东方电子的审计案例

东方电子的审计案例（精选6篇）

东方电子的审计案例 篇1

江西财大继教会计与审计案例分析作业(二)

一、东方电子公司审计案例基本情况

东方电子一度被誉为经典蓝筹股、中国最优秀的上市公司，是中国配电自动化的龙头企业，当地纳税大户，拥有员工2000多名。然而这种号称“东方不败神话”的实际情况是东方电子高管们以虚构的“主营收入”使得东方电子的2000年会计报表上“利润”高达4．73亿元，增长了6．7倍，并依托“好”业绩，与大庄家联手制造“题材”恶意操纵上市公司自身的股价，攫取巨额利益。2001年7月证监会调查证实了东方电子的会计造假大案，是由东方电子的董事长、总经理、董事、董事会秘书、财务主管以及中介机构、会计师事务所等各路“业界精英”联手参与。2003年1月17日，山东省烟台市中级人民法院判处董事长隋元柏、董事会秘书高峰有期徒刑两年和一年，并分别处以罚金5万元和2．5万元，总会计师方跃被判处有期徒刑一年，缓刑一年，并处罚金5万元。然而令人费解的是此案涉及的大庄家及会计师事务所则未受到牵连。

东方电子公司全称为烟台东方电子信息产业股份有限公司，其证券简称为东方电子（000682）。1996年12月经中国证券监督管理委员会批准向社会公众公开发行人民币普通股A股1030万股，每股面值1元，每股发行价7.88元。公司股票于1997年1月21日在深交所首次挂牌上市交易，股票代码为06820(后改为000682)，初次流通1720万股(含内部职工股690万股)，内部职工股上市比例为20%，其余2760万股内部职工股按国家有关规定自新股发行之日起满三年后，可在二级市场上上市流通。自上市以来一直是电力行业的明星企业，在股本高速扩张的基础上，东方电子会计报表显示连续三年实现业绩翻番，一度被全国各家权威机构评为中国最优秀的上市公司，股票价格4年累计飙升60倍以上。

然而2001年7月，东方电子接受中国证监会调查，调查组发现1997年至2001年期间，东方电子的高管人员，在二级市场利用东方电子的资金，通过69个居民身份证对东方电子股票进行炒作，然后通过其在华夏银行开设的过桥账户“东方电子技术服务公司”，将大部分股市收益分散成多笔分别进人到东方电子账户，共计虚增主营业务收人17.0475亿元。经过“重大会计差错”的追溯调整，扣税后的10.39亿元被暂挂在其他应付款帐下，致使每股净资产为0.595元，不足1元面值，深交所发布通知，从4月30日起，被ST特别处理，股票简称ST东方。2002年12月29日，震惊全国的东方电子三高管即原董事长、总经理隋元柏，原董事、副总经理、董事会秘书高峰，原财务总监、总会计师方跃涉嫌提供虚假财务报告被山东省烟台市检察院提起公诉，至此，东方电子重大会计造假案件彻底被曝光。耐人寻味的是负责审计东方电子公司财务报告的会计师事务所——山东乾聚会计师事务所，其自东方电子上市时起一直担任公司审计机构，但在东方电子长达五年的造假过程中，该所一直出具了标准无保留意见的审计报告，直到现在还称其审计工作是尽职尽责的。

（一）东方不败神话

东方电子一度被誉为经典蓝筹股、中国最优秀的上市公司，是中国配电自动化的龙头企业，当地纳税大户，拥有员工2000多名。按照东方电子公告的数字，1997年1月上市以来，在股本大幅扩张的同时，每股收益一直保持在0.5元以上，每年利润率保持50%以上的增长速度，2000年主营业务利润率奇迹般地定格在43%左右。主营业务收入也成倍上涨：1996年为1.37亿元，1997年即上升到2.36亿元，1998年为4.5亿元，1999年为8.55亿元，2000年上升到13.75亿元。东方电子1998年—2000年三年的主营业务收入就达27亿元，而整个农网电力系统自动化改造市场的份额才50亿元，占到60%。

（二）市场对优良业绩的质疑

1主业的配角地位

东方电子对外称公司涉足电力、通讯、计算机行业，实际上真正给公司带来丰厚收益的是电

力自动化，其中电网调度自动化是东方电子起家之本。要加快我国电力工业的发展，必须同时具备两个条件：一是新增装机容量，增加发电量；二是尽快提高电网调度自动化管理水平，后者与计算机应用技术的深层次延伸产品——电网调度自动化设备分不开，这为东方电子公司的拳头产品——“无人值守电网自动化管理系统”的推广施展了空间。在电网调度自动化系统中，东方电子究竟居于什么状态呢？调度自动化，涉及的市场范围很广，从上到下可以有五级宝塔状划分，包括国调（国家范围内调度）、网调（几个省之间的调度）、省调（一个省之内的调度）、地调（一个地区的调度）、县调（一个县的调度）。其中，省调以上的市场份额比较容易统计，其数量少、技术要求高、利润也高。东方电子多数参与的是县调和地调，也就是说，其产品服务于宝塔下方领域。在调度自动化行业中，有清华大学、电科院、南瑞、东方电子等几十家企业从事此项业务。高级软件开发上，清华大学占龙头地位：硬件系统开发上，南瑞和电科院居首；东方电子在行业中只是充当配角。在调度自动化中，东方电子究竟占领多大的份额？虽然统计很难有一个明确的定数，但有一点可以肯定，东方电子根本不可能占有半壁江山。２不现实的利润率

清华大学电力系统自动化领域的专家得出过如下结论：“单从电力系统自动化工业企业的角度来说，百分之三十几的利润还是显得有点过高。一般来说，利润率在百分之八到百分之十几还是比较实事求是的。”在1998年之后，即使利润率较高的高压电网自动化改造领域，利润率也不过10%到30%；在利润率较低的农村电网自动化改造领域，这个数字还不到10%。３.低价接单和高人力成本

在产品报价中，东方电子的报价往往比正常报价低许多，如一项400万元的标的，东方电子的报价就会低50万元左右。北京四方和东方电子在地市级电力调度市场有限的几次交锋中，东方电子几乎都以北京四方报价60%左右的价格拿走了订单。北京四方在地市级电网自动化改造领域的投标报价一般只能维持10%左右的利润率，而东方电子比四方的报价还低40%，高利润从何而来？东方电子的另一个特征是人力成本奇高。东方电子在人力资源上舍得下工夫，高薪聘请，最早采取期权期股制度，拥有3000名左右的员工，1800多名的高级技术和管理人才，而四方公司只有员工300名左右，不及东方电子的一个部门的人员多。4惊人的存款数额

东方电子从1999年配股完成开始，存款数额一直很惊人，1999年为6亿多元，2000年为8亿多元，到2001年上半年，存款余额还有5.5亿元，而贷款和融资需求却又特别的旺盛。如果真是正当的投资和资金缺口，东方电子完全可以用企业的自有现金，没有必要贷款和为此支付财务费用。这种反常现象暗示着可能存在一种逻辑：如果上市公司的资金被挪做他用，而这种投资又不便于披露，那么它的报表势必很难平衡，除非银行给它出具原本不存在的存款证明，但此路基本不通。但是，如果是企业到银行贷款，就很容易找到合理的理由，至于怎么用，银行在这方面的监管非常有限。正如企业到股市圈钱，招股书中的项目多半是假的，只要钱到了手，可以立刻改变资金的用途，甚至去委托理财！以存款抵押为条件贷款，就能得到资金，不仅企业可大胆投资，同时真金白银的存款也可以光明正大地出现在报表中。根据公开披露的情况来看，东方电子正是形成了一个在董事长指挥下的由证券部、财务部和经营销售部门分工合作组成的“造假小组”，取得高达10.35亿元的变卖内部职工股和炒股收益，然后注入主营业务，包装成主营业务收入，堂而皇之地出现在正式的财务报表当中。

（三）事实真相

1主营收入恶性会计造假

2001年7月，中国证监会对东方电子展开调查。9月7日，东方电子披露正在接受证监会调查，令公司违规炒股、提供虚假财务报告大案曝光。东方电子会计造假案件的真相是东方电子高管们以虚构的“主营收入”为道具使得东方电子的2000年会计报表上“利润”高达4．73

亿元，增长了6．7倍，并依托“好”业绩，进行4次高比例的送配扩张，使得2000年总股本扩张了13．4倍，股本流通增长了35倍。与此同时，他们与庄家联手，制造“题材”恶炒股价。自1997年至2000年，在东方电子高管隋柏元、高峰直接指挥下，东方电子累计投入6．8亿元资金，利用私自开设的近百个账户，累计购入股票8500万股，抛出1．57亿股，内幕交易额高达51亿元。4年之内，复权后股价累计飙升了六十多倍，而内部职工股更是增长了二百多倍！东方电子高管们推高股价，是为了“引君入瓮”，引诱蒙在鼓里的股民高位接盘。在实现其期望的两亿股职工股以不可思议的高市价成功“上市套现”后，又与坐庄东方电子的庄家们联手，使股价又增长了150％以上！早期染指东方电子的大小庄家和个人发了大财，而在“击鼓传花”游戏中接最后一棒的投资者，赔得倾家荡产。东方电子会计造假案东窗事发后，东方电子股价便从2001年5月的19.64元一路下跌到2003年1月3日的3.5元最低点。2001年11月8日，东方电子发布因重大会计差错可能导致经营业绩下滑的风险预警公告。2002年4月30日，东方电子公告将最近几年出售股票收入10.39亿元作为重大会计差错进行更正，将全部收入扣除税金以外的部分暂挂其他应付款科目，待证监会的处理决定下达后，再进行调整。东方电子也因10.39亿元列为其他应付款，使得每股净资产低于面值，被打入ST。经查验证实，并经司法判定、司法审计、会计鉴定，东方电子自1997年至2001年，共计虚增主营收入17.0475亿元。扣除股票收入所得之后，公司往年的收入和利润等指标与2001年相差悬殊，1999年甚至是亏损的。以2000年和2001年的指标对比，主营业务利润减少了5.14亿元，营业利润减少5.45亿元，主营业务收入减少了5.74亿元，利润总额减少了4.789亿元，净利润减少了4.07亿元，每股收益由连续三年平均0.5元多降到了0.068元，营业利润出现了亏损。2违规操纵股票内幕交易

东方电子的神话是在证券市场中造就的，而这神话的源头与其内部职工股密不可分。东方电子是由烟台东方电子信息产业集团公司作为独家发起人，于1993年3月采用定向募集方式设立的。东方电子于1994年1月正式创立，总股本5800万元，每股面值1元，发行价1.60元。其中国家股2200万股，社会法人股150万股，1月8日至10日三天向内部职工定向募集内部职工股3450万股。

检察机关查明，在1994年初向内部职工定向募集期间，1月9日，即定向募集第二天，时任公司董事长兼总经理的隋元柏与当时负责股票发行的董秘高峰等人商议，由公司自己购买部分内部职工股，减小公司分红压力。东方电子当时发行股票时承诺，内部职工股发行后，公司每年将进行不低于30％的现金分红。于是，隋元柏就让当时的财务处负责人以烟台振东高新技术发展公司名义购买公司内部职工股1000万股，每股价格为1.6元。

隋元柏当庭承认，烟台振东高新技术发展公司是专门为购买内部职工股成立的一家空壳公司，注册资本52万元，主要管理人员均为东方电子职工。公司名称系“振兴东方”之意。该公司在购买股票时尚未成立，购买股票所需资金是以东方电子的名义在银行借贷的1600万元。

振东公司也只是过眼烟云。隋元柏交待，1996年东方电子报送向社会公开发行股票的材料时，按照国家有关政策规定，需要对公司当时存在的“二化”现象（法人股个人化、内部职工股社会化）进行规范。隋元柏、高峰找到原担任股票主承销商的烟台某证券公司老总商量对策，决定将1000万股内部职工股过户至个人账户。隋元柏从老家山东文登收集了40个身份证，在原山东证券公司北马路营业部开立了40个自然人账户，将振东公司持有的1000万股内部职工股分别过户至这40个自然人账户中。

隋元柏还交待，为了奖励部分优秀职工，东方电子在1996年前从一级半市场上另行购买了44万股内部职工股。为处理好这部分股票，由高峰回老家龙口，收集了4个身份证，在山

东证券公司北马路营业部开立账户，将44万股内部职工股过户至这些人个人名下，此后分散在44个个人账户中的1044万股内部职工股，交由公司证券部掌管，此事在公司内部只有隋元柏、高峰等极少数人知情。

1996年12月17日，经中国证监会批准，公司向社会公开发行1030万股，发行价7.88元，总股本变为6830万股，其中国家股2200万股，社会法人股150万股，社会公众股1720万股（包括原内部职工股690万股），内部职工股2760万股。1997年1月21日，公司1720万股社会公众股在深交所挂牌上市，其余的内部职工股2760万股，三年后上市交易。检察机关查明，从1997年至2001年长达五年的时间，在主要高管人员精心策划下，东方电子编造虚假经营业绩达17亿元之巨，来换取绩优高成长的形象。其时间跨度之长，造假手段之隐蔽，涉及金额之大，堪称中国证券市场之最。

公司上市伊始就开始了业绩造假。1997年东方电子上市前夕，隋元柏、高峰等就认为它盘子小，流动性强，具有较大的升值空间，公司自己也应该买一点。于是在1997年1月20日，公司股票挂牌交易的前一天，隋元柏指使财务人员将公司自有资金5000多万元打进了公司掌控的上述44个账户中。1月24日，亦即公司股票上市流通的第2个交易日，买入了200多万股，耗资近5000万元。该批股票于当年11月底抛出，获利5000多万元，全部计入了当年主营业务收入，为当年大比例分红送股打下基础。

首次试水成功，公司主要负责人开始策划如何利用证券市场完成公司的原始积累。隋元柏、高峰当庭供述，公司上市后，他们就商议，为提高公司业绩和企业形象，利用公司掌控的大量内部职工股，将内部职工股出售，再将出售后的收入装进主营业务利润，利润上升和股本的扩张会刺激股价的上涨和股票数量的增加，又为公司业绩的增长提供了基础，形成所谓的“良性循环”。

东方电子上市后，每年初都制定了一个年增长速度在50％以上的发展计划和利润目标，而按公司的实际生产情况，是不可能完成的，于是在每年年中和年底，根据实际完成情况与计划目标的差异，由抛售股票收入来弥补。为此，公司形成了一个在隋元柏指挥下的由证券部、财务部和经营销售部门分工合作组成的“造假小组”。首先，东方电子的证券部负责抛售股票提供资金。高峰当庭供述，公司从1998年开始抛售持有的内部职工股，一直到2001年8月份，每年抛售的时间大约都集中在中期报告和报告披露前，每次抛售的数量由公司业绩的需要而定。隋元柏每次告诉高峰需要多少资金，并限定在一定的时间和指定的价位范围内卖出，高峰再给证券部的两名工作人员下指令，在证券公司抛售股票，并将所得收入转入公司在银行的账户。其次，公司经营销售部门负责伪造合同与发票。隋元柏指使销售部门人员采取修改客户合同、私刻客户印章，向客户索要空白合同、粘贴复印伪造合同等四种手段，从1997年开始，先后伪造销售合同1242份，合同金额17.2968亿元，虚开销售发票2079张，金额17.0823亿元。同时为了应付审计，销售部门还伪造客户的函证。最后，东方电子财务部负责拆分资金和做假账。为掩盖资金的真实来源，方跃等通过在烟台某银行南大街分理处设立的东方电子户头、账户，在该行工作人员配合下，中转、拆分由证券公司所得的收入，并根据伪造的客户合同、发票，伪造了1509份银行进账单，以及相应的对账单，金额共计17.0475亿元。为了把假象做得更真实，隋元柏还指使销售部门人员与个别客户串通，通过向客户汇款，再由客户汇回的方式，虚增销售收入。不仅如此，自1997年股票上市至2001年8月间，公司还根据自己所掌握的中期财务报表、财务报表以及成立北京东方网络管理公司等内幕消息，进行大量内幕交易。他们利用在某证券公司烟台分公司开立的44个个人账户，某证券公司烟台分公司提供的10个个人账户，某证券公司烟台分公司提供的15个个人账户，累计投入公司自有资金及卖出原始股所套现资金共计6.8亿元，买卖本公司股票及其它公司股票，其中1997年初投入约5000万元，1999年5月份投入约2亿元，2000年初投入约2亿元，2000年12月份投入约

3亿元。其收益也用同样的手法做进公司利润。在此基础上，公司财务部门根据调整后的主营业务收入等数据制作各资产负债表、损益表、利润分配表、现金流量表等虚假财务报表，由证券办据此编制虚拟的公司中报、年报，提供给股东和社会公众。

检察机关在公诉书中指控，经查证核实，并经司法、会计审计，东方电子自1997年至2001年上半年，共计虚增主营业务收入17.0499亿元，占历年销售收入总额的47％，也就是说，东方电子一半的主营收入是虚假的。

伴随着一系列巨额虚假业绩，东方电子在证券市场上创造了一个又一个神话。资料显示，自1997年1月21日上市以来，东方电子股本连年高速扩张，1996每10股送4股转增6股，1997每10股配1.667股，1998年中期每10股送8股，1999年中期和年终连续推出每10股送6股转增4股和每10股送2.5股转增3.5股。而在股本大比例扩张的基础上，公司业绩与股本扩张保持了同步增长，1997年至2001年中期，公司的每股收益分别为0.51元、0.56元、0.53元、0.52元、0.26元，成为证券市场上极为罕见的“东方电子现象”。东方电子历经三次大比例送股，待内部职工股上市时，原来的1股变成了8.4股，1万股的原始股到上市时市值达200多万元，东方电子一夜之间造就了数百个百万富翁。隋元柏个人持股达73.9万股，至今仍名列东方电子前十大股东，其所持股票市值最高时达1780多万元。与此同时，东方电子二级市场股价也连年翻番，最高时复权价高达330.6元，其市值在深市中仅次于深发展，名列第二，在市场上树立了绩优高成长的蓝筹股形象。

然而，这一光辉形象自2001年7月份开始的股价下跌而终结。从2001年7月16日至8月6日，短短十五个交易日，公司股价从17.5元最低跌至10.28元，跌幅达41％。股价异动引起监管部门的关注，2001年7月中国证监会对东方电子进行调查。正是在公司发布公告的前后，公司经营部门一位知悉公司造假情况的人员向监管部门进行了举报，证监会的调查很快切入正题，直指公司财务报表造假。随着对东方电子调查的不断深入，虚增巨额销售收入的违法事实浮出水面。2002年5月13日，隋元柏被烟台市公安局在烟台刑事拘留，6月20日经烟台市检察院批准逮捕，高峰、方跃也相继在上海和深圳落入法网。2002年10月，烟台市检察院在对烟台市公安局的侦查审查后认为，东方电子编制虚假财务报告并提供给社会公众，严重损害了投资者利益，扰乱了证券市场的正常秩序，隋元柏、高峰、方跃身为直接负责的主管人员和直接责任人员，对此负有重大责任，其行为已经触犯了相关法律的规定，犯罪事实清楚，证据确凿充分，应当以提供虚假财务报告罪追究刑事责任。在随后的法庭审理中隋元柏、高峰、方跃在对公诉人当庭出具的三人蓄意造假的大量材料、银行对账单、虚假财务报表、虚假合同以及证人证言等犯罪事实供认不讳。董事长隋元柏在法庭承认，由于自己对法律法规学习不够，认为将巨额股票收益做成主营业务收入，收益是实实在在的，并没有虚增，是不违法的。这样做既提高了公司形象，为公司发展做原始积累，又给广大股东分配了优厚的红利，而且分文没有装入自己腰包，自己本人和亲属并没有炒作股票而获利，没有为自己谋任何私利。没有想到会有今天的结果。同时，隋元柏在庭审中陈述，长达五年的造假过程中，虽然知情人不多，但前后也有近十人知道，竟然没有一个人提出反对。例如公司的年报、中报每次都要由董事会、监事会讨论通过，部分董、监事虽然不知道详情，但对公司业绩的不真实是知道的，只是心照不宣，从没人表示抵制。同时庭审中的一些事实表明，从开始给公司出主意将内部职工股过户到个人名下，到为公司提供25个股东账号，再到帮助公司划转资金，几家证券公司在造假过程中的作用不可或缺。银行方面，从起初购买原始股时为公司贷款，到帮助公司中转、拆分资金、伪造对账单、进账单，几家银行也处处提供方便。东方电子另一名高管高峰在庭审中也承认，在2000年东方电子投资1亿元成立北京东方网络有限公司的过程中，当时的中经开老总先是亲赴烟台，质询公司为什么对网络热无动于衷，随后又邀请公司有关人员在北京召开了网络

研讨会，许多机构和基金的头面人物均到场捧场，声势颇为浩大，帮公司在二级市场上兴风作浪。在公布成立网络公司的前一天，即2000年3月6日，东方电子自己先买入了840万股，其他机构当然也不无收获。

2002年11月29日，东方电子虚假财务报告案由山东省烟台市中级人民法院在昌邑市异地开庭公开审理。东方电子原董事长、总经理隋元柏，原董事、副总经理、董事会秘书高峰，原财务总监、总会计师方跃等涉嫌提供虚假财务报告罪受到审判。烟台市中级人民法院认为，东方电子编制并向股东和社会公众提供虚假的财务会计报告，严重损害了广大股东利益，扰乱了证券市场正常秩序。隋元柏、高峰、方跃作为东方电子提供虚假财会报告的直接负责的主管人员，均应对东方电子提供虚假财会报告承担刑事责任，其行为均已构成提供虚假财会报告罪。隋元柏被烟台市中级人民法院一审判处有期徒刑2年，并处罚金人民币5万元；高峰被一审判处有期徒刑1年，并处罚金人民币2.5万元；方跃被一审判处有期徒刑1年，缓刑1年，并处罚金人民币5万元。在法定的10天上诉期限内，3人均未上诉，故该刑事判决于2003年1月28日起生效。

2003年1月10日，曹小妹等七名投资者向青岛中院提起的针对东方电子的民事诉讼，7位投资人将6个法人或自然人列为被告，分别是：东方电子、隋元柏、高峰、方跃、中经开、山东乾聚有限责任会计师事务所。他们依据的是2003年1月最高人民法院发布关于证券民事赔偿的《司法解释》，其中对于投资者提起民事赔偿诉讼的前置条件，除证监会的处罚决定外，又增加了“虚假陈述行为人未受行政处罚，但已被人民法院认定有罪的，做出刑事判决之日生效”，东方电子的民事诉讼案这也是最高人民法院2003年1月9日公布的《关于审理证券市场因虚假陈述引发的民事赔偿案件的若干规定》后认定的第一起案件。市场人士普遍认为东方电子案的开庭和审理，对后续的系列案件审理将带来示范影响。

2003年12月21日，已经被ST掉的东方电子（简称ST东方）收到集团公司通知，以及转送的烟台市审计局关于集团公司2001财务收支情况的审计决定。烟台审计局进行审计处理所依据的是《审计法》第43、44条：“被审计单位违反本法规定，转移、隐匿违法取得的资产的，审计机关、人民政府或者有关主管部门在法定职权范围内有权予以制止，或者申请法院采取保全措施。”“对本级各部门（含直属单位）和下级政府违反预算的行为或者其他违反国家规定的财政收支行为，审计机关、人民政府或者有关主管部门在法定职权范围内，依照法律、行政法规的规定做出处理。”烟台市审计局调查认定，当初被用来炒作股票的烟台振动高新技术发展公司是空壳公司，属于集团公司的全资公司。《公司法》规定，“公司股东作为出资者按投入公司的资本额享有所有者的资产受益、重大决策和选择管理者等权利”。所以，在1997年其被解散后相应的债权债务，都应该归其母公司集团公司所有，这笔10亿多元的巨款应该划到集团公司名下，而并非为上市公司所有。

2004年2月20日，ST东方发布公告称，经烟台审计局（主管部门是省级审计机关和地方政府）审计，认定原在公司反映的出售股票收入扣除税收以外的10.39亿元，应归集团公司（指ST东方控股股东烟台东方电子信息产业集团有限公司）所有，并要求集团公司和公司据此调账。调账后，形成公司对集团公司的债务为10.39亿元。公告还称，集团公司董事会决议，同意豁免公司因出售股票收入形成的对集团公司的债务10.031亿元。按《企业会计制度》规定，该收入将记入公司资本公积金。这就是说，10多亿元的巨款划归ST东方，一笔10亿元非法所得的处置权，由监管部门下放给省政府，省政府又下放市政府，最后经过地方审计局的审计，最终判还给上市公司。历时两年之久的东方电子案终于以这样一种形式展现：公司高管一干人等被判处徒刑和罚金若干，而上市公司却突获10亿元 ——如果隋元柏们不犯罪，就不可能得到飞来之财。上市公司每股净资产将由0.239元增至1.33元，至此东方电子摘除了戴了两年的“ST”帽子。3会计师事务所推卸责任

东方电子这起由高管人员精心编造的骗局，令众多的投资者蒙受巨大损失，如检察机关所指控，从2001年7月中国证监会对东方电子展开调查开始，到东方电子提供虚假财务报告事发，其股票价格连续下跌，市值缩水逾百亿元，给股东带来重大损失，严重损害了投资者利益。许多东方电子的投资者纷纷质疑负责审计东方电子公司财务报告的会计师事务所为何长达几年都未发现东方电子管理层的会计造假行为，山东乾聚会计师事务所，这家自东方电子上市时起一直担任公司审计机构，但在东方电子长达五年的造假过程中，该所一直出具了标准无保留意见的审计报告，直到现在还称其审计工作是尽职尽责的，实在令人费解。

山东乾聚有限责任会计师事务所是烟台市唯一一家有资格给上市公司做审计的会计师事务所，为东方电子出具的审计报告历年都是无保留意见。然而据报道东方电子造假案的记者调查发现，1996年8月山东乾聚有限责任会计师事务所刚刚拿到从业资格，就一头扎进东方电子的怀抱，连续5年“审计”其财务年报，负责对该公司产品销售、银行回款、财务报表等情况的真实性“把关”。大众日报记者万晋在《齐鲁晚报》发表文章《谁导演了东方电子神话》指出，在一次次的审计过程中，面对一堆堆盖满假印章的假合同和一份份破绽百出的财务报表，会计师事务所并未认真复核，便一次次以单位的名义签发了“无保留意见”的审计报告，并由东方电子公司向股东和社会公布，并为此从东方电子获取获得240万元审计费用。然而，山东乾聚有限责任会计师事务所在负责审计东方电子财务报告时存在诸多瑕疵嫌疑。首先在函证审计程序方面，按惯例，山东乾聚会计师事务所应要求东方电子向其提供所有牵涉当期完成合同的原件，并进行核对，方法之一就是函证：会计师事务所对企业当期的原始凭证抽样，并函寄给相关单位，进行确认。如果回函情况不好，会计师事务所要么采取其他方式进一步确认，否则就必须出具“有保留意见的审计报告”。然而山东乾聚声称，它们曾选择一些客户进行函证（接近200封），发函比例在70%以上，但回函情况不是很理想（大概100封左右）。然而据大众日报报道，该会计师事务所存在违规放权嫌疑，使得东方电子演出了一幕幕“自己造假，自己调查”的闹剧：按照审计注册会计师有关职责规定，审计人员应亲自向银行和第三方发询证函，以验证被审计企业财会状况的真实性。但在具体操作过程中，该所负责审计的有关人员却把应亲自进行的调查、询证等工作交由东方电子公司自己去做，对部分回函印章不规范和多是复印件、传真件等不正常情况，不认真审查便大笔一挥，草草放行。其次，东方电子的公司治理存在重大缺陷，山东乾聚会计师事务所对此应保持高度职业谨慎去审计调查东方电子财务业绩情况。从公开资料看，东方电子集团公司的董事长和上市公司的董事长同是一个人，集团公司和上市公司在同一个楼里办公，与上市公司保持密切业务关系的集团公司子公司烟台东方玉麟电子有限公司的总经理高峰，同时又是上市公司东方电子的总经理助理、董事、董事会秘书、证券办主任。山东乾聚会计师事务所为何过度轻信东方电子高管签发的财务报告呢？最后，山东乾聚会计师事务所的审计合理怀疑态度似乎在东方电子身上消失了，因为就东方电子这样的收入，这样的利润，只要稍加走访就会发现。它的同行对此普遍表示难以置信，难道会计师事务所竟对此毫无感觉吗？对此，山东乾聚将自东方电子上市后一直担任年报审计工作，一直没有发现东方电子靠炒股收入来垫高主营收益的原因归之于《独立审计准则》的缺陷：对合同签署完毕，并且款项已经收回的合同，并没有要求落实合同的真伪情况，而该公司以往提供的有关供货合同、银行资金到账情况等都是没有任何疑义的。按照正常的审计程序，很难发现公司体外运行的真实情况。

2002年3月，对于记者们提出的种种疑问，山东乾聚会计师事务所一直并没有给出清楚的解释，不过就东方电子案爆发后的2001年东方电子公司年报审计看，负责审计的仍是山东乾聚会计师事务所，似乎暗示着监管层认定这家会计师事务所不需要为东方电子业绩作假负责。但对于投资者来说，从年报中可以实实在在看到的是：主要产品电力系统自动化设备的毛利率从东方电子原来所声称的35%~50%，回归到行业水平15%左右。山东乾聚同时出具

了有保留意见的2001审计报告，原因是：公司将近几年出售股票收入作为重大会计差错更正，将全部收入扣除税收以外的其他部分暂挂“其他应付款”科目，待证监会的处理决定下达后再行调整。东方电子于2001年9月开始接受中国证监会的调查，调查结果尚未公布，对上述收入的取得及其涉及的金额无法核实。另外，与上述收入有关的增值税和所得税返还，仍列示在公司利润表的相关项目中。2002年4月，ST东方董事会审议通过的《关于聘请2002公司财务审计机构的议案》称，因山东烟台乾聚有限责任会计师事务所服务期满和工作任务已经完成，董事会决定不再继续聘请该所担任审计机构，改聘山东正源和信有限责任会计师事务所为公司2002财务审计机构，至此，山东乾聚会计师事务所不再担任东方电子公司年报审计工作，东方电子审计案件到此画上一个句号。二 案例内容分析

东方电子的审计师为山东乾聚有限责任会计师事务所，它是当时烟台市唯一一家有资格给上市公司做审计的会计师事务所，为东方电子出具的审计报告历年都是无保留意见。具体而言，负责东方电子审计的注册会计师在此案例中存在如下过失嫌疑：

（一）会计师事务所审计工作未达到审计目标 对独立审计来说，审计目标主要有两个，“第一是就公司财务报表是否按照公认会计原则的要求真实公允地反映了公司的财务状况和经营成果发表审计意见 第二是揭露财务报表中可能存在的重大欺诈舞弊行为和非法行为”。可见，若未出具一个正确的审计意见，未能揭露重大的错误、舞弊和非法行为，就是未达到审计目标。未达到审计目标是审计失败的结果，若不存在这个结果，就不能认为审计工作是失败的。

东方电子1997年至2000年的均由山东烟台乾聚会计师事务所负责审计情况，而乾聚会计师事务所1997年至2000年也均出具了无保留意见（2001年年报仍由乾聚会计师事务所审计，出具了非标准的无保留意见），未发现会计报表中有重大的错误及舞弊。事实上，自1997年上市以后，东方电子便开始疯狂炒作资本二级市场。5年间，东方电子先后利用卖出本公司一部分个人原始股所套现的资金和投入公司资金6.8亿元用来买卖本公司股票，总计违法交易金额高达51亿余元。同时，他们利用炒股收益来粉饰会计报表。5年内，先后将炒股收益中的15.95亿元（后证监会核查为10.39亿元税后收益）通过虚开销售发票、伪造销售合同等手段，计入“主营业务收入”。如此重大的会计舞弊和非法行为，乾聚会计师事务所竟丝毫未发现，还出具了无保留意见。就涉及的金额及性质，乾聚会计师事务所应出具保留意见甚至否定意见的审计报告。因此，从审计结果看，对东方电子1997年至2000年的审计是不成功的。

（二）注册会计师未履行审计职责，应承担法律责任

审计责任包括审计的职业责任（简称审计职责）和法律责任两部分。

首先，审计职责与审计目标密切相关，审计目标决定了审计职责，审计的职业责任在于“运用恰当的审计技术和方法保质保量地实现审计目标”（徐政旦、谢荣，2002）。围绕审计目标，审计职责主要有两大方面：第一，审计人员必须对被审计单位的财务报表是否按《企业会计准则》和国家其他有关财务法规的规定编制，在所有重大方面是否公允反映了财务状况、经营成果和现金流量作出正确的评价 第二，审计人员必须揭露出对会计报表有重大影响的错报、漏报和舞弊行为。否则，有可能被认为审计是失败的。

其次，若被认定为审计失败，审计人员一般要承担法律责任。对于因缺少应有的合理的谨慎而给他人造成的损害，审计人员应承担普通过失或重大过失责任 对于以欺骗或坑害他人为目的的故意的错误行为，则要承担欺诈责任。从东方电子的财务报表审计来看，乾聚会计师事务所的注册会计师们既没有对会计报表的反映情况作出正确的评价，也没有揭露出重大的错报，可以认为他们并没有很好地履行审计职责。鉴于涉及事项的影响十分重大，对东方电子实施审计的注册会计师至少应承担过失责任。

（三）会计师事务所的审计方法不当或未实施必要的审计程序 在运用一定的审计方法获取审计证据的基础上才能表示审计意见，审计失败往往跟采用不恰当的审计方法联系在一起。审计方法一般包括检查、监盘、观察、查询及函证、计算、分析性复核等几种。审计方法运用不当会给被审计单位的舞弊行为留下空间。对于一些科目的审计，有些审计程序是必须的，例如应收账款的函证、存货的监盘等。缺少这些必要的审计程序，一些重大的错报漏报、会计舞弊等行为就很难被发现。

东方电子主要是采用私刻客户印章、粘贴复印等方法伪造销售合同、虚开销售发票，以将炒股收益洗成主营业务收入。按惯例，审计人员应要求企业向其提供所有与当期有关的销售合同原件，然后抽取部分进行函证。对于重大事项，如果回函情况不好，会计师事务所要么采取其他方式进一步确认，要么出具保留意见或无法表示意见的审计报告。而乾聚会计师事务所在一次接受采访时称，它们曾选择一些客户进行函证（接近200封），发函比例在70%以上，但回函情况不是很理想（大概100封左右）。而接下来注册会计师是否实行了替代审计程序我们无从所知道，但至少在乾聚会计师事务所出具的审计报告中没有关于这方面的任何说明。事实上，乾聚会计师事务所进行具体的函证程序也极不规范。按照独立审计准则的有关规定，审计人员应亲自向银行和第三方发询证函，以验证被审计单位财务状况的真实性。但在具体操作过程中，该所负责审计的有关人员却把应亲自进行的调查、询证等工作交由东方电子去完成，对部分回函印章不规范以及回函是复印件、传真件等不正常情况亦未认真审查。这使得函证这一重要的审计程序流于形式而没有发挥应有的作用，成为最后发表错误审计意见的最重要原因。此外，未认真执行三级复核程序也是发表错误审计意见的重要原因之一。在一次次的审计过程中，面对一堆堆盖满假印章的假合同和一份份破绽百出的会计报表，该事务所各审计签字注册会计师未认真复核，便一次次签发了“无保留意见”的审计报告。

（四）注册会计师未保持应有的职业谨慎 我国《独立审计基本准则》第3条规定，“注册会计师应当遵守职业道德规范，恪守独立、客观、公正的原则，并以应有的职业谨慎态度执行审计业务、发表审计意见”。也就是说，审计人员在执业时应抱着怀疑的态度，不放过任何可能造成重大影响的疑问。主营业务收入是衡量上市公司经营状况的一个重要指标，但山东乾聚会计师事务所的审计人员在审计这一科目时却没有保持应有的职业谨慎。

东方电子历年主营业务收入和主营业务利润率如下： 1997年 1998年 1999年 2000年 主营业务收入 2.37亿元 4.5亿元 8.56亿元 13.75亿元 主营业务毛利率 47.30% 47.30% 52.90% 47.10% 从东方电子的主营业务收入看，其收入中电力自动化系统销售收入占了大头，2000年达到94.5%.而根据《2001年中国电力年鉴》，1998年以来我国农网电力系统自动化改造的投资有50亿元左右，按照东方电子公告的数字，仅其一家3年（1998年至2000年）的主营收入（达27亿元）就占市场总额的近60%.目前我国农村电网自动化改造领域发展的企业已多达200多家，竞争十分激烈，东方电子有这样的市场占有率是决不可能的。此外，东方电子的高利润率在逻辑上也讲不通。从账面上看，“东方电子”主营业务利润率一直维持在47.1%～52.9%的水平，而1998年之后，即使利润率较高的高压电网自动化改造领域利润率也不过10%到30%，而在利润率较低的农村电网自动化改造领域，这个数字还不到10%.况且，东方电子低价接单在业界几乎是众所周知。例如，北京四方和东方电子在争夺地市级电力调度市场的几次交锋中，东方电子几乎都以北京四方报价60%左右的价格拿走了定单。北京四方在地市级电网自动化改造领域的投标报价一般只能维持10%左右的利润率，而东方电子比北京四方的报价还低40%，高利润从何而来？面对种种疑问，乾聚

会计师事务所的审计人员竟丝毫“没有”察觉，应有的职业谨慎态度极大地丧失，直接的后果便是出具错误的审计意见。

（五）注册会计师丧失审计独立性

独立性是注册会计师执行审计业务的灵魂，独立性包括实质上的独立和形式上的独立。注册会计师与客户间若存在经济利益、自我评价、关联关系或外界压力等可能损害独立性的因素，就很可能影响客观、公正的立场，难以完全按审计准则进行审计工作。我国一系列审计失败案例中，审计失败的事务所几乎都与相关客户存在各种经济利益，这不能不说是判断审计失败要考虑的一条重要因素。山东乾聚会计师事务所连续5年为东方电子提供无保留意见审计报告，并因此获得204万元的审计费用，二者密切的经济利益关系不能不让人对乾聚会计师事务所进行审计的立场提出置疑。三 问题（问题回答不得少于800字。）

1.结合本案例讨论注册会计师在上市公司审计中如何保持独立性（30分）

2.结合本案例讨论注册会计师在制度审计计划及实施审计程序时如何有效贯彻审计职业谨慎原则，以发现企业重大错报风险（30分）

3.结合本案例讨论会计师事务所应如何实施有效分析程序识别被审计单位财务报表的重大错报风险？（40分）

1答：独立性是注册会计师执行审计业务的灵魂，独立性包括实质上的独立和形式上的独立。注册会计师与客户间若存在经济利益、自我评价、关联关系或外界压力等可能损害独立性的因素，就很可能影响客观、公正的立场，难以完全按审计准则进行审计工作。我国一系列审计失败案例中，审计失败的事务所几乎都与相关客户存在各种经济利益，这不能不说是判断审计失败要考虑的一条重要因素。山东乾聚会计师事务所连续5年为东方电子提供无保留意见审计报告，并因此获得204万元的审计费用，二者密切的经济利益关系不能不让人对乾聚会计师事务所进行审计的立场提出置疑。

改革我国现有的审计制度 为了避免会计师事务所追求利益最大化的行为与维护审计独立性发生冲突而影响审计独立性，可以考虑成立专门的行业监管部门来组织会计师事务所的审计，保证会计师事务所在进行审计时与被审计单位保持独立，也可以考虑建立会计师事务所资源库，由相关的管理部门在被审计单位相适应的范围内随机抽取，委派审计，这样也可以保证 CPA 审计相对于被审计单位的独立性。鼓励和引导会计师事务所发展非审计业务，加强监管 目前，我国会计师事务所的服务结构基本上是单一的审计服务，此种服务结构不仅没有带来审计的高独立性，而且也不利于事务所的稳定和长远发展。因此，应鼓励和引导国内会计师事务所发展咨询等非审计业务。同时，应加强对非审计服务的监管。有效发挥上市公司审计委员会的作用，审计委员会可由公司董事会中推选几位成员组成，负责帮助审计人员保持对管理当局的独立性。加强行业自律监管作用，研究细化 CPA 职业道德准则，加强对独立性的行业监管。充分发挥联合监管和社会监督的作用。例如，有关部门在要求会计师事务所披露上市公司审计服务收费标准外，还可适当考虑增加披露非审计服务收费以及要求委托人定期更换会计师事务所。改革会计师事务所的体制，推行合伙制会计师事务所 会计师事务所与一般公司存在区别，通常会计师事务所的注册资产不高，但是破产时，会给相关利益人带来巨大的损失。这种行业的实际情况要求会计师事务所采取合

伙制这种组织形式才是最佳选择。合伙制事务所需承担无限责任，合伙人的个人利益与事务所业绩紧密相联，使其在承担风险和责任上更有压力，在增强质量和诚信意识上更有动力。因此，我国应推行合伙制会计师事务所，变有限责任制为合伙制。这样可以使 CPA 真正成为会计师事务所的主体，承担无限责任，从而迫使 CPA 强化风险意识，提高执业水平，提高审计工作的效率和效果，真正做到“独立执业”。加强 CPA 的职业道德和价值观念培训 独立性是 CPA 保证和提高自身执业水平的基石，是 CPA 职业的核心价值所在，为了实现自己的审计工作能满足社会公众利益的要求，CPA 必须把独立性作为自己的一种职业素养，提高自身素质。优化 CPA 执业环境 在我国现行体制下，多方面的因素影响 CPA 审计的独立性。独立性与审计质量背离的现象表明，要提高 CPA 审计的执业水平，单靠 CPA 行业自身进行改革是不够的，还必须培育和完善对高质量审计需求的支撑环境。因此，应优化CPA 执业环境，加快改革步伐，完善社会主义市场经济体制，规范证券市场和金融市场，为保证审计独立性，提供一个健康、公平、公正的良好环境。

2答：审计人员未保持应有的职业谨慎。我国《独立审计基本准则》第3条规定,“注册会计师应当遵守职业道德规范,恪守独立、客观、公正的原则,并以应有的职业谨慎态度执行审计业务、发表审计意见”。也就是说,审计人员在执业时应抱着怀疑的态度,不放过任何可能造成重大影响的疑问。主营业务收入是衡量上市公司经营状况的一个重要指标,但山东乾聚会计师事务所的审计人员在审计这一科目时却没有保持应有的职业谨慎。

东方电子历年主营业务收入和主营业务利润率如下:

┌──────────┬─────┬─────┬─────┬─────┐

│

│1997年

│1998年

│1999年

│2000年

│

├──────────┼─────┼─────┼─────┼─────┤

│

│

│

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│主营业务收入(亿元)│

2.37 │

4.50

│ 8.56

│ 13.7

5│

├──────────┼─────┼─────┼─────┼─────┤

│主营业务毛利率(%)

│

47.3│ 47.3

│ 52.9

│ 47.1│

└──────────┴─────┴─────┴─────┴─────┘

首先,东方电子的主营业务收入中,电力自动化系统销售占了大头,2000年达到94.5%。而根据《2001年中国电力年鉴》,1998年以来我国农网电力系统自动化改造的投资有50亿元左右,按照东方电子公告的数字,仅其一家3年(1998年至2000年)的主营收入(达27亿元)就占市场总额的近60%。目前我国农村电网自动化改造领域发展的企业已多达200多家,竞争十分激烈,东方电子有这样的市场占有率是决不可能的。

此外,东方电子的高利润率在逻辑上也讲不通。从账面上看,“东方电子”主营业务利润率一直维持在47.1%～52.9%的水平,而1998年之后,即使利润率较高的高压电网自动化改造领域利润率也不过10%到30%,而在利润率较低的农村电网自动化改造领域,这个数字还不到10%。况且,东方电子低价接单在业界几乎是众所周知。例如,北京四方和东方电子在争夺地市级电力调度市场的几次交锋中,东方电子几乎都以北京四方报价60%左右的价格拿走了定单。北京四方在地市级电网自动化改造领域的投标报价一般只能维持10%左右的利润率,而东方电子比北京四方的报价还低40%,高利润从何而来?

面对种种疑问,乾聚会计师事务所的审计人员竟丝毫“没有”察觉,应有的职业谨慎态度极大地丧失,直接的后果便是出具错误的审计意见。

3答：对于一些科目的审计,有些审计程序是必须的,例如应收账款的函证、存货的监盘等。

缺少这些必要的审计程序,一些重大的错报漏报、会计舞弊等行为就很难被发现。

东方电子主要是采用私刻客户印章、粘贴复印等方法伪造销售合同、虚开销售发票,以将炒股收益洗成主营业务收入。按惯例,审计人员应要求企业向其提供所有与当期有关的销售合同原件,然后抽取部分进行函证。对于重大事项,如果回函情况不好,会计师事务所要么采取其他方式进一步确认,要么出具保留意见或无法表示意见的审计报告。而乾聚会计师事务所在一次接受采访时称,它们曾选择一些客户进行函证(接近200封),发函比例在70%以上,但回函情况不是很理想(大概100封左右)。而接下来注册会计师是否实行了替代审计程序我们无从所知道,但至少在乾聚会计师事务所出具的审计报告中没有关于这方面的任何说明。事实上,乾聚会计师事务所进行具体的函证程序也极不规范。按照独立审计准则的有关规定,审计人员应亲自向银行和第三方发询证函,以验证被审计单位财务状况的真实性。但在具体操作过程中,该所负责审计的有关人员却把应亲自进行的调查、询证等工作交由东方电子去完成,对部分回函印章不规范以及回函是复印件、传真件等不正常情况亦未认真审查。这使得函证这一重要的审计程序流于形式而没有发挥应有的作用,成为最后发表错误审计意见的最重要原因。

此外,未认真执行三级复核程序也是发表错误审计意见的重要原因之一。在一次次的审计过程中,面对一堆堆盖满假印章的假合同和一份份破绽百出的会计报表,该事务所各审计签字注册会计师未认真复核,便一次次签发了“无保留意见”的审计报告。

分析程序是指审计人员通过研究不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系，对财务信息作出评价。加强分析程序运用对提高审计效率、降低审计成本具有重要意义。

就分析程序在财务报表审计中的运用谈一下自己的认识。

一、实施分析程序，识别、评估重大错报风险 审计过程中，审计人员应首先了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险，是现代风险导向理念的体现。审计人员应当采用询问、分析、观察和检查等程序，了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险。在此阶段，审计人员运用风险分析程序，可以有效识别、评估被审计单位异常的交易、事项及对财务报表和审计产生影响的金额、比率和趋势，以确定是否存在重大错报风险。

审计人员在了解被审计单位及其环境时，应首先了解被审计单位的行业状况、法律环境及监管环境、被审计单位的目标、战略以及相关的经营风险、会计政策的选择和运用、被审计单位的内部控制等信息。在了解上述信息的基础上，审计人员运用风险分析性测试的技术和方法对这些信息进行加工和整理，使之成为评估财务报表是否存在重大错报的有用信息。例如，单纯几张财务报表不容易说明问题，审计人员可以通过一系列财务比率计算，将财务报表中呆板的数据转变为盈利能力、资产流动性和资本结构等方面的财务比率，通过这些比率，审计人员就比较容易得出被审计单位的财务状况和经营成果总体的概念。审计人员通过对财务数据和非财务数据的比较，就可以从劳动生产率和市场占有率等方面，更加深入地了解被审计单位所在行业或市场上的定位，利用非财务信息来印证财务数据的有效性或可靠性。如果审计人员对被审计单位进行连续审计时，那么还可以通过与以前审计过的财务数据或比率进行比较，运用分析程序的技术和方法，概略地推断审计当年的情况，如果从被审计单位了解到的当年实际情况，与前期的或设想和推断情况有重大差异，审计人员可以初步判断是否存在重大错报风险，是否应对其给予高度重视。审计人员在了解被审计单位基本情况后，应对被审计单位的财务报表实施一次以风险评估为目的分析程序，寻找实际数与预期值有较大差异的项目，以判定这些项目是否存在重大错报风险。例如，经了解被审计单位当年固定资产的购置和清理都只有很小的金额，而当年固定资产的折旧费也和上年基本持平，这种情况下，对固定资产项目的审计，就可以初步确定为

非重点项目；如果经了解被审计单位当年销售收入增长不多，但销售成本增长迅速，被审计单位毛利率迅速下跌，而企业员工人数还有所增长，产品价格并没有重大变化，在这种情况下，审计人员就可以得出销售收入是否存在漏列的风险，并评估其重要性，进而考虑实施控制测试和实质性测试程序加以证实，以降低审计风险。因此，在了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险中，分析程序适用作风险评估程序加以使用，可以帮助审计人员有效识别、评估财务报表是否存在重大错报风险。

二、分析程序可以作为实质性程序加以运用 针对评估的重大错报风险，实施的审计程序包括控制测试程序和实质性测试程序。控制测试程序主要是对被审计单位内部控制制度的测试，一般不使用分析程序。实质性测试程序是包括对各类交易、账户余额、列报的细节测试以及实质性分析程序。在实质性测试中，运用实质性分析程序比单独使用细节测试，能更有效地将认定的检查风险降至可接受水平。尽管相对于细节测试而言，实质性分析程序能够达到的精确度可能受到种种限制，所提供的证据在很大程度上是间接证据，证明力相对较弱。但是审计理论认为，实质性分析程序是解决低估类问题的有效手段，一般认为，对于高估问题，如资产和收益的高估，审计人员可以在抽查的基础上，以账实核对、账证核对、函证、监盘和重新计算等方法，揭露高估的错误。但对于低估问题检查，如销售收入和费用的低估，审计人员很难找到一种科学和完整的方法，在这种情况下，实施实质性分析程序，检查有关交易、账户余额、列报就成为一种比较有效的方法。例如对销售收入的低估往往是审计的难点，审计人员通常无法从被审计单位提供的销售记录、账簿和报表中发现低估的线索，只能通过收集以前的销售收入变化规律、生产、运输、包装、原材料消耗、员工奖励、合同执行等相关信息，利用实质性分析程序，检查销售收入的合理性，合理确定销售收入是否不存在重大错报的风险。另外，实质性分析程序还是提高审计效率、降低审计成本的有效途径，因为对于一些比较有规律的项目，如利息支出、折旧费等项目，审计人员往往可以满足于单独运用实质性分析程序的结果，通过计算和分析，来判断业务金额或账户余额的合理性，达到节约审计资源、提高审计效率的目的。

三、分析程序在审计结束时的运用

在审计结束时，审计人员应当运用分析程序，主要是在已搜集的审计证据的基础上，对财务报表整体的合理性作最终把握。首先，对审计调整后财务报表的总体合理性进行检查，一是检查整个审计工作的质量，如审计调整后财务报表是否还存在难以解释的地方，是否还存在重大的会计、审计问题尚未解决，需进一步加以证实；二是通过对调整后的财务报表实施分析程序，实现财务报表的总体合理性目标，判断财务报表是否还存在未被发现的重大错报的可能，考虑是否需要追加审计程序，以便为发表审计意见提供合理基础。其次，被审计单位最初提供的未经审计的财务报表可能存在多种错误，审计人员在了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险时，凭借职业判断发现了一些疑点，也在控制测试及实质性测试中对这些疑点进行了证实。但总还有一些重要的问题往往被其他表面现象所掩盖，直到审计结束，审计人员在对审计调整后的财务报表实施分析时，才能暴露出来。在此阶段实施分析程序，应特别关注是否存在对被审计单位持续经营产生影响的重大经营、财务风险。在现实中，人们往往只满足对于审计中发现问题的归集和总结，却忽视了对被审计单位持续经营能力的分析和评价，结果导致签署无保留审计意见不久，就出现被审计单位宣布破产的尴尬局面。

四、实施分析程序应注意的问题

1、明确实施分析程序的目标，有针对性地实施分析程序。尽管分析程序可以运用于审计的全过程，但是在不同的审计阶段实施分析程序的目的不同，分析程序所采用的具体方法也就不同。因此，审计人员应当针对各阶段不同的审计目的，实施相应分析程序，达到审计目的的要求。

2、关注审计资料之间的联系与可比，合理实施分析程序。运用分析程序进行分析比较，其

前提是审计资料之间有重要关系及可比性。审计人员在审计过程中，会收集到被审计单位大量的财务资料和非财务资料，这些资料之间，有的存在必然联系，有的没有必然联系，如果将不存在必然联系的资料进行比较和分析，必然无法得出正确的结论，甚至发生错误。

3、鉴别资料的可靠性和独立性。对于准确性较低的项目，不应过多地依赖分析程序；如果分析程序使用的是内部控制生成的信息，而内部控制失效，审计人员不应过分信赖这些信息及分析程序的结果。

4、对特定的数据、比率或关系预期值的合理性进行判断。这是分析程序的一个关键，如果没有预期值，任何比较的结果都无法进行判断；如果预期值不合理，任何比较的结果都会带来误导。

一起工程结算审计案例的分析 篇2

该主体工程为砖混结构住宅楼，实际建成建筑面积为14300平方米，包括土建、水、暖、电等工程。配套设备用房为地下一层479平方米。送审工程结算造价不仅包括上级批复的工程建设费用，而且包括该住宅楼工程户外配套工程所发生的费用。

审计目的：了解工程前期管理及其投资计划批复情况。施工招标管理情况。抽查核实工程施工结算，了解工程施工价款结算情况，了解工程竣工决算造价构成情况，了解工程批复计划、概算执行情况，了解工程资金渠道及其资金到位和资金缺口情况，了解工程管理中存在的有关问题和薄弱环节，提出改进建设。

二、审计案例分析

1审计思路和流程分析。主体工程采取邀请招标。工程招标计价方式采取综合单价法，按(2004)《陕西省建筑工程工程量清单计价规则》计价。按照工程量清单招标原则——综合单价固定不变原则，工程结算造价原则上等于工程竣工图工程量乘以综合单价加上措施项目费及其他项目费用和规费、税金。但经过审前发放审计调查工作记录了解到，该工程在招标时，斜屋面钢结构屋顶尚未出具正式施工图，招标采取的是暂定价，且在基础地基处理过程中发生较大设计变更，由桩基础变更为大开挖基础，因此招标中标报价中的工程量清单综合单价不能完全适应工程竣工结算造价的计算。经过审前调查及审计思路分析，确定了以合同为基础。进行合同价调整、变更签证造价审核、施工单位投标价与建设单位现场认价价差审核、甲供材料费用调整、前期油库拆除费用审核、代缴城建稽查费审核，从而审核认定工程结算造价的审计思路和审计流程。这一审计思路流程的审计工作量。相对要少得多，且审计的具体工作内容相对要单纯和简单得多，对于不是从事土建工程专业的审计人员，也相对要容易人手得多。

2审计实施方案编制情况分析。由于本审计项目是对施工承包单位工程结算造价的审计。而不是工程项目竣工财务决算审计，故在编制审计实施方案时，侧重于对工程结算造价的审计程序的设置，即重审价。而对于工程管理过程的审计则侧重于围绕有关工程结算造价的影响因素进行审计程序的设置。比如对影响工程结算造价的招标过程、工程资金渠道及其资金到位和资金缺口情况的审计。此外，为了让管理层全面了解工程情况，对于工程前期管理及其工程投资计划批复情况、工程竣工决算造价构成情况、概算执行情况以及工程管理中存在的有关问题和薄弱环节也相应设置了必要的审计程序。

3工程造价审核原则分析。在审核过程中发现，主体工程的设计变更和签证的工程量重新组价时，所套用的《2006版陕西省建筑、装饰工程价目表》中的部分定额子目的人工费、材料费和机械费存在所取费用低于定额费用的情况。经询问了解，系因施工承包单位在工程投标报价时为了确保低价中标，在编制投标标书时在按定额计价取费的基础上整体下压了工程报价，并分摊到分部分项工程中所致。住宅楼室外配套工程也存在招标时人为压低投标报价，而在送审工程结算报价中又以调增原预算漏报造价的形式增加送审工程结算造价的情况。鉴于存在低价中标的情况，故对该项工程结算造价有关套取定额或价目的审核，确定了“只调减，不调增”的审核原则，对于工程结算造价审核过程中发现的低于定额取费的情况，认可其所套取的费用，一律不按定额或价目表子目基价核增工程造价。对于配套工程送审工程结算中调增的原预算漏报的造价，也严格依据招标投标文件及中标合同的约定，不予认可，全部核减。

4工程造价主要审减情况分析及审计方略。

(1)合同价调整核减情况分析及审计方略。合同价调整核减是工程结算审计的重点，应特别关注招标文件、招标答疑纪要等文件及中标合同中对合同价及结算价款不能调增项目的约定。该工程结算审计合同价调整核减金额占全部核减金额的59.7％。其中核减合同价款约定不予调增的主体配套工程在招标时人为压低投标报价，而在送审工程结算报价中调增原预算漏报造价28.3万元，其占合同价调整核减金额的39.5％。

在审计中认真审阅招标文件及招标答疑纪要等文件。明确合同价的构成及结算价的调整和扣减项目。特别关注对设备主材提供方的约定以及结算金额的约定，对投标预留金的约定，对施工过程中尚不明确的基础土方工程价款的约定及调整，对工程投标报价中特定的取费项目的具体规定和结算约定，对工程投标报价中限制取费项目的约定，对投标报价分包项目配合费的规定等。在明确合同价的构成及结算价的调整和扣减项目的基础上，审查原投标预留金，审查中标单位实际支付的四项保险费，审查中标单位原投标资料中分包配合费报价和送审造价中分包配合费，审查前期拆除费用。审查甲供材料表，与招标文件中甲供材料表和招标答疑纪要补遗书记录进行核对，分类复核甲供材料量，确认差异量、价等，审核认定中标合同调整价。

(2)变更签证工程造价核减情况分析及审计方略。变更签证工程造价是工程结算审计的又一重点，该工程结算主要是无签证虚列工程造价，多计工程量等。

在审计中逐一与签证单核对签证工程量，防止无签证虚列工程造价。重点复核金额大的签证单核对签证工程量，核对套用预算定额，核对工程子目名称，核对工程量套取定额单位与定额是否一致，核对定额单价，复核计算合价，利用广联达工程造价管理系统核对材料表数据，复核土建工程变更签证材料价差。利用广联达工程造价管理系统核查签证工程项目子目的汇总类别，复核签证工程人工土石方工程、一般建筑工程、电气工程取费基数。利用广联达工程造价管理系统费用表并与招标文件相关取费规定核对，复核各项取费系数和取费。

对于采取(2004)《陕西省建筑工程工程量清单计价规则》招标计价的工程变更，要复核变更签证重新组价。审核重新组价依据是否合理，复核影响单价计算是否正确。对变更签证费用。与变更签证内容及其工程量、认价、重新组价投标报价清单综合单价进行核对，审核认定变更签证工程造价。复核税金等。

对于变更签证工程。还应到现场查验尚能观察到的设计变更工程内容是否属实。

(3)主要材料报价认价差价审计分析及审计方略。对于施工单位参与投标报价的主要材料报价与认价价差属于比较特殊的工程造价审核。原则上按照招投标资料和工程施工合同有关结算价及风险的规定对这部分差价应不予认可，但实际施工过程中却存在无法避过的客观因素。导致建设单位对超出施工单位投标报价的差价予以签字认价的情况。对此，审计中应查阅招投标资料和工程施工合同有关结算价及风险的规定和甲方认价单，对高于投标报价的材料认价索取环境证据和有效证明凭据以取得充分的审计证据对主要材料报价认价差价进行审计认定以规避审计风险。

5工程管理存在问题分析。

(1)合同价的约定问题分析。《2004版陕西省建筑工程工程量清单计价规定》规定：“工程量变更引起的综合单价调

整，其相关综合单价由承包人提出，经发包人确认后作为结算的依据。”该工程施工中标合同的专用条款。对于发生设计变更、签证工程量的价格适用的计价规范未明确进行约定；合同通用条款有关确定变更价款中规定“合同中没有适用或类似于变更工程的价格。由承包人提出适当的变更价格，经工程师确认后执行。”但该工程实际发生设计变更引起的综合单价调整时，施工方和建设方未对变更工程量如何计价进行预先约定。且变更签证的工程计价基础综合单价需要重新组价，施工方也未及时提请建设方工程管理人员进行确认。审计建议，应重视和加强对合同的管理。在有关合同价款的约定方面应特别细致和周到，以避免因无预先约定而产生的结算风险。

(2)施工单位投标报价材料调整费用问题分析。送审工程结算中主要材料报价认价差价表送审造价，系投标人自主报价材料建设单位现场认价高于投标报价而增加的工程造价。投标人自主报价材料的投标报价在该工程招标时参与评标打分，其投标报价影响最后的中标结果。该工程中标合同，在专用条款中约定合同价款中包括材料费等费用价格的浮动及停窝工费用，且合同价中的风险费用由投标单位自行报价。因此，根据该工程采取的工程量清单招标原则——结算时单价不变以及招标答疑纪要和中标合同的约定。这部分费用应由施工单位承担。但审计中调查了解到：送审工程结算中主要材料报价认价差价表差价系在工程施工过程中因材料价格上涨和因当地村民影响施工而被迫高价采购当地材料所致。该部分材料单价虽属投标人自主报价。但在施工过程中因周围环境的特殊原因甲方愿意认价共同承担因外部因素致使材料价格变化的风险。鉴于此反馈意见，审计要求送审单位提供能够反映当时被迫多发生此费用的环境证据以及发包方同意以高于投标报价的价格进行结算的有效签证文件。送审单位应审计要求提供了施工环境受当地村民围堵的照片，但认价单仅有甲方工程管理人员的签字。审计认为：施工方和建设方均应严格履行合同约定的责任和义务：即使甲方愿以认价方式承担因外部因素致使材料价格变化的风险，也应重新通过当初的招标组织和程序进行决策。而不应仅以甲方工程管理人员签字的认价单作为有效依据。

(3)工程计划审批及调整计划审批问题分析。工程总投资超出批复计划，未重新履行报批程序。建设资金存在较大缺口，且室外配套工程均属于计划、无资金来源投资项目。审计建议，应按规定程序履行工程计划审批及调增计划审批程序。以避免超计划、无计划、无资金来源投资而带来的挤占挪用其他资金而带来的经营风险。

审计工作的计划案例 篇3

六、进一步加强审计的自身建设

加强业务学习，积极参加审计和财务业务培训，提高审计业务能力。完善审计制度，提高审计质量。积极开展跟踪问效，做到内管理，外监督，在原有制度、规定的基础上进一步完善各项制度，结合《审计法》认真抓好审计质量控制工作，把好审计质量关，降低审计风险，并积极开展计算机审计和效益审计，不断提升内部审计能力。

审计工作的计划篇三

20__年是我区深入贯彻落实党的精神、建设现代化美丽城区的开局之年。我区审计工作要以科学发展观为指导，紧紧围绕区委、区政府中心工作，继续坚持“依法审计、服务大局、围绕中心、突出重点、求真务实”的工作方针，创新审计理念，履行审计机关在推进依法行政、严肃财经纪律、维护经济秩序和加强党风廉政建设中的职能作用，发挥审计保障经济社会健康运行的“免疫系统”功能，当好公共财政的“卫士”。

一、审计计划任务

按照上级审计部门有关要求，结合我区的实际，20__年安排审计项目计划突出抓好五个重点：一是深化预算执行审计，树立大财政的观念。财政收入审计要覆盖国有资产经营收益等全部财政资金，重点审计税收征缴情况;支出审计要侧重关注涉及民生的所有专项资金;同时关注政府债务的增减变化情况。二是强化政府投资项目审计，对建设项目及时跟进、全过程跟踪审计。三是强化民生项目审计，促进社会事业专项资金管理。重点开展教育、社保等关系国计民生、涉及群众切身利益的民生审计，促进社会事业专项资金管理。四是做好经济责任审计，推进党风廉政建设。审计部门要提早准备，认真完成纪检、组织部门下达的任务。五是加大AO计算机审计，强化计算机审计运用能力，进一步扩大计算机审计覆盖面。另外，配合上级审计部门做好我区预算执行单位会议经费专项审计调查工作，以及对我区贯彻落实中央政治局关于改进工作作风、密切联系群众的“八项规定”的有关审计工作。

按照“统筹兼顾、保证重点”原则，科学安排审计项目计划，进一步提升审计质量和加强审计成果运用。20__年安排审计项目计划共8大项，其中确定的审计项目有24个，分别是：同级财政预算执行审计1个，延伸地税分局1个;街道财政收支审计3个;行政事业经费收支审计10个;教育经费收支审计2个，经济责任审计7个。未确定的审计项目有：署、厅、市安排的临时审计项目和审计调查;政府投资项目审计具体项目内容以项目进展情况为准;企业改制审计将以区发展和改革委员会委托为准。

二、几点要求

(一)区审计局要根据《市区20__年审计工作计划》的具体安排，按时保质保量地完成审计工作任务。

(二)被审计单位要充分认识审计工作的重要性，积极配合审计部门的工作，保证审计工作顺利开展。

(三)在审计工作中，审计人员要严格遵守“八不准”纪律规定，客观公正，实事求是，保守被审计单位秘密。

审计理论与审计案例分析模拟试卷 篇4

第一题

审计组织体系是指由多种类型的审计组织相互联系、相互制约而构成的整体。

不同国家审计组织体系的构成及相互关系存在差别。请论述我国审计组织体系的特征。

请按以下层次论述：

（一）我国审计组织体系的构成及各自侧重点

（二）我国审计组织体系的主要特征

参考答案

（一）审计组织体系的构成我国的审计组织体系是由国家审计机关、内部审计机构和社会审计组织三种类型的审

计组织组成的。三者的共同目标均为加强财政财务管理，维护国家财政经济秩序，促进廉政建设，提高经济效益，保障国民经济健康发展。但是，三者又有不同，各有侧重。国家审计机关的目标侧重于维护国家经济秩序，促进廉政建设，改进政府行政管理。内部审计机构的目标侧重于促进加强内部管理，提高经济效益。社会审计组织的目标侧重于提高财务信息的可靠性，维护市场经济秩序，服务于市场经济。

（二）我国审计组织体系的特征

1.地方审计机关实行双重领导体制。我国在国务院和县级以上人民政府设置审计机关，审计机关为政府内设机构之一，属行政型。其中地方审计机关实行双重领导体制，受本级人民政府和上一级审计机关领导。

2.平行结构的内部审计机构占主导地位。我国的内部审计机构，目前较多采用的机构设置方式是：在本单位主要负责人的领导下，设置独立的、与其他职能部门平行的内部审计机构。这种模式下的内部审计机构，其独立性相对较弱，对本单位或本级管理活动的监督难以开展，而是较多地对下属机构或下一管理层次进行监督。

3.政府监督与行业自律相结合的社会审计组织管理体系。我国的社会审计组织主要

是指会计师事务所，包括有限责任公司和合伙制两种形式。有限责任公司形式的社会审计组织是依照注册会计师法的要求由注册会计师投资设立并承担有限责任的会计师事务所。合伙制的社会审计组织则是注册会计师合伙设立并承担连带无限责任的会计师事务所。目前，我国的政府财政部门负责对会计师事务所和注册会计师的监督指导工作，同时中国注册会计师协会和地方各级注册会计师协会对事务所及注册会计师实行行业管理。

4.审计机关对其他审计组织的指导、监督关系。国家法律授权审计署领导全国审计工作，对内部审计机构进行业务指导和监督，并对社会审计组织的业务质量进行监督。

请从第二题至第五题四道案例分析题中任意选取3道题作答。

第二题

审计组在对ABC公司2009财务收支进行审计时，指派审计人员李红负责审计型

币资金项目。

（一）为了解库存现金余额的真实性，李红决定采取监盘的审计程序。

2010年3月5日上午10点半，李红对库存现金实施了突击监盘，有关监盘情况

如下：

1.经过盘点确认，实存现金数额为800元。

2．ABC公司3月4日账面库存现金余额为1800元。3月5日发生的现金收支全部杀

登记人账，其中收入金额为3000元、支出金额为4000元。

3.2010年1月1日至3月4日，ABC公司现金收入总额为165200元、现金支出总额

为165500元。

（二）在审计过程中，审计人员李红记录了ABC公司与货币资金相关的内部控制：

1．现金收入必须及时存人银行，不得直接用于公司的支出。

2在办理费用报销的付款手续后，出纳员应及时登记现金、银行存款日记账和相关

费用明细账。

3．指定负责成本核算的会计人员每月核对一次银行存款账户。

4．期末应当核对银行存款日记账余额和银行对账单余额。对余额核对相符的银行存

款账户，无须编制银行存款余额调节表。

要求

1.请计算ABC公司2009年12月31日的库存现金余额。

2．根据资料

（二），请指出ABC公司容易出现错弊的货币资金内部控制程序。

3．请指出现金盘点与存货盘点的区别。

参考答案

1．首先，确认3月5日账实是否相符。3月5日账面应结存数=账面余额+已收现金

来记账金额一已付现金未记账金额=1800 +3000-4000= 800元，3月5日账实相等。

然后，用调节法计算12月31日（结账日）库存现金余额。由于盘点丑在结账日之

后，则：（结账日）应结存数=（盘点日）盘点数一（结账至盘点期间）增加数+（结

账至盘点期间）减少数。将3月5日当做盘点日，则12月31日应结存数= 800-

(165200+3000)+(165500+4000)=2100元。

2．第二种内部控制不正确。登记现金、银行存款日记账和相关费用明细账是不相容

“职责，不能由现金出纳一个人负责。

第四种内部控制不正确。无论余额核对是否相符，均须编制银行存款余额调节表。

3．现金盘点与存货盘点的区别主要有：

(1)盘点的主体不同。审计人员参与现金盘点，而对存货盘点一般是进行实地观察。

(2)盘点的范围不同。审计人员参与全部现金盘点，而对存货进行抽点。

(3)盘点的内容不同。审计人员进行现金盘点，盘点的是现金，而进行存货盘点，盘点的是存货。

(4)盘点的程序有所不同。审计人员进行存货盘点，要进行盘点问卷调查，而进行

现金盘点则不需要。

(5)盘点的要求不同。现金盘点要求实施突击性检查，而存货盘点则要求事前通知、召开盘点预备会议。

第三题

2015年6月，某省审计厅决定组成审计组，对该省国有独资“通达高速公路有限公

司”2014财务收支以及道路工程建设情况进行审计。有关审计的情况和资料如下：

1．在安排审计人员组成及编制工作方案时，出现下列情况：

(1)在决定审计组成员时发现，原定的审计组长张本廉同志（处长）的爱人在该公司担任总会计师，领导该公司的财务工作；另有一名普通审计人员的舅舅在该公司当技

术员。

(2)接到群众举报，称2014年年初上任的公司新任领导人在道路工程建设中损公肥

私，在工程材料招标中玩弄权术，不购买本省质量好、价格公道的建材，却要到外省高价购买质次价高的工程材料，从中捞取巨额回扣。厅领导已经做了批示，要求查清此事。

2．审计人员在对该公司进行调查了解时，了解到下列情况：

(1)基本情况：该公司是某省政府投资成立的国有独资公司，拥有已经建成运营的总里程为300公里的高速公路一条（简称为“通江高速”），还拥有在建的里程为150公里的高速公路一条（简称为“沿海高速”），将于2015年7月建成通车。在建的“沿海高速”在该公司2014年报表中反映为“在建工程”，余额为450000万元，而2014年6月底才建成运营的“通江高速”办理竣工决算后在报表中反映为“固定资产”750000万元。资料反映，两条高速公路的建设期均为三年，建设的地质条件、地理条件等各种基本条件均相同。

(2)该公司在高速公路建设中，自2011年起，取得了大量贷款，但未按工程项目分

开核算，至2014年年底，报表反映长期贷款余额为450000万元（贷款合同规定该公司高速公路建设每公里可贷款1000万元），贷款年利率5010，合同规定前五年只付息、不还本。但该公司2014年利润表中“财务费用”体现为负数，公司财务人员的解释是，由于“沿海高速”公路还在建设中，所有贷款利息全部计入建设成本。

3．审计人员在现场审计时，发现下述情况：

(1)该公司2013年投资2000万元，成立“高速公路材料供应公司”，主要定向

从事该公司的高速公路建设的材料供应业务，2014年9月，通达高速公路公司计提该

项投资减值准备1000万元，同年10月，未经评估，将该“高速公路材料供应公司”

以1000万元的价格转让给该公司职工集资成立的“好运通”公司。审计人员检查发现，“高速公路材料供应公司”2013和2014年1至9月，分别实现净利润

800万元和900万元。

(2)2014年，该公司在“沿海高速”公路建设中出现由于未严格按设计要求施工以及

建设材料质量差的双重问题，酿成某在建的公路大桥垮塌事故，造成2人死亡，直接经济损失4600万元。该公司将此次事故损失直接列入建设成本，其余事项未作处理。

要求

1.根据“资料l”中出现的两种情况，指出审计机关或审计组应当如何处理。

2-根据“资料2”中出现的两种情况，对现有数据进行分析，指出可能存在的问题

及处理办法。

3．根据“资料3”中出现的两种情况，指出应当如何提出处理建议。

三、参考答案

1．对于“资料1”中出现的情况，审计机关或审计组应当：

(1)考虑由其他合适人选担任审计组长，并要求张本廉同志按规定回避，不参加遗

一项目的审计工作。

(2)考虑安排专人对群众来信检举的情况进行检查，可就此事项制定专门的、详细的工作计划，并向厅领导专题反映调查结果。

2．对“资料2”中出现情况的分析：

(1)“通江高速”的平均建设成本为2500万元每公里（750000万元／300公里）；

在建的“沿海高速”平均建设成本已经达到3000万元每公里（450000万元／150公

里）。二者建设时期前后十分接近，建设的基本条件相同，建设成本差距过大，可能存

在问题。

对此，应结合群众来信检举的情况考虑，加强力量，进一步查深查透。

(2)“通江高速”已经于2014年6月底建成运营，按照有关规定，其相应贷款下半

年应归还的利息7500万元应计人运营的财务费用之中。其利润表财务费用体现为负数和

将全部贷款利息计入建l成本的做法是错误的。

[分摊贷款金额：450000万元／(300 +150)公里×300公里：300000万元

应当列入运营财务费用的贷款利息：300000万元×5%/2：7500万元]

3．对“资料3”中两种情况的处理建议：

(1)第一种情况属于典型的国有资产流失事项。该公司先是毫无根据地计提投资减值准备，然后未经评估又将该项投资转让出去，从账面上看，直接造成有较强盈利能力的国有资产流失，流失金额达2700万元(1000 +800 +900)，应当坚决纠正。

(2)第二种情况属于由于管理不当而造成巨额损失浪费事项。应当建议进一步查清原因，分清责任，并追究有关单位和个人的责任，甚至是法律责任。

第四题

2014年3月，某审计机关派出审计组对甲公司2013资产、负债、损益进行审

计。有关审计情况和资料如下：

1．审计组在调查了解甲公司及其相关情况的基础上，编制了审计实施方案，部分内

容摘录如下：

(1)经初步了解，2013甲公司的经营状况及其所处外部环境未发生重大变化，拟依照以往审计中对甲公司治理层、管理层诚信度的判断，不再对其进行评估。

(2)因对甲公司内部审计人员的独立性和专业胜任能力存有疑虑，拟不利用内部审

计的工作。

(3)为降低重大错报风险，审计组拟通过合理设计实质性程序的性质、时间和范围，开展细节测试。

(4)因接到相关举报，审计人员认为甲公司在收入确认方面存在舞弊风险，拟将销

售交易及其认定的重大错报风险评估为高水平，不再了解和评估相关控制设计的合理性并

确定其是否已得到执行，直接实施细节测试。

(5)因甲公司于2013年9月关闭某地办事处并注销其银行账户，拟不再函证该银行

账户。

(6)因审计工作时间紧张，拟不再函证应收账款，直接实施替代审计程序。

(7)2013年甲公司购人股票并作为可供出售的金融资产核算。除实施询问程序以外，预期无法获取有关管理层持有意图的其他充分、适当的审计证据，拟就询问结果获取管理

层书面声明。

2.2013年12月31日，甲公司期末资产账面余额总计900万元，其中存货400万元，审计组拟对存货进行盘点。甲公司总经理提出，公司已于2013年11月30日对存货进行

了全面盘点，目前产品交货期临近，为避免再度停工盘点影响按时交货，建议审计人员取

消现场盘点，改为复核甲公司2013年11月30日的盘点资料。

审计组深入研究了甲公司存货内部控制制度，认为比较健全有效，于是接受了甲公司

总经理的建议，详细检查了甲公司的盘点记录，并于2014年3月20日抽点了约占存货总

价值10%的项目，抽点的项目经追查至永续盘存记录，未发现重大差异。

3．审计人员发现甲公司的很多重要财务数据和会计信息存在异常情况：

(1)关键产品投入产出比例异常。x产品的投入产出比率由2012年的14:1大幅下降

至2013年的3.2:1。

(2)水电能耗比异常。在生产成本中，2012年水电费支出70.6万元，2013年水电

费支出20.5万元，甲公司财务报告中显示2013年生产量较以前有大幅增长，且主要

生产动力为电能。

(3)人工费异常。甲公司的分月产量统计表显示各月产量有较大波动，但与产量有对应关系的直接人工费用无明显的波动。

(4)运输费异常。2012运输费为9.9万元，2013年在出口量剧增的情况下，运输费反而下降为0.9万元。

(5)收入利润指标异常。甲公司2011年以来净利润保持了强劲增长，从2011年的

0.58亿元增长至2013年的4.16亿元，其中2013年较2012年净利润增长226qo，就同期上市公司的表现来看，十分罕见。

(6)税收异常。甲公司2013年报表显示利润总额4.23亿元，应缴所得税为739万元，综合所得税率仅为1.75%。另外，据甲公司财务报告披露，该公司为增值税一般纳税人，2013年实际缴纳增值税5.2万元。而该公司2013工业企业性销售收入为8.27亿元，毛利为5.43亿元，审计人员以毛利5.43亿元估算，公司应缴增值税至少为9000万元。对于如此巨大的差异，甲公司没有给出合理的解释。

(7)巨额合同。甲公司主营业务收入总计9.25亿元，但2013年1月与德国M公签订的一单合同，其销售额就高达7.23亿元，从数量上看，整个企业的收入和利润集中和维系于一家公司，蕴含着巨大的经营风险。

(8)应收款项异常。2013年末，甲公司应收账款4亿多元，其中最大的欠款单位是德国M公司，欠款达2.6亿元，欠款原因是依合同执行进度付款。而在2013年末的预付账款中，甲公司支付德国N公司1.6亿元预付设备款，两笔巨额款项的债务人均为德国企业，其真实性值得思考。

要求

（一）根据“资料l”，请逐项指出审计组编制的审计方案是否存在不当之处。如果有不当之处，简要说明理由。

（二）根据“资料2”，请分析审计组对存货盘点的处理是否正确，简要说明理由。

（三）根据“资料3”，请针对甲公司财务报表中的异常，说明审计人员应当如何处理。同时分析审计人员可以从哪些方面捕捉到企业收入舞弊的迹象。

参考答案

L(1)事项l不恰当。审计组不应依赖以往审计中对管理层、治理层诚信度的判断。

(2)事项2恰当。

(3)事项3不恰当。重大错报风险是客观存在的，不能通过设计合理的实质性程序的性质、时间和范围予以降低。

(4)事项4不恰当。判断收入确认方面存在舞弊风险，可以不执行控制测试，但是

了解内部控制程序是必要的，可以在了解内部控制程序后，根据评估的结果，直接执行细节测试。

(5)事项5不恰当。对银行存款的函证，应当选择在财务报表涵盖期间所有存过款的银行，包括零账户和已结清的账户。不能由于已经注销账户，就不进行银行存款函证。

(6)事项6不恰当。除非有充分证据表明应收账款对财务报表而言是不重要的，或

函证很可能是无效的，否则应当对应收账款实施函证，不能够出于时间、成本等原因，减少必要的审计程序。

(7)事项7不恰当。询问应作为其他审计程序的补充，其本身不足以支撑审计人员

得出相关结论，应当将询问与其他审计程序结合使用，如果无法利用其他审计程序获取审计证据，则应当视为审计范围受到限制。

2．审计组对存货盘点的处理不正确，因为存货监盘是审计准则中对存货审计最基本的要求，是一个不能省略的关键程序（除非存货很少，不够重要）。甲公司存货占资产总额的40%以上，属于重点审计领域。因此，对于存货仅通过符合性测试并抽点约占存货总价值10%的项目，从而确认存货是不对的，必须说服甲公司重新进行监盘。即使会计报表中其他项目的审计均为满意，但因为有40%以上的资产无法确认，这足以改变一个报告使用者的决策，属于重大会计事项。审计组对于来自被审计单位的压力，不应简单屈服，应该多从被审计单位的信誉和长远发展来争取做通被审计单位的工作，令其配合审计监盘，否则就违背了职业道德中对独立性的要求。

3.针对甲公司财务报告中反映的财务数据和会计信息的异常情况，审计人员应当：

（1）执行分析程序，分析指标、数据和事情等的异常波动；

(2)调查异常的原因，并跟踪查证；

(3)对于审计人员专业知识之外的领域，应事先采取措施，如安排咨询专家工作。

在审计中，审计人员应当综合运用分析程序、询问、检查等方式，谨慎地捕捉以下收

入舞弊信号：(1)分析程序表明对外报告的收入过高、销售退回和销售折扣过低、坏账

准备的计提明显不足；(2)在对外报告的收人中，已回收现金的比重明显偏低；(3)应

收账款的增幅明显高于收入的增幅；(4)在根据收入测算的经营规模不断扩大的情况下，存货急剧呈下降趋势；(5)当期确认的应收账款坏账准备占过去几年销售收入的比重明

显偏高；(6)本期发生的退货占前期销售收入的比重明显偏高；(7)销售收入与经营活

动产生的现金流人呈背离趋势；(8)与收入相关的交易没有完整和及时地加以记录，或

者在交易金额、会计期间和分类方面记录明显不当；(9)记录的收入缺乏凭证支持或销

售交易未获恰当授权；(10)最后时刻的收入调整极大地改善了当期的经营业绩；(11)

销售交易循环中的关键凭证“丢失”；(12)未能提供用以证明收入的原始凭证，或以复

印件代替原件的现象屡见不鲜；(13)未能对银行存款往来调节表或其他调节表上的重大

差异项目做出合理解释；(14)销售收入和现金日记账存在明显的不平衡；(15)与收入

相关的记录（如应收款记录）与函证证据（如询证函回函）存在异常差异；(16)高管

层逾越销售交易循环的内部控制；(17)对新客户、异常客户或大客户未遵循惯常的客户

审批程序；(18)高管层或相关人员对收入或收入异常现象的解释前后矛盾、含混不清或

令人难以置信；(19)存在禁止审计人员接触相关设施、人员、记录、客户、供应商等有

助于获取收人证据的行为；(20)高管层在收入确认方面对审计人员施加了过分的时间压

力;(21)对审计人员要求提供的收入相关信息拖延搪塞；(22)高管层对审计人员就收

入提出的质询做出行为失常的举动（如勃然大怒、威胁利诱等）；(23)接到客户、企业员工、竞争对手关于收入失实的暗示或投诉。

第五题

某大型国有企业集团纪委接到群众实名举报，称下属子公司出纳员于某存在贪污、挪用公款行为，于某为中共党员。集团公司随即指派内部审计部进行调查。审计部成立审计组，有关审计情况和资料如下：

1．因情况特殊，审计组未提前送达审计通知书，而是在到达审计现场时将审计通知书送达。审计组进驻现场后立即进行现金监盘，此时碰巧该公司出纳外出。

2．审计组在监盘现金过程中，发现保险柜内存放有以下物品：

(1)现金及现金日记簿。

保险柜中分别存放有两叠现金，其中一叠为人民币6201.79元，经与该公司现金日记

簿核对，现金日记簿余额比实际盘点现金多3000元整；另外一叠为人民币3025元，据出

纳解释，为代管的公司工会账户现金，经与工会账户现金日记簿核对，金额一致。

(2)支票及支票登记簿。

①中国银行、交通银行和建设银行空白银行支票各一本，三本支票在支票登记簿均有

记载，且号码连续，空白支票上已加盖公司法人章。

②作废支票4张，均已加盖“作废”字样。

③中国银行现金支票一本，未在支票登记簿登记，据出纳解释，由于现金支票仅由出

纳本人使用，因此无须在支票登记簿登记。

(3)印章。

保险柜存放有3枚印章，分别为公司财务章、法人章及公司更名前财务章（该公司

于2013年1月更名）。

(4)其他物品。

①钥匙两把，据出纳介绍，其中一把为该保险柜备用钥匙，另一把为出纳个人住宅钥

匙存放于保险柜中备用；

②银行存折一张，以出纳个人名义开户，据出纳介绍为其个人存款，审计人员发现该

账户大额资金存取较为频繁；

③网银U盾6个，分别为中国银行、交通银行和中国建设银行的录入和复核权限

U盾；

④银行开户资料若干本，按照各开户银行分别存放，整理较为整齐；

⑤公司收据一本，均已加盖公司财务章；

⑥欠条一张，上面写明“今借财务部3000元整。2013年11月1日。”欠条有借款人

及借款部门负责人签字。

3．审计人员经分析认为，该公司出纳存在重大舞弊嫌疑，决定抽取部分现金支出凭

证进行审查。抽查过程中，内部审计师发现一张现金支出凭证后所附原始凭证仅为现金支

票一张，没有发票、收据等其他单据。

4．通过审计核实，审计组初步认定出纳涉嫌贪污和挪用公款。

要求

1．根据“资料l”，请指出审计人员安排监盘现金时遇出纳外出，应如何正确处理？

2．根据“资料2”，请指出该公司在货币资金内部控制方面存在的缺陷。

3．审计组决定对该出纳经手的所有现金支出凭证进行详细审查，请问审计组采用的抽样方法属于哪种抽样方法？一般适用于什么情况？

4．针对审计过程中发现的问题，请简要地提出审计建议和处理意见。

参考答案

1.审计组应要求被审计单位与出纳联系，如出纳可以即刻赶回，审计人员应在现场

等其回来进行监盘。如出纳不能及时赶回，应监督被审计单位用封条将保险柜封存，防

监盘前保险柜内物品发生变动。

2．存在的问题有：

(1)空白支票提前加盖法人章，易被盗用；

(2)现金支票未登记支票登记簿，记录不完整；

(3)法人章和财务章同时由出纳保管，不符合职责分离原则：

(4)更名前财务章未进行注销和销毁：

(5)备用钥匙不应存放于保险柜中；

(6)出纳私人物品不应存放于保险柜中；

(7)以出纳名义开户的银行账户存在一定舞弊嫌疑，应进一步调查；

(8)网银录入权限和复核权限u盾不应由同一人保管，存在较大资金风险；

(9)收据不应提前加盖公司财务章，且与公司财务章不应同时保存在保险柜中；

(10)白条借款不合规。

3.审计人员采用的是发现抽样方法。发现抽样属于属性抽样的一种，即在既定的可信赖程度下，在假定误差以既定的误差率存在于总体的情况下，对抽取的样本进行

审查，一旦发现事先定义的误差事件出现，就需要对同质总体进行详细审查。发现抽

样主要用于查找重大的舞弊、欺诈事件，或者内部控制运行有效、误差期望很少出现的情形。

典型审计失败案例 篇5

案例一

安达信审计失败案例

如果说公司治理和内部审计是确保会计信息真实可靠的第一道闸门，那么，独立审计就是防范重大会计差错和舞弊的最后一道防线。独立审计存在的理由是为了满足公司的高管人员和投资者等利益相关者有效利用会计信息的共同需要。高管人员和投资者等利益相关者之间存在着严重的信息不对称和潜在的利益冲突，高管人员有提供低质量甚至是不实会计信息的动机，而投资者等利益相关者又缺乏足够的资源和专业知识验证会计信息的质量和真伪，因此需要由独立的第三方即注册会计师对高管人员提供的会计信息进行鉴证，并对财务报表发表专业意见，以缓解信息劣势对利益相关者的潜在负面影响。但是，当高管人员提供的财务报表存在重大错报漏报（包括由于财务舞弊引起的错报漏报），而注册会计师在鉴证过程中未能发现这些错报漏报，仍对财务报表的整体公允性发表无保留审计意见时，审计失败就出现了。

重大审计失败的常见原因包括被审计单位内部控制失效或高管人员逾越内部控制、注册会计师与被审计单位通同舞弊、缺乏独立性、没有保持应有的职业审慎和职业怀疑。尽管世界通信公司存在前所未有的财务舞弊，其财务报表严重歪曲失实，但安达信会计公司至少从1999年起一直为世界通信出具无保留意见的审计报告。就目前已经披露的资料看，安达信对世界通信的财务舞弊负有不可推卸的重大过失审计责任。安达信对世界通信的审计，将是一项可载入史册的典型的重大审计失败案例。

安达信对世界通信的审计失败，主要归于以下四个方面：

安达信缺乏形式上的独立性

根据世界通信2002年4月22日提供的“征集投票权声明”（Proxy Statement），安达信2001年共向世界通信收取了1680万美元的服务费用，其中审计收费440万美元、税务咨询760万美元、非财务报表审计（主要是外包的内部财务审计）160万美元、其他咨询服务320万美元。自1989年起，安达信一直担任世界通信的审计师，直到安然丑闻发生后，世界通信才在2002年5月14日辞退安达信，改聘毕马威。安达信在过去10多年既为世界通信提供审计服务，也向其提供咨询服务。尽管至今尚没有充分的权威证据证明同时提供审计和咨询服务可能损害会计师事务所的独立性，但2002年7月30日通过的“萨班斯-奥克斯利法案”对代理记账和内部审计等9项咨询服务所作出的禁止性规定以及对税务咨询所作出的限制性规定，至少说明社会公众和立法部门对兼做审计和咨询可能损害独立性的担忧。此外，世界通信历来是安达信密西西比杰克逊（世界通信总部所在地）分所最有价值的单一客户，这一事实不禁让人对安达信的独立性存有疑虑。杰克逊分所的设立，目的是为了“伺候”和保住世界通信这一给安达信带来不菲审计和咨询收入的客户。这种情况下，杰克逊分所的安达信合伙人难免会对世界通信不规范的会计处理予以“迁就”。对世界通信的主审合伙人而言，丢失这样一个大客户，其后果是不堪设想的。

安达信未能保持应有的职业审慎和职业怀疑

安达信向美国证券交易管理委员会（SEC）和司法部门提供的1999至2001年审计工作底稿表明，安达信在这三年里一直将世界通信评估为具有最高等级审计风险的客户。在编制1999至2001审计计划时，安达信对世界通信审计风险的评估如表1所示。

从下表可以看出，安达信的审计计划已经认识到世界通信的会计及财务报告具有重大的审计风险，这种风险主要源于世界通信制定了过于激进的收入和盈利目标。换言之，安达信已经意识到世界通信具有报表粉饰或财务舞弊的动机。尽管如此，面对如此高风险的审计客户，安达信却没有保持应有的职业审慎和职业怀疑。

根据美国公认审计准则（GAAS）的规定，应有的职业审慎要求注册会计师保持合理的职业怀疑（2002年11月AICPA颁布的第99号准则《财务报表审计中对舞弊的考虑》则要求注册会计师保持怀疑一切的心态）。因此，注册会计师应当坚持诚实和正直的立场，勤勉地搜集和客观地评价审计证据。合理的职业怀疑还意味着，注册会计师不得因为信任被审计单位管理当局的诚实而满足于获取不是完全令人信服的审计证据。尽管GAAS在这一方面的要求是人所共知，但安达信对世界通信的线路成本、准备金计提和转回、收入确认和商誉减值等重大事项进行审计时，几乎完全依赖于世界通信高层的管理声明书，而不是建立在获取充分适当审计证据的基础上，以至世界通信审计委员会在2002年6月向安达信通报世界通信利用冲销线路成本虚构利润时，安达信向新闻媒体的解释是世界通信高层并没有在管理当局声明书中就此事告知安达信。可见，安达信的做法严重违反了GAAS关于应有的职业审慎和职业怀疑的相关规定，负有重大过失责任。

事实上，如果保持应有的职业审慎和职业怀疑，安达信应当有能力通过下列种种迹象发现世界通信的财务舞弊：

1.世界通信管理当局蓄意将财务审计排除在内部审计部的法定职责之外，只准予内部审计部从事经营绩效审计，这显然有别于大多数公司的做法。

2.世界通信的会计记录存在着大量的高层调整（Top-Side Adjustments），即公司总部直接给子公司等分支机构下达账项调整指令，而没有提供相关的授权签字和原始凭证等书面材料。

3.世界通信的管理当局具有提供虚假财务报告的强烈动机，包括：①首席执行官埃伯斯持有世界通信大量股票并以此作为个人贷款的质押；②世界通信迫切需要保持高股价以维持以换股方式进行收购兼并的吸引力；③世界通信需要保持较高的投资和信用等级以发行票据和债券（2000和2001年发行的票据和债券分别高达50亿美元和118亿美元）。

4.世界通信所处电信行业发生逆转，风险居高不下，表现为竞争激烈、市场饱和、盈利下降、倒闭不断，坏账剧增。

5.世界通信经营特征和财务状况所反映出的异常现象，如收入和盈利的高速增长所创造的现金流量不足以弥补其资本支出、世界通信面临着通过发行股票或举债来为其经营活动和资本支出筹措资金的巨大财务压力、与竞争对手相比所显出的异常盈利能力（如AT&T从2001年起因电信行业的逆转开始发生大规模亏损，而世界通信仍然报告巨额盈利）。

安达信编制审计计划前没有对世界通信的会计程序进行充分了解

GAAS要求注册会计师在了解被审计单位经营业务和相关内部会计控制的基础上，恰当地编制审计计划，据以合理制定和实施能够发现导致财务报表重大错报漏报的错误与舞弊的审计程序。GAAS特别强调注册会计师在编制审计计划前，应当了解可能对财务报表产生重大影响的交易、事项、程序和惯例。但安达信没有按照GAAS的要求，对世界通信的下列相关会计控制和程序进行充分了解，导致其未能合理制定和实施有助于发现财务舞弊的审计程序：

1.世界通信会计和报告系统对结账后调整分录、准备金转回的规定和控制程序。

2.手工会计分录和合并试算平衡表的编制和控制程序。

3.管理当局对重组准备和其他准备金以及线路成本的估计判断及相关控制程序。

4.世界通信的内部控制结构及其在实际执行中的效果。

5.管理当局对资产减值的计提和转回的估计判断和相关控制程序。

6.世界通信会计政策在不同期间运用的一贯性，特别是线路成本在2001年以前均作为期间费用，而2001和2002年第一季度世界通信却以“预付容量”的名义将38.52亿美元线路成本予以资本化。

安达信没有获取足以支持其审计意见的直接审计证据

GAAS明确指出，注册会计师应当获取充分适当的审计证据，作为其对财务报表发表审计意见的依据。管理当局的声明不能作为注册会计师实施必要实质性测试程序以获取充分适当审计证据的替代。记账凭证及其原始凭证、总账和明细账记录、成本费用归集分配表、银行存款调节表以及其他相关会计资料均构成支持财务报表的证据。如果没有获取支持财务报表的基础会计资料并对这些资料的恰当性和准确性进行测试，注册会计师就不应当对财务报表发表意见。显而易见，安达信对世界通信的审计并没有遵循GAAS的上述规定。

1.安达信没有获取世界通信通过转回准备金以冲销线路成本的直接证据，而是过分依赖管理当局的声明，以至于未能发现世界通信在2000年第三和第四季度以及2001年第三季度至少将过去计提的16.35亿美元的准备金用于冲销线路成本的舞弊行为。现已查明，这些转回分录均属于“空白记账凭证”，无一例外地缺少相关的原始凭证或其他证明材料。具体地说，安达信没有充分考虑来自财务报告信息系统之外的会计分录（即这些分录并非来自世界通信的收入、费用、现金收入、现金支出和薪资支出等会计和报告信息系统）的有效性。尽管世界通信为了掩饰其舞弊行为，采用化整为零的方式，将12亿美元的转回冲销分录拆成几百笔分录，以逃避安达信的审计，但如果安达信检查了总账记录或者要求审阅结账后的调整分录，完全可以发现这些没有原始凭证作支撑的会计分录的可疑之处。此外，稍有一点审计常识的注册会计师都知道，通过转回已计提的准备金是上市公司调节利润的惯用伎俩，因此，对于准备金的借方发生额必须进行重点审计。而安达信竟然对这16.35亿美元的准备金转回无动于衷，确实令人费解。从重要性水平的角度看，2000年第三和第四季度世界通信转回准备金虚增了12.35亿美元的利润，占当年对外报告净利润的29.7%，2001年通过转回无线通信部门已提取的坏账准备虚增了4亿美元的利润，占当年对外报告净利润的26.6%，均远远超出约定俗成的重要性水平（通常为净利润的5%至10%）。对于如此重大的事项，安达信本应进行重点审计，但令人匪夷所思的是，无线通信部门负责人斯图帕克和内部审计部负责人辛西亚都曾就世界通信总部要求无线电部门在2001年第三季度冲销已计提的4亿美元坏账准备一事向安达信的合伙人抱怨，而安达信竟然视而不见，连起码的职业敏感性都没有。

2.安达信没有获取世界通信将38.52亿美元的线路成本由经营费用转入“厂场、设备和财产（Plant，Property and Equipment）的直接证据，以至于未能发现世界通信的财务舞弊。与准备金的转回一样，这38.52亿美元所涉及的重分类调整分录（将经营费用重新划分为资本支出）无一例外地缺乏相关的原始凭证、签字授权等证明材料。其中有一笔分录（内部审计部摩斯先生最早发现的那笔怪异分录）的金额为5亿美元，缺乏原始凭证和签字授权，是一起典型的利用空白记账凭证伪造利润的案例。仅这笔分录所虚构的利润就占世界通信2001年利润的33.3%.安达信以倡导风险导向审计模式著称，难道风险导向审计模式就不需要测试凭证以获取支持其审计意见的直接证据？真不明白安达信是如何确定审计重要性的，又是如何进行审计抽样以确定凭证测试样本的。此外，这38.52亿美元的所谓资本支出，均没有纳入世界通信的资本预算之内。安达信如果将这些由线路成本转入的资本支出与世界通信内部的资本预算进行对比分析，世界通信高管人员会计造假的破绽将暴露无疑。事实上，世界通信内部审计部负责人辛西亚就是因为发现这些资本支出没有纳入资本预算，也没有经过董事会或股东大会的批准授权，而对世界通信会计处理的真实性产生怀疑的，并以此作为突破口，揭开了世界通信的造假.案例二

山登公司审计失败案例

1999年12月7日，美国新泽西州法官William H.Walls判令山登(Cendant)公司向其股东支付28.3亿美元的赔款。这项判决创下了证券欺诈赔偿金额的世界记录，比1994年培基(Prudential)证券公司向投资者支付的15亿美元赔款几乎翻了一番。12月17日，负责山登公司审计的安永会计师事务所同意向山登公司的股东支付3.35亿美元的赔款，也创下了迄今为止审计失败的最高赔偿记录。至此，卷入舞弊丑闻的山登公司及其审计师共向投资者赔偿了近32亿美元。

山登公司是由CUC公司与HFS公司在1997年12月合并而成的。合并后，山登公司主要从事旅游服务、房地产服务和联盟营销(Alliance Marketing)三大业务。舞弊丑闻曝光前，山登公司拥有35000名员工，经营业务遍布100多个国家和地区，营业收入50多亿美元。山登舞弊案不仅因赔偿金额巨大而闻名于世，随之而来的刑事责任追究也令人侧目。2000年6月，山登舞弊案的三名直接责任人Cosmo Corigliano(前首席财务官，加入山登公司前曾任安永的注册会计师)、Anne Pember(前主计长，加入山登公司前曾任安永的注册会计师)和Casper Sabatino(会计报告部副总裁，会计师)对财务舞弊供认不讳，同意协助司法部门和SEC的调查，并作为“污点证人”，以将功赎罪。2001年2月，新泽西州联邦大陪审团除了对他们三人提出舞弊起诉外，还对山登公司的前董事长兼首席执行官Walter Forbes和前首席运营官Kirk Shelton提出证券舞弊、财务舞弊、电信舞弊、邮政舞弊、虚假陈述和内幕交易等多项指控，若罪名成立，Forbes和Shelton将面临着10至20年的铁窗生涯。2002年11月，新泽西州检察官Christopher Christie宣布对安永的两名主审合伙人 Marc Rabinowitz和Ken Wilchfort以及一位审计经理提出舞弊起诉，指控他们严重渎职，对舞弊视而不见，并为山登公司的舞弊行径提供了便利。2003年4月24日，SEC对安永的这两名主审合伙人做出禁入裁决，禁止他们在4年内为上市公司提供审计服务。迄今，在山登舞弊案中被正式提出刑事指控的人员多达8人，被传唤的其他相关人员更是不计其数，这在安然事件之前是极为罕见的，显示出美国司法部门惩治舞弊的决心早已有之。

整合中发现的秘密

根据CUC公司与HFS公司签署的“对等合并协议”，山登公司成立后的第一届经营班子由合并双方的原高管人员组成，第一任首席执行官和首席财务官由HFS公司的Silverman和Monaco出任。为了实现合并的协同效应，以Silverman为首席执行官的经营班子在山登公司成立后，立即对CUC公司和HFS公司的经营业务和管理架构进行整合，其中包括对财务报告体系实行一体化管理。1998年2月下旬，Silverman决定，财务报告的编制改由HFS公司的首席会计官Scott Forbes负责合并报表的编制。在双方共同商讨1997合并报表的编制事宜时，Shelton要求将CUC公司与HFS公司合并中所计提的5.56亿美元“重组准备”中的1.65亿美元转回，作为1997的利润，并声明这种做法是CUC公司沿用已久的惯例，且安永的注册会计师一直认可这种做法。这一明显有悖于公认会计准则的做法使Scott对CUC公司过去的经营业绩产生怀疑，因为在合并前，CUC公司并没有披露以往有许多利润来自重组准备的转回。Silverman对CUC公司没有告知以前采用一些有违会计准则的做法，从而误导了HFS公司对CUC公司盈利能力的判断表示强烈不满和抗议，并责成立即对重组准备账户展开全面调查，并聘请德勤会计师事务所协助调查。经过四个月的调查取证，特别调查组在8月28日向SEC提交了一份长达280页的调查报告，详细说明了CUC公司的财务舞弊手法及其影响。调查结果表明，为了迎合华尔街的盈利预期，CUC公司主要通过6种伎俩进行财务舞弊：利用“高层调整”，大肆篡改季度报表；无端转回合并准备，虚构当期收益；任意注销资产，减少折旧和摊销；随意改变收入确认标准，夸大会员费收入；蓄意隐瞒会员退会情况，低估会员资格准备；综合运用其他舞弊伎俩，编造虚假会计信息。通过上述造假手段，CUC公司在1995至1997年期间，共虚构了15.77亿美元的营业收入、超过5亿美元的利润总额和4.39亿美元的净利润，虚假净利润占对外报告净利润的56%。下表列示了山登公司1995至1997年的财务舞弊对其经营业绩和财务状况的影响程度。

山登公司审计失败的警示

山登公司会计造假影响范围之广、判决程度之严，在美国上市公司财务舞弊史上堪称一绝。安永的注册会计师连续多年为山登公司的前身CUC公司严重失实的财务报表出具无保留意见的审计报告，构成了重大的审计失败。从审计的角度看，安永对山登公司的审计失败给世人留下两个深刻的警示。1.实质独立固然重要，形式独立也不可偏废

山登舞弊案的一个显著特点是，主要造假责任人与安永有着千丝万缕的关系。已认罪等待判决的3个主要财务负责人中有两人在加盟CUC公司之前都是安永的注册会计师。参与造假的其他2个财务主管也都来自安永。山登公司董事会特别调查小组提交的报告表明，CUC公司的关键财务岗位有6个，其中首席财务官、主计长、财务报告主任、合并报表经理均由来自安永的注册会计师把持，也正是这四个前安永注册会计师占据了CUC公司关键的财务岗位，直接策划和组织实施了财务舞弊。这4名造假者熟悉安永的审计套路，了解安永对CUC公司的审计重点和审计策略，更具隐蔽性和欺骗性。

安永的主审合伙人和审计经理由于与Corigliano等人曾是同事关系，特别容易放松警惕。在审计过程中虽然也发现了财务舞弊的蛛丝马迹，但往往被这4位“前同事”所提出的解释和辩解轻易化解。而且，当HFS公司的高管人员对CUC公司1995至1997年的会计处理(主要是将合并准备转回作为利润)提出质疑时，安永的合伙人Robinowitz却百般为其辩解，试图寻找合理的借口。独立性的缺失由此可见一斑。

山登舞弊案表明，注册会计师不仅应保持实质上的独立性，还应当重视形式上的独立性。诚然，实质重于形式，但在独立性问题上，忽略形式就可能导致实质的偏差。注册会计师“跳槽”转而投奔审计客户，不论在美国还是在其他国家都是司空见惯的，随之而来的问题是，注册会计师能否与这些摇身一变成为客户财务主管的“前同事”保持超然独立?会计师事务所在这种情况下因独立性受到潜在威胁应否回避?对于这些问题，大部分会计师事务所的答案都是否定的，理由不外乎是事务所的内部质量控制体系能够确保注册会计师保持实质上的独立性。然而，会计师事务所私下也不得不承认，这种由同事关系转化为客户关系的事实，往往有损于注册会计师形式上的独立性。形式独立的缺失，甚至会导致审计失败，山登舞弊案及安永的审计失败就是最好的例证。2.密切的客户关系既可提高审计效率，亦可导致审计失败

与客户保持密切关系，是多数会计师事务所的经营策略。然而，密切的客户关系可能是一把双刃剑，既可提高审计效率，亦可导致审计失败。辩证地看，与客户保持一种长期稳定的密切关系，既有助于增进注册会计师对客户所处行业和经营业务的了解，也有利于注册会计师判断客户的高管人员和内部控制是否值得信赖，进而提高审计效率。此外，密切的客户关系既可能淡化注册会计师应有的职业审慎和职业怀疑态度(如CUC公司存在着数百笔没有任何原始凭证支持的会计分录，安永的注册会计师竟然一笔也没有发现。又如，对于Corigliano就一些异常会计处理方法的解释，安永的会计师往往也偏听偏信)，也可能使会计师偏离超然独立的立场(如安永的主审合伙人居然为CUC公司将合并准备转作利润的做法进行辩护)。过分密切的关系甚至会导致审计失败。

独立审计要求会计师事务所与客户的股东和高管人员保持一定的距离，否则，独立审计就失去意义。然而，长期稳定的工作关系，最终使安永与CUC公司“荣辱与共”，这或许是导致安永审计失败的重要原因之一。与安然、施乐和世界通信的审计失败一样，安永对CUC公司的审计失败迫使人们反思这样的一个问题：应否要求会计师事务所实行定期的强制轮换(Compulsory Rotation)，以防止它们与客户之间的关系过于密切? 案例三

南方保健审计失败案例 2003年3月18日，美国最大的医疗保健公司——南方保健会计造假丑闻败露。该公司在1997至2002年上半年期间，虚构了24．69亿美元的利润，虚假利润相当于该期间实际利润（-1000万美元）的247倍。这是萨班斯-奥克斯利法案颁布后，美国上市公司曝光的第一大舞弊案，倍受各界瞩目。为其财务报表进行审计，并连续多年签发“干净”审计报告的安永会计师事务所（以下简称安永），也将自己置于风口浪尖上。

南方保健使用的最主要造假手段是通过“契约调整”（Contractual Adjustment）这一收入备抵账户进行利润操纵。“契约调整”是营业收入的一个备抵账户，用于估算南方保健向病人投保的医疗保险机构开出的账单与医疗保险机构预计将实际支付的账款之间的差额，营业收入总额减去“契约调整”的借方余额，在南方保健的收益表上反映为营业收入净额。这一账户的数字需要南方保健高管人员进行估计和判断，具有很大的不确定性。南方保健的高管人员恰恰利用这一特点，通过毫无根据地贷记“契约调整”账户，虚增收入，蓄意调节利润。而为了不使虚增的收入露出破绽，南方保健又专门设立了“AP汇总”这一科目以配合收入的调整。“AP汇总”作为固定资产和无形资产的次级明细户存在，用以记录“契约调整”对应的资产增加额。

本不该发生的审计失败

1．安永忽略了若干财务预警信号

早在安永为南方保健2001的财务报告签发无保留审计意见之前，就有许多迹象表明南方保健可能存在欺诈和舞弊行为。安永本应根据这些迹象，保持应有的职业审慎，对南方保健管理当局是否诚信，其提供的财务报表是否存在因舞弊而导致重大错报和漏报，予以充分关注。甚至已接到雇员关于财务舞弊的举报，安永的注册会计师仍然没有采取必要措施，以至于错失了发现南方保健大规模会计造假的机会。例如：

——2001年，南方保健被指控开给“老年人医疗保险计划”（Medicare）的账单一直过高，具欺诈性。同年12月，它同意支付790万美元以了结Medicare对它的起诉。在2001审计现场工作结束前3个月，司法部展开对南方保健欺诈案件的调查，就已经向安永发出了强烈的警示信号。虽然Medicare欺诈案本身并不意味着南方保健一定存在会计舞弊，但足以使安永对南方保健管理当局的诚信经营产生质疑，安永的注册会计师本应在审计时提高执业谨慎，加大对相关科目的审查力度。

——2002年8月，南方保健对外发布公告，称Medicare对有关理疗门诊服务付款政策的调整每年会影响公司利润达1．75亿美元。事实上，根据医疗行业的普遍情况，Medicare政策的变化并不足以对南方保健的经营产生如此巨大的影响。这一消息公布的当天即遭到投资者和债权人的一片嘘声。一些财务分析师质疑南方保健此举的意图是旨在降低华尔街的预期，掩饰其经营力不从心的迹象。

——南方保健审计小组成员之

一、安永的主审合伙人James Lamphron在法庭上作证时承认曾收到过一份电子邮件，警告南方保健可能存在会计舞弊。该电子邮件提醒安永的注册会计师们特别注意审查三个特殊的会计账户，其中就包括“契约调整”和“AP汇总”这两个被用于造假的账户。在收到该电子邮件后，Lamphron向南方保健的首席财务官William Owens求证。Owens的解释是，电子邮件的署名人Michael Vines是南方保健会计部一个“对自己工作不满意的牢骚狂”。Lamphron轻信了Owens的解释，审计小组在未经任何详细调查的情况下，草率地下了结论：“南方保健没做错什么事。”

——南方保健的内部审计人员曾向安永的另一位主审合伙人William C．Miller抱怨，作为内审人员，他们长年不被允许接触南方保健的主要账簿资料。这种缺乏内部控制的现象却没有引起安永应有的重视。

——与同行业的其他企业相比，南方保健通过收购迅速扩张，利润率的成长也异常迅猛。2000年该公司的税前收益比1999年增长了一倍多，达到5.59亿美元，但营业收入仅增长了3%。2001年的税前收益接近1999年的两倍，而销售额只增长了8%。

——在南方保健，创始人兼首席执行官Scrushy在公司内外均以集权式的铁腕管理风格著称。而且，南方保健的一些董事，包括审计委员会的两名成员，也都与公司存在明显的业务关系。根据美国注册会计师协会颁布的“财务报表审计中对舞弊的考虑”（原为1996年颁布的第82号准则，2002年10月被第99号取代），注册会计师在对内部控制进行了解时，应充分关注被审计单位管理当局是否存在由一个人或一个小团体独掌大权，董事会或审计委员会对其监督是否存在软弱无能的现象。此外，如果董事与公司存在不正当的关联方交易，审计准则也同样视其为欺诈存在的迹象之一。令人遗憾的是，长年为南方保健执行审计业务的安永注册会计师们却对上述事实熟视无睹。2．显失审慎的注册会计师

据《华尔街日报》的报道，安永参与南方保健审计的多位注册会计师明显缺乏应有的职业审慎：

——安永的主审合伙人Miller证实，在南方保健执行审计时，审计小组需要的资料只能向南方保健指定的两名现已认罪的财务主管Emery Harris和Rebecca K．Morgan索要。审计小组几乎不与其他会计人员进行交谈、询问或索要资料。对于南方保健这种不合理的限制，安永竟然屈从。稍微有点审计常识的人都知道，被审计单位对注册会计师获取审计证据的限制是不能接受的，通过被审计单位指定渠道是难以获取充分、适当的审计证据的。

——SEC和司法部的调查结果显示，南方保健虚增了3亿美元的现金。众所周知，现金是报表科目中最为敏感的一个项目，对现金的审查历来是财务报表审计的重点。一旦现金科目出现错报或漏报，财务报表便存在失实或舞弊的可能。注册会计师也可以此为突破口，追查虚构收入、虚减成本费用等舞弊行为。各国的审计准则普遍要求注册会计师采用函证等标准化程序，核实存放在金融机构的现金余额。

安永审计失败的警示

1．恪尽应有的职业审慎是防范审计失败的关键

审计失败一般是指注册会计师由于没有遵守公认审计准则而对严重失实的财务报表发表了错误的审计意见。现实中还存在另外一种现象，即注册会计师遵守了审计准则，但却发表了错误的审计意见，这种情况被称为审计风险。由于现代审计大量运用抽样技术，审计风险不可避免，但只要在执业过程中严格遵循独立审计准则，恪尽应有的职业审慎，审计失败是可以有效防范和避免的。美国的审计准则早就明确提出注册会计师在财务报表审计中负有发现、报告可能导致财务报表严重失实的错误与舞弊的审计责任。注册会计师如果没有严格遵循审计准则的要求，以至于未能将导致财务报表严重失实的错误和舞弊揭露出来，便构成审计失败，应当承担相应的过失责任。以此衡量，安永未能查出南方保健高达25亿美元的利润黑洞和长期以来的虚盈实亏现象，无疑是一起标准的审计失败。从已披露的信息看，面对若干明显的财务预警信号，安永每一次的处理都有失审慎。最典型的是，安永居然对多达3亿美元的现金虚增浑然不觉，不禁让人对其起码的职业审慎深表怀疑。

保持高度的职业审慎，能够帮助注册会计师敏锐地发现问题、捕捉错弊的蛛丝马迹，提高审计效率，使审计工作事半功倍。相反，如果未能保持应有的职业谨慎，即使按部就班地执行了所有既定的审计程序，审计依然是没有效率甚至是没有效果的，审计质量也无从谈起。在这一点上，安永和已经倒下的安达信都是前车之鉴。在与被审计单位“斗智斗勇”的博弈过程中，职业审慎始终是注册会计师赖以生存的基本法则。

2．警惕熟谙审计流程的舞弊分子对重要性水平的规避

重要性是独立审计方法体系中的一个重要概念。在审计抽样过程中运用重要性原则，可帮助注册会计师选择恰当的样本，提高审计效率，合理地保障审计质量。但众多的舞弊案显示，常年接受审计的企业可能因为太了解注册会计师所运用的重要性水平而别有用心地设计会计造假的应对和规避措施。

在南方保健舞弊案中，舞弊分子对重要性水平的规避很大程度上源于安永在执业过程中的疏忽大意。众所周知，“四大”会计师事务所都有一套令人羡慕的“完美”审计流程。一般而言，只要获取被审计单位当期和前期的报表数据，这套流程便能自动执行设定的分析性复核程序，确定重点审计领域，初步评估报表层次和各个账户的重要性水平并确定抽样样本量。南方保健的会计人员中不乏曾在安永执业的注册会计师。在他们的指导下，结合会计人员长年对注册会计师们的观察和与他们博弈的经验，别有用心的舞弊分子不难了解注册会计师在各个科目上所能容忍的最大误差，甚至可以知晓注册会计师们习惯的抽样起点金额。如果审计小组的成员比较固定，舞弊者做到这一点就更容易了。

事实上，对重要性的评估是注册会计师的一种专业判断，而且这一判断离不开特定的环境。注册会计师在对某一企业进行审计时，必须根据该企业面临的环境，考虑诸多影响因素（包括经营活动、业务性质的变化、内部控制与审计风险的评价结果等），才能合理确定各个账户的重要性水平，对审计抽样做出高效率的指导。如果仅仅依靠特定的比率（比率区间）计算重要性水平或因循长年使用的重要性水平，难免产生“死数字”，让舞弊者有机可乘。安永在执行南方保健2001财务报表审计时，无视其正面临Medicare欺诈诉讼的事实和糟糕的内部控制情况，不顾管理层曾发布极具欺诈嫌疑的盈利预警，甚至对举报者明确告知的可疑账户都不从严制定重要性水平、进行彻底地审查，其审计失败在所难免!这也给注册会计师们留下一个值得深思的问题：如何活学活用重要性水平，使其成为一条“流动的标准线”?

首先，为规避重要性原则而设计的利润操纵一般来说每笔金额较小，但造假分录发生的频率较高，舞弊者试图通过“化整为零”使造假金额达到既定的目标。这就要求注册会计师提高职业审慎，如果在抽样过程中捕捉到一些“奇特”的分录，即便发生额不大，也应拓展审计程序，弄清其来龙去脉，以降低审计失败的风险。

其次，经常轮换审计小组成员也不失为一个好办法。重要性既然是一种专业判断，必然因人而异。因此，事务所在派遣人员时，如果轮换指派不同的注册会计师负责某一具体项目的审计，就能产生较好的流动性，这不仅有助于克服审计过程中由于主观因素而造成的不必要失误，还可增加发现问题、自我补救的机会，避免长久地陷入思维定势的陷阱中。3．独立性缺失是审计失败的万恶之源

独立性是确保审计质量的关键所在，也是包括“四大”在内的会计师事务所取信于社会公众的法码。然而，独立性经常受到“逐利性”的威胁和瓦解。在南方保健一案中，安永是否保持实质独立，正受到各方的质疑。南方保健一直是安永伯明翰办事处的最大客户，该公司向SEC提交的“征集投票权声明”（Proxy Statement）显示，2000年和2001年，南方保健向安永支付的费用分别为368万美元和367万美元，其中，“审计相关费用”是“审计费用”的两倍多。耐人寻味的是，2000和2001的“审计相关费用”合计数497万美元中包含了260万美元的“洁净审计”（Pristine Audit）费用，比审计费用合计数219万美元还多41万美元。所谓“洁净审计”，是指南方保健聘请安永对其医疗场所及设施的卫生保洁情况（如卫生间、接待室是否有污迹、灰尘和垃圾等）进行一年一度的检查。卫生检查本来与报表审计毫无关系，但南方保健美其名为“洁净审计”，并按照安永的建议将其披露为“审计相关费用”，严重误导了投资者。据介绍，“洁净审计”的主意出自Scrushy，此举又可暗示着南方保健有向安永“购买审计意见”之嫌，因为卫生保洁检查显然是一种无风险高回报的业务。安永每年只需派20多个最初级的审计人员对南方保健1800多个场所的卫生保洁情况进行一次突击检查，就可收取比报表审计更高的费用。接受如此慷慨的“业务馈赠”，是否有损于安永的独立性，正引起多方的高度关注。特别是，在SEC正审查安永与其审计客户仁科公司（PeopleSoft）联合开发和推销软件是否违反独立性原则并准备给予安永暂停接受新客户半年处罚的关头，安永将“卫生保洁检查”创造性地包装成“审计相关费用”的丑闻，更有可能给安永带来意想不到的伤害。

案例四

巨人零售公司审计失败案例

巨人零售公司是美国一家大型的零售折扣商店，也是一家上市公司。由于竞争的压力，该公司在应付账款、销售退回以及进价差额的退回方面，弄虚作假，将1971年发生的250万美元的经营损失篡改为150万美元的收益。而审计该公司的塔奇·罗斯会计师事务所的有关合伙人由于屈服于客户施加的压力，在该公司的控制下对有关单位进行询证，执行并无实效的审计程序；对该公司提出的更换审计合伙人、将某位助理审计人员赶出事务所等无理要求“委曲求全”；对审计助理人员发现的公司舞弊嫌疑听之任之。更有甚者，当塔奇·罗斯会计师事务所在与巨人零售公司讨论审计中所发现的问题时，巨人零售公司的有关人员是当面计算各种财务指标，以能否达到预期目标作为是否接受塔奇·罗斯会计师事务所调整意见的原则。

1972年巨人零售公司向美国证券交易委员会提交了1971财务报表和塔奇·罗斯会计师事务所出具的无保留意见审计报告，申请并获准发行了300万美元的普通股，还获取了1200万美元的贷款。但1973年该公司突然宣布：由于存在潜在的会计错误可能会影响1971的报告收益。大约一个月以后塔奇·罗斯会计师事务所撤回了上述无保留意见审计报告。1973年8月巨人零售公司向波士顿法院提交破产申请，两年后法庭宣布公司破产，该公司的有关人员则被判有罪。美国证券交易委员会在经过调查后，严厉谴责了塔奇·罗斯会计师事务所，并且在联邦法院处理此事前，暂停该所负责巨人零售公司审计的合伙人执业5个月。美国证券交易委员会同时要求由独立专家中的一位陪审员，对塔奇·罗斯会计师事务所的审计程序进行一次大规模的检查，内容包括了事务所的独立性以及如何接受聘约、保留客户等。

案例五

卡迪罗旅游系统公司审计失败案例

解析基础审计学中的实际案例分析 篇6

关键词：基础审计学 实际案例 教学意义 案例分析 案例应用

1.基础审计教学的实际案例应用

1.1实际案例分析在基础审计教学中的积极意义

基础审计教学对于学生的知识理论能力和实践能力都有较高要求，在基础审计教学中应用实际案例分析，能使学生将所学的审计理论知识与实践联系起来，将知识转化为能力，提高了学生的审计实务能力。同时，实际案例教学法与社会的审计工作紧密结合，使学生通过案例的学习、分析，对社会审计实务有了更清晰的认识，增强了学生解决实际问题的能力。此外，生动有趣、内容丰富的实际案例还有效的激发了学生的学习兴趣、探索精神，激发了学生的学习积极性、主动性，有利于学生主体地位的发挥，对于学校培养高素质审计人才极为关键。

1.2基础审计教学中实际案例的特点

在基础审计教学中应用实际案例分析，第一，实际案例具有一定的客观性、综合性，大多数教学案例都是来自于对社会有较大影响的真实案例，或在真实案例基础上经过一定加工的适应教学目的的案例，因此，这些案例的客观性、综合性较为突出，对于学生的审计综合能力培养意义重大，能将基础审计学习的理论知识融为一体，提高了学生对知识的掌握能力和应用能力。第二，实际案例可以是社会的真实案例、也可以是在真实案例的基础上进行一定的加工，其来源广泛，反应的审计信息量大、信息开放，拓展了学生的知识面，提升了学生对审计知识理解的广度和深度，促进了学生对审计知识的应用和深入研究。第三，实际案例对于学生对知识的分析能力、解决问题能力有较高要求，是针对于提高学生审计综合能力而设计、实施的教学手段。同时，实际案例还融入了现代社会的审计发展观，对于深化审计理论知识，提高学生知识的理解、运用等能力极为关键。

2.实际案例教学应用分析

2.1基础审计教学中实际案例应用分析

基础审计教学中实际案例的综合性是审计教学理论知识与实践相结合的一种表现。首先，基础审计教学的实际案例有很强的教学目的性，需针对基础审计教学目标选择一些典型的案例结合审计学理论知识及国家的法律、法规等进行分析、研讨，以提高学生对审计理论知识的应用能力及审计实践能力。其次，基础审计教学应用中实际案例的选择要科学、合理。一方面，大案例与小案例结合教学。突出大案例的内容丰富、涉及面广，选择篇幅较长、影响较大、生动实用的案例；突出小案例的生动形象和较强的针对性，提高学生的审计知识应用技巧。总之，在案例中寻找问题、发现问题、解决问题，以提高学生审计知识的实际应用能力。另一方面，早期案例与近期案例相结合。对于早期的一些经典案例，一定要重视其在基础审计教学中作用的创新发挥，以当时的审计理论、实践为基础，结合审计学的发展，对早期案例进行深入的、创新的剖析，在经验基础上进一步完善早期实际案例在审计教学中的应用；同时，重视社会新型案例的加工与应用，使教学能够紧跟时代步伐，发挥基础审计教学的实用性。此外，还要重视对审计学有深远影响的实际案例的应用，这些案例对社会审计的发展有重大影响，同时经过多方面的研究分析，教学应用条件较为成熟，对于提高教学效率、教学质量有积极意义。再次，注重实际案例分析的一般性和争议性研究，引导和启发学生参与实际案例的收集、分析、讲解等，使其在对案例一般性的认知中、对案例争议性的辩论研讨中最大限度的获得教学收益，提高自身的审计综合能力。

2.2基础审计教学中实际案例应用体会

基础审计教学中应用实际案例进行教学，主要掌握三个关键环节。第一，重视课前的准备环节。一方面，教师对案例进行精心的挑选，并将实际案例整理成资料发放给学生，督促学生在课前对案例进行分析，节省课堂教学时间，同时提高课堂教学效率。此外，重视案例中审计理论知识的相互结合、以案例为基础拓展审计知识外延，丰富课堂教学内容。另一方面，学生在课前应积极的进行准备，认真研读、讨论老师下发的资料，利用网络资源，尽可能熟悉案例，将所学的审计知识与案例联系起来，提高自己的实践能力。第二，重视学生课堂教学主体地位的发挥，培养和提高学生的独立思考能力。首先，在基础审计教学课堂上针对案例引导学生分组讨论，确保学生对实际案例的深入了解。其次，给学生充分的时间，让学生对案例与课本知识的联系进行充分的思考，并有足够的时间阐述自己的观点，在课堂教学参与中提高自主学习能力、独立思考能力。再次，教师要积极的发挥其在教学过程中的引导作用，通过适当的方式、合理的提问等引导和启发学生进行实际案例分析，并要使学生明白实基础审计学的理论知识来源于实践，鼓励同学通过实际案例分析寻找、总结审计学理论知识，以提高学生的审计学知识应用能力。第三，重视课后的归总、评讲。基础审计教学中实际案例分析的讲评、归总相当重要，是审计学知识深化和升华的关键。一方面，教师对案例设计的难点、重点进行归纳总结，引导学生分析审计知识，掌握审计实践技巧，提高学生的综合素质。另一方面，对学生在实际案例分析过程中的新颖观点给予肯定、认可和鼓励，增强学生的探索能力好创新能力，培养学生自主学习能力，以满足社会对于综合性审计人才的需求。

3.结语

基础审计学的综合性决定了其知识结构的复杂性，需要结合实际案例并将其理论知识渗透其中，使学生更好的掌握审计知识的应用技巧，提高学生的动手能力和工作素养，为社会输送实践能力强、思维灵活，具有创新能力和分析研究能力的专业审计人才。

参考文献：

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[3]王旻，周在霞，姜汝川.利用案例教学法解决会计专业审计教学中存在的问题[J]，课程教育研究，2014（11）：253-253.