初始计量（通用8篇）
初始计量 篇1
商誉是指企业具有获得超过同行业一般利润水平的能力而形成的一种价值, 它是获取超额利润的一种能力, 是不可辨认的无形资产。我国《企业会计准则第6号——无形资产》应用指南定义的商誉概念是:“商誉是企业合并成本大于合并去的被购买方各项确认资产、负债公允价值份额的差额, 期存在无法与企业自身分离, 不具有可辨认性, 不属于本准则所规范的无形资产”。从中得出商誉具有三个特点: (1) 商誉与整个企业结合在一起, 不能离开企业各种可辨认的资产分开来销售, 因而不具有可辨认性; (2) 形成商誉的个别因素不能用任何方法或者公式进行计价, 必须综合各种因素按总额确定企业商誉的整体价值; (3) 商誉的存在, 未必一定有其发生的成本, 因而, 在确认商誉未来利益时, 不一定考虑它同建立商誉过程中所发生的成本的关系。
一、商誉初始确认存在的问题
《企业会计准则第20号——企业合并》规定:非同一控制下企业合并, 购买方对合并成本中取得的被购方可辨认净资产公允价值差额部分, 应当确认为商誉。初始确认后的商誉, 应当以其成本扣除累计减值准备后的金额计量。商誉的减值应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》处理。
但根据会计准则中对于合并商誉的初始计量的规定, 发现其中影响合并价格和被合并企业的净资产公允价值确定的因素, 都会影响合并商誉的计量。究其原因主要有以下三个方面: (1) 企业的合并动机。企业合并大多处于各方的利益考虑, 并在自身利益最大化的前提下, 实行企业的并购。 (2) 议价能力。企业双方通过议价小组的不断谈判, 最终达成合并的共识。其中牵涉到议价小组各人员的综合能力, 特别是对企业资产净利益的定位对最终结果有重要的影响。 (3) 合并的方式。企业或是以控股的方式合并另一企业, 或是通过吸收的方式进行购并, 不同的方式中对合并的最终价值造成了直接或者间接的影响。
可见在企业合并过程当中对于商誉的初始确认, 首先计量被并购企业的净资产, 然后通过并购价值减去被并购企业的净资产, 从而得出商誉的价值, 其中忽略掉了计税基础这一概念。从税法的角度考虑, 购买方从被购买方取得的各项资产、负债的账面价值与计税基础不同, 从而产生暂时性差异。
二、商誉初始确认会计处理及改进
在非同一控制下的吸收合并情况下, 所有的业务都是站在公允价值的立场上进行的, 在合并过程当中, 合并的成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额部分, 并不可以简单的将其归结于“商誉”, 在计量合并商誉时要剔除非商誉的影响, 降低因合并成本的不公允计量而全部由合并商誉承担的可能性, 以提高合并商誉初始计量的准确性。
[例]甲公司以增加市场价值为10000万元的本公司普通股为对价购入乙公司的100%的净资产, 对乙公司进行吸收合并 (在合并前甲公司与乙公司不存在任何关联性, 即为非同一控制下的吸收合并) 。假设该项合并符合税法规定的免税合并条件, 购买日乙公司各项可辨认资产和负债的公允价值以及计税基础如表1:
甲、乙公司使用的所得税税率均为25%, 该项交易中应确认的递延所得税及商誉的金额如下:
未考虑递延所得税时, 乙公司可辨认净资产公允价值=9340 (万元)
递延所得税资产=630×25%=157.5 (万元)
递延所得税负债= (2224+1080) ×25%=826 (万元)
考虑递延所得税后, 乙公司可辨认净资产的公允价值=9340+157.5-826=8671.5 (万元)
甲公司确认的商誉=合并资本 (10000) -被购买方可辨认净资产公允价值 (8671.5) =1328.5 (万元)
该项目合并中所确认的商誉金额1328.5万元与其计税基础0之间产生的应纳税暂时性差异, 按照准则中规定, 不再进一步确认相关的所得税影响。因为若确认递延所得税负债, 则减少被购买方可辨认净资产公允价值, 增加商誉, 由此进入不断循环。
甲公司不考虑递延所得税的商誉=10000-9340=660 (万元)
企业合并中, 按照会计规定的合并中取得的各项可辨认资产、负债的入账价值与其计税基础之间形成暂时性差异的, 应确认相应的递延所得税资产或递延所得税负债, 并调整合并中应予确认的商誉。需要说明的是, 确认的递延所得税不影响所得税费用, 而是调整企业合并所产生的商誉的金额。所以甲公司对该项交易应做的会计分录为:
被合并方净资产的公允价值与合并对价之间的差额形成合并报表中的商誉, 同时列示合并资产负债表中。需要注意的是, 非同一控制下的企业合并形成的商誉, 若将被合并方出售, 商誉的价值可计入应纳税所得额, 则初始确认商誉时, 商誉的账面价值与计税基础相等。
参考文献
[1]刘然:《新企业会计准则体系下的商誉》, 《会计论坛》2009年第12期。
初始计量 篇2
一、单项选择题（共25题，每题2分，每题的备选项中，只有1个事最符合题意）
1、周某原有两套住房，2009年8月，出售其中一套，成交价为70万元；将另一套以市场价格60万元与谢某的住房进行了等价置换；又以100万元价格购置了一套新住房，已知契税的税率为3%。周某计算应缴纳的契税的下列方法中，正确的是____ A：100×3%＝3（万元）
B：（100＋60）×3%＝4.8（万元）C：（100＋70）×3%＝5.1（万元）
D：（100＋70＋60）×3%＝6.9（万元）
2、编制银行存款余额调节表时，本单位银行存款调节后的余额等于（）。A．本单位银行存款余额+本单位已记增加而银行未记增加的账项—银行已记增加而本单位未记增加的账项
B． 本单位银行存款余额+银行已记增加而本单位未记增加的账项—银行已记增加而本单位未记增加的账项 C．本单位银行存款余额+本单位已记增加而银行未记增加的账项—本单位已记增加而银行未记增加的账项 D．本单位银行存款余额+银行已记减少而本单位未记减少的账项—银行已记增加而本单位未记增加的账项
3、甲某拟存入一笔资金以备三年后使用。假定银行三年期存款年利率为5%，甲某三年后需用的资金总额为34 500元，则在单利计息情况下，目前需存入的资金为__元 A．30 000 B．29 803.04 C．32 857.14 D．31 500
4、__明细账是在帐页的同一行内，记录某一项经济业务从发生到结束的所有事项。
A．三栏式 B．多栏式
C．数量金额式 D．横线登记式
5、借贷记账法试算平衡的方法是__。A．差额平衡
B．总账及所属明细账的余额平衡 C．发生额平衡，余额平衡
D．所有资产类和负债类的余额平衡
6、根据支付结算法律制度规定，下列关于国内信用证的表述中不正确的是____ A：信用证结算方式只能用于转账，不得支取现金
B：开证行应向申请人收取不低于开证金额20％的保证金 C：信用证到期不获付款的，议付行可从受益人账户收取议付金额
D：申请人交存的保证金和存款账户余额不足支付的，开证行有权拒绝付款
7、企业生产甲、乙两种产品，需耗用A材料。甲、乙产品A材料消耗定额分别为7.2公斤和6公斤，材料在产品投产时一次投入。2009年2月投产甲产品1200件，乙产品800件，实际耗用A材料12902.4公斤，每公斤实际单价45元。则当月企业投产甲产品应分配的A材料成本为__元。A．365880 B．356750 C．373248 D．349232
8、委托加工的应税消费品收回后直接出售的，由受托方代收代交的消费税，委托方应借记的会计科目是（）A：“在途物资” B：“委托加工物资”
C：“应交税费一应交消费税” D：“营业税金及附加”
9、下列账簿中，必须采用订本式账簿的是__。A．现金和银行存款日记账 B．固定资产明细账 C．明细分类账 D．备查账
10、根据企业所得税法律制度的规定，下列各项中，准予在企业所得税税前扣除的是（）
A：支付违法经营的罚款 B：被没收财物的损失 C：支付的税收滞纳金 D：支付银行加收的罚息
11、下列属于双重性质账户的是__。A．待处理财产损溢 B．固定资产清理 C．待摊费用 D．投资收益
12、下列应交的各种税费，应在“营业税金及附加”科目核算的有（）A：消费税 B：增值税 C：资源税
D：教育费附加
13、甲公司向乙企业购买一批原材料，开出一张票面金额为30万元的银行承兑汇票。出票日期为2月10日，到期日为5月10日。4月6日，乙企业持此汇票及有关发票和原材料发运单据复印件向银行办理了贴现。已知同期银行年贴现率为3.6%，一年按360天计算，贴现银行于承兑银行在同一城市。根据票据法律制度的有关规定，银行实付乙企业贴现金额为____元。A：301680 B：298980 C：298950 D：298320
14、下列各项中，不属于会计政策变更的是____ A：无形资产摊销年限由15年改为9年
B：将内部研发项目开发阶段的支出由计入当期损益法改为符合规定条件的确认为无形资产
C：建造合同的收入确认由完成合同法改为完工百分比法
D：投资性房地产后续计量由成本计量模式改为公允价值计量模式
15、下列__记账错误，难以通过试算平衡来检查发现。A．串户
B．漏登某一账户发生额 C．重复登记某一账户发生额 D．某一账户金额错记
16、下列关于可转换债券的说法不正确的是（）。A．标的股票一定是发行公司本身的股票 B．票面利率一般低于普通债券的票面利率 C．存在不转换的财务压力 D．存在股价上扬风险
17、某公司生产甲产品和乙产品，甲产品和乙产品为联产品。6月份发生加工成本900万元。甲产品和乙产品在分离点上的数量分别为300个和200个。采用实物数量分配法分配联合成本，甲产品应分配的联合成本为____万元。A：540 B：240 C：300 D：450
18、相对于每股利润最大化目标而言，企业价值最大化目标的不足之处是__。A．没有考虑资金的时间价值 B．没有考虑投资的风险价值 C．不能反映企业潜在的获得能力
D．不能直接反映企业当前的获得水平
19、会计科目是对__的具体内容进行分类核算的项目。A．经济业务 B．会计账户 C．会计分录 D．会计对象
20、某企业某年五月份以银行存款支付车间下半年的报刊订阅费2500元，应借记（）科目，贷记“银行存款”科目。A．“管理费用” B．“待摊费用” C．“营业外支出” D．“制造费用”
21、为了记录、反映财产物资的盘盈、盘亏和毁损情况，应当设__科目。A．固定资产清理 B．待处理财产损溢 C．长期待摊费用 D．营业外支出
22、国家统一的会计制度是指国务院财政部门根据《会计法》制定的，有__签发 A．国家主席 B．国务院总理 C．财政部部长 D．人大委员长
23、土地增值税的纳税人转让的房地产坐落在两个或两个以上地区的，应向____主管税务机关申报纳税。A：房地产坐落地的一方 B：房地产坐落地的各方 C：固定选择的一至两方
D：房地产坐落地各方的共同上级
24、根据《企业会计制度》规定，下列各项中，属于其他货币资金的有__。A．备用金
B．银行汇票存款 C．银行承兑汇票 D．商业承兑汇票
25、一个磁盘分区上的根目录个数有__。A．两个 B．任意个 C．一个
D．依磁盘的容量而定
二、多项选择题（共25题，每题2分，每题的备选项中，有2个或2个以上符合题意，至少有1个错项。错选，本题不得分；少选，所选的每个选项得 0.5 分）
1、流动资产投资的特点有__。A．投资回收期短 B．流动性强 C．具有并存性 D．具有波动性
2、开出应付票据抵付应付账款，所引起的变动为__。A．一项资产减少，一项负债减少 B．一项资产增加，另一项负债增加
C．一项所有者权益增加，另一项所有者权益减少 D．一项负债增加，另一项负债减少
3、下列各项中，属于会计基本职能的是__。A．会计预算与考核 B．会计预测与决策 C．会计分析与评价 D．会计核算与监督
4、应永久保管的会计档案是__。A．原始凭证
B．财务会计报告（决算）C．总账 D．日记账
5、某企业资产总额为100万元，负债为20万元，在以银行存款30万元购进材料，并以银行存款10万元偿还借款后，资产总额为()。A．60万元 B．90万元 C．50万元 D．40万元
6、计算机的移动硬件设备包括__。A．中央处理器 B．内存储器
C．输出输入设备 D．辅助存储储器
7、下列各项中，属于附加刑的有__。A．罚金
B．剥夺政治权力 C．拘役
D．没收财产
8、根据税收征收管理法律制度的规定，下列各项中，不符合规定的是（）A：采取税收保全措施时，冻结的存款以纳税人应纳税款的数额为限 B：采取税收强制执行的措施时，被执行人未缴纳的滞纳金必须同时执行
C：税收强制执行的适用范围不仅限于从事生产经营的纳税人，也包括扣缴义务人
D：税收保全措施的适用范围不仅限于从事生产经营的纳税人，也包括扣缴义务人
9、某企业采用“五五摊销法”对低值易耗品进行摊销，本月企业领用库存新的低值易耗品一批，成本为1100元，则本月应摊销__。A．0元 B．550元 C．1100元 D．2200元
10、发行公司债券，其“应付债券”科目应设置的明细科目有（）A：面值 B：应计利息 C：利息调整
D：公允价值变动
11、根据营改增的规定，下列项目免征增值税的有（）。A：个人转让著作权
B：残疾人个人提供应税服务
C：航空公司提供飞机播萨农药服务
D：纳税人提供技术转让、技术开发和与之相关的技术咨询、技术服务
12、下列__属于企业的长期资产。A．库存二年的商品 B．无形资产
C．长期应付债券 D．二年以上应收账款
13、各单位每年形成的会计档案，都应由__按照归档要求，负责整理立卷，装订成册，编制会计档案保管清册。A．会计机构 B．档案管理部门 C．会计师事务所 D．业务部门
14、某企业在财产清查过程中，盘盈材料一批，价值为10000元，报经批准后，会计处理上应贷记__科目。A．营业外收入 B．管理费用 C．原材料
D．营业外支出
15、能够序时反映企业某一类经济业务会计信息的账薄是__。A．总分类账 B．明细分类账 C．备查账 D．日记账
16、根据税收征收管理法律制度的规定，纳税人发生的下列行为中，税务机关可以实施行政处罚的有（）
A：未按照规定的期限办理税务登记 B：未按照规定设置、保管账簿 C：未按照规定使用税务登记证
D：未按照规定将其全部银行账号报送税务机关
17、下列项目中，属于长期应付款核算内容的有（）。A：应付融资租入固定资产租赁费 B：应付经营租入固定资产租赁费 C：应付出租包装物的押金
D：具有融资性质分期付款购入固定资产的应付款项
18、劳动合同的必备条款包括（）。A：工作内容和工作地点
B：劳动保护、劳动条件和职业危害防护 C：社会保险
D：工作时间和休息休假
19、根据规定，不符合规定的发票，不得作为财务报销凭证，任何单位和个人有权拒收。不符合规定的发票是指（）A：开具或取得的发票未经税务机关监制 B：填写项目不齐全 C：字迹不清楚
D：没有加盖财务印章或发票专用章
20、企业在进行会计核算时应遵循一些基本要求，下列表述错误的是__。A．必须根据实际发生的经济业务事项进行会计核算，编制财务会计报告 B．不得违反会计法和国家统一的会计制度的规定私设会计账簿登记、核算 C．对会计凭证、会计账簿、财务会计报告和其他会计资料应当建立档案，妥善保管
D．使用电子计算机进行会计核算的，其软件及其生成的会计资料无须符合国家统一的会计制度的规定
21、盈余公积转增资本后，留存部分不得低于__的25%。A．注册资本 B．留存收益 C．所有者权益 D．盈余公积
22、在上市公司收购中，应当在其权益变动报告书中披露投资者及其一致行动人的控股股东、实际控制人及其股权控制结构图的是__。A．持有被收购公司已发行股份18%的第二大股东 B．持有被收购公司已发行股份8%的第一大股东 C．持有被收购公司已发行股份28%的第二大股东 D．持有被收购公司已发行股份18%的第一大股东
23、根据《证券法》的规定，下列各项中，属于证券发行和交易中应公开的信息有__。
A．招股说明书 B．上市公告书 C．定期报告，D．临时报告
24、关于营业税的扣缴义务人，下列说法正确的有__。
A．境外的单位在境内提供应税劳务，在境内未设有经营机构的，以其境内代理人为扣缴义务人
B．非居民在境内提供应税劳务，在境内未设立经营机构的，以境内代理为人为扣缴义务人
C．境外的个人在境内销售不动产，在境内没有代理人的，以受让方或者购买方为扣缴义务人
D．非居民在境内提供应税劳务，在境内没有代理人的，以承包方、劳务受让方为扣缴义务人
25、委托加工应纳消费税物资(非金银首饰)收回后用于连续生产应税消费品，其由受托方代收代交的消费税，应记入的会计科目是____ A：管理费用
刍议长期股权投资的初始计量 篇3
一、长期股权投资的核算范围
CAS2规定长期股权投资包括: (1) 企业持有的能够对被投资单位实施控制的权益性投资, 即对子公司投资; (2) 企业持有的能够与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制的权益性投资, 即对合营企业投资; (3) 企业持有的能够对被投资单位施加重大影响的权益性投资, 即对联营企业投资; (4) 企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场上没有报价且公允价值不能可靠计量的权益性投资。
学习和运用时应注意, 从证券市场购入的股票, 对被投资单位没有重大影响的, 如果准备长期持有, 应作为可供出售金融资产核算;如果不准备长期持有, 应作为交易性金融资产核算, 这两类投资均与长期股权投资核算无关。另外, 上述 (1) 中形成控制关系的投资, 从本质上来讲就是企业合并, 而企业合并按合并后法律主体的存续形式又分为三种, 即控股合并、吸收合并、新设合并。在这三种形式中是否均存在长期股权投资使很多会计工作者感到困惑。由于吸收合并与新设合并均涉及被合并方法律主体消亡, 即被合并方的资产、负债改变产权关系成为新法律主体的资产、负债, 所以这两种方式的合并均不涉及长期股权投资。只有控股合并在合并前后两个法律主体均存在, 双方的资产、负债均不改变产权关系, 只是控股股东改变时, 才产生长期股权投资。所以在实务中应明确, 企业合并中吸收合并、新设合并与长期股权投资无关, 只有控股合并才与长期股权投资有关。
二、长期股权投资的初始计量
1. 理清长期股权投资初始计量的框架结构。
现行会计准则规定, 长期股权投资的初始计量主要采用两种模式, 即购买法或权益结合法。购买法下长期股权投资的初始计量金额主要考虑投资方支付代价的公允价值, 权益结合法下长期股权投资的初始计量金额主要考虑被投资单位合并当日所有者权益的账面价值, 可以说两者的计量金额大相径庭, 而投资企业在取得对外投资时到底应当选择哪一种计量模式又具体分为三种情形:同一控制下的企业合并;非同一控制下的企业合并;企业合并以外的其他方式。笔者认为要理清长期股权投资初始计量业务的处理, 首先应清晰思路。
进行长期股权投资初始计量时, 应首先判断该投资是否涉及企业合并。若涉及企业合并, 应进一步判断是属于同一控制下的企业合并, 还是属于非同一控制下的企业合并, 这一过程是确定相应的长期股权投资的初始计量如何选择计量基础 (公允价值或账面价值) 的过程。同一控制下的企业合并的长期股权投资应按享有被合并方所有者权益账面价值的份额作入账价值, 非同一控制下的企业合并的长期股权投资应按合并方支付对价的公允价值与相关直接合并费用作入账价值。若长期股权投资不涉及企业合并, 则均按投资方支付对价的公允价值与相关税费作入账价值。另外, 业务涉及“共同控制、合营企业、重大影响、联营企业”等内容时, 要注意对相应的长期股权投资的后续计量应采用权益结合法核算。
2. 长期股权投资初始计量的核算。
(1) 同一控制下企业合并的长期股权投资。现行会计准则规定, 合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的, 应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额, 应当调整资本公积;资本公积不足冲减的, 调整留存收益。合并方以发行权益性证券作为合并对价的, 应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本, 长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额, 应当调整资本公积;资本公积不足冲减的, 调整留存收益。
应注意的是:长期股权投资的入账价值按照合并日取得被合并方所有者权益账面价值的份额计量, 合并方支付对价的资产均按账面价值计量, 不存在资产转让损益, 长期股权投资的入账价值与合并方支付对价的账面价值之间的差额 (即合并盈亏) , 应当调整资本公积;资本公积不足冲减的, 调整留存收益, 整个会计处理过程不涉及任何损益的确认。
(2) 非同一控制下企业合并的长期股权投资。现行会计准则规定, 合并方为了取得对被合并方的控制权而放弃的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值进行计量, 该公允价值与被合并方所有者权益的公允价值份额之间的差额 (合并盈亏) , 均体现在个别报表长期股权投资中。放弃的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的账面价值与公允价值的差额计入当期损益。
应注意的是:放弃的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的账面价值与公允价值的差额计入当期损益, 该损益本质上属于资产处置损益, 并不是合并盈亏。当然, 长期股权投资以支付对价的公允价值作为入账价值, 与所占被合并方所有者权益的公允价值份额并不一定相等所产生的合并盈亏, 在个别报表上不予确认, 该差额借差 (合并亏损) 应反映在合并报表商誉中, 贷差 (合并盈利) 应反映在合并报表营业外收入中。例如, 合并方支付资产公允价值为75万元, 但只占了被合并方所有者权益公允价值100万元70%的份额, 差额5万元在合并会计报表中反映为商誉 (不是会计科目中的商誉) 。若合并方支付资产公允价值为60万元, 但占了被合并方所有者权益公允价值100万元70%的份额, 则差额10万元在合并会计报表中反映为营业外收入。
(3) 非企业合并的长期股权投资, 均按投资方支付对价的公允价值与相关税费作入账价值。
(4) 非企业合并的长期股权投资入账价值调整特例。实际上, 按照上面列举的情况分别确定长期股权投资初始投资成本时会遇到一种特例。如果后续计量是权益法下的 (重大影响、共同控制) 长期股权投资, 应对其初始投资成本进行调整, 投资企业取得对联营企业或合营企业的投资以后, 对于取得投资时点上投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额, 应区别以下情况处理: (1) 投资成本大于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的, 该部分差额体现为投资企业在购入该项投资过程中通过作价体现出的与所取得股权份额相对应的商誉, 该部分差额不要求调整长期股权投资的成本。 (2) 投资成本小于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的, 两者之间的差额体现为交易双方在作价过程中转让方对投资企业给予的让步或是出于其他方面的考虑给予投资企业的无偿经济利益流入, 应计入取得投资当期的损益。
例:A公司于20×9年1月1日取得B公司30%的股权, 实际支付价款30 000 000元。取得投资时被投资单位账面所有者权益总额为75 000 000元 (假定该时点被投资单位各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同) 。假定在B公司的董事会中, 所有股东均以其持股比例行使表决权。A公司在取得对B公司的股权后, 派人参与了B公司的财务和生产经营决策。因能够对B公司的生产经营决策施加重大影响, A公司对该项投资采用权益法核算。
取得投资时, A公司应作会计分录:借:长期股权投资———B公司———成本30 000 000;贷:银行存款30 000 000。长期股权投资的成本30 000 000元大于取得投资时应享有B公司可辨认净资产的公允价值22 500 000元 (75 000 000×30%) , 不对其初始投资成本进行调整。
假定上例中取得投资时B公司可辨认净资产公允价值为120 000 000元, A公司按持股比例30%计算确定应享有36 000 000元, 则初始投资成本与应享有B公司可辨认净资产公允价值份额之间的差额6 000 000元应计入取得投资当期的损益, 账务处理为:借:长期股权投资———B公司———成本36 000 000;贷:银行存款30 000 000, 营业外收入6 000 000。
综上所述, 除同一控制下企业合并形成的长期股权投资入账价值不是采用的公允价值, 而是用被合并方所有者权益账面价值的份额外, 其他方式形成的长期股权投资全部是用主并方支付对价的公允价值与初始直接税费作为入账价值。
三、应对措施
同一控制下企业合并形成的长期股权投资与非企业合并以外的方式采用成本法的长期股权投资, 其初始计量不会引起企业当期损益出现任何变化。非同一控制下企业合并形成的长期股权投资与非企业合并以外的方式采用权益法的长期股权投资, 其初始计量均引起企业当期损益出现变化:“合并亏损”在报表中体现在“商誉”或“长期股权投资”等资产类账户中, “合并盈利”在报表中均体现为“营业外收入”。我国上市公司和大中型企业会计舞弊的方式常常是高估资产和高估利润, 而现行会计准则关于长期股权投资初始计量的规定刚好有利于这一需求, 所以现行会计准则会诱发企业的不良动机, 会导致企业纷纷对外进行投资。原因非常明显:如果初始投资亏损, 在报表上反而增设了一项“商誉”或“长期股权投资”资产, 如果初始投资盈利, 在报表中可以堂而皇之地确认一项收益, 增加当期利润, 如果不是同一控制下的企业合并, 还会产生资产转让损益。
长期股权投资的发生金额往往很高, 对投资方与被投资方的资产负债表和利润表的影响均较大, 因此笔者建议准则制定者对长期股权投资初始计量作多方利弊权衡, 统一这种“合并盈亏”口径, 以杜绝经营管理者利用会计准则的不足之处操纵会计利润。具体来说, 一方面应将这种“合并盈亏”均确认为当期损益, “合并盈利”确认为当期营业外收入, “合并亏损”则确认为当期营业外支出;另一方面, 应将这种“合并盈亏”均作递延处理, 无论盈利或亏损, 在财务报表中均作为商誉处理。
【注】本文系湖南省哲学社会科学规划基金办公室立项资助课题“新企业会计准则利弊分析与当代企业应对策略研究” (项目编号:09YBB244) 的阶段性研究成果。
摘要：本文指出了长期股权投资初始计量时的注意事项, 并归纳了现行会计准则长期股权投资初始计量的框架, 剖析了现行会计准则初始计量的弊端, 同时探讨了应对措施。
关键词：长期股权投资,企业合并,购买法,权益结合法
参考文献
[1].财政部.企业会计准则2006.北京:经济科学出版社, 2006
可转换公司债券初始计量探讨 篇4
一、平价发行可转换公司债券的初始计量
[例1]某公司20×7年1月1日等价发行面值2000万元、票面利率6%、3年期的可转换债券。每年末付息一次, 类似无转换债券利率为9%。假设未发生交易费用。
债券发行价格:
1月1日发行时:债券发行价格=面值=2000万元
负债成份的初始确认金额:
负债成份的初始确认金额 (公允价值) =一般债券本金的现值+一般债券利息的现值=2000× (PV, 9%, 3) +2000×6% (PAV, 9%, 3) =2000×0.7722+2000×6%×2.5313=1848 (万元)
负债成份面值为2000万元, 折价为152万元 (2000-1848) 。
权益成份初始确认金额:
权益成份=债券发行价格-负债成份初始确认金额=2000- (2000-152) =152 (万元)
会计分录为:
平价发行可转换公司债券下, 计入资本公积的金额152万元等于可转换公司债券的利息调整152万元。即:
权益成份的初始确认金额=负债成份折价
注:负债成份折价是指可转换公司债券面值与负债成份公允价值的差额。
二、溢价发行可转换公司债券的初始计量
[例2]承例1, 假如公司20×7年1月1日发行可转换债券时, 银行同期贷款利率为5%。其他条件不变。
债券发行价格:
1月1日发行时:债券发行价格=债券本金的现值+债券利息的现值=2000× (PV, 5%, 3) +2000×6% (PAV, 5%, 3) =2000×0.8638+2000×6%×2.7232=2054 (万元)
负债成份的初始确认金额和负债成份折价同例1。
权益成份初始确认金额:
权益成份=债券发行价格-负债成份初始确认金额=2054- (2000-152) =206 (万元)
会计分录为:
溢价发行可转换公司债券下, 计入资本公积的金额206万元等于可转换公司债券的利息调整152万元加上可转换公司债券发行时的溢价54万元 (2054-2000) , 即:
权益成份的初始确认金额=负债成份折价+可转换公司债券发行溢价
三、折价发行可转换公司债券的初始计量
[例3]承例1, 假如某公司20×7年1月1日发行可转换债券时, 银行同期贷款利率为8%。其他条件不变。
债券发行价格:
1月1日发行时:可转换债券发行价格=债券本金的现值+债券利息的现值=2000× (PV, 8%, 3) +2000×6% (PAV, 8%, 3) =2000×0.7938+2000×6%×2.5771=1897 (万元)
负债成份的初始确认金额和负债成份折价同例1。
权益成份初始确认金额:
权益成份=债券发行价格-负债成份初始确认金额=1897- (2000-152) =49 (万元)
会计分录为:
折价发行可转换公司债券下, 计入资本公积的金额49万元等于可转换公司债券的利息调整152万元减去可转换公司债券发行时的折价103万元 (2000-1897) , 即:
权益成份的初始确认金额=负债成份折价-可转换公司债券发行折价
综上计算分析可知, 企业发行可转换公司债券时, 应按负债成份和权益成份公允价值分别予以确认, 即:
权益成份公允价值=负债成份折价±可转换公司债券发行溢折价
参考文献
[1]财政部:《企业会计准则2006》, 中国财政经济出版社2006年版。
初始计量 篇5
我们知道, 并非所有的股权投资都应作为长期股权投资来核算, 从长期股权投资的定义来看, 我们很难将长期股权投资与金融资产区别开来。王文华、徐文丽所主编的《中级财务会计》书中给出这样的定义:长期股权投资是指通过投资取得被投资企业的股权, 投资企业成为被投资企业的股东, 并按所持股份比例享有权益并承担有限责任的投资。我们知道, 金融资产也包括股权投资, 所以与其从定义入手不如从持有目的把握长期股权投资, 这样才更为客观、易懂。投资单位持有长期股权投资的目的是为控制、共同控制、重大影响被投资企业, 或者不具有以上三个特征, 但是在活跃市场无法取得其报价或公允价值的权益性投资, 都应作为长期股权投资核算。如果没有这些特征则作为金融资产的可供出售金融资产或交易性金融资产来核算。
所以, 根据其特征, 会计核算将长期股权投资划分为四类, 即投资企业对被投资企业实施控制、共同控制、重大影响的权益性投资以及不具有控制、共同控制、重大影响, 并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资。并根据这四类情况, 我们对长期股权投资进行核算。
二、在长期股权投资进行初始计量之前应明确两个问题
也就是说“长期股权投资”无论根据哪一类情况进行初始计量, 如果出现以下两个问题, 都可以按下面的处理方式进行处理, 处理方法可以通用:
首先, 对于已宣告但尚未发放的现金股利或利润, 应作为“应收股利”来处理。有好多同学不理解为什么要这样处理, 常常把它计入初始投资成本。给大家举个很通俗的例子, 比方说我们平时买头牛只需要1, 000元, 但是现在牛怀了小牛仔, 对方是不会同意将它还按1, 000元卖给你的, 所以我们会出1, 200元或者更高的价格, 这个比平时多出的200元就是牛的孳息带来的成本。牛和小牛仔是两个不同的物体, 所以我们要分开来确认, 那么我们对牛的投资就如同买了被投资企业的股票一样, 这部分起个名字就是“长期股权投资”, 而它怀的小牛仔就是已宣告但还没生出或者取得的股利, 应单独来确认, 那就是“应收股利”。所以说, 我们不能将其计入初始投资成本, 将小牛仔与牛本身混为一谈。
其次, 长期股权投资发生的相关费用是指合并方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关费用。在此, 直接相关费用并不包括为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等, 也不包括企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用。如果在处理中遇见这两种费用, 均照下面处理方法处理即可:为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金应计入负债初始确认金额, 如应付债券—利息调整;发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用应冲减资本公积—资本 (股本) 溢价, 资本公积—资本 (股本) 溢价不足冲减的, 冲减盈余公积和未分配利润。
三、分情况进行长期股权投资的初始计量
关于长期股权投资初始投资应计入的成本, 根据会计准则应分企业合并方式和非企业合并方式两种情况来进行。同时, 按照企业合并受不受同一集团的影响, 又将合并方式分为同一集团控制下的企业合并和非同一集团控制下的企业合并。于是, 有关长期股权投资初始投资的成本计量, 我们分别要从同一集团控制下的企业合并、非同一集团控制下的企业合并以及非企业合并方式三个方面来把握, 分情况来核算长期股权投资的初始成本。
首先, 对于同一集团控制下的企业合并, 由于投资企业与被投资企业均受同一集团的控制, 所以投资企业所支付的对价很难做到“公允”二字。因此, 会计处理方面, 并非选择支付对价而是选择被投资企业净资产账面价值的份额作为长期股权投资初始入账金额, 借记“长期股权投资”, 从而保证入账价值的可靠性。如本文第二个大问题分析的那样, 支付的成本中如果包含有已宣告但尚未发放的现金股利或者是利润, 应该与“长期股权投资”区别对待, 它是我们所购资产的附属部分, 所以应该单独确认, 借记“应收股利”。去除为企业合并发生的权益性证券和债券所支付手续费、佣金等费用, 直接相关费用应计入当期损益, 借记“管理费用”。支付的相关资产、承担的负债, 以其账面价值贷记相关资产、负债。长期股权投资的初始投资成本与支付对价的账面价值的差额, 记入“资本公积—资本 (股本) 溢价”, 倘若差额在借方, “资本公积—资本 (股本) 溢价”不足冲减时, 冲减留存收益。
其次, 对于非同一控制下的企业合并, 会计处理方面以支付对价的公允价值作为长期股权投资初始入账金额, 借记“长期股权投资”, 如上所述, 已宣告但尚未发放的现金股利或利润, 倘若购买时支付的价款中包含, 仍然要借记“应收股利”, 而直接相关费用仍然是要计入当期损益, 借记“管理费用”, 支付的相关资产的账面价值与其公允价值之间的差额, 视同资产的销售记入相应科目, 比方说, 如果支付的资产是固定资产、无形资产, 应将资产的账面价值与公允价值的差额计入“营业外收入”或“营业外支出”;如果是可供出售金融资产的则要计入“投资收益”;支付的若为存货, 则如同存货的出售, 先确认主营业务收入, 并记入长期股权投资的借方, 同时结转其相应成本, 记入主营 (其他) 业务成本。
最后, 非企业合并方式取得的长期股权投资, 应该以支付对价的公允作为长期股权投资的初始成本, 同时与合并方式最大的不同是, 此种方式如果发生相关的直接费用, 也要同时计入初始长期股权投资的成本当中。即:借记“长期股权投资”, 初始投资成本等于支付对价的公允价值加上相关的直接费用。若有已宣告但尚未发放的现金股利或利润, 仍需借记“应收股利”。
四、长期股权投资初始计量的补充说明
在这里需要补充的是, 虽然几乎所有中级财务会计教程均在有关初始计量成本的核算到此结束, 即在以合并方式和非合并方式取得长期股权投资的会计处理中转入长期股权投资的后续计量, 但是应该明确的是, 投资时刻的长期股权投资金额的核算并未到此结束。也就是说, 对长期股权投资进行的成本法和权益法的后续计量中, 应该把后续计量里有关投资时刻的初始成本核算划归到这里进行阐述。这样, 初始投资的核算才是全面的, 才不至于使得部分会计人员迷惑不解。
会计准则规定, 应该对投资企业对被投资企业两个极端情况的投资 (即投资企业对被投资企业实施控制的投资和投资企业对被投资企业无控制、共同控制和重大影响、无报价的投资) 实行成本法核算, 且成本法下的长期股权投资核算, 在投资时刻, 不需要再对其已入账的初始成本进行调整。
然而, 对于投资企业对被投资企业实施共同控制或重大影响的第二类和第三类长期股权投资, 由于采用权益法进行核算, 需要在投资时对初始投资进行调整, 所以非合并方式取得的长期股权投资除第四类 (其后续计量按成本法核算) 外, 均需在初始投资成本基础上再作调整。即需要比较初始投资成本与被投资企业净资产公允价值份额。如果初始投资成本大于被投资单位净资产公允价值份额, 代表所支付的价款中包含被投资单位未被确认的商誉价值, 所以不需调整初始投资成本。如果前者小于后者, 则作为投资企业在投资时刻取得的收益, 按其差额记入“营业外收入”, 同时借记长期股权投资—投资成本。
参考文献
[1]王文华, 徐文丽.中级财务会计[M].立信会计出版社, 2012.8.
初始计量 篇6
关键词：财务会计,交易性金融资产,说课
1 教学分析
1.1 教学内容分析
企业财务会计(上)是会计专业的核心课程,它上接会计职业基础,下启企业财务会计(下)。学生通过上学期“会计职业基础”的学习,对会计核算的账户设置、借贷规则以及会计语言的表达有了一定的了解,但对具体的经济业务的处理一知半解。而企业财务会计正是按照具体的经济业务分项目阐述的。
本节课节选用《企业财务会计》(张卫平,李坤主编,中国人民大学出版社)项目二任务一。交易性金融资产的核算属于企业财务会计(上)授课计划中较为重要的一章,它开启了学生对股票投资和债券投资的认知。在授课安排上,交易性金融资产、持有至到期投资到长期股权投资,知识难度由浅入深,与学生的理解接受能力相符。交易性金融资产的初始计量的教学内容主要包括,它的概念和划分条件,初始入账成本的构成和账务处理。
1.2 教学目标分析
学生通过这一课时的学习,要能达到以下教学目标:
知识目标:1)明确交易性金融资产的概念及划分条件;2)懂得交易性金融资产的初始入账金额的计算以及账务处理。
能力目标:1)能够划分金融资产;2)能够读懂交易性金融资产的相关原始凭证并从中提取有效信息。
素质目标:1)激发学生学习金融资产的兴趣;2)养成良好的学习习惯;3)培养批判性思维。
1.3 教学重点、难点
教学的重点在于让学生对资产的取得成本有深入的认知,并明白资产初始计量的账理。
教学的难点在于初始计量时交易费用的处理,和支付价款中包含已宣告但尚未发放的现金股利的处理。
2 学情分析
本门课程是为我校会计专业学生大一下学期所开设,通过对所教授班级的学生的问卷调查我了解到,他们在学习会计的专业课时主要存在以下问题。
一是,生搬硬套。由于不理解会计准则的内容只能强行记忆,做题时生搬硬套会计分录;
二是,缺乏思考。按“章”做事,缺乏对会计准则的思考,知其所然,不知其所以然。
三是,一知半解。对每一节内容的把握是零碎的,没有形成一个知识网络体系,对相关的知识点之间的联系缺乏清晰的认知。
这些学习的困惑追根究底源自对企业经济业务活动的不了解,对准则的把握也仅限于表面的熟记。他们说出了自己在学习会计的困惑,同时也表达了对学好会计的强烈意愿。做一名高素质的技术技能型会计人才就是他们当初选择会计专业的初衷。本节课的教学设计正是以此为解决学生这些困惑出发点来进行的。
3 教法、学法
本节课主要采用任务驱动法,辅以讲授法和演示法。交易性金融资产对学生而言,离他们的生活既远又近。一方面,相比较于固定资产、存货,学生对金融资产缺乏直观感受;另一方面,股票、基金、债券等理财产品在生活中很常见。虽然这一节课讲授的是全新的知识内容,但交易性金融资产属于资产的一种,它的初始计量与已经学过的存货、固定资产等有很多相似之处,所以启发式教学的思想是贯穿始终的。并且,学生不仅要熟知会计准则,还要能了解这些准则制定的背景和原因。
刻苦是最根本的学习方法。当然,刻苦下可以有技巧可以有趣味。会计的学习内容很琐碎,背后的账理、会计思想又是出其的一致,从基础会计、初级会计再到中级会计,关联性不言而喻,它需要对比总结反思。同时,在教学过程中,教师要指导、鼓励学生送被动的知识接收者转变为积极的观察者、思考者和总结者,养成良好的学习习惯,这也是终身学习观的要求。
4 教学过程设计
4.1 设计理念
财务会计是从六大会计要素入手,分项目分任务的讲授如何去核算企业的各项资产、负债等。就资产而言,每一个子任务都阐述了一项资产的核算方法,互不相同,但其中体现的会计思想却是一致的,即会计思想在不同情境下表现出了不同的会计处理方法。单纯而表面的去学习不同资产的会计核算方法是舍本求末。在会计学习过程中,引导学生对会计思想的领会,培养他们形成的会计独有的逻辑思维,才是重中之重。这有助于学生深刻理解会计准则的内容;再辅以企业经济活动过程的展示讲解,才能从根本上解决学生的困惑。
4.2 教学逻辑
本节课的教学设计颠覆了传统的“准则内容讲解———例题运用巩固”的会计学习逻辑,鼓励学生在了解经济活动实质的基础上,自我尝试用所学的其他资产的核算方式方法,结合交易性金融资产的特点去编制交易性金融资产初始计量的准则规范。再将自我制定的和会计准则规定的核算方法进行异同辨析,发现问题解决问题,从而达到本节课的知识目标、能力目标和素质目标。
会计准则不是天衣无缝,它在不断变化的环境中趋于完善。高素质的会计人才不仅仅要求熟记会计准则,按章做事,拥有批判性思维、创新性思维和良好的职业素养更为重要。
4.3 教学过程
本节课以会计准则的思辨为主线,并吸取了翻转课堂的一些经验,教学从课前延伸至课堂。
4.3.1 课前准备
在课前准备阶段,学生们登录大学城空间,观看两个微课。
一是,观看微课“现金股利的宣告和发放”,让学生了解现金股利的宣告发放的流程,为解决本节课教学难点,支付价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利的处理做铺垫。
二是,观看微课“债券的自我介绍”,让学生明白债券的实质,为完成本节课的知识目标,金融资产的划分做铺垫。
4.3.2 课堂实施
经过课前的准备工作,师生一起走进课堂,1课时40分钟的教学时间设置如下四个环节:
1)旧知识的复习回顾,大约5分钟
由老师以表格的形式总结对比已学的典型资产,如固定资产、存货的初始计量的原则、入账金额的计算,交易费用的处理以及账务处理。
2)学生思辩总结,大约15分钟
案例导入,以某企业为例,展示原始单据———电子交割单,分阶段抛出问题。第一个阶段让学生思考两个问题:一是,企业购买这些股票实际上花了多少钱,该股票资产入账金额是多少。二是,企业购买股票时所支付的交易费用该不该进成本,形成企业资产的一部分。第二个阶段,让学生思考,如果购买股票时,该股票已宣告发放现金股利,但该股利尚未发放,这部分股利的归属权属于谁,又该如何处理它。最终学生将得出各自的结论。
3)教师总结讲授,大约10分钟
教师讲解会计准则中相应内容,就学生的处理方式和准则规定的不同之处,全班参与谈论。就学生不理解的知识点解疑答惑。
4)在线测评讲解,大约10分钟
可以尝试使用云课堂在线测评功能或是大学城空间平台进行课堂测验。教师根据结果统计,了解学生的掌握情况,并据此布置作业。课后,学生订正课堂错题,并梳理所学内容,进一步自我学习。
5 教学反思
本节课的教学设计希望学生来主导课堂,教师只是起辅助作用。在获取知识的过程中,学生不仅要知其然还要知其所以然,这培养了学生的批判性思维和辩证性思维。这是这节课最大的特色。
会计专业的学生在学习过程中离不了题目的练习。在教学设计中考虑了学生对知识点的主动性,鼓励学生尝试自我制定交易性金融资产初始计量的规范,但在在线测评讲解环节,学生依然是被检测被考核的角色。题目万变不离其宗,如果能够在学习某一知识后,鼓励学生自我编写题目,将有助于学生深刻了解这一知识的考核方式、易错点。
参考文献
[1]郭会娜.糖的分解代谢说课设计[J].教育现代化,2016(4):114-116.
[2]陈海燕,李冰,六花东,梁李广,赖广森.高职高专《药物化学》可胜说课设计[J].现代职业教育,2016(34):56-57.
初始计量 篇7
一、实例分析
(一)自用土地使用权的核算
1. 企业(非房地产企业)取得的土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物。
例:2009年1月1日,A公司购入一块土地取得使用权,以银行存款支付800万元,并在该土地上自行建造厂房,发生材料等支出共计2 000万元。该工程已完工并达到预定可使用状态。假定土地使用权的使用年限为50年,该厂房的使用年限为25年,两者均无净残值,均采用直线法进行摊销和计提折旧。为简化核算,不考虑其他因素。其会计处理如下:
(1)支付土地使用权转让价款时
(2)在土地上自行建造厂房时
(3)厂房达到预定使用状态时
(4)按月分期摊销土地使用权和对厂房计提折旧时
其中,土地使用权的月摊销额=800÷50÷12=1.33(万元),厂房的月折旧额=2 000÷25÷12=6.67(万元)。
2. 企业(非房地产企业)外购房屋建筑物所支付的价款中包括土地使用权以及建筑物的价值。
《企业会计准则讲解》第七章规定,企业取得的土地使用权,通常应确认为无形资产。土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时,土地使用权的账面价值不与地上建筑物合并计算其成本,而仍作为无形资产进行核算,土地使用权与地上建筑物分别进行摊销和提取折旧。但企业外购房屋建筑物,实际支付的价款中包括土地使用权以及建筑物的价值,则应当对支付的价款按照合理的方法在土地和地上建筑物之间进行分配;如果确实无法在地上建筑物和土地使用权之间进行合理分配的,应当全部作为固定资产核算。
(二)作为存货的土地使用权
例:A公司为一家房地产开发企业,2009年1月1日购入一块土地使用权,以银行存款支付800万元,并在该土地上自行建造商品房以供出售,发生材料等支出共计2 000万元。该工程已经完工并达到预定可使用状态。为简化核算,不考虑其他因素。其会计处理如下:
1. 支付土地使用权转让价款时。
借:无形资产——土地使用权8 000 000
贷:银行存款8 000 000
2. 在土地上自行建造厂房时
借:在建工程20 000 000
贷:工程物资等20 000 000
3. 厂房达到预定使用状态时
借:开发产品28 000 000
贷:无形资产——土地使用权8 000 000
在建工程20 000 000
作为存货的土地使用权不进行摊销。
(三)作为投资性房地产的土地使用权
1. 已出租的土地使用权。
如果企业将取得的土地使用权以经营租赁的方式出租,那么土地使用权就属于企业的投资性房地产。然而,对以经营租赁方式租入土地使用权再转租给其他单位的,不能确认投资性房地产。
例:2007年1月1日,A公司购入一块土地取得使用权,以银行存款支付800万元,并在该土地上自行建造一栋厂房,发生材料等支出共计2 000万元。完工前与B公司签订了经营租赁合同,该工程已经完工并达到预定可使用状态时开始出租。对该项房地产采用成本模式计量,没有发生减值。假定土地使用权的使用年限为50年,该厂房的使用年限为25年,两者均无净残值,均采用直线法进行摊销和计提折旧。为简化核算,不考虑其他因素。A公司会计处理如下:
(1)支付土地使用权转让价款时
(2)在土地上自行建造厂房时
(3)厂房达到预定使用状态时
(4)按月分期摊销土地使用权和对厂房计提折旧时
其中,土地使用权的月摊销额=800÷50÷12=1.33(万元),厂房的月折旧额=2 000÷25÷12=6.67(万元)。
2. 持有并准备增值后转让的土地使用权。
企业在取得土地使用权之后,并不立即投入使用,而是待其增值后转让以赚取增值收益,这类土地使用权也作为投资性房地产。不过需要注意的是,依国家有关规定认定的闲置土地,不属于持有并准备增值后转让的土地使用权,也就不属于投资性房地产。对于作为投资性房地产的土地使用权,如果采用公允价值模式计量,则不需要进行摊销,应当以资产负债表日的公允价值计量。在资产负债表日,土地使用权的公允价值高于其账面余额的差额,借记“投资性房地产——公允价值变动”科目,贷记“公允价值变动损益”科目;公允价值低于其账面余额的差额,作相反的账务处理。
二、建议
初始计量 篇8
关键词：长期股权投资,企业合并,非企业合并,初始投资成本,比较
长期股权投资准则对初始投资成本的确定, 分为企业合并和非企业合并形成的长期股权投资两种情况。实务中, 许多财会人员对这两种情况的初始投资成本的确定及初始投资成本与投资时享有被投资单位净资产份额的差额 (简称“差额”) 的会计处理很容易产生混淆。
一、企业合并形成的长期股权投资初始投资成本的计量
1. 初始投资成本确定的比较。
企业合并只有在控股合并的情况下才形成母、子公司。母、子公司的关系是控制与被控制、投资与被投资的关系, 因而需要确定母公司 (合并企业) 对子公司 (被并企业) 长期股权投资的初始投资成本。
(1) 同一控制下企业控股合并形成的长期股权投资, 其初始投资成本=合并成本=取得被并企业 (子公司) 净资产账面价值的份额=合并企业的持股比例×被并企业净资产的账面价值。
(2) 非同一控制下企业控股合并形成的长期股权投资, 其初始投资成本=购买成本=购买方 (合并企业) 放弃资产、发生或承担负债以及发行权益性证券的公允价值。
显然, 这两种类型的企业控股合并形成的长期股权投资初始投资成本的计量基础不同, 前者是以账面价值计量的, 后者是以公允价值计量的。
2. 初始投资成本“计算差额”的比较。
(1) 同一控制下企业控股合并形成的长期股权投资, 需在编制股权取得日的会计分录时计算初始投资成本与支付合并对价 (付出的资产、发行的股票等) 的账面价值之间的差额。 (1) 差额>0, 则应增加合并企业 (母公司) 的“资本公积——资 (股) 本溢价”; (2) 差额<0, 则应冲减合并企业 (母公司) 的“资本公积——资 (股) 本溢价”, 若不够冲减, 再依次冲减“盈余公积”、“利润分配——未分配利润”。
(2) 非同一控制下企业控股合并形成的长期股权投资, 需在编制股权取得日合并财务报表工作底稿中的抵销分录时计算初始投资成本与取得被购买方 (被并企业) 可辨认净资产公允价值的份额之间的差额。 (1) 差额>0, 确认为合并资产负债表中的“商誉”; (2) 差额<0, 则调增合并资产负债表中的留存收益 (“盈余公积”、“未分配利润”) 项目。
可见, 这两种类型的企业控股合并形成的长期股权投资, 初始投资成本“计算差额”的计算时点不同, 会计处理也不同。
例:南方公司与北方公司均属于增值税一般纳税人, 适用的增值税税率为17%。2012年10月, 南方公司与北方公司达成合并协议, 有关资料如下:
(1) 2012年10月31日, 南方公司以账面价值500万元、公允价值580万元的库存商品 (未计提跌价准备) 及300万元的银行存款购入北方公司80%的股权, 从而成为北方公司的母公司。假设不考虑企业合并过程中南方公司发生的各项直接相关费用。
(2) 该项股权购买事项之前, 北方公司股东权益的账面价值为900万元, 其中, 股本500万元、资本公积200万元 (假设全部为股本溢价) 、盈余公积50万元、未分配利润150万元。假定股权购买日北方公司可辨认净资产的公允价值为1 000万元, 增值部分只是固定资产评估的公允价值大于账面价值的差额。
要求:
(1) 若南方公司与北方公司的合并属于同一控制下的企业控股合并, 请确定南方公司对北方公司长期股权投资的初始投资成本, 计算初始投资成本与支付合并对价账面价值的差额, 并编制南方公司股权取得日合并业务的会计分录。
(2) 若南方公司与北方公司的合并属于非同一控制下的企业控股合并, 请确定南方公司对北方公司长期股权投资的初始投资成本, 并编制南方公司股权取得日合并业务的会计分录, 同时为南方公司编制股权取得日合并财务报表工作底稿中的有关抵销分录。
解: (1) 若为同一控制下的企业控股合并, 则:
(1) 南方公司对北方公司长期股权投资的初始投资成本=80%×900=720 (万元) 。
(2) 初始投资成本-支付合并对价的账面价值=720-[ (500+580×17%) +300]=-178.60 (万元) , 应冲减合并企业 (南方公司) 的“资本公积——股本溢价” (南方公司“股本溢价”账户余额有200万元, 够冲减。)
(3) 编制合并业务会计分录:
(2) 若为非同一控制下的企业控股合并, 则:
(1) 南方公司对北方公司长期股权投资的初始投资成本= (580+580×17%) +300=978.60 (万元) 。
(2) 编制合并业务会计分录:
(3) 初始投资成本-取得被购买方 (北方公司) 可辨认净资产公允价值的份额=978.60-80%×1 000=178.60 (万元) , 应确认为合并资产负债表中的“商誉”。“少数股东权益”项目的金额=20%×1 000=200 (万元) 。
合并财务报表工作底稿中的抵销分录:
二、非企业合并形成的长期股权投资初始投资成本的计量
1. 初始投资成本确定的比较。
企业以非合并 (如通过支付现金、发行权益性证券等) 的方式取得的长期股权投资, 无论是采用成本法核算还是权益法核算, 其初始投资成本的计量基础是相同的, 即原则上以投资方投资对价的公允价值为基础, 与前述非同一控制下企业控股合并形成的长期股权投资的计量相同。
2. 初始投资成本“计算差额”的比较。
投资企业长期股权投资的“初始投资成本”与投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额之间的差额, 若差额>0, 则无论是采用成本法核算还是权益法核算, 均不调整投资企业长期股权投资的初始投资成本。若差额<0, 采用成本法核算时不调整投资企业长期股权投资的初始投资成本;采用权益法核算, 则应调增投资企业长期股权投资的初始投资成本, 并计入当期损益 (营业外收入) 。
例2:2012年3月18日, 宏兴公司以465万元的价款 (包括相关税费和已宣告但尚未发放的现金股利45万元) 取得旺达公司普通股股票210万股, 款项以银行存款支付, 并作为长期股权投资核算。已知投资时宏兴公司享有旺达公司可辨认净资产公允价值的份额为340万元。
要求:
假设宏兴公司分别采用成本法、权益法确定该项长期股权投资的初始投资成本, 计算初始投资成本与投资时享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额, 并编制2012年3月18日投资时的会计分录。
解: (1) 确定的初始投资成本=465-45=420 (万元) 。
(2) 初始投资成本-投资时享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额=420-340=80>0, 此种情况无论是采用成本法核算还是权益法核算, 均不调整长期股权投资的初始投资成本。因此, 宏兴公司对该项长期股权投资采用成本法与采用权益法核算的初始投资成本是相同的, 投资时编制的会计分录也是相同的。即:
例3:承前例, 假设其他条件均相同, 只是投资时宏兴公司享有旺达公司可辨认净资产公允价值的份额为485万元。
要求:同前例。
解: (1) 确定的初始投资成本=465-45=420 (万元) 。
(2) 初始投资成本-投资时享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额=420-485=-65<0。
由前述2可知, 若宏兴公司对该项长期股权投资采用成本法核算, 则不需调整长期股权投资的初始投资成本。投资时编制的会计分录为:
若宏兴公司对该项长期股权投资采用权益法核算, 则应调增长期股权投资的初始投资成本65万元, 使得初始投资成本为485万元 (420+65) 。投资时编制的会计分录为:
三、结束语
以上对长期股权投资初始投资成本计量情况的比较, 只是笔者教学与实践中的一点心得, 难以概括全面和深透。但笔者认为, 如果广大财会人员能够全面、准确地把握长期股权投资准则中有关企业合并与非企业合并形成的长期股权投资初始投资成本计量情况的纵横区别, 就一定能够在实际工作中理清头绪, 得心应手。
参考文献
[1].企业会计准则学习组编.企业会计准则2006.北京:中国经济出版社, 2006
[2].陈敏主编.新会计准则变化点及案例说明:资产、负债与所有者权益.北京:中国财政经济出版社, 2008