A公司与B公司于2007年共同出资设立A B公司, A B公司注册资本5000万元, 其中A公司出资3000万元, 持股比例60%;B公司出资2000万元, 持股比例为40%。三家公司都属于内资企业。截至2010年12月31日, A B公司所有者权益总额为6500万元, 其中实收资本5000万元, 盈余公积500万元, 未分配利润1000万元。A B公司从成立后一直未进行利润分配。2011年1月, A公司将持有的A B公司股权以4000万元的价款全部转让给B公司, 并与受让方签订转让协议 (自协议签订之日起生效) , 2011年2月完成股权的变更手续。

方案一:A公司在A B公司没有向股东分配利润的情况下转让股权。

根据《企业所得税法实施条例》、《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》 (国税函[2010]79号) 、《国家税务局关于企业取得财产转让等所得企业所得税处理问题的公告》 (国家税务局公告2010年第19号) 有关规定, 因为股权转让所得属于财产转让会的的增值部分, 所以必须将股权转让所得全额并入企业的应纳税所得额, 依法缴纳企业所得税。A公司的投资成本为3000万元, 根据国税函[2010]79号文件的规定, A公司在计算股权转让所得时, 不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中该项股权所可能分配的金额。

股权转让所得=4000-3000=1000 (万元)

应交企业所得税=1000×25%=250 (万元)

方案二:A B公司向股东分配利润后A公司转让股权。

根据《企业所得税法实施条例》、《企业所得税法》、《企业所得税法实施条例》有关规定, 税法对符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益规定为免税收入。本例中, A B公司于2010年12月将未分配利润1000万元向股东进行分配后, A公司再进行股权转让。

股权转让所得=4000- (1000×60%) -3000=400 (万元)

应交企业所得税=400×25%=100 (万元)

与方案一相比, 方案二节税150万元 (250万元-100万元) 。

分析:体现在留存收益中的税后利润, 对居民企业来说, 虽然为免税收入, 但是如果不进行利润分配而随着股权一并转让, 就不被视为免税收入。因此, 在A公司取得的股权转让收入的4000万元中, 所含的股息、红利收益600万元 (1000×60%) , 也由免税收入变成了应税收入。

二、股权转让损失税务筹划

国家税务局关于《企业股权投资损失所得税处理问题的公告》规定:企业对外进行权益性 (以下简称股权) 投资所发生的损失, 在经确认的损失发生年度, 作为企业损失在计算企业应纳税所得额时一次性扣除。

接上例, A公司2010年度应纳税所得额1000万元 (不包括转让A B公司股权的损失) , A B公司2010年12月会计账面未分配利润1000万元。2011年1月, 由于A公司尚有其他不良资产, 只能将持有的A B公司股权以2950万元的价款转让给B公司。假设A公司与B公司在年度内签订转让协议并完成股权的变更手续。

方案一:A公司在A B公司未向股东分配利润情况下转让股权。

股权转让所得=2950-3000=-50 (万元)

应纳税所得额=1000-50=950 (万元)

应纳所得税额=950×25%=237.50 (万元)

方案二:A公司在A B公司分配利润后转让股权。

股权转让所得=2950- (1000×60%) -3000=-650

应纳税所得额=1000-650=350 (万元)

应纳所得税额=350×25%=87.50 (万元)

采用利润分配后再转让股权的方案二, 比采用利润分配前转让股权的方案一, 少缴企业所得税150万元 (237.50-87.50) 。

有关股权转让所得不得扣除留存收益的规定, 为股权投资转让业务提供了税务筹划空间。如果在股权转让之前先将投资企业应享有的未分配利润进行分配, 就可以将这部分分配的红利由应税收入转化为免税收入, 从而达到收益最大化。企业转让股权时, 除了利用未分配利润进行税务筹划外, 还可以将盈余公积、未分配利润转增资本增加计税基础的筹划。盈余公积、未分配利润转增资本相当于被投资企业先对股东分红, 投资企业 (股东) 再将分红用于追加投资。但盈余公积转增资本要受到一定的法律限制。按照《公司法》第一百六十九条的规定, 法定公积金转为资本时, 所留存的该项公积金不得少于转增前公司注册资本的25%。

可见, 即使各个企业的股权结构千差万别, 在进行股权转让的税务筹划时, 也应在符合税法规定的范围内, 尽可能采用先向股东分配利润后再进行股权转让的方案, 以最大限度降低企业的纳税负担。当然, 上述税务筹划的制定, 取决于利润分配能否得到董事会的同意, 同时在应用中还要综合考虑各种相关成本和具体的税收政策, 不死搬硬套, 以免弄巧成拙, 导致税收筹划失败, 达不到预期的目的。

参考文献

股权转让税务筹划分析 篇3

一、股权转让收益税务筹划

例：A公司与B公司于2007年共同出资设立AB公司，AB公司注册资本5000万元，其中A公司出资3000万元，持股比例60％；B公司出资2000万元，持股比例为40％。三家公司都属于内资企业。截至2010年12月31日，AB公司所有者权益总额为6500万元，其中实收资本5000万元，盈余公积500万元，未分配利润1000万元。AB公司从成立后一直未进行利润分配。2011年1月，A公司将持有的AB公司股权以4000万元的价款全部转让给B公司，并与受让方签订转让协议（自协议签订之日起生效），2011年2月完成股权的变更手续。

方案一：A公司在AB公司没有向股东分配利润的情况下转让股权。

根据《企业所得税法实施条例》、《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函［2010］79号）、《国家税务局关于企业取得财产转让等所得企业所得税处理问题的公告》（国家税务局公告2010年第19号）有关规定，因为股权转让所得属于财产转让会的的增值部分，所以必须将股权转让所得全额并入企业的应纳税所得额，依法缴纳企业所得税。A公司的投资成本为3000万元，根据国税函［2010］79号文件的规定，A公司在计算股权转让所得时，不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中该项股权所可能分配的金额。

股权转让所得=4000-3000=1000（万元）

应交企业所得税=1000×25％=250（万元）

方案二：AB公司向股东分配利润后A公司转让股权。

根据《企业所得税法实施条例》、《企业所得税法》、《企业所得税法实施条例》有关规定，税法对符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益规定为免税收入。本例中，AB公司于2010年12月将未分配利润1000万元向股东进行分配后，A公司再进行股权转让。

股权转让所得=4000-（1000×60％）-3000=400（万元）

应交企业所得税=400×25％=100（万元）

与方案一相比，方案二节税150万元（250万元-100万元）。

分析：体现在留存收益中的税后利润，对居民企业来说，虽然为免税收入，但是如果不进行利润分配而随着股权一并转让，就不被视为免税收入。因此，在A公司取得的股权转让收入的4000万元中，所含的股息、红利收益600万元（1000×60％），也由免税收入变成了应税收入。

二、股权转让损失税务筹划

国家税务局关于《企业股权投资损失所得税处理问题的公告》规定：企业对外进行权益性（以下简称股权）投资所发生的损失，在经确认的损失发生年度，作为企业损失在计算企业应纳税所得额时一次性扣除。

接上例，A公司2010年度应纳税所得额1000万元（不包括转让AB公司股权的损失），AB公司2010年12月会计账面未分配利润1000万元。2011年1月，由于A公司尚有其他不良资产，只能将持有的AB公司股权以2950万元的价款转让给B公司。假设A公司与B公司在年度内签订转让协议并完成股权的变更手续。

方案一：A公司在AB公司未向股东分配利润情况下转让股权。

股权转让所得=2950-3000=-50（万元）

应纳税所得额=1000-50=950（万元）

应纳所得税额=950×25％=237.50（万元）

方案二：A公司在AB公司分配利润后转让股权。

股权转让所得=2950-（1000×60％）-3000=-650

應纳税所得额=1000-650=350（万元）

应纳所得税额=350×25％=87.50（万元）

采用利润分配后再转让股权的方案二，比采用利润分配前转让股权的方案一，少缴企业所得税150万元（237.50-87.50）。

有关股权转让所得不得扣除留存收益的规定，为股权投资转让业务提供了税务筹划空间。如果在股权转让之前先将投资企业应享有的未分配利润进行分配，就可以将这部分分配的红利由应税收入转化为免税收入，从而达到收益最大化。企业转让股权时，除了利用未分配利润进行税务筹划外，还可以将盈余公积、未分配利润转增资本增加计税基础的筹划。盈余公积、未分配利润转增资本相当于被投资企业先对股东分红，投资企业（股东）再将分红用于追加投资。但盈余公积转增资本要受到一定的法律限制。按照《公司法》第一百六十九条的规定，法定公积金转为资本时，所留存的该项公积金不得少于转增前公司注册资本的25％。

可见，即使各个企业的股权结构千差万别，在进行股权转让的税务筹划时，也应在符合税法规定的范围内，尽可能采用先向股东分配利润后再进行股权转让的方案，以最大限度降低企业的纳税负担。当然，上述税务筹划的制定，取决于利润分配能否得到董事会的同意，同时在应用中还要综合考虑各种相关成本和具体的税收政策，不死搬硬套，以免弄巧成拙，导致税收筹划失败，达不到预期的目的。

参考文献：

［1］鲁祖艳：《股权转让中所得税税务筹划》，《财会通讯》2010年第20期。

（编辑 向玉章）

自然人转让股权的税务处理 篇4

（一）股权转让协议履行完毕与否的税务处理

根据《国家税务总局关于纳税人收回转让的股权征收个人所得税问题的批复》（国税函[2005]130号）的规定，个人转让股权的所得税按以下两种情况处理： 一是股权转让合同履行完毕、股权已作变更登记，且所得已经实现的，转让人取得的股权转让收入应当依法缴纳个人所得税。转让行为结束后，当事人双方签订并执行解除原股权转让合同、退回股权的协议，是另一次股权转让行为，对前次转让行为征收的个人所得税款不予退回。基于此规定，如果股权转让协议已经履行，履行的标志是受让人已经向转让方支付了股权转让款，并在当地工商部门办理了工商变更登记手续。则当事人双方签订并执行解除原股权转让合同、退回股权的协议，对前次转让行为征收的个人所得税款不予退回。

二是股权转让合同未履行完毕，因执行仲裁委员会作出的解除股权转让合同及补充协议的裁决、停止执行原股权转让合同，并原价收回已转让股权的，由于其股权转让行为尚未完成、收入未完全实现，随着股权转让关系的解除，股权收益不复存在，根据个人所得税法和征管法的有关规定，以及从行政行为合理性原则出发，纳税人不应缴纳个人所得税。基于以上规定，个人在进行股权转让时，必须要考虑清楚股权转让协议的履行完毕与否的税收负担问题，如果不想实质上进行股权转让，则在签订股权转让协议之后，不需要进行工商登记，不要支付股权转让款，则股权转让协议是法律上的未履行完毕，可以退回协议，可以节省股权转让中的个人所得税。

（二）自然人转让股权计税依据明显偏低的税务处理

1、转让股权计税依据明显偏低的判断标准

《股权转让所得个人所得税管理办法》（国家税务总局公告2014年第67号）第十二条符合下列情形之一，视为股权转让收入明显偏低:

（1）申报的股权转让收入低于股权对应的净资产份额的。其中，被投资企业拥有土地使用权、房屋、房地产企业未销售房产、知识产权、探矿权、采矿权、股权等资产的，申报的股权转让收入低于股权对应的净资产公允价值份额的；（2）申报的股权转让收入低于初始投资成本或低于取得该股权所支付的价款及相关税费的；（3）申报的股权转让收入低于相同或类似条件下同一企业同一股东或其他股东股权转让收入的；

（4）申报的股权转让收入低于相同或类似条件下同类行业的企业股权转让收入的；

（5）不具合理性的无偿让渡股权或股份；（6）主管税务机关认定的其他情形。

2、转让股权计税依据明显偏低的三种核定方法

《股权转让所得个人所得税管理办法》（国家税务总局公告2014年第67号）第十四条主管税务机关应依次按照下列方法核定股权转让收入:

（1）净资产核定法

股权转让收入按照每股净资产或股权对应的净资产份额核定。被投资企业的土地使用权、房屋、房地产企业未销售房产、知识产权、探矿权、采矿权、股权等资产占企业总资产比例超过20%的，主管税务机关可参照纳税人提供的具有法定资质的中介机构出具的资产评估报告核定股权转让收入。6个月内再次发生股权转让且被投资企业净资产未发生重大变化的，主管税务机关可参照上一次股权转让时被投资企业的资产评估报告核定此次股权转让收入。

（2）类比法

参照相同或类似条件下同一企业同一股东或其他股东股权转让收入核定； 参照相同或类似条件下同类行业企业股权转让收入核定。（3）其他合理方法

主管税务机关采用以上方法核定股权转让收入存在困难的，可以采取其他合理方法核定。

[案例分析：某自然人股东转让股权的涉税分析]（1）案情介绍

2014年10月，王女士以现金100万元创办一家企业，2015年8月，王女士与李先生签订股权转让协议，协议约定：“王女士以90万元的价格低于成本价将100%股权转让给李先生。”截止转让前，被转让企业的所有者权益为150万元，其中注册资本为100万元，未分配利润和盈余公积为50万元。请进行涉税分析？（2）涉税分析

税务机关认为该项股权转让计税依据明显偏低且无正当理由，对股权转让的计税依据进行核定，核定依据按照所有者权益150万元计算。因此，该项股权转让的财产转让所得为：150万-100万=50万。应缴纳个人所得税50万×20%=10万元。假设本案例的转让价格为120万元，如果按照申报的转让价格120万元计算，应缴纳（120-100）×20%=4（万元）个人所得税，而税务机关认为低于对应净资产份额，核定计税依据150万元，即也应缴纳个人所得税10万元。本案例说明了两种情况，一种是申报价格低于了初始投资成本，第二种是虽然高于初始投资成本，但是低于对应的净资产份额。

3、知识产权、土地使用权、房屋、探矿权、采矿权、股权等合计占资产总额比例达20%以上的企业，转让股权时，净资产额须经中介机构评估核实。[案例分析：某房地产企业自然人股东转让股权的涉税风险分析]（1）案情介绍

王先生持有某房地产公司M公司的60%股份，2015年2月将股份转让给李先生，转让价款为6000万元。转让前M公司的所有者权益为8000万元，其中注册资本1亿元，未分配利润为-2000万元。M公司账面上有预收房款2亿元。王先生申报个人所得税的财产转让所得为6000万元-6000万元=0。理由是按照对应的M公司净资产份额为4800万元，而转让价格为6000万元，并不低于占有M公司账面净资产份额。请问该股权转让行为存在的税收风险？（2）涉税风险分析

知识产权、土地使用权、房屋、探矿权、采矿权、股权往往蕴含着较高的隐含增值，例如本例中虽然M公司利润为负数，那是因为地产企业预收房款尚未结转会计收入的原因，一旦结转收入将会有大量的会计利润产生，从而抬高所有者权益份额。再如股权，在成本法做账情况下，尽管被投资企业已经实现了大量利润，在被投资企业分红时，此时投资企业不做任何会计处理，因此该项股权隐含着大量的增值。由于以上原因，根据《股权转让所得个人所得税管理办法》（国家税务总局公告2014年第67号）第十二条第(一)项的规定，公司的知识产权、土地使用权、房屋、探矿权、采矿权、股权等合计占资产总额比例达20%以时，在转让股权时，应该对目标公司进行评估，按照净资产的公允价值份额核定计税依据。本例中，假设经评估机构核实，M公司净资产公允价值为3亿元，因此张先生持有股权的转让价格应核定为3亿元×60%=1.8亿元，财产转让所得=1.8亿元-6000万元=1.2亿元，应缴纳个人所得税1.2亿元×20%=2400万元。

4、股权转让收入明显偏低，视为有正当理由的四种情形

《股权转让所得个人所得税管理办法》（国家税务总局公告2014年第67号）第十三条符合下列条件之一的股权转让收入明显偏低，视为有正当理由：（1）能出具有效文件，证明被投资企业因国家政策调整，生产经营受到重大影响，导致低价转让股权；

（2）继承或将股权转让给其能提供具有法律效力身份关系证明的配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女、兄弟姐妹以及对转让人承担直接抚养或者赡养义务的抚养人或者赡养人；

（3）相关法律、政府文件或企业章程规定，并有相关资料充分证明转让价格合理且真实的本企业员工持有的不能对外转让股权的内部转让； [案例分析：职工内部转让股权的涉税分析][1]

张先生是M股份公司（一家采矿权占资产20%以上的非上市公司）实际控制人，持有M公司80%的股权，为了对员工进行长期激励，2015年1月，张先生决定以每股10元的净资产价格分别转让给10个公司高管每人10万股股票，M公司每股股票的公允价格为20元，公司章程规定，公司高管如果离职，必须按照离职上一年的公司账面净资产价格将股票卖给公司实际控制人张先生。2016年1月1日，高管李小姐离职，按照公司章程规定，将持有的10万股股票以每股15元的净资产价格转让给张先生，转让日公司净资产公允价值为25元。分析：《股权转让所得个人所得税管理办法》（国家税务总局公告2014年第67号）第13条规定，相关法律、政府文件或企业章程规定，并有相关资料充分证明转让价格合理且真实的本企业员工持有的不能对外转让股权的内部转让，可以视为有正当理由，因此上述案例不必核定股权转让收入。事实上，此时职工持有的股票，不允许向公司外部转让，因此其转让受益权是受到限制的，因此虽然M公司的采矿权价值超过账面净资产20%以上，高管之间按照账面净资产价格转让股票是符合公平交易原则的

（4）股权转让双方能够提供有效证据证明其合理性的其他合理情形。也就是如果将股权低价转让给以上列举以外的人，而且计税依据明显低于其对应的净资产份额的，就应该按照净资产份额确定计税依据；或者说将股权无偿赠送给配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女、兄弟姐妹以及对捐赠人承担直接抚养或者赡养义务的抚养人或者赡养人，不需要缴纳个人所得税；如果捐赠给以上列举以外的人，则应该按照净资产份额确定计税依据，按财产转让所得缴纳个人所得税。

例如，张先生持有M公司50%股权，M公司所有者权益为1000万元，其中注册资本500万元，未分配利润和盈余公积为500万元。张先生将股权无偿赠送给了李先生，张先生和李先生不属于《股权转让所得个人所得税管理办法》（国家税务总局公告2014年第67号）公告中所列举的亲属关系。税务机关可能认为：张先生对应的净资产份额为500万元，因此其计税依据明显偏低并无正当理由，按照500-500×50%=250万元确认财产所得，从而缴纳个人所得税250万×20%=100万元的个人所得税。

5、个人转让股权原值的八种确定方法

《股权转让所得个人所得税管理办法》（国家税务总局公告2014年第67号）第十五条、十六条、十七条和十八条的规定，转让股权时，股权原值按照以下五种方法确定。

（1）以现金出资方式取得的股权，按照实际支付的价款与取得股权直接相关的合理税费之和确认股权原值；

（2）以非货币性资产出资方式取得的股权，按照税务机关认可或核定的投资入股时非货币性资产价格与取得股权直接相关的合理税费之和确认股权原值；（3）通过无偿让渡方式取得股权，具备本办法第十三条第二项所列情形的，按取得股权发生的合理税费与原持有人的股权原值之和确认股权原值；

（4）被投资企业以资本公积、盈余公积、未分配利润转增股本，个人股东已依法缴纳个人所得税的，以转增额和相关税费之和确认其新转增股本的股权原值； [案例分析：盈余积累转增资本后股权原值的确认分析][2]

张先生持有M公司100%股权，2015年6月，张先生将M公司100%股权以3500万元的价格转让给李小姐。转让时，投资成本1000万元，被投资企业M公司的未分配利润2000万元，盈余公积500万元，资本公积-其他资本公积500万元。被投资企业M公司净资产账面价值合计为4000万元。假设税务机关认为该项转让属于计税价格明显偏低但有正当理由，对转让价格予以认可。该笔交易李小姐按照规定扣缴了个人所得税500万元（3500-1000）×20%。2015年10月，李小姐决定将2000万元的未分配利润、500万元的资本公积-其他资本公积、250万元的盈余公积共2750万元转增注册资本。转增注册资本后，M公司的注册资本为3750万元。根据《关于个人投资者收购企业股权后将原盈余积累转增股本个人所得税问题的公告》（国家税务总局2013年第23号公告）规定，李小姐对已经纳入上次股权转让所得的2500万元做免税处理，对剩余的250万元缴纳个人所得税50万元（250×20%）。2015年12月，李小姐将M公司100%股权转让给王先生，股权转让价格4000万元。根据《股权转让所得个人所得税管理办法》（国家税务总局公告2014年第67号）第15条规定，由于被投资企业盈余积累2750万元转增资本，其中2500万元免税，250万元部分已经缴纳了个人所得税，本着税不重征的原则，应当确认股权原值为购买股权的价格3500万元加上250万元，即：3750万元。李小姐个人所得税应纳税所得额为250万元（4000万减去3750万），应该缴纳个人所得税50万元。

（5）除以上情形外，由主管税务机关按照避免重复征收个人所得税的原则合理确认股权原值。

（6）股权转让人已被主管税务机关核定股权转让收入并依法征收个人所得税的，该股权受让人的股权原值以取得股权时发生的合理税费与股权转让人被主管税务机关核定的股权转让收入之和确认。

[案例分析：前次交易价格核定后再次转让的股权原值确认分析][3]

张先生持有M公司100%的股份，持股成本1000万元,2015年6月，张先生将股权平价转让给了李小姐。税务机关按照净资产核定法，核定股权转让收入为3000万元，李小姐按照税务机关核定的收入代扣代缴了个人所得税400万元（相关税费略）。2015年10月，李小姐再次转让股权，转让价格3100万元，税务机关认为价格合理。请确认再次转让股权时的股权原值。

按照《股权转让所得个人所得税管理办法》（国家税务总局公告2014年第67号）第16条的规定，股权转让人已被主管税务机关核定股权转让收入并依法征收个人所得税的，该股权受让人的股权原值以取得股权时发生的合理税费与股权转让人被主管税务机关核定的股权转让收入之和确认。因此，再次转让时其股权原值为3000万元，因此股权转让所得为3100万元减去3000万元。

（7）个人转让股权未提供完整、准确的股权原值凭证，不能正确计算股权原值的，由主管税务机关核定其股权原值。

（8）对个人多次取得同一被投资企业股权的，转让部分股权时，采用“加权平均法”确定其股权原值。[案例分析：多次投资情况下股权原值的确认分析]

张先生2012年以100万元现金投资到M公司占M公司10%的股份；2013年又以200万元现金投资到M公司取得M公司10%股份；2014年张先生以300万元现金继续对M公司增资，又取得了10%股份，至此张先生持有M公司共30%的股份。2015年张先生将持有的M公司10%股份进行了转让，转让价格为400万元。请分析2015年张先生将持有的M公司10%股份进行了转让的个人所得税。分析：根据《股权转让所得个人所得税管理办法》（国家税务总局公告2014年第67号）第18条规定，应按加权平均法确认张先生转让的M公司10%股权原值。

股权投资基金税务问题总结 篇5

一、增值税

增值税的纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人，其中一般纳税人标准为：工业企业，销售额超过50万；商业企业，销售额要超过80万；营改增的试点企业目前标准是500万。其余为一般纳税人。另外，公司没有达到上述标准的，只要公司会计核算健全，具有固定的生产经营场所，也可以自主申请为一般纳税人。

私募股权投资基金的类型有公司型、合伙型和契约型三种。其中公司型和合伙型基金以公司章程为法律依据，二者的增值税纳税主体为缴纳增值税的单位，故纳税情况相似；而契约型基金其法律依据为合同契约，因此无法确定它的纳税主体。

(一)公司型和合伙型基金增值税 1.销项税

1.1 股权转让缴纳的增值税

根据营改增政策的延续性和国家领导层的指示，纯股权转让，没有通过像新三板这样的交易平台，其股权转让是不征收增值税的。如果股权是通过新三板进转让，它即具有了金融商品属性，可以按照金融商品转让的增值税目来征收增值税。

另外，股权基金在退出时经过新三板的转让，是否交增值税现在国家税务总局尚没有明确规定，各地政策也各不相同。

1.2 管理费部分缴纳的增值税

企业或组织作为基金管理人，主要收入为募集总金额2%的管理费。需要缴纳增值税，一般纳税人按照6%，小规模纳税人按照3%。个人作为管理人，统一按照小规模纳税人3%来缴纳增值税。咨询收入一般纳税人按照6%，小规模按3%的比例来缴纳增值税。

1.3 收益部分的增值税

收益为投资收益，则不需缴纳增值税，只缴纳所得税。为类似于服务、劳务的收益，除了缴纳所得税之外，还要缴纳增值税。

因此，建议各公司，将收益在会计处理和合同签订上都体现为投资收益的概念来处理，能够有效降低税负。2.进项税

购买固定资产、购买的办公楼等、办公用品，办公场所，水电费，以及法律、会计，或者是税务、咨询服务的购买，均属于进项范围。可以取得增值税专用发票，抵扣进项税额。(二)契约型基金增值税

契约型基金是多方通过基金合同的形式组成，不确认它为纳税主体，所以，按照目前的政策来讲，契约型基金本身不缴纳增值税。

二、营业税

根据《营业税暂行条例》，营业税应按照对外提供外汇、有价证券、期货等金融商品买卖业务服务或转让土地使用权、销售不动产是收取的全部价款和价外费用的5%征收，但“营改增”全面完成后，营业税将取消。

三、所得税

(一)公司型基金所得税

按照《企业所得税法》来缴纳企业所得税，与一般公司缴税的方式一样。(二)合伙制基金所得税

《合伙企业法》第六条：“合伙企业的生产经营所得和其他所得，按照国家有关税收规定，由合伙人分别缴纳所得税。”其中，合伙企业包括普通合伙企业和有限合伙企业。因此，有限合伙制私募基金在基金层面上不缴纳所得税。1.投资者层面的所得税

计税基础的生产经营所得和其他所得，包括合伙企业分配给所有合伙人的所得和企业当年留存的所得。

1.1 投资者为自然人（1）利息、股息、红利收入

作为投资者个人的利息、股息、红利收入，按“利息、股息、红利”缴纳个人所得税，即按20%税率交税。

（2）股权退出收益

针对股权退出收益所得税，国发[2000]16号文件规定，从2000年1月1日起停止对合伙企业征收企业所得税，其投资者的生产经营所得，比照个体工商户的生产、经营所得征收个人所得税。这意味着，自然人投资有限合伙制私募基金按“个体工商户的生产经营所得”征收5%~35%的个人所得税。自2011 年9 月开始，合伙企业投资者的生产经营所得依法计征个人所得税时，费用扣除标准统一确定为42000 元/年。扣除费用后，按照最新的税率表，自然人投资有限合伙制私募基金，超过10 万元以上的部分要按35%的税率征税。

针对个人投资者收益的不同来源适用的税率是不同的。但目前按照天津和北京等地方政策，则可以按照“财产转让所得”税目统一适用20%税率计算缴纳个人所得税。上海修订了2008年发布的《关于本市股权投资企业工商登记等事项的通知》，仅规定“以合伙企业形式设立的股权投资企业和股权投资管理企业的生产经营所得及其他所得，按照国家有关税收规定，由合伙人作为纳税人，按照“先分后税”原则，分别缴纳所得税。

（3）关于代扣代缴

以自然人身份缴纳个人所得税的合伙人，应以支付其所得的合伙企业为扣缴义务人。

《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》第二十条规定：投资者应向企业实际经营管理所在地主管税务机关申报缴纳个人所得税。投资者从合伙企业取得的生产经营所得,由合伙企业向企业实际经营管理所在地主管税务机关申报缴纳投资者应纳的个人所得税,并将个人所得税申报表抄送投资者。

1.2 投资者为企业

（1）利息、股息、红利的企业所得税

按“先分后税”原则，企业投资者在获取基金收益后要按照25%的企业所得税率交税。

居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益，除持续持有期间不足12个月取得的投资收益外，免征企业所得税优惠。投资人通过有限合伙企业间接投资于标的公司，不属于直接投资，故不能享受免税优惠。

（2）股权退出收益所得税

就这部分收入按照自身所得税率缴纳企业所得税。（3）关于代扣代缴

“先分后税”的“分”是在税收处理上，将合伙企业的利润按一定原则算到每个合伙人头上，以合伙人作为纳税主体缴税(自然人需要合伙企业代扣代缴)。

对于法人及其他组织投资者，法律并无明文规定合伙企业具有代扣代缴义务，只具有代为申报义务(区分意义在于，合伙企业代为申报违规，税务机关将处以2000元以下的罚款;而代扣代缴违规，税务机关将处以不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款)。但在实务当中，部分地区税务局建议合伙企业代扣代缴。

1.3 投资者为信托、券商资管等资管计划

资管计划不是纳税主体，在投资者层面，自然人投资者按20%的税率交税，企业投资者税率为25%。2.管理人层面纳税

管理人为公司，按企业税率缴纳所得税。管理人为合伙企业，按“先分后税”原则，由合伙人直接交税。2.1 个人作为管理人缴税方式

（1）按照20%，股息红利，或者投资收益这样来交所得税。

（2）按照生产经营所得，个体工商户的5%到35%的税率来缴纳个人所得税。2.2 国家曾面对自然人合伙人税务处理规定

（1）财税[2000]91号文件规定，个人生产经营所得为收入总额减除成本、费用以及损失后的余额，适用5%-35%的五级超额累进税率，计算征收个人所得税；

（2）国税函[2001]84号文件规定，以合伙企业名义对外投资分回利息或者股息、红利的，应确定各个投资者的利息、股息、红利所得，适用20%的个人所得税率。

（3）京金融办[2009]5号文件规定，合伙制股权基金中个人合伙人取得的收益，按照“利息、股息、红利所得”或者“财产转让所得”项目征收个人所得税，税率为20%。不区分普通合伙人和有限合伙人。

（4）津政发[2009]45号文件规定，自然人有限合伙人，按照“利息、股息、红利所得”或“财产转让所得”项目征收个人所得税，税率适用20%；自然人普通合伙人，既执行合伙业务又为基金的出资人的，取得的所得能划分清楚时，对其中的投资收益或股权转让收益部分，税率适用20%。即，区分普通合伙人的投资/股权转让收益与执行合伙业务收入。

（5）沪金融办通[2011]10号文件规定，按照“先分后税”原则，由合伙人作为纳税人。普通合伙人，按“个体工商户的生产经营所得”应税项目，适用5%-35%的五级超额累进税率，计算征收个人所得税。有限合伙企业取得的股权投资收益，依20%税率计算缴纳个人所得税。

四、税收优惠(一)税收返还

新疆、西藏地方补助的力度比较大。西藏地区税收政策的自主权比较大，企业可以享受西部大开发优惠税率15%，一些地方可按一定比例进行税收返还，一部分园区所得税综合税率可低至9%。(二)税收政策

股权转让税务承诺书 篇6

有关营业税问题的通知的通知

京国税函[2005]595号

颁布时间：2005-11-12发文单位：北京市国家税务局 东城、西城、宣武、海淀区国家税务局：

现将《财政部、国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知》（财税［2002］191号）转发给你们，请遵照执行。由于总局在下发此文时漏发我局，因此，自2003年1月1日起，对已征收营业税的股权转让等业务，应办理退税手续。

2005年11月22日

财政部、国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知财税[2002]191号

各省、自治区、直辖市、计划单列市财政厅（局）、国家税务局、地方税务局，新疆生产建设兵团财务局：

近来，部分地区反映对股权转让中涉及的无形资产、不动产转让如何征收营业税问题不够清楚，要求明确。经研究，现对股权转让的营业税问题通知如下：

一、以无形资产、不动产投资入股，与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税。

二、对股权转让不征收营业税。

三、《营业税税目注释（试行稿）》（国税发[1993]149号）第八、九条中与本通知内容不符的规定废止。

本通知自2003年1月1日起执行。

财政部、国家税务总局

股权激励会计及税务处理分析 篇7

一、股权激励会计处理的本质

企业授予职工股票期权、认股权证等衍生工具或其他权益工具以换取职工提供的服务, 从而实现对职工的激励或补偿, 实质上属于职工薪酬的组成部分。由于股份支付是以权益工具的公允价值为计量基础, 因此《企业会计准则第9号———职工薪酬》规定, 以股份为基础的薪酬适用《企业会计准则第11号———股份支付》。本文在“企业会计准则讲解2010”中的例12-3的基础上进行修改, 通过案例分析股权激励会计处理的本质。

案例:A公司为上市公司。2007年1月1日, A公司授予其200名管理人员每人100股股票期权, 这些职员从2007年1月1日起在该公司连续服务3年, 即可以4元/股的价格购买100股A公司股票从而获益。A公司该期权在授予日的公允价值为15元。第一年有20名职员离开A公司, A公司估计三年中离开的职员比例将达到20%;第二年又有10名职员离开公司, 公司将估计的职员离开比例修正为15%;第三年又有15名职员离开。假设剩余的155名职员都在2010年12月31日行权, A公司股票面值为1元, 行权日的公允价值为10元。假设该公司适用的所得税税率为25%, 该公司每年的会计利润均为100, 000元。按照企业会计准则规定, 会计账务处理如下:

1、费用和资本公积计算过程见表1所示。

(表1)

2、在授予日, 除了立即可行权的股份支付外不需做会计处理。

原因是:立即可行权的股份支付通常是为员工过去的服务付出的代价, 所以在授予日, 应确认成本费用。有等待期的股份支付是为获取职工未来的服务而付出的代价, 而在授予日, 员工并未提供相应服务, 所以根据会计基本原则中的权责发生制原则, 授予日不应进行会计处理, 应在等待期内每个资产负债表日, 即员工为企业提供相应服务后, 根据企业实际承担的代价进行会计处理。具体做法是, 企业使用会计估计取得可行权权益工具数量额最佳估计数, 可行权权益工具的最佳估计数乘以权益工具在授予日的公允价值, 为企业所要负担的代价总额。将其负担的代价在等待期内进行平均分配, 即为企业每个资产负债表日应确认的费用。因确定最佳估计数时使用会计估计, 根据最新情况做出的估计导致各年估计数有变化, 所以各年确认的成本费用金额并未相等。

3、等待期内的每个资产负债表日, 确认成本费用, 所做分录为:

借记“管理费用”等成本或费用类账户 (金额为表1“当期费用”栏) , 贷记“资本公积———其他资本公积”。原因是企业为职工付出代价的表现形式为其未来可以较低的价格购买本公司一定数量的股票, 即职工将可能成为企业的股东。当职员行权时, 公司将进行所有者权益内部的转化, 由其他资本公积转为股本溢价。

4、剩余155名职员都在2010年12月31日行权时, 借:

银行存款62000, 资本公积———其他资本公积232500;贷:股本15500, 资本公积———股本溢279000。

综合以上会计分录我们看到, A公司因该项经济业务, 其所有者权益共增加46500[ (80000+90000+62500-232500) + (279000-232500) ]元。而企业若针对剩余155名职员以市场价值发行股票, 则溢价收入为: (10-1) ×155×100=139500 (元) 。

案例中, 行权时股票公允价值为10元, 而股票期权的执行价格为4元, 故A公司在此过程中, 相当于溢价收入减少了: (10-4) ×155×100=93000 (元) 。对于155名职员而言, 93, 000元则为其买入看涨期权的净损益, 看涨期权的净损益=看涨期权到期日价值-期权成本, 在此情况下, 职员购买该看涨期权的净损益=93000-0=93000 (元) 。

因溢价收入减少93, 000元, 使得行权后A公司所有者权益共增加46500 (139500-93000) 元。

从上面的计算过程我们看出, 虽然企业计入成本费用的金额为232, 500元, 但该股权激励计划导致A公司所有者权益减少的实际金额为93, 000元。

二、股权激励所得税会计处理的本质

1、所得税会计处理原则。

《企业会计准则》规定与股份支付相关的支出在确认为成本费用时, 其相关的所得税影响应区别于税法的规定进行处理:如果税法规定与股份支付相关的支出不允许税前扣除, 则不形成暂时性差异;如果税法规定与股份支付相关的支出允许税前扣除, 在按照会计准则规定确认成本费用的期间内, 企业应当根据会计期末取得的信息估计可税前扣除的金额, 计算确定其计税基础及由此产生的暂时性差异, 符合确认条件的情况下应当确认相关的递延所得税。

同时, 根据税法实施条例第34条规定, 企业工资薪金支出, 必须是每年度“支付”的, 而上市公司实行股权激励计划, 是设定一定条件的, 在实施过程中, 有可能满足不了;况且股市发生变化, 也可能影响行权, 这种不确定性的成本费用, 税法不允许当时就给予扣除, 应在激励对象实际行权时给予扣除。国家税务总局公告2012年第18号规定, 在激励对象实际行权时, 企业所得税税前扣除金额= (职工实际行权时该股票的公允价值-职工实际支付价格) ×行权数量。

2、股权激励的税务处理。

目前在企业会计准则及准则讲解中, 并没有明确的讲述股权激励的税务处理。本文结合会计准则及国家税务总局公告, 进行深入分析, 将其会计处理总结如下 (仍沿用前述案例) :

(1)

在授予日, 不做处理。

(2) 等待期内的每个资产负债表日, 确认相应的递延所得税资产。

(1) 可抵扣暂时性差异的存在。

根据权责发生制原则, 在等待期内每个资产负债表日, 相关的成本费用已经发生, 计算会计利润时允许扣除。而根据税法中税收“确定性”原则, 只有当激励对象实际行权时才能作税前扣除, 故两者存在可抵扣暂时性差异。该类可抵扣暂时性差异为会计准则中所述的“未作为资产、负债确认的项目产生的暂时性差异”, 符合确认条件时, 应确认相关的递延所得税资产。

(2) 永久性差异的存在。

因授予管理人员的股票期权本身具有价值, 每份期权的公允价值为15元, 计算会计利润时共扣除成本或费用232500 (155×100×15) 元。而税法认为, 实际行权时企业所得税税前扣除金额为93000[ (10-4) ×155×100]元, 因为税法认为企业经济利益流出额实际上为93000元, 故两者之间还存在永久性差异, 金额为139500 (232500-93000) 元。

(3) 递延所得税资产的计算。

在等待期内每个资产负债表日计算递延所得税资产时, 因为最终行权人数的不确定性, 本文认为, 递延所得税资产可以比照上述成本费用的确认方法, 在等待期内平均分配。计算过程如表2所示。 (表2)

(4) 等待期内每个资产负债表日的税务处理。

企业会计准则讲解中提到“与当期及以前期间直接计入所有者权益的交易或事项相关的当期所得税及递延所得税应当计入所有者权益”。

根据此规定, 选20×2年12月31日为例, 会计分录应为:借:递延所得税资产8000;贷:资本公积———其他资本公积8000;同时, 借:所得税费用:45000, 贷:应交税费———应交所得税45000。当期应纳所得税额45000为 (100000+80000) ×0.25计算得出。

从分录可以看出, 依据会计准则计算得出的“所得税费用”与按照税法得出的“应交税费———应交所得税”金额相等, 而事实上, 因为“递延所得税资产”的存在, 两者应不相等。所以, 本文认为, 在此处与递延所得税资产对应的账户为“所得税费用”更为妥帖。这样, 分录将变为:借:所得税费用37000, 递延所得税资产8000;贷:应交税费———应交所得税45000。这两种处理对企业所有者权益总额的影响是一样的, 但是对所有者权益结构的影响是不同的。因为此项暂时性差异本质上是应付职工薪酬引起的, 所以, 本文认为应该采用第二种方法。即将可抵扣暂时性差异确认的递延所得税资产抵减当期所得税费用。会计处理如下:

20×2年12月31日, 借:所得税费用37000, 递延所得税资产8000;贷:应交税费———应交所得税45000。

20×3年12月31日, 借:所得税费用38500, 递延所得税资产9000;贷:应交税费———应交所得税47500。

20×4年12月31日, 借:所得税费用34375, 递延所得税资产6250;贷:应交税费———应交所得税40625。

在各年末申报纳税, 采用间接法计算应纳税所得额时, 应分别调增应纳税所得额80000元、90000元和62500元, 各年应交纳所得税金额分别为: (100000+80000) ×25%=45000, (100000+90000) ×25%=47500, (100000+62500) ×25%=40625。

(3) 职工实际行权时, 转回前期确认的递延所得税资产。

20×5年12月31日, 借:所得税费用23250;贷:递延所得税资产23250。借:所得税费用1750;贷:应交税费———应交所得税1750。

在申报纳税时, 调减应纳税所得额93000元, 当期应纳税额= (100000-93000) ×25%=1750 (元) 。

三、股权激励会计及税务处理存在的问题及改进建议

1、等待期内的各资产负债表日, 将企业当期为取得服务支付的代价一方计入成本、费用, 另一方计入“资本公积———其他资本公积”账户, 加大了所得税核算难度。

股份支付准则做出此规定, 是因为以权益结算的股份支付最终是以被授予对象购买本公司的股票而最终形成支付, 意在行权时通过所有者权益内部结构的转化来实现增加股本和股本溢价的效果。但是此做法增加了企业所得税会计核算的难度, 使得所得税会计处理不够清晰。

改进建议:等待期内的每个资产负债表日, 将当期为取得的服务支付的代价记入成本或费用时对应贷方记入“应付职工薪酬———股份支付”账户, 将“资本公积———其他资本公积”账户加以替换, 替换后处理与原来完全相同。此做法不改变企业会计准则原有意图, 只是用以转增资本的项目发生了改变。但却改进了企业所得税的核算, 可以以负债的账面价值和计税基础来确认当期的递延所得税资产。

2、在可行权日之后不再对已确认的成本费用进行调整不尽合理。

对已确认的成本费用和相应的贷方科目不进行追溯调整是合理的, 因为在等待期结束前, 各期的成本、费用是估计的。但针对会计估计应采用未来使用法, 会计估计变更的影响数应在变更当期确认, 所以不再调整是不合理的。

改进建议:在实际行权人数确定的当年, 将成本费用和相应的贷方科目调整为应有数。这不但符合会计信息质量的要求, 也便于企业进行所得税会计核算。

参考文献

[1]国家税务总局公告2012年第18号.

[2]财政部会计司编写组.企业会计准则讲解2010[M].北京:人民出版社, 2010.