雇佣质量审计研究（精选11篇）
雇佣质量审计研究 篇1
企业内部审计外包 (outsourcing the internal audit function) 指企业将本企业的内部审计职能全部或部分地委托给会计师事务所或其他专业人员实施。内部审计外包通常可划分为四种形式:全部外包、专项外包、合作审计和结构性外包。一是内部审计全部外包, 是指企业内部不设置内部审计部门, 但保留内部审计职能, 并将内部审计工作完全委托给会计师事务等外包服务的提供者来完成;二是专项外包, 是指当企业的内部审计人员不能胜任某个或某些内部审计项目时, 需要寻求外部审计人员的协助完成审计任务或者将这些内部审计任务全部外包;三是内外成员结合审计, 亦可称合作内审, 这种外包形式下, 内部审计工作由一个统一的项目和审计工作组来完成, 成员包括内部审计师和外部审计师, 但内部审计师和外部审计师对这种结合审计分别承担不同的责任;四是结构性外包, 即将内部审计的部分职能外包, 主要指内部审计部门将内审职能范围内的部分审计业务切块外包给外部中介, 如将工程审计、财务审计整体外包给会计师事务所。
一、内部审计外包质量控制的必要性
内部审计质量控制是由内部审计组织的审计人员实施的, 是全体内部审计组织和审计人员都必须参加的自律行为。内部审计质量是内部审计工作的生命线, 是审计委托者关注的焦点, 其直接目的是增强审计工作的可靠性、准确性、合理性、效益性和效率性, 更好地服务和实现审计目的。
内部审计外包质量控制具有极其重要的现实意义, 内部审计外包质量控制是内部审计工作质量保证的重要内容, 是防范审计风险、减少审计成本的需要, 是内部审计职能机构自我完善和发展的需要, 它直接影响到内部审计监督、服务作用的发挥水平, 强化内部审计外包服务质量控制是提高内部审计质量的保证, 贯穿于每个外包审计项目的全过程, 对外包审计项目质量控制的好坏, 成为衡量企业内部审计工作优劣的标准之一。
二、企业内部审计外包审计质量控制现状
目前企业对内部审计质量控制从总体上看, 还处在一个相对较低的阶段, 落后于内部审计实际工作的需要。企业的内部审计外包质量控制受内部审计环境、内部审计法规、审计队伍等多方面的影响, 主要表现在如下几个方面。
1、审计质量管理体系不完善, 内部审计外包质量控制缺乏明确的标准。
在企业的内部审计规范体系建设上, 相对偏重于内部审计的法律规范和内部审计业务规范建设, 相对忽视内部审计外包质量控制标准等内部审计管理规范的建设, 造成的结果是内部审计外包质量控制标准建设滞后, 内部审计外包质量控制无章可循, 缺乏对外包审计的过程、成果进行有效执法的行为准绳。
2、目前内部审计外包成果普遍存在“两重两轻”现象。
即质量现状体现为“重审计实施、轻审计准备”, 实务中有时发现审计方案重复拷贝不走样, 审计方案换换企业名称即可, 审计实施与审计方案“两张皮”, 审计目标不明确, 重点不突出, 影响内部审计质量;“重审计委托、轻审计过程监督”, 内部审计项目初次外包之前, 外部审计服务供应商选择相对谨慎, 至少程序上比较规范, 一旦内部审计项目发包以后, 有时会造成内部审计过程走过场, 内部审计监督作用不能充分发挥, 审计的监督效能就大打折扣。
3、内部审计人员素质不高。
内部审计人员业务素质整体水平不高, 对法律法规不熟悉, 缺乏应有的专业知识、谨慎态度和判断能力。内部审计人员在审计外包的过程中, 表现得缺乏审计专业素养。如对审计项目准备不充分, 审计计划缺乏可行性, 审计外包手续不完备;外包审计责任不明确, 审计人员质量风险意识淡薄等等。
4、工作底稿及审计档案的存档问题。
在实务工作当中, 由于内部审计业务进行了外包, 外部中介实施审计的工作底稿常常由其自行保管, 造成委托单位审计底稿保留不完整甚至没有保留内审工作中形成的审计工作底稿。有的单位审计工作底稿即使保留, 其后续的分类、归档工作也不及时, 造成后续外包审计项目质量失控的风险。
5、内部审计服务合格供应商的选择问题。
在企业的外部审计外包当中, 通常由于对内部审计的地位、认识问题, 有很多来自审计职能部门自身不能左右的力量影响高质量的审计服务供应商的选择, 如成本预算约束、公司利益相关方的影响。造成这种情况的主要原因是内部审计环境有待改善, 不是由企业专业职能部门主要决定内部审计服务提供商。
6、外包审计人员执业素质相对不高。
鉴于内部审计的审计风险较小, 且内部审计的风险与外部审计的风险、责任完全不一样, 会计师事务所在安排项目人员调度时, 往往将能力相对较弱的从业人员安排到内审业务当中, 内部审计服务项目往往成为外部审计机构“练兵”的场所。尤其在事务所业务紧张的时候, 人员安排捉襟见肘的情况更是严重。
三、内部审计外包审计质量控制的内容
内部审计外包的质量控制应该遵循如下原则:依法审计、客观公正原则;审计活动能够增加价值和改进组织的经营效率和效果的原则;成本—效益原则。实践当中, 主要做好以下几个方面的控制情况。
1、外包单位承诺履行情况。
内部审计外包承接机构是否按照承诺派出符合相应资质和经验要求的人员参与内部审计, 审计人员调整事先征得内部审计委托方同意;是否按照审计业务约定书规定的时限完成内部审计工作并提交审计报告;是否严格履行保密义务, 不对外泄露委托方和被审计单位资料与信息。
2、审计项目质量控制。
是否按照内部审计机构委托方要求实施审计, 取得充分的审计证据;审计测试记录和审计工作底稿的编制及复核是否符合内部审计机构委托方的要求;是否对被审计单位的反馈意见进行了核实;报送内部审计机构委托方的审计工作文档是否完整、规范。
3、审计工作效果。
内部审计报告和管理建议要客观、准确、清楚、扼要;对委托方和被审计单位的经营管理及审计工作是否提出了建设性意见。
4、执业素质与职业道德。
内部审计外包承接机构是否审计力量较强, 整体素质较高, 业务能力较强, 熟悉委托方业务;审计人员工作态度与作风较好, 认真负责, 严谨细致;审计人员能严格遵守审计纪律;遵循客观性要求, 向委托审计的内部审计机构如实报告所有重要审计事项。
四、内部审计外包审计质量控制的手段
1、建立健全内部审计外包质量评价体系。
要借鉴先进公司内部审计质量控制得的成功经验, 建立公司统一的内部审计质量控制的执业规范、准则和评价标准, 对于促进内审工作质量管理无疑具有十分重要的作用。目前内部审计的审计评价普遍存在只重视定性分析, 而轻视定量分析的状况, 而定性分析有时又难以准确把握, 存在着主观随意性。因此, 建立详细可操作的内部审计质量评价体系, 有利于区分责任和绩效考核, 为体现激励机制和惩罚机制, 为内部审计质量提高提供保障。制定的审计质量评价体系, 既要具备较强的操作性, 又要便于前后期对比和经验总结, 避免在制度规范中出现过多的文辞费解和不易操作等缺陷。
2、因地制宜的选择合适的外包形式。
内部审计外包是一个系统的工程, 首先要结合企业的发展需求对内部审计外包进行决策分析, 考虑哪些项目需要外包以及外包什么程度, 然后根据资源状况选择适当的外包形式。在具体操作过程中, 可以参照先进企业的成功经验, 根据企业的需要及成本效益作出外包决策。如对于计算机信息系统等专业领域, 可以采用“专项外包”的形式, 借助信息系统会计师完成依靠内部力量无法完成的工作;而对那些内部审计业务很少的中小型企业, 难以聘到高水平的审计师, 如单独设置内部审计部门并配备专业的内部审计人员可能不符合成本效益原则, 此时“内部审计职能全部外包”则可能是企业的最佳选择。
无论企业选择哪种方式, 都应结合企业自身的管理需要和成本效益来决定。但是成本不是企业管理层决定外包的唯一依据, 审计服务的有效性, 即能否在相同的成本条件或更低的成本支出下, 提供更高质量的服务, 才是最重要的参考依据。
3、注重对委托项目“两端”的内部审计质量控制。
对于内部审计项目质量控制的整个过程, 从委托—计划—实施—报告—复核—公告—整改等各个环节, 一般来讲都要进行必要的管理与控制, 就像企业生产中的全面质量管理, 这样才能把质量控制落到实处。具体地说, 加强内部审计质量控制措施, 按作业顺序来, 可以分为审前控制、审中控制和后续审计。审计前的控制主要是有关审计项目立项和编制计划、内审监督协调员选派的控制;审计过程中的控制主要是健全审计日记和审计工作底稿体系, 在保证审计取证和复核时的充分性和适当性, 则既要有结论, 又要有详细的记录, 做到“知其然, 也知其所然”, 以及监督撰写高水平的审计报告;后续审计主要是对内审审计报告发出后新发现的问题进行纠正, 目的是为了总结经验, 吸取教训, 保证审计质量和审计水平的提高。
但是, 既然将内部审计外包给会计师事务所等外部服务供应商, 作为内部审计职能机构或对应企业职能机构来说, 就要扬长避短, 利用企业有限的资源, 重点抓好内部审计项目质量控制的两端, 即审计委托项目的选择、内审方案的审核和内部审计报告的出具, 让会计师事务所发挥其长处, 加强对审计项目过程中的审计质量控制, 重在发现审计问题, 实现审计目标。
内部审计外包的“前端”的审计质量控制。审计项目选择要考虑:一是管理层关注与公司当前主要中心工作相关的项目;二是企业资金投入大、建设周期长的项目;三是内审力所能及、能够获得被审计单位接受、支持配合的项目;四是连续多年审计发现问题难以彻底整改的项目;五是选择审计数据和资料来源有保障的项目。
审计方案制定控制:首先, 应要求外部审计师进行充分的审前调查, 在摸清被审对象总体情况的前提下, 明确无误、科学、合理地指导外部审计师确定审计范围、审计内容、审计重点、审计目标、内审人员分工安排和审计时间等, 并明确内部审计师对外部审计师的监督和指导责任;其次, 应使所制定的审计方案全面具体、细化到位、便于操作, 完整体现审计的全过程要求;最后, 应明确规定审计方案调整的情况和审批要求, 减少审计方案调整的随意性。
内部审计外包的“后端”的审计质量控制主要是审计报告编制复核。审计报告是会计师事务所向企业报告审计项目结果的文件, 是企业内审机构向被审单位下达审计结论的依据, 是审计工作的最终成果, 是审计质量的综合体现, 企业应对提交的内部审计报告在允许的条件下实施三级复核。即重点复核:一是审计事实是否清楚;二是审计程序是否合适, 是否实现审计目标;三是审计证据是否具有客观性、相关性、充分性和合法性, 审计依据是否正确, 四是审计评价意见是否恰当;五是审计建议是否利于改善组织的风险管理和增加组织价值;六是审计报告的结构是否完整、层次分明, 用语是否规范。
4、建立内部审计质量的责任追究制度。
在企业内部, 在内部审计组织和内部审计人员自查的基础上, 审计职能机构对内审结果的监督检查, 主要措施是分级督导和内部互查, 但是督导具体职责不明确, 对内部审计质量的提高所起的作用会不甚明显, 因此要将审计责任追究制贯穿于审计的全过程, 明确内部审计的审计质量责任, 特别是重要审计项目的审计质量控制要确定专人负责检查与督促, 发现问题及时纠正, 将影响质量的要素解决于萌芽之中。在外部检查与监督方面, 内部审计委托部门应成立专门的业务监督和考核部门, 制定明确的业务监督和考核程序和方法, 有重点、有选择地对重要的审计项目进行检查, 帮助和督促被内部审计加速审计整改步伐。内部检查与外部检查是相辅相成的, 应以内部检查为主, 外部检查为辅, 外部检查仅帮助和指导内部审计建设与发展, 而内部检查是自我完善和提高的校正性过程, 后者更具有针对性、及时性和效果性。
对于内部审计的结果, 应建立健全责任追究制度。要建立健全明确、清晰的指标、标准, 来判别从主审人员到审计组长, 再到复核部门、主管领导, 对内部审计结果应该承担的质量控制责任。健全的追究责任制度是内部审计质量的有力保证。内部审计项目质量控制的核心是建立完善督导和质量责任追究制度。加强审计质量控制制度建设, 要以审计责任追究为核心, 建立和完善以审计复核、审计考核和完善以审计复核、审计考核、审计督导和审计责任追究为主体的审计质量控制制度体系。
对于监督内部审计外包质量控制不称职的员工, 首次责任认定后应予以劝诫, 帮助其提高质量控制的认识意识和业务水平;屡次认定责任失职后, 对不能满足内部审计质量控制要求的人员应予以进行内部岗位轮换, 甚至建议调出内部审计职能部门, 以示审计质量控制的严肃性。
对于内部审计外包质量控制考核不合格的供应商, 应按照合同条款予以扣减审计费用并同时降低该供应商下一年的内部审计服务单价;对于审计质量持续2年考核不合格的供应商, 应该列入“黑名单”, 永远不得进入企业的审计外包服务候选供应商行列。
五、内部审计外包审计质量控制注意的问题
不可否认, 外包会计师事务所等供应商整体而言具有相对较高的专业化水平, 拥有丰富的经验和广阔的见识, 但不能因此就断定内部审计外部化后的内部审计质量就一定高, 而完全依赖外包审计解决企业发展中应由内部审计解决的问题。现实中, 内部审计外包本身有一些固有的风险, 尚需注意其对内部审计质量的影响。
第一, 内部审计外部化后, 企业委托代理关系的链条加长, 同样会因为信息不对称而加大逆向选择和道德风险的可能。
第二, 审计面对的内控环境, 不能仅仅依靠雇员道德来遵守, 在强大的利益驱策下, 道德的力量有时候会变得很微弱。另外, 这些约束真正发挥效力的时候是在事后, 往往以某种处罚的形式表现出来, 其在事中的约束效力如何很难得知, 所以根本无法保证审计过程中各个环节的审计质量。事实上, 要想从根本上保证审计质量恰恰就得从每个审计项目的各个环节做起, 实施全面的质量控制。再次, 外部审计的视角上的缺陷和审计范围可能受到的限制都会影响审计质量。外聘会计师事务所的知识结构往往是通用有余, 专用不足, 处理具体问题时可能只见树木, 不见森林, 对企业缺乏深入地了解, 未必能很好地契合企业实际, 从而也很难保证审计质量。
第三, 外部审计服务供应商不如内部审计人员熟悉企业的实际情况、了解管理层所需, 不能积极主动地围绕企业目标而展开审计工作, 进而影响审计质量。
第四, 存在不同的忠诚度。企业内部员工忠诚于企业, 而外包审计服务供应商等承包者忠实于承接外包的会计师事务所等中介机构。这意味着, 外部审计服务供应商不用承担最终结果, 但内部审计发包方必须承担相应的审计责任, 即内部审计外包不能免除内部审计职能机构应该承担的审计责任, 审计职能机构应对最终的审计结果承担管理责任。
第五, 审计结果无法保密。内部审计外包的过程, 外部审计师可能接触公司大量的内部经营数据, 触及到企业经营管理的方方面面, 尤其是制度层面的一些机密, 因而存在泄漏企业成功的经营实务、竞争优势及其他商业秘密的风险。
总之, 内部审计外包后的质量控制问题是一个系统工程, 只有从组织、人员、手段和过程等方面实施全面控制, 才能产生实质性的控制效果, 才能真正实现内部审计机构增加组织价值并提高组织机构的运作效率的目的。
(责任编辑:胡冬梅)
内部审计质量管理研究 篇2
关键词 内部审计质量 审计人员的整体素质 审计组织机构 制度化
一、影响内部审计质量的因素
（一）影响内部审计质量的主要因素是人
内部审计人员不仅需要精通审计和财务，还需要掌握相关的法律法规和企业的经营管理知识，对逻辑思维能力的要求也较高。但是我国目前内部审计人员的主力是一般财务审计人员，通常不是复合型的人才。高、精、尖复合型内部审计人员的缺乏已成为影响内部审计质量的主要因素。
（二）审计质量控制机构缺失
审计质量的提高是一个循序渐进的过程， 质量控制组织机构缺失，审计程序将得不到严格的执行，内部各部门的质量控制活动将得不到组织和协调，严重影响内部审计的质量；
（三）我国内部审计的各项制度不键全
目前规范我国内部审计的法律依据主要有1995 年实行、2003 年修订的《中华人民共和国审计法》、《审计署关于内部审计工作的规定》、2003 年审计署审计长会议通过的《审计署关于内部审计工作的规定》（中华人民共和国审计署令第 4 号）、《中国内部审计准则》、《内审实务操作指南》及《内部审计人员职业道德规范》。
这些现存法规和制定速度满足不了我国内部审计的发展速度。内部审计人员必须依法审计，要尽可能的避免出现因内部审计人员无章可循，而出现内部审计人员仅凭主观判断得出审计结论的情况。
（四）审计结论支撑依据不足，审计质量难以评价
因各种原因导致审计证据收集得不充分，甚至审计错误而导致不足以支持审计结论。没有一套科学的标准来评价审计质量，很多评价内部审计质量的标准甚至是错误的，在评价内部审计质量后，很少对评价实施考核监督。
二、提高内部审计质量控制的措施
（一）提高内部审计人员的整体素质
高素质内部审计从业人员很大程度上决定着企业内部控制审计的质量与效率，由于内部审计业务涉及的知识面广、更新快，因此，企业应建立起内部控制审计队伍训练培养基地，定期的组织相关从业工作人员进行学习和培训，，定期或不定期的举办学习班、请专家授课等多种形式组织内部培训；选派审计人员参加国家、省及上级审计机关组织的业务知识培训班，并与兄弟单位加强业务交流；鼓励审计人员利用业余时间加强自学，提高自身业务素质，确保不断强化审计人员的职业道德意识和审计专业技能；同时，增设技能考核部门，力求不断加强企业内部审计人员的认证资格考试和继续教育培训，为企业造就一批高素质、高质量的坚韧团队。进而提高内部审计人员的专业胜任能力。
（二）健全内部审计组织机构，强化内部审计的过程管理
要结合我国企业制度的特点，设置适合我国企业管理特征的内部审计机构，以增强内部审计机构的独立性和权威性。成立审计质量管理的专门机构对内部审计质量考核评定，负责制定审计质量控制管理办法及配套管理制度，并加强内部审计的过程管理。
（三） 促进内部审计的制度化
1.完善企业内部控制制度
企业内部控制制度为内部审计指明方向，但因我国企业内部控制发展缓慢，导致未形成健全的企业内部控制制度，以致于内部审计机构的组织性和权威性都受到了挑战。因此需要完善企业内部控制审计制度，结合强化企业的内部控制、财务管理、经营管理和资金管理等多方面的要求，有针对性的建立健全的内部控制审计制度。
2. 审计项目审理制度和审计工作底稿和审计报告分级复合制
要求对每个审计项目经过审计组长、内部复核人员、内部审计机构负责人复核，确认是否达到审计目标，工作底稿中是否包含了充分的审计证据，是否拥有可靠的审计依据，严格控制审计质量，使审计报告客观、公正、全面、准确的反应审计问题，控制审计风险。
3. 审计项目质量考核制度和审计质量责任追究制度
建立审计考核制度，确定审计各个环节审计人员的负责内容、承担责任事项及责任追究的形式，并进行量化。将审计质量考核结果作为年度绩效考核的重要内容，激励大家重视审计质量，提高审计质量控制的责任意识。
审计质量的控制不能只有考核而没有考核后的责任追究。需要制定奖罚分明、责任到人的责任追究制度，是有效控制审计风险，落实和执行审计质量控制措施的保证。明确审计组成员、主审、审计组长、业务督导、审理人员、审计机构负责人在审计质量控制过程中应当承担的责任。
三、结束语
雇佣质量审计研究 篇3
国内外在研究审计任期与审计质量的关系时, 主要着眼于审计任期对审计人员专业胜任能力和审计独立性的影响。其主要结论是, 审计任期的延长可以提高审计人员的专业胜任能力和审计独立性, 因而审计任期越长, 审计质量越高。
(一) 审计任期的延长可以提高审计人员的专业胜任能力。
审计失败经常发生在审计任期的早期。Marshall和K Raghunandan (2002) 选取117家1996~1998年间的美国破产企业对这一问题做了研究, 考察他们在破产前的会计师事务所任期, 并将审计师在破产企业破产前没有对其财务报表发表持续经营问题的修订性审计报告认定为一种审计失败, 对这些公司破产前的审计意见与审计师任期的关系进行了实证检验。统计结果表明:处于审计师任期早期的审计人员更容易受到客户的影响, 这种影响随着任期的延长而逐年减少;在任期长达5年之后, 审计师任期的作用消失。也就是说, 在短审计师任期情况下, 审计失败的可能性更大, 长审计师任期情况下, 审计质量反而更高。
审计任期越长, 经过审计的信息质量越高。很多研究都表明, 审计质量越高, 对被审计单位盈余管理行为的限制也就越强, 经过审计的会计信息质量就越高。因此, 很多学者都采用盈余管理这个指标来研究审计任期与审计质量的关系。Myes, Myers和Omer (2003) 对审计师任期与审计质量之间的关系进行了更为一般性的研究。他们使用lones模型估计出的操纵性应计利润的绝对值来衡量盈余质量, 并进而衡量审计质量。研究发现, 审计师任期越长, 审计质量越高。Ghosh和Moon (2003) 考察了操纵性应计利润与审计师任期的关系以及审计师任期的市场反应, 同样发现, 审计师任期越长, 审计质量越高。
(二) 审计任期的延长可以提高审计人员的独立性。
会计师事务所为了招揽客户, 有时被迫在初次签订审计合约时以低于成本的报价参与竞争, 即出现所谓的“低价揽业”。在会计师事务所任期较短的情况下, 为了赚取“准租金”, 审计人员将很难保持独立性。Straw和Ross在1987年以及Kleinman和Palmon在2000年所做的研究都表明, 会计师事务所非常关心能否保留该客户足够长的时间, 以便准租金的流入至少可以弥补初期发生的成本。因此, 当审计师任期有保证、比较长时, 审计人员的独立性更强。
二、审计任期对审计质量负面影响的研究
许多研究表明, 审计任期的延长, 一方面将会使审计人员产生思维定势, 从而降低其胜任能力;另一方面还会导致审计人员对被审计单位过度依赖, 从而削弱了审计独立性。
(一) 审计任期的延长将影响审计人员的职业判断。
Ingram和Reckes (1982) 研究了审计任期对审计人员确定重要性水平的影响。他们将67名注册会计师分成3组, 第一组面临的是首次接受委托的客户;第二组的客户是事务所的老客户, 审计任期已经超过5年, 但是负责该项目的合伙人是第一次承接这个工作;第三组的各户也是老客户, 不论合伙人还是事务所的任期都已经超过5年。结果发现, 第三组和前面两组对重要性的判断有显著差异。在没有轮换会计师事务所和合伙人的情况下, 审计人员对他们的客户更为宽容。这说明过长的审计任期会影响审计人员的专业判断。另一方面, 随着审计人员与客户的业务关系逐渐延长, 就可能导致审计人员对客户的会计系统和对自己所采用的审计程序形成思维定式, 从而拒绝接受新的审计方法。从这个角度而言, 审计师任期延长, 会对审计质量造成负面影响。
(二) 审计任期的延长将会损害审计独立性。
Mautz和Sharaf (1961) 就曾指出:与客户建立联系的时间越长, 审计人员越会缺乏挑战精神, 越不倾向于运用新的审计程序, 并不再保持合理的职业谨慎态度。同时, 他们也不倾向于支持客户运用新的会计程序和会计方法。从这个角度而言, 审计师任期越长, 审计人员越不愿意接受新的会计方法和采用新的审计程序, 其专业技能越难以改进和提高, 从而会对审计质量造成负面影响。Mautz和Sharaf还指出:与同一客户建立长期联系会引起审计独立性方面的问题, 即会在无意间渐渐损害审计人员的诚实公正, 这是对独立性的最大威胁。DeAngelo (1981) 认为, 随着审计师任期的延长, 审计师很有可能与客户建立私人友情或产生经济依赖性, 从而使审计师的独立性和客观性受损, 进而影响审计质量。
三、研究的最新进展
在以往的研究中, 都假设审计任期与审计质量是简单的线性关系, 二者要么是正相关, 要么是负相关。近年来, 有人开始提出审计任期与审计质量之间可能存在非线性关系。
Boone Jeff P·, Khurana, Inder K·, Raman K·K· (2005) 在他们的研究中首次检验了审计任期与审计质量之间非线性关系的假设。他们从投资者的角度出发, 用资本成本来替代投资者对审计质量的认可度。他们发现, 在审计任期的早期, 资本成本随审计任期的上升而下降, 当审计任期再进一步延长, 则资本成本逐渐增加。这也就意味着, 在投资者眼中, 审计质量与审计任期是非线性的关系。在早期, 二者是正相关关系, 在后期, 二者就是负相关关系。Chi和Huang (2005) 利用台湾地区的数据研究发现, 可操控性应计利润随着审计师任期先下降后上升, 其转折点在5年左右。
陈信元、夏立军 (2006) 以中国证券市场2000年至2002年的上市公司为样本进行了研究, 得出在控制了事务所变更、事务所特征、行业成长性、公司规模、经营业绩、资产负债率、上市公司年龄及样本所在年度后, 审计任期与公司操纵性应急利润的绝对值呈正U型关系, 即审计任期与审计质量呈倒U型关系。刘启亮 (2006) 以中国证券市场1998年至2004年的上市公司数据为样本, 发现了事务所任期与审计质量呈倒U型的非线性关系。
四、总结与评价
综上所述, 我们发现关于审计任期对审计人员专业胜任能力的影响有两个不同的结论, 一部分研究者从经验积累的角度出发, 认为审计人员的专业胜任能力将随着审计任期的延长而增加, 另一部分人则以思维定势为理由, 提出审计任期的延长将不利于审计技术的改进和提高。表面上看, 这两个结论是相互矛盾的, 但是二者之间存在相通之处。在审计任期的早期, 随着审计人员经验的积累, 他们对被审计单位的了解逐步深入, 这时, 专业胜任能力快速上升;但是到了审计任期的后期, 审计人员的思维定势逐步形成, 审计任期对审计人员专业胜任能力的影响就会慢慢稳定下来。
根据前面的推论, 审计人员专业胜任能力的变换符合学习曲线效应, 在前期上升, 而后期则逐渐平稳;而随着审计任期的延长, 审计独立性将逐渐下降。受这两个因素的共同作用, 审计质量的变换应该是一条非线性的具有倒“U”型特征的曲线。之所以出现这种变化趋势, 是因为随着审计任期的延长, 代表审计独立性的那条单向下降的直线把代表审计人员专业胜任能力的学习曲线不断往下拉, 从而最终形成了审计质量曲线。
由此我们可以说, 审计质量与审计任期是倒“U”型特征的非线性关系。在审计任期的早期, 审计质量随着审计任期的延长而上升;在审计任期的后期, 审计质量随着审计任期的延长而下降。
摘要：随着近几年审计失败事件的曝光, 以及美国《萨班斯-奥克斯法案》的颁布, 引起了学术界和会计审计界对审计任期与审计质量之间的相互关系进行激烈的讨论, 审计任期与审计质量的关系问题再次成为人们关注的焦点。本文对这些研究进行分类整理和总结。
关键词：审计任期,审计质量,审计独立性,专业胜任能力
参考文献
[1]余玉苗, 李琳.审计师任期与审计质量之间的理论分析.经济评论, 2003.5.
[2]张萍, 姚秀萍, 郑健鹏.浅探审计任期对审计质量的影响.财会月刊, 2006.5.
[3]李爽, 吴溪.中国证券市场中的审计报告行为:监管视角与经验证据.北京:中国财政经济出版社.
[4]耿建新, 杨鹤.我国上市公司变更会计师事务所情况的分析[J].会计研究, 2001.4.
[5]陈信元, 夏立军.审计任期与审计质量——来自中国证券市场的经验证据[J].会计研究, 2006.1.
[6]刘启亮.事务所任期与审计质量——来自中国证券市场的经验证据[J].审计研究, 2006.4.
[7]夏立军, 陈信元, 方轶强.审计任期与审计独立性:来自中国证券市场的经验证据[J].中国会计与财务研究, 2005.1.
[8]Boone Jeff P.Khurana, Inder K.Ra-man, K.K.Audit Firm Tenure and Per-ceived Audit Quality[D].Working Pa-per, SSRN, 2005.
[9]Carcello, J.V., and A.L.Nagy.Audit firmtenure and fraudulent finan-cialreporting[J].Auditing:A.Jour-nal of Practice and Theory2004.
雇佣质量审计研究 篇4
2.建立健全内部审计控制体系。依据中国内部审计准则的基本规范，科学设计适应审计环境、具有可操作性、覆盖审计环节的审计质量控制制度体系。要有工作机制做基础，建立健全组织机构，配齐人员;明确落实岗位责任;要有监督机制做保障，包括审计业务控制制度、监督检查制度、考核评价制度;要有程序机制做规范，考虑内部审计授权情况、人员素质结构、业务范围特点、成本效益原则的要求，结合实际，做好审计全过程控制管理。
3.着力优化内部审计流程管理。一是做好审前准备工作。采集、整理、分析数据，突出重点、搜集关键线索;审计方案目标、范围、内容明确，可操作性强。二是规范现场作业程序。注意取证的客观性、相关性、充分性和合规性;记录审计线索，形成审计思路;审计工作底稿编制要问题明确、理由充分、手续完备;现场检查审计程序，核对取证数据，复核审计结论。三是把关审计报告质量。认真研究被审计部门意见，深入分析提炼审计结论;评价内容全面、依据充分;审计意见和建议要有针对性、建设性和可操作性。
4.全面提升内部审计人员素质。通过以审代训、参加资格考试、鼓励自修自学等途径通晓会计、税务、统计、管理、计算机信息系统等相关知识，提高审计人员思想素质和业务技能;通过后续教育和岗位培训，更新内部审计专业知识，培养和树立其忠于职守、坚持原则、实事求是、廉洁自律的工作作风;参加专题研讨班和相关业务知识培训班，注重培养一专多能的复合型审计人才;鼓励内审人员在项目实施过程中切磋心得、深入思考和研讨问题。
关于内部审计质量控制的研究 篇5
关键词：内部审计；质量控制
一、内部审计质量控制的涵义
“内部审计质量”是指内部审计工作总体上的优劣程度，即内部审计工作体现合法性、准确性、客观性和效益性的程度，它贯穿于内部审计活动各方面。但在具体使用时有不尽相同的涵义，即内部审计工作质量、内部审计项目质量或内部审计报告质量。内部审计质量控制是指内部审计机构和人员根据审计质量标准，采用科学的组织手段和技术方法，使各项管理工作和业务工作按预定目标和规定程序运作，以提高审计工作水平以及审计工作效率和效益，内部审计质量控制是保证审计质量的重要途径。
二、内部审计质量控制的重要性
1加强内部审计质量控制有助于提高内部审计的质量
内部审计质量是内部审计工作的生命线，是内部审计工作的灵魂。内部审计部门所有的工作和措施就是为了履行内部审计的职责，发挥监督作用。而衡量和评价内部审计部门工作的核心是内部审计质量。只有不断提高内部审计质量，才能真正实现审计目的，履行审计职责，充分发挥内部审计作用。通过加强内部审计质量控制各环节的有效管理，可以控制一些影响内部审计质量的不良因素的发生或形成，对一些已发生或形成影响内部审计质量的因素，通过内部审计质量控制工作也可以及早发现，加以改进或消除，从而达到提高内部审计质量的目的。
2加强内部审计质量控制有效降低审计风险
开展内部审计工作，就势必存在审计风险。而决定内部审计风险的大小的主要因素是内部审计工作质量的高低，二者之间存在此消彼长的关系，内部审计质量越高，审计风险就越小，反之，则审计风险越大。所以提高内部审计工作质量是降低审计风险的核心。加强内部审计工作全过程的质量控制管理，可以有效的保证审计工作质量，规范审计工作行为，最大限度的降低审计风险，并有助于内部审计人员充分认识审计风险及其带来的影响，提高综合处置审计风险的能力，培养审计人员的敬业精神，强化审计责任，保证审计工作的质量和水平，促进审计目标的实现。
3加强内部审计质量控制能促进审计事业发展
加强内部审计质量控制，有利于促进内部审计生存发展、树立内部审计地位和形象，有助于我国审计事业与国际惯例的接轨。在我国建立市场经济体制、推行现代化企业制度的今天，需要不断发展和完善企业内部审计，而发展和完善企业内部审计，又必须不断提高其质量，二者是相辅相成的，不可分割的。在实际工作中，很多单位的内部审计机构没有被赋予应用的地位和职责，工作游离于经营管理活动之外。这就要求内部审计机构用质量高的审计报告证明内部审计是不可缺少的内部监督部门。强化审计质量控制不止是我国审计工作发展的必然要求，也是世界审计发展的共同趋势，我们在加强自己审计质量控制的同时，也要积极借鉴国外成熟的理论和方法，适应发展趋势，有助于我们审计事业与国际接轨，以及提高单位经济效益。
三、我国内部审计质量控制的现状
1内部审计独立性不足
独立性原则是内部审计区别于企业其他职能部门的重要标志，独立性是保证内部审计人员客观、公正的从事内部审计活动的先决条件，是内部审计工作的基础和灵魂。在审计的独立性方面，我国目前尚存在两大问题。一方面，从外部来说，我国部分企业的内部审计机构设置、人员的配置都是按照政府的规定完成的，企业的内部审计收到政府的行政干涉，因此内部审计的独立性大打折扣。在这种种情况下，内部审计机构的独立性、客观性被减弱，而独立性是审计工作的基本条件，不能有效保证审计机构人员在组织上的独立性、在业务上的自主性和权威性，都制约着内部审计质量控制的实现。
2内部审计工作人员素质偏低
内部审计是一种集差错防弊、兴利及增加企业价值为一体的综合性活动，这种综合性决定了对内部审计人员复合型的高素质要求，不仅要求内部设计人员具备一定的财务、会计、审计知识，还要求内部审计人员熟悉企业的生产经营，具备管理、法律、金融、工程、技术、信息等多个学科方面的知识。我国目前内部审计人员大多数都是财务会计人员审计专业出身，掌握现代管理、科技知识，具有综合分析能力的复合型人才比较少，知识结构相对陈旧、比较单一。知识结构的单一使得内部审计人员在审计过程中可能采用不恰当的审计方法，从而削弱了审计的质量。
3内部审计质量控制标准不明确，手段不全面
内部审计质量控制标准是内部审计的控制依据和内部审计业务的作业规范，是内部审计体系的重要组成部分。但现行的内部审计规范体系建设偏重于内部审计法律、内部审计准则和内部审计职业道德规范的建设，忽视内部审计质量控制标准的建设，致使内部审计质量标准不明确，内部审计质量控制无章可循，各单位内部审计各行其是，质量状况参差不齐。在审计方案编制中，对人员的组成缺乏科学的分配制度，使人员的经验、知识结构与审计目标不相匹配，审计作用难以发挥。
四、加强内部审计质量控制的措施
1合理设置内部审计机构，增强内部审计的独立性
无论是执行何种审计，关键在于必须具有独立性，保持单位内部审计的独立性，首先要求内部审计机构的组织地位应超然独立于企业的其他管理部门。一般来说，单位内部审计机构所隶属的领导层次越高，独立性就越大。企业领导层赋予内部审计机构一定的处理和决策权，内部审计机构除有权独立检查各类账目、有关文件和资料，有权查看单位会议记录外，还应有权对单位违反财经法纪的行为进行处理。
2加强内部审计队伍建设，提高内部审计人员素质
内部审计质量控制离不开人的因素，审计过程的实施、制度的建立和执行都与审计人员的专业水平和职业操守密切相关。现代内部审计越是发展，越需要审计人员掌握更多方面的知识，并具有高尚的职业道德。如何培养和提升内部审计人员的水平，是实现可持续性审计质量控制的长远战略问题。
(1)合理配置内部审计机构的人力资源
一个单位内部审计机构的人力资源的有限的，即使大型企业也很难做到内部审计人员分工明细。因此内部审计机构的组成既要考虑专业胜任能力，又不能脱离内部审计人力资源的实际。内部审计对单位有长期连续审计的职责，审计人员应有适当的分工，侧重于承担某项工作，有助于形成某一方面的专家。审计机构的负责人应尽可能选择熟悉单位、经验丰富的内部审计人员担任。负责人的综合素质是内部审计质量控制的一项重要因素，必须慎重安排并配以适合的协助人员，使审计机构有足够的能力胜任审计工作。
(2)坚持多元化培训，提高后续教育力度
审计队伍需要保持相对稳定，但审计工作有需要内部审核人员的知识不断更新，解决这一矛盾的办法就是坚持多元化的培训，提高后续教育的力度。多元化培训包括多种方式和多面知识的培训。内部审计机构应有计划有步骤的安排审计人员参加一些较高层次的短期培训，系统的更新知识，鼓励审计人员利用业余时间接受相关学历或专业进修教育。组织的培训活动除审计、财会专业外，也应涉及与审计工作相关的企业管理、经济法规、市场营销、计算机技术等。根据工作需要，审计队伍也可以适当配备非财务专业人才结构的多元化需要。
3建立内部审计质量控制的保障机制
(1)加强内部审计质量的三级复核制度
所谓三级复核制度是指内部审计机构项目负责人、部门负责人和机构负责人对具体审计项目履行情况进行逐级审查的制度。各级复核人员应明确其具体复核内容和承担责任，实现层层把关，级级负责，确保每一个审计项目的每一个环节自始自终都处于适当层次的控制之中。实施三级复核应坚持“全面复核，突出重点”的原则，即在重点复核审计报告、审计意见和审计建议的同时，兼顾对审计方案的制定和执行、审计事项的调查和取证、审计工作底稿的编制、审计程序的实施等方面的复核，努力做到复核的内容覆盖审计项目的全部，不留盲区。
(2)建立责任追究和奖惩制度
在实际工作中，对于既定的审计项目，如果质量检查跟不上，或着查而不罚，或者处罚力度不够，再完善的内部审计规范也会形同虚设。如此，不仅使审计项目的质量控制失效，其他审计项目实施也会效仿，负面示范效应得以扩大，最终，内部审计质量低劣状况成为普遍。因此，建立和完善内部审计质量责任追究制度是提高内部审计质量控制的重要环节，目的在于促使各级内部审计人员明确各自承担的责任，强化质量控制的责任意识，有效的降低审计风险。建立健全奖优罚劣机制，可以充分调动内部审计人员的工作积极性，鼓励内部审计人员参加上级组织或内部审计协会组织的优秀审计项目评比活动，对评上优秀项目的，给予有关人员以奖励。对不按内部审计准则实施审计程序，没有控制好审计质量的，根据责任大小给予相应的处罚。
(3)加强对内部审计过程的控制
审计是一个过程，同样审计质量控制也是一个过程。因此要保证内部审计质量、不断提高内部审计工作就必须从审前、审中、审后三个环节，对审计项目实施全过程监控。内部审计质量控制部门应对审计实施方案中的可行性、重要性水平的审计风险评估的合理性等进行审核，做到有的放矢，不打无准备之仗。审中的控制重要是对审计过程的工作记录和审计技术方法的控制。审后控制主要是对审计报告的质量控制和审计结论的执行情况。内部审计部门应定期对落实整改的情况进行检查，防止落实整改走过场，这样才能真正体现审计行为的价值，有效保证审计项目的质量控制。
4完善内部审计法律规范体系，明确衡量内部审计质量的标准
当今审计证据质量控制研究 篇6
审计证据是指审计机关和审计人员获取的用以说明审计事实真相, 形成审计结论基础的证明材料。收集、整理和评价审计证据是审计的核心过程。由于我国经济活动呈现国际化、多元化发展, 审计客体也就变得更加复杂, 审计内容也越来越广泛。审计证据是形成审计结论的基础条件, 其质量控制工作的提升必然会促进整个审计进程质量的优化, 有效减少审计风险的发生率。加强审计机关审计证据的质量控制工作, 是审计机关应对政府审计信息公开化潮流的必要准备。既然审计证据在形成审计结论、发表审计意见等方面发挥着如此大的作用, 审计证据质量控制的重要性也显而易见。审计人员形成任何审计结论和意见, 都必须以合理、充分的审计证据为基础。只有重证据的审计报告, 才是令人信服的, 如果证据不足必然使审计工作质量大打折扣, 可以说, 审计证据质量是整个审计工作质量的重要方面, 审计证据质量的控制是整个审计质量控制的重要环节。
二、当今审计证据质量控制中存在的问题
1. 审计证据不够充分
审计证据的充分性要求审计人员形成的审计意见要有足够的审计证据来支持, 但有些审计工作底稿所反映的内容, 只是一些审计人员在审计工作记录纸上抄录的一些被审计单位账表上的数字, 至于其来源及渠道是否合法、合规, 并未明确记载, 也没有相关的材料说明, 致使有些问题要求重新回头取证时, 发现其性质并非如此。
2. 相关事实证据不清楚
主要表现在审计证据与审计定性严重脱节, 审计定性的内容在审计工作底稿中未能找到充足的证据, 或是取证的材料含糊不清, 有的在审计取证摘要栏里没有坚持一事一证;有的言不由衷, 词不达意, 漏掉关键的取证内容;有的使用了中性词、含糊词, 以图争取被审计单位认可, 达到顺利签字盖章的目的;有的取证内容不全, 只记录一些数据, 没有文字说明材料, 令别人无法看懂。
3. 不注重环境证据的收集
对环境证据的收集主要是指对被审计单位有关内部控制环境、会计系统、控制程度、各种管理条件、管理人员素质等事实的取证。在审计程序里有对被审计单位审前进行调查和进点后对被审计单位的内部控制制度进行测试的重要环节, 审计人员在审计过程中也按规定做到了这一点, 但并未对相关的符合性测试、审计调查进行记录, 并编制审计工作底稿, 造成审计意见书、审计建议、审计评价存在明显的证据不足。
4. 取证材料不够规范且取证方式单一
对审计证据的充分性、相关性没有一个标准的尺度去衡量, 取得的审计证据数量不少, 但相关性差, 与审计具体目标及审计事项缺乏联系, 甚至无关的审计证据收集了很多。审计人员受传统习惯的影响, 审计过程偏好就账查账, 审计取证习惯于片面地对照法规从账目中找问题, 这使取证材料局限于摘录和复制会计凭证、账薄、报表等资料, 使审计证据片面, 说服力不够。
5. 审计方法滞后
随着计算机技术特别是网络技术在会计领域的应用和发展日益深入, 传统的手工会计核算手段正逐步被以计算机及网络枝术的应用为特点的会计电算化核算取代, 传统的审计方法和手段已明显滞后, 由于电子证据存在形式的特殊性, 无疑会加大审计取证的难度, 审计程序的性质和时间可能会受会计数据和其他相关信息的生成和储存方式的影响。
三、审计证据质量控制的应对措施
1. 获得充分和准确的审计证据
获取高质量的审计证据是确保审计成功的关键因素之一, 审计人员在确定审计证据数量时, 应当考虑证据的代表性, 也就是考虑所选审计证据的充分性和相关性。具体来讲可以从以下方面下功夫:
(1) 确定具体的取证目标。不同性质的审计项目, 具体的取证目标是不同的。比如审计项目性质为财务审计时, 具体取证目标就是证实被审计单位管理当局对会计报表所做的各项认定;审计项目性质为绩效审计时, 具体取证目标则是各项经营指标、效率指标和效益指标等的完成和实现情况。总之, 实现不同的具体取证目标需要采用不同的取证手续和方法。与具体取证目标有关的风险大小决定了需要获取证据的数量, 并且还直接影响取证的对象和取证时机的选择。
(2) 确定恰当的取证数量做抽样测试。确定样本规模是关系到审计成败的关键因素之一, 审计人员在确定样本规模时, 应当考虑样本的代表性, 也就是考虑所选样本的充分性和相关性。审计人员应根据审计事项的重要性和构成审计事项各样本单位本身所具有的特点, 采用判断抽样和统计抽样的方法, 合理确定所应获取审计证据的数量。
2. 注重环境证据的收集
(1) 环境证据是指对被审计单位产生影响的各种环境事实。从与被审计单位的关系的角度考察可分为内部环境证据和外部环境证据。如:内部控制状况、被审计单位管理人员素质、主要管理人员的观念及品行、各种管理条件和管理水平、法律法规、行业自律情况等。正确的发挥环境证据的作用不仅能够使所得出的审计结论更有说服力, 还能够大大节省审计成本。
(2) 有关内部控制。被审计单位内部控制有效时内部生成的审计证据比薄弱时生成的审计证据更可靠。内部控制的完善程度还决定着注册会计师所需要从其他各种渠道收集的审计证据的数量, 如果被审计单位内部控制越健全越严密所需的其他各类审计证据就越少。否则, 注册会计师就必须获取较大数量的其他审计证据。
(3) 管理条件和管理水平。良好的管理条件和较高的管理水平也是影响其所提供证据的可靠程度的一个重要影响因素。管理条件较好的单位其有关财务数据要比管理条件较差的单位的财务数据要更可靠。在此审计人员可以尝试使用审计中的一种三角互证法, 是指从信息的三个基本来源获取互相增强证明力的证据, 以帮助审计人员进行合理判断, 如图1
EBS、MH与MBR之间是相互增强、相互制约、互为条件的, 它们可以放大每一种证据的有用性, 增强审计证据的说服力。如果三方证据来源传递的是一致的信号, 那么审计师的判断就更具可信性与说服力;如果三方证据来源传递的是相互矛盾的信号, 那么审计师就可以发现潜在的错报风险, 据此考虑获得额外审计证据的性质和范围, 从而提高审计质量。
3. 获得规范有效的取证材料, 并保证材料证据的全面性
审计证据的取证原则是充分性和适当性, 充分性即其能够足以支持所得出的审计结论, 适当性即够用即可, 这也就要求其应当规范有效。做到这两点也就做到了审计工作的中所要求的成本效益原则。具体的来讲可从两个方面做出努力:
(1) 获取目的性和代表性强的证据, 既要确定取证总体, 又要确定样本项目。在确定前者时, 要保证相关性和完整性。相关性是指审计对象总体必须符合具体的审计目的。例如, 如果审计目的在于审查销售收入是否多计, 审计对象总体应为销售收入明细账记录;但如果审计目的是审查销售收入是否少计, 再仅以销售收入明细账作为审计对象总体就不相关了, 此时, 将商品的出库单或销售发票等作为审计对象总体则更具相关性。完整性是指审计对象总体必须包括被审计业务或资料的全部项目。为使样本能够代表总体, 在确定选取哪些项目作为样本时, 应让审计对象总体内所有项目均有被选取的机会。只有样本本身具有代表性, 才能保证由抽样结果推断的总体特征具有合理性、可靠性。
(2) 确定最佳的取证时间以保证所选材料的有效性。确定审计取证的最佳时间, 以便保证所取得的证据与审计目标最相关, 质量最高, 这就需要考虑取证目标、取证对象的特点, 以及所采用的取证方法等因素。如要证实应收款期末余额的真实存在性, 向债务人发函询证是一种极为有效的取证方法。由于从制作询证函、发送询证函, 到收到对方的回函需要一定的时间, 因此, 为保证能够在现场审计结束以前收到询证回函, 并给采取替代审计手续留有一定的时间, 发函询证的时间应尽可能提前。
4. 针对会计电算化环境下对审计提出的新的挑战采取切实可行的应对措施。
(1) 重视详细审计。存储在计算机内的电磁介质中的凭证数据具有被修改后不留痕迹的特点使得人们对其安全可靠性怀有疑虑。在计算机会计信息系统中, 可靠性控制得不到保证时, 就必须有足够多的审计证据以支持审计报告。详细审计要求以经济业务为基础, 通过审核所有的经济业务、会计凭证、会计账薄和会计报表, 来发现记账差错和舞弊行为, 所有账面层次和事实层次的会计舞弊, 有证据表明他们在计算机环境下有增无减从而使计算机环境下的审计风险最低。
(2) 加强对内部控制的审计。对于已经实现了会计电算化的企事业单位, 审计人员必须通过调查信息系统的内部控制和实施依据性试验来查明会计控制和管理控制是否有效地发挥作用, 并对内部控制的可靠程度进行评价。审计人员在对被审单位的内部控制进行最终评定之前, 要实施符合性测试。
(3) 加快审计复合型人才的培养。计算机的广泛应用使审计人员需要更新知识。不仅需要会计、财务、审计、工程技术知识和技能, 熟悉审计法规, 及其他审计规范准则, 还须掌握一定的计算机数据处理知识, 掌握系统分析设计和电算化系统评审技术, 电算化审计软件的开发使用和维护技术。为此可采取的措施有:对现有审计人员在计算机、会计电算化系统的控制及计算机审计技术等方面加以培训;聘请计算机专家进行指导, 开展审计正规教育等等, 培养面向未来的复合型审计人才。
四、结束语
随着审计事业的发展, 审计证据质量控制的内容也需要不断地完善和改进。审计机关要根据不同审计类型的审计项目, 结合审计取证工作的需要, 制定出相关的审计取证范围、审计证据内容和收集审计证据的方法, 以规范审计人员的审计取证行为, 减少审计人员因经验不足致使审计取证不到位而带来不必要的审计风险, 从而提高审计人员的工作效率, 确保审计证据的质量。随着知识经济时代到来, 各行各业技术手段不断更新, 知识含量、科技含量不断提高, 这就要求审计人员要不断更新和补充新知识, 掌握新技能和熟悉新的法律、法规制度, 从而提高审计取证、用证的能力。当然, 审计证据质量的提高也不是一朝一夕、一蹴而就的事, 需要常抓不懈, 持之以恒, 只有在发展中不断完善提高审计证据质量, 我们的审计质量工作水平才会得到更进一步的提升。
参考文献
[1]林伟强:审计证据存在的问题及改进方法.[J]广东审计, 2005 (7)
[2]郭振林:完善审计质量控制的几点思考.[J]审计月刊, 2005 (5)
[3]陈志坚:审计证据控制现状及存在问题分析.[J]会计之友, 2007 (6)
[4]晏金桃:审计署关于内部审计工作的规定与新编审计技术实用手册.[M]北京:北京大学出版社, 2003, 62～63
[5]谢盛纹:审计证据理论研究.[M].长沙人民出版社, 2005, 6-7;204～205
[6]金华市审计局课题组.论审计证据质量控制.[M]浙江金华:浙江人民出版社, 2005, 96～97
[7]李若山周勤业:现代注册会计师审计的四大局限.[M]东北财经大学出版社, 2003, 102～103
任期经济责任审计质量研究 篇7
关键词：经济责任,任期审计,审计质量
一、引言
在我国, 自从20世纪80年代对企业领导者进行任期经济责任审计以来, 从各地、各部门的情况看, 经济责任审计工作已全面展开, 并已取得明显的成效, 为加强干部管理了和监督发挥了重要的作用。当前, 开展任期经济责任审计是贯彻落实从严治党方针的重要举措, 是新形势下加强干部监督和管理工作的重要环节, 经济责任审计制度, 可以促进领导干部依法行政, 有效地约束领导干部的经济行为, 从源头上治理腐败, 这对于进一步加强干部监督和管理工作具有迫切的现实意义。同时, 任期经济责任审计也是审计事业发展中的一个里程碑, 它标志着我国领导干部管理和监督工作进入了法制化、规范化的轨道。
众所周知, 审计质量是审计工作的生命线, 是审计工作赖以生存的基础。这对于经济责任审计也不例外, 特别是我国当前的工会审计更是如此。任期经济责任审计能否真正在干部管理监督中发挥出制度约束作用, 这项制度能否保长久、旺盛的生命力, 归根结底还取决于审计质量。如何加强经济责任审计的质量, 使之更好的适应当前社会的需求是本文所探讨的主要内容。
二、影响任期经济责任审计质量的因素分析
审计质量是审计工作的生命线, 提高审计质量是对任期经济责任审计工作的核心要求, 是维护任期经济责任审计生命力的需要。目前, 影响任期经济责任审计质量的因素主要有以下方面:
(一) 任期经济责任审计相关法规、制度不健全, 审计工作缺乏规范。目前, 我国规范任期经济责任审计的法律法规还只有中共中央办公厅、国务院办公厅下发的《县级以下党政领导干部任期经济责任审计暂行规定》和《国有企业及国有控股企业领导人员任期经济责任审计暂行规定》, 但这些法规只是原则性的规定, 缺少相应的配套法规。虽然各地的一系列地方规范性文件纷纷出台, 但是, 至今全国还没有出台一部统一的具体操作规范。各个省、市的经济责任审计工作开展情况包括工作的思路、模式、审计的方式方法都有很大差异, 这给经济责任审计带来了不规范性。由于缺乏具体操作指南, 审计评价指标既缺乏依据, 又无统一标准, 经济责任审计结果不能体现出干部的差异性, 导致审计的公正性和客观性受到质疑。由于不同类型、不同行业、不同基础领导干部的政绩评价标准不统一, 对于领导干部任期经济责任的认定, 存在较大随意性, 审计评价流于形式或者超出审计范围, 这些都大大的影响到了审计的质量。
(二) 任期经济责任审计相配套的保障机制没有形成。任期经济责任审计工作涉及以纪委、监察、组织、人事、审计和技术等相关部门, 是一项比较复杂的工作, 需要有关部门明确职责分工、相应协调配合进行。只有把不同的审计主体的关系协调好, 使其在审计过程的不同阶段发挥其应有的作用, 才能形成整体效能。但各个部门自上而下都有了自己的规章, 相互之间缺乏配套, 致使经济责任审计在实施程序、规范评价依据、结果运用等方面很不规范。配套保障机制没有形成这也影响了审计工作的展开, 影响到了审计质量的控制。
(三) 经济责任难以区分和界定影响了审计质量。界定、确认党政领导干部的任期经济责任是领导任期审计的核心。但是, 由于当前经济活动的复杂性和任期经济责任审计对象的特殊性, 准确界定党政领导干部的任期经济责任尚有一定难度。首先, 根据相关规定, 任期经济责任界定时, 要分清个人责任和集体责任, 但是, 不少单位领导, 明明领导一个人的决定, 却打着集体研究决定的旗帜, 这给经济责任界定工作带来了困难。其次, 短期行为给以后经济发展埋下隐患, 造成责任难以区分。有些领导人员急功近利, 为了捞取政绩, 不从长远发展目标考虑, 只顾眼前利益, 致使某些重大决策带有短期行为色彩, 违背经济发展规律, 影响到了单位的长期发展。再次, 历史遗留问题的责任难以认定, 存在如投资失误, 国有资产流失, “半截子”工程等许多历史遗留问题不易分清责任人。最后, 宏观经济责任难以鉴定。宏观经济责任是一种经济管理与发展的全面责任, 包括经济发展的速度、经济运行的质量、国有资产的管理、财经法规遵守的情况、财务收支状况、群众富裕程度、资源的开发利用、环境的保护等等。无论是法定授权还是目前的审计手段, 我们不可能对以上指标做出审计鉴证和评价。这些问题都给任期经济责任审计的评价带来很大的困难, 也严重影响到经济责任审计工作的权威性和客观性。
(四) 审计成果未被有效利用也影响到了审计质量。任期经济责任审计是干部管理监督工作的重要环节, 它的作用发挥与否集中在审计成果是否被组织人事和纪检监察部门所利用。中办、国办发 (1999) 20号第十三条规定“组织人事部门应当将审计机关提交的领导干部任期经济责任审计结果报告, 作为对领导干部的调任、免职、辞职、退休等提出审查意见时的参考依据”。但是, 从审计实践看, “先离后审”的现象大量存在, 如图1:
资料来源:审计署, “经济责任审计情况报表 (2008) 年”。
这些离任人员已经重新任职, 但其经济责任审计还在刚刚开始。任期经济责任审计沦落为“马后炮”, 这给审计工作带来许多困难, 也影响到了审计人员的心理, 给审计工作带来了消极影响, 势必影响到了审计质量。
(五) 审计力量与审计任务不相适应的矛盾影响到了审计质量。任期经济责任审计项目具有临时性, 时间紧、任务重的特点。由于经济责任审计的客体是领导干部, 一般都具有任期跨度长, 内容涉及面宽、业务量大、审计标准较多而且变化较大、需要评价的事项多, 这就与薄弱的审计力量形成矛盾冲突。有些审计项目为了在规定的时间内完成任务, 就不得不牺牲了审计质量。
(六) 审计人员的自身素质欠缺也影响到了审计质量。任期经济责任审计是一项全新而复杂的经济责任审计工作, 是财政财务收支审计结果的人格化, 是对领导干部个人经济责任的界定和评价。任期经济责任审计既要对被审计的领导干部所在单位进行财政财务收支审计, 也要对被审计的任期经济责任履行和目标完成情况进行审计。由于其特殊性, 时间紧、任务重、工作涉及较为复杂的经济技术指标的审定、工程项目评估、决策优劣的认定以及相关的法律知识。但是, 目前我国的审计人员大部分是由财务人员组成, 审计机关尚缺乏复合型审计人才, 对于上面的技术难题以及内部审计和外部审计成果的利用、内部控制系统的评价、经济责任审计重点的把握都有显得点力不从心, 也就直接影响到了审计质量。
三、保障经济责任审计质量的措施
(一) 建立健全相关法规、制度以及审计工作缺乏规范。
首先, 建立健全经济责任审计相关法规、制度, 制定操作性强的审计具体实施办法, 使其在审计内容、操作程序、方法体系、评价结果应用等方面有法可依、有章可循, 提高经济责任审计实践的规范性。其次, 还要强化约束监督机制, 建立并完善经济责任审计行政执法责任的相关法规和制度, 使经济责任审计成为一项权责对等、机制制衡的经济监督形式。最后, 建立审计部门与纪委、监察、组织、人事、审计和技术等相关部门的协作机制, 保证审计工作的顺利开展, 为经济责任审计的工作质量起到后勤保障作用。
(二) 严格区分和界定经济责任。
经济责任的界定, 对于客观评价审计结果、维护审计的公正性, 考核被人审计人的业绩具有决定性的作用。一是要公正区分个人责任和主管责任。被审计领导干部在其职责范围内, 由于不履行或者不正确履行自己的职责, 而对其任期内所在单位财政、财务收支的失真、违规、低效起了决定性作用的行为, 界定为直接责任。直接责任以外的领导和管理责任, 界定为主管责任。二是要区分前任责任与后任责任。前任责任是被审计责任人的前任对其投入和过失延伸到本期才产生或造成的遗留问题所应负的责任, 后任责任是要审计的责任人的责任。两者的界定实际上就是责任期间的界定。三是要正确区分主观责任与客观责任。由于经济责任人谋取私利、滥用职权、玩忽职守、官僚主义等主观原因给企业造成的损失属主观责任;因不可抗拒的外来原因或国家经济体制改革中有关法规不完善, 客观经济政策调整等客观原因, 使企业经营决策的效果受到影响的属客观责任。以上的种种经济责任的区分和界定都需要审计人员利用各种情况进行小心求证, 精心的判定, 才能达到主观和客观的一致, 才能做到客观公正的评价。
(三) 要有效利用经济责任审计的成果。
任期经济责任审计成果只有被有效地利用, 才能显示出审计人员工作的价值, 只有审计结果被有效的利用, 使审计成果不流于形式, 才能激励审计人员高尚的职业道德, 才能进一步激励审计工作的有效运行。因此, 要严格遵守中央的关于经济责任审计的规定:审计结果作为对领导干部的调任、免职、辞职、退休等提出审查意见时的参考依据, 严厉制止“先离后审”的现象, 并做出相配套的制度保障。
(四) 加强审计力量, 提高审计人员素质, 保证审计工作高效顺利实施。
在面对浩瀚的审计任务, 审计工作要有效地开展, 需从以下几个方面着手:一是加强审计人员的配备.在任期经济责任审计工作中, 缺乏必要的人员, 很难形成良好的审计效果。短期内, 人员无法完成任务, 可以从内部审计部门以及社会审计部门调派人员, 以及有效利用内部审计以及外部审计的工作成果来保证审计工作按期完成。二是提高审计人员自身的业务和道德素质, 是有效保障审计质量的关键。审计人员在面对大量的经济责任审计任务, 从何入手、内部控制如何评价、如何确定审计重点、怎样有效利用其他审计工作成果、怎样客观区分被审计人员的责任、如何评价审计结果、怎样改进审计技术等等一系列问题都需要高素质的审计理论以及丰富的实践经验。另外, 由于经济责任审计的客体是党政领导干部或企业领导人员, 一些审计人员由于害怕受到报复, 对审计工作采取马虎了事的态度;或者与被审计人有怨恨, 违背了审计的客观性原则, 采取变相打击报复的行为, 这些也都影响到了审计工作的质量。因此, 加强审计人员业务素质的培训以及思想道德素质教育会起到关键性的作用, 为保证审计质量打下坚实的基础。同时, 相关人员必须明确:审计机关不可能对涉及一个地区经济社会发展的全部重要指标进行审核和做出评价。任期经济责任审计仅仅是一个领导干部所负责任的一个重要方面。当前随着社会生活的发展变化, 干部违规行为增强了隐蔽性, 有的问题特别是与财政财务收支无密切关联的个人经济犯罪问题, 仅靠审计手段是难以发现和查清的。审计机关既不能消极被动、等待观望, 也不能越权越位、大包大揽、急于求成。
四、结语
加强经济责任审计质量控制, 具有十分重要的现实意义, 对于我们工会审计来说, 也是更加具有举足轻重的作用。基于篇幅的限制, 本文没有在如何建立任期经济责任审计数据库、怎样建立审计评价指标体系等一系列内容展开, 这也是当前许多学者研究的主要内容, 在此就不再赘述。
参考文献
[1].杨时展.《世界审计史》序[J].会计学家, 1990, 3:13
[2].Wilkins, Peter.Assessing and Reporting the Per-formance of National Audit Offices-A Three country Comparison[J].Australian Journal of Public Adminis-tration, 1995, 54:4
[3].王飞.经济责任审计与结果运用问题研究[D].合肥工业大学硕士学位论文, 2007
[4].蔡春, 陈晓媛.关于经济责任审计的定位、作用及未来发展之研究[J].审计研究, 2007, 1:10～14
雇佣质量审计研究 篇8
1 相关概念界定
DeAngelo[1]将审计质量定义为审计师发现被审计公司会计报表中问题的可能性和报告所发现问题的可能性的联合概率。审计师在被审计公司会计报表中发现问题的可能性依赖于审计师的专业胜任能力,而报告所发现问题的可能性则依赖于审计师的独立性。
市场集中度表示在某个行业中,前n大企业之和占整个行业的比重,通常以资产、注册资本、市场占有率等指标来计算。审计市场集中度则是指在审计市场中前n大会计师事务所按照某种指标(如产值、产量、销售额、销售量、职工人数、资产总额等)统计的市场占有率。衡量审计市场集中度的指标主要有两种:一是集中率(concentration ratio,CR),二是赫芬达尔指数(herfindahl index, HI)。CR是通过计算市场上最活跃的几家事务所的收入比率之和得出的市场占有率,最常见的是计算最活跃的4家或8家,即CR4或CR8。HI的计算则集合了审计行业中活跃的事务所数目及其活跃的离散程度。
审计任期是指会计师事务所或注册会计师连续为同一公司提供审计服务的年数。按照对象的不同,通常分为会计师事务所任期与注册会计师任期。而注册会计师任期根据注册会计师在审计小组中职能的不同,又可分为审计合伙人任期、复核合伙人任期等。在本文中,除明确指出会计师事务所任期与注册会计师任期外,并不严格区分这两个概念,均以审计任期表示。目前,由于只有澳大利亚和我国才有审计师签名,因此,国外研究文献中所称的审计任期通常指的就是会计师事务所任期。
2 国内外审计市场集中度与审计质量关系研究现状
我国的审计市场结构与发达国家有很大的差异,我国的审计市场上,会计师事务所数量众多,大型的会计师事务所较少,审计市场集中度很低;而发达国家则相反,少数几家大的会计师事务所控制着审计市场的大部分资源,在审计市场上占有垄断的地位,审计市场集中度很高。因此,国内外对于审计市场集中度的研究虽然大多以产业组织学的SCP(结构-行为-绩效)范式为理论依据,但是研究的重点不一样。国外主要研究由于过于集中的审计市场引起的高审计收费和低效率,而我国则主要研究因过于分散的审计市场而导致的会计师事务所之间的恶性竞争,以及对审计质量的不利影响,两者虽然从不同的方向对审计市场集中度与审计质量进行了研究,但是目的都是一样的,那就是为本国的审计市场寻找一个合理的集中度,以提高审计质量,进而提高整个审计市场的绩效。
2.1 国外审计市场集中度与审计质量关系研究现状
多年来,审计市场集中度的不断提高,引起了投资者、市场监管者和研究人员的关注,尤其是在1980年和1998年会计师事务所的两次强强联合,国际八大会计师事务所减少为五大会计师事务所之后。美国的审计市场是一种寡占型的市场,四大会计师事务所占有统治地位:四大会计师事务所在大型公共公司审计市场中占有的份额超过60%,在所有公共公司中占有超过97%的市场份额[2]。
传统产业组织理论认为市场集中度的提高是反竞争性的,大型会计师事务所可能通过“合谋”将审计定价提高到边际成本之上而获取垄断利润,由于缺乏竞争,达成“合谋”的会计师事务所没有动力提高审计服务质量,并且阻挠新会计师事务所的进入,又进一步损害了竞争,导致了市场绩效的低下。但大多数审计学者不同意这种观点,反而提出应该建立寡占型的审计市场,Simunic的实证分析表明,高度寡占的美国审计市场仍具有充分的竞争性;Terrence,Simunic和Stein认为高集中度的审计市场更加有效,更能提供高质量的审计服务,即高集中度的审计市场结构与良好的市场绩效能够共存。
2.2 国内审计市场集中度与审计质量关系研究现状
国内对于审计市场集中度与审计质量关系的实证研究起步较晚,文献也较少,关于它们之间的关系有两种观点:一是审计市场集中度与审计质量呈倒U型关系,一是审计市场集中度与审计质量正相关。
刘明辉, 李黎和张羽选取了1998-2000年期间上海证券交易所和深圳证券交易所所有A股上市公司年度审计报告数据为样本,对我国审计市场集中度和审计质量的关系进行了实证研究,结果表明我国审计市场集中度与审计质量之间呈现倒U型的函数关系,认为我国有必要构造“寡占型”的审计市场结构来提高审计质量和会计师事务所的国际竞争力[2]。
郭颖,柯大钢采用2002-2006年我国证券市场的相关数据,对我国审计市场集中度与审计质量的关系进行了相关分析和回归分析,发现我国审计质量与市场集中度呈正相关关系,建议为提高我国审计质量应着力提高审计市场集中度、提高单个大型会计师事务所的市场占有率[3]。刘桂良,牟谦以我国证券市场2004-2005年的上市公司为研究样本,使用调整后的KS模型估计出的公司操控性应计利润的绝对值作为审计质量的衡量指标,考察了审计市场结构与审计质量的关系,研究结果表明,审计市场集中度与审计质量成正相关关系[4]。
3 国内外审计任期与审计质量关系研究现状
国内外学者以不同的指标衡量审计质量,从不同的角度研究了审计任期与审计质量的关系。他们的研究结论存在着差异,既有支持审计任期与审计质量负相关的观点,也有支持审计任期与审计质量正相关的观点,近几年的研究表明审计任期与审计质量之间存在非线性的关系。以上市公司盈余管理程度作为审计质量的衡量指标来研究审计任期与审计质量关系的研究同样也存在相异的结论。
3.1 国外审计任期与审计质量关系研究现状
3.1.1 审计任期与审计质量正相关
AICPA在对1979-1991年审计失败案例进行研究后发现:审计初期,尤其是开始的前两年会计师事务所发生审计失败的概率是其后发生审计失败的3倍,他们的观点证实了如果实行事务所轮换将有可能增加审计失败的风险。Dunham认为新轮换的审计师缺乏通过经验积累而形成的对客户经营特质的了解,缺乏对特定客户的专门知识的积累,因而其保持审计独立性的能力受限,进而影响审计质量。Myers,Myers和Omer以会计应计作为审计质量的替代变量,研究了审计任期与操控性应计以及流动性应计之间的关系。结果发现,审计任期越长的公司,其操控性应计的绝对值与流动性应计的绝对值更低,表明较长的审计任期能抑制公司管理当局的盈余管理行为。
DeAngelo认为,会计师事务所为了招揽客户,有时被迫在初次签定审计合约时以低于成本的报价参与竞争,即出现所谓的“低价揽业”(Low-balling)。在会计师事务所任期较短的情况下,为了赚取“准租金”,审计人员将很难保持独立性。Straw 和 Ross,以及Kleinman 和 Palmon所做的研究都表明,会计师事务所非常关心能否保留该客户足够长的时间,以便准租金的流入至少可以弥补初期发生的成本。因此,当审计师任期有保证、比较长时,审计人员的独立性更强。Myers等收集了美国1988-2000年公司样本后发现,审计师任期越长,操控性应计利润的均值、中位数和标准差越小,这表明审计质量和审计独立性越高。
Mansi,Mwell和Mille对会计师事务所特征(审计质量和审计师任期)与负债融资成本之间的关系进行了研究。他们发现,审计质量和审计师任期与负债融资成本显著负相关,并且在那些发行非投资级债券的公司中这种关系更为显著。
3.1.2 审计任期与审计质量负相关
与客户建立联系的时间越长,审计人员越会缺乏挑战精神,越不倾向于运用新的审计程序,并不再保持合理的职业谨慎态度。Bates, Ingram 和 Reckes研究了审计任期对审计人员确定重要性水平的影响,其结果表明,在没有轮换会计师事务所和合伙人的情况下,审计人员对他们的客户更为宽容。
Mautz 和 Sharaf认为,虽然长审计任期本身并不会损害审计质量,但是与同一客户建立长期联系会引起审计独立性方面的问题,即会在无意间渐渐损害审计人员的诚实公正,这是对独立性的最大威胁。DeAngelo也认为,审计师的任期越长,越可能与客户建立私人友情,产生“经济依赖性”,从而使审计师的独立性及客观性受损,进而影响审计质量。2000年,Ann Vanstarelen在其实证研究中也发现,随着审计任期的延长,审计人员出具标准无保留意见的概率明显增大。Davis 等的实证研究发现审计师任期与操控性应计数绝对值呈正相关关系,即审计师任期的延长对审计质量有负面影响。
3.2 国内审计任期与审计质量关系研究现状
我国审计实证研究起步较晚,1999年才有了第一篇审计实证论文,大多借鉴国外相关的方法进行研究。对于审计任期与审计质量关系的研究也有了一些成果,但结论不一,主要有正相关、负相关和非线性相关。
审计任期越长,会计师事务所对于客户的情况就越了解,越容易发现会计报表中的错误和舞弊,从而审计质量也就越高。刘成立,王晓艳以被审计公司的操控性应计利润绝对值的高低作为审计质量替代指标,以中国上市公司2004年数据为基础,研究了审计任期与审计质量之间的关系,研究结果表明:在审计任期较短时,上市公司的盈余管理程度较大,审计质量较低;但是没有发现在审计任期较长时审计质量下降的证据[5]。
但是,随着审计任期的延长,审计人员同被审计单位及其有关管理人员的关系自然越来越密切,就越可能轻信被审单位提供的各种书面或口头证据,进而降低审计质量。过长的审计任期影响审计人员的专业判断[6]。刘启亮以我国证券市场1998-2004年的上市公司为样本,研究发现会计师事务所任期与审计质量(即盈余管理空间)显著负相关,即随着会计师事务所任期的延长,上市公司盈余管理的空间越来越大,审计质量越来越差[7]。罗党论,黄旸杨的研究则表明:对于与会计师事务所的审计业务委托关系持续时间在五年及五年以上的上市公司,随着会计师事务所任期的增加,上市公司利用主观应计利润进行盈余管理的程度更加严重; 随着会计师事务所任期的增加,上市公司利用线下项目进行盈余管理行为的程度加重了[8]。
由DeAngelo关于审计质量的定义可以知道,影响审计质量的因素有两大类,即专业胜任能力和独立性,这两类因素对审计质量的影响,其结果是复杂的,并不一定呈线性关系。陈信元和夏立军用公司操纵性应计利润的绝对值来衡量审计质量,以中国证券市场上2000-2002年期间获得标准无保留审计意见的上市公司为样本,考察了会计师事务所审计任期与审计质量之间的关系。他们发现当审计任期小于一定年份(约6年)时,审计任期的增加对审计质量具有正面影响,而当审计任期超过一定年份(约6年)时,审计任期的增加对审计质量具有负面影响[9]。他们的研究证实了审计任期与审计质量之间的关系是一条非线性的倒U形曲线。董南雁,张俊瑞运用中国证券市场1998-2004年上市公司的公开数据,以经过上年末样本公司资产总额调整后的操控性应计利润的绝对值作为审计质量的代理变量,同时从会计师事务所任期与合伙人任期两大层面实证检验了审计任期与盈余质量之间的关系。实证结果显示:随着会计师事务所审计任期的增加,盈余质量显著地表现出先逐渐上升后逐渐下降的倒U型趋势,且拐点稳定在6-8年之间;而随着注册会计师任期的增加,盈余质量虽然总体逐渐上升,但此趋势尚不足够显著[10]。石绍炳以2000-2005年期间收到标准无保留审计意见的A股上市公司为样本,以操控性应计利润的绝对值衡量审计师的审计质量,分析了会计师事务所任期与审计质量的关系。研究结果也发现:在控制了其他影响因素后,会计师事务所任期与审计质量之间呈倒U型关系,拐点在8年附近[11]。
4 研究评述与展望
国内外学者对于审计市场集中度、审计任期与审计质量的研究,包括了审计的各个阶段,在理论和实证上都取得了丰硕的成果。但是他们的研究也存在一定的局限:①我国审计市场集中度远低于国外发达国家,而国内目前对于审计市场集中度与审计质量的研究主要是直接借用国外相关的研究方法,这样有可能得出不客观的结论;②目前的实证研究多采用盈余管理程度(如操控性应计利润)作为审计质量的替代变量,计算盈余管理程度通常使用Jones模型和修正后的Jones模型等总应计利润模型,然而总应计利润模型假定公司业务处于比较稳定的增长期,适用于比较成熟的企业,我国上市公司虽然在形式建立了现代企业制度,然而其运作尚待改进,与成熟的企业相比还有一定的差距,因此,套用Jones模型和修正后的Jones模型计算的盈余管理程度的可能并不能反映公司的真实情况。
基于我国审计市场集中度低和审计行业在社会经济中的特殊作用,建议在今后的研究中采用一些新的方法和思路:①借鉴其他学科的研究方法研究审计质量,如采用现代金融学的经典研究方法之一的事件研究法计算超额报酬率作为审计质量的替代变量,超额报酬率是从投资者角度来衡量审计质量的,可以反映出投资者对经审计的财务报告的认可程度,与盈余管理程度指标相比,其客观性更高;②影响审计质量的因素是多方面的,因此,有必要综合考虑审计任期、审计市场集中度对审计质量的影响,这对于发现三者之间的内在关系也有一定的意义。
摘要：随着经济的发展,审计质量日益受到社会各界的广泛关注,尤其是在本世纪初发生几起重大会计舞弊之后。影响审计质量的因素是多方面的,学术界关注得较多的主要有审计市场集中度、审计任期,本文对这两方面的相关研究进行了整理和总结,并对未来的研究提出了建议。
关键词：审计市场集中度,审计任期,审计质量
参考文献
[1]DEANGELO L E.Auditor size and audit quality[J].Journal of Accounting and Economics,1981(3):183-199.
[2]刘明辉,李黎,张羽.我国审计市场集中度与审计质量关系的实证分析[J].会计研究,2003(7):37-41.
[3]郭颖,柯大钢.中国审计市场集中度与审计质量的关系—基于2002-2006年证券市场数据的实证分析[J].系统工程,2008,26(4):48-54.
[4]刘桂良,牟谦.审计市场结构与审计质量:来自中国证券市场的经验证据[J].会计研究,2008(6):85-96.
[5]刘成立,王晓艳.事务所任期、审计质量与事务所强制轮换[J].财贸研究,2006(6):118-124.
[6]杜英.审计任期与审计质量—相关研究综述[J].上海财经大学学报,2008,10(2):92-97.
[7]刘启亮.事务所任期与审计质量—来自中国证券市场的经验证据[J].审计研究,2006(4):40-49.
[8]罗党论,黄-杨.会计师事务所任期会影响审计质量吗-—来自中国上市公司的经验证据[J].中国会计评论,2007,5(2):233-248.
[9]陈信元,夏立军.审计任期与审计质量:来自中国证券市场的经验证据[J].会计研究,2006(1):44-53.
[10]董南燕,张俊瑞.中国证券市场审计任期与盈余质量关系的实证检验[J].会计研究,2007(10):43-51.
基于学术视角的审计质量研究 篇9
如何看待审计质量是我们研究内部审计质量评价指标过程中的一个至关重要的问题。财务报告的使用者认为高质量审计意味着不存在对材料失实的陈述;审计人员在审计过程中会把高审计质量定义为令人满意地完成审计流程所要求的全部任务;会计师事务所将一项能够经得起检查的审计工作评估为一项高质量的审计工作;监管机构认为高质量的审计应该是符合专业的审计准则的;在社会公众的眼中,高质量的审计是能够避免公司或市场的经济问题的。对审计质量的众多定义不仅会形成多元化的审计质量指标,还会影响评估审计质量的指标类型。上述观点如同“盲人摸象”,在某种程度上都是正确的,但又都是片面的。为了统一观点,同时也为推进我国审计质量研究的发展,我们从学术视角对审计质量展开研究。
二、建立审计质量框架
到目前为止,关于审计质量尚未形成一个统一的定义,因此寻找一个能够全面评估审计质量的框架无疑是最好的选择。
英国财务报告理事会(FRC)在2008年8月首先正式尝试开发审计质量研究框架。经过广泛咨询,FRC确定了决定审计质量的五大分支:(1)会计事务所的文化氛围;(2)审计组及其组员的专业胜任能力;(3)审计过程的有效性;(4)审计报告的有用性和可靠性;(5)其他审计人员无法控制的影响审计质量的外部因素。对于每一分支,FRC确定了若干潜在影响审计质量的指标。例如,会计师事务所的文化氛围的指标包括:营造一个重视审计、激励机制完善、教育培训机会多,有利于形成高质量审计的环境;确保审计人员有足够的时间和资源应对审计过程中的疑难问题、确保有健全的制度体系使得客户能持久的接受。涉及到审计过程有效性的指标有:审计方法和工具的设计、强大的技术支持、职业道德规范的恪守及独立性准则的执行等。
在2011年,Francis提出了另一个理解和研究审计质量的框架(见表1)。他指出,审计质量是一个非常复杂的概念,是层层递进、分等级的一个连续统一体。基于审计环境的角度,Francis认为审计质量受到来自审计投入、审计过程、会计事务所、审计行业及市场、监管机构及审计结果产生的经济效应共六大层次的影响。对不同层次进行分析能够揭示审计质量是如何在整个工作流程中受到影响的。
多层次的审计质量体系强调了审计质量评价经受着从理论角度到实践角度的双重挑战。在Francis体系的各个层次中,激励性、审计结果、唯一性、审计过程以及职业判断能力都以不同方式呈现。例如,每一层次不同的参与者,即审计师、团队、监管机构,都会有各种不同的、潜在的冲突和动机。此外,随着每一层次工作流程性质发生改变,每一层次对审计质量产生的影响会自然而然地进入下一更高层次的分析中。即,各个审计师的独立观点的质量会影响审核流程的质量,各个流程的质量会形成一笔业务的质量,各笔业务的质量又会形成一家会计师事务所的质量……必要的审计判断的质量会随着观察者所在的每一层次的高度而发生变化。
鉴于这种来自不同层次的因素联合对审计质量产生影响的模式,对审计质量的定义变得更加困难。于是,平衡计分卡——这一新的审计质量评价体系应运而生,它可以解决不同层次利益相关者持不同观点的问题。平衡计分卡关注的是与审计质量最相关的事项,而不是为了满足所有的利益相关者的要求而强加的一种固定结构的指标。
因此,我们通过对FRC以及Francis所提出的审计质量研究框架进行梳理和概括,同时结合目前审计目的与审计职能所发生的新变化,提出了基于平衡计分卡的审计质量研究框架(如图1所示)。该框架主要包括审计投入、审计过程、审计结果以及审计环境这四大方面。
审计投入是指在审计过程中需要投入的人力、物力、财力等。审计投入与审计风险之间存在着极为密切联系。审计风险直接决定审计证据和审计过程,是审计计划形成前必须完成的核心工作。在审计风险模型中,每个客户面临的风险都是独一无二的。客户出具的财务报表的可靠性风险取决于交易和会计系统的复杂性,同时也受管理激励机制的影响。于是,为取得合理保证水平所需的审计资源会随业务的不同而发生变化。此外,审计是一项事先无法预测结果、并以专业知识为基础的专业化服务。所以,一项审计业务所需的资源取决于参与该项业务的审计人员的专业胜任能力以及在审计实施过程中运用的审计技术和方法。因此,必须清楚意识到:我们无法严格地以定量的方式对审计质量的投入进行定义。
审计是一个系统化的过程,会随着审计业务客户商业计划、激励管理机制、风险的不同而发生变化。因此,审计过程的质量取决于审计师在风险评估、执行分析程序、获取和评价审计证据等审计过程中的各个阶段做出的判断的质量。由于审计结果以及审计过程中存在着大量不确定性,审计师的判断容易受到个人主观偏见的影响。我们也意识到,审计过程中应该适当涵盖能够减轻由于个人判断误差所产生的影响的步骤,如质量控制与评价的过程。
审计结果往往是不确定的,同时也是不可预测的。因此,研究人员往往转向间接的,但可量化的,能够代表审计结果的方面进行研究。此外,他们往往采取“高质量审计不是……”的否定定义方式。代表低质量审计结果的衡量标准通常包括:是否存在财务报表重述、审计诉讼、低质量的财务报告(例如:出现异常应计项目)、不准确的审计报告、监管审查中发现的审计缺陷。对于财务陷入困境的公司,积极的审计质量结果测量指标包含了是否拥有持续经营的报告。我们注意到:这些指标都是间接的,并且每一项代表审计质量的指标都有着自己独特的局限性。然而,由于对审计结果的观察能力不足,采用间接的衡量指标可能是未来最好的解决方案。
审计环境是审计质量高低的关键。我们对文献中普遍存在的一些审计环境要素进行研究,例如:审计合作伙伴的薪酬、非审计费用、审计任期等。审计环境要素被认为是影响审计投入(如:激励和压力)以及审计过程(如:审计判断及证据的评价)的直接因素,同时是影响审计结果的间接因素(如:审计报告的准确性及财务报告的质量)。然而,由于审计投入和审计过程中的变化难以观察,文献研究往往倾向于对审计环境要素与审计结果之间的关系进行测试。进一步而言,由于在环境测试中不容易进行因果推理,因此研究中用于环境测试的方法存在固有的局限性。即便如此,对审计环境因素的考虑仍然是非常重要的,因为他们与审计投入和审计过程之间有着显著的交叉影响,最终会影响审计质量。
三、审计质量的未来研究
尽管我们已经开展了大量有关审计质量的研究,但在这一领域仍留有很大的空间值得我们在未来进行研究。我们可以围绕审计投入、审计过程、审计结果和审计背景四大不同的分支对审计激励、唯一性、程序化、不确定性及评价等诸多重要属性展开研究。我们下面所举的例子旨在为审计研究开辟新的领域。
(一)与签订审计业务约定书有关的研究
审计投入及审计过程本身的质量很难通过外在的观察得以评定。然而,一些当事人,尤其是客户、监管机构以及审计师自身都可以看到业务内部发生的任何情况。因此,与审计投入与过程相关的文献研究需要获取被相关内部知情人士所掌握的正确的数据,而实验研究、调查研究及定性研究需要访问审计过程中的内部人员(即:审计团队、管理人员、监管者)。此外,审计投入中诸如审计师的职业谨慎态度、专业胜任能力、以及审计结果质量等各大属性之间的关系都是很难去衡量评价的。这些关系的模糊性为定性研究方法提供了广阔的运用空间。可能提出的与审计投入与审计过程相关的研究问题包括:
激励机制:如何让内部指导、培训、考核、薪酬、晋升激励机制对独立审计师的决策、计划以及审计过程的执行产生积极的影响?如何调整降低负面影响?用于公司风险管理的客户扫描系统是否适当有效?
程序化:对审计投入与审计过程质量评估的适当的标准是什么?会计环境中的变化(例如:对公允价值使用的增加、会计准则的修订等)是如何影响审计过程的?审计技术与审计流程的标准化是如何影响审计过程的质量的?为提高审计质量,审计团队内部人员是否需要具备不同的专业才能(即:审计专家、丰富的审计经验)?对财务报告的内部控制审计是如何影响审计判断及审计过程的?审计过程中的监管是否会对审计质量产生有利的影响?
独特性与不确定性:不确定性问题增加、客户状况不明确的情况会对独立审计师的决策产生怎样的影响?审计师是否应该根据客户的特点对审计投入和过程做出适当的调整?审计投入与审计过程的质量和审计结果质量之间有着怎样的联系?
审计判断:职业谨慎态度有着怎样的作用?审计判断框架对审计师的实际判断有着怎样的影响?审计判断框架是否恰当?职业谨慎态度与专业胜任能力之间是如何互相影响的?
(二)对已完成审计(即审计结果)的相关研究
当完成一项审计业务并披露相关的财务报告后,虽然可保证水平(即审计剩余风险)通常无法确定,但很多该项审计的属性都可以为外界悉知。审计报告、财务报表、利益相关者及市场的反应都可以通过披露财务报表得以显现。其他一些诸如工作底稿和文件、经营管理上的往来信件、向董事会的报告、以及人员评估等审计结果不仅是用于向外界报送的资料,而且也是审计过程的结果。有大量的研究集中于向外披露的审计产物,而与其他的审计结果相关的研究却很少。由于其中大部分的审计结果都是面向公司内部的,研究人员为获取准确的数据,需要对公司个人进行调查和访谈。可能提出的与审计结果相关的研究问题主要有以下几个:
激励机制:激励机制与后续审计过程是如何影响审计师对审计分歧的协商以及审计报告格式的确定的?公司文化是如何影响与审计报告相关的决策的?审计合作伙伴做出低质量的决策的后果是什么?预期检查将对审计报告决策与文件定稿产生怎样的影响?审计合伙人的个人签名是否会影响审计报告决策的质量?
程序化:衡量审计结果质量恰当的标准是什么?审计过程质量的分支与审计结果质量的外部表现指标是如何联系在一起的?内部人员及其他审计合作伙伴对审计过程的评价是否能提升审计结果的质量?个人对评价过程的看法是如何影响审计质量的?
独特性与不确定性:审计报告是否充分反映了客户的独特性与审计环境的唯一性?财务报表是否应该分不同等级?或者从另一方面而言是否应该变得更加与众不同?审计报告是否需要延伸?审计报告是否应作为对客户的主要信息来源?
审计判断:对审计过程的检查及合规性的关注是否会影响审计人员的判断和决策?审计人员与被审计单位人员之间的磋商是否会有助于审计师做出更好的决策?是否应该有向政府和监管机构揭露问题的沟通渠道可供审计人员选择?
(三)对会计师事务所的相关研究(即审计环境)
监管机构、审计准则以及会计师事务所内部管理等审计环境受到了研究人员的广泛关注,因为即便假定审计人员的行为是易被人们(例如:监管机构)所观察到的,效果也并不显著。研究最频繁、人们最感兴趣的两个有关审计的问题是审计任期和非审计服务。另外一个引起广泛关注的是审计费用领域的研究,例如:审计投入、审计过程、审计市场的竞争力。与审计环境有关的有待解决的研究问题包括:
激励机制:在治理和控制体系中,外部审计应当担当怎样的角色?公司资本结构的性质(例如,公开发行股票债务、债务)是否会影响审计质量?审计质量对不同的利益相关者(债权人、股东、员工、供应商、客户、或政府实体)来说意味着什么,他们最想掌握哪些与审计和审计人员相关的信息?审计人员是否应该扩大他们提供给顾客的保证服务?审计招投标过程的本质和代价是什么?会计师事务所的营运是否应该受到限制?
程序化:对公司及控制结构的质量评估的恰当标准是什么?为什么会发生财务报表的重述?他们是怎样被发现的?当一个普通的审计人员为他的顾客服务时,审计过程是否会受到他们之间运营或战略关系(如:供应链上的客户)的影响?联合审计是如何实施的,他们与一般的单独审计相比是否会具有优势?审计准则是如何影响审计质量的?国际审计准则与国家审计准则之间的差异是否会导致审计质量上的差异(如:集团审计)?审计质量是否会随时间及商业周期的改变而发生变化?
独特性和不确定性:审计准则及监督检查是否会导致审计过程的过度标准化?检查控制人员在评价过程中是否会忽视客户的独特性?审计人员如何基于准则进行审计的前提下保证客户的独特性?
雇佣质量审计研究 篇10
关键词：新时期;企业;内部审计质量控制
一、新时期内部审计质量控制的现实需求
内部审计质量控制越来越多受到我国相关部门与专业人士的关注，被看作是审计法制建设的一项重要而紧迫的任务，但我国还没有形成一个完整的内部审计质量控制体系。目前，我国经济建设推动了国家审计的发展，审计工作越来越受到管理层的重视，国家审计力度的不断加强，从而也带动了企业内部审计质量控制的提升。然而，我国还没有形成完善的内部审计体系，整体的审计水平仍有待提高。新时期背景下，随着我国许多企业纷纷上市，市场竞争日趋激烈，财务问题层出不穷，这些都强化了内部审计的重要地位，对内部审计的发展及内部审计质量控制提出了更高的要求。
二、我国企业内部审计质量控制存在的问题
（一）内部审计机构设置不合理。目前，许多内部审计机构属于企业的内部机构，没有独立出来。因此，在审计工作开展的过程中，往往迫于企业内部领导和同级工作人员的压力，导致审计结果无法客观公正，甚至沦为企业领导的管理工具。有些企业甚至将内部审计机构与监察部门合并或根本就没有专门的内部审计机构，内部审计工作人员还兼任他职，没有做到专人专岗，这些都严重限制了企业内部审计的独立性，内部审计质量也就无法得到保证[1]。
（二）内部审计工作不规范。虽然我国的内部审计质量控制随着审计力度的加强也不断提升，但由于相关制度没有相应地跟上审计工作发展的需求、审计技术发展相对滞后、企业缺乏通过提升审计质量以控制风险的意识等原因，我国审计工作仍存在很多不规范的地方，企业在进行审计工作时仍存在缺少事前计划、事中控制、事后反馈等问题，审计工作流程不规范、不完善，这大大影响了审计的效率与效果，提高了企业经营管理的风险。
（三）内部审计质量控制的职能发挥不充分。我国目前内部审计质量控制制度仍不完善，内容不明确，这必然导致内部审计质量控制的结果较主观，内部审计质量控制的职能发挥不充分。且内部审计质量控制形同虚设，使企业内部相关工作人员的工作无法受到监督，企业内部审计质量控制的工作效果只能来自于企业领导和内部审计从业人员的自律，这为权利的寻租行为创造了条件[2]。
三、新时期完善我国企业内部审计质量控制的对策与建议
我国经济建设推动了国家审计的发展，审计工作越来越受到管理层的重视，国家审计力度的不断加强，从而也带动了企业内部审计质量控制的提升。加上信息化时代下计算机与互联网的普及，账面资料的错误日趋减少，内部审计质量控制的工作范围应有所扩大、工作重点应有所转变，应不再专注于账面纠错，也不再局限于财务领域，而是要为企业内部的管理、决策提供更多有效的资料和依据，发现企业内部管理、规划存在的问题，工作范围从审查和监督向评价与咨询等各个方面拓展，突出内部审计“内向性服务”。
（一）完善内部审计质量控制的主体。保持内部审计机构的独立性和权威性、完善内部审计质量控制的主体是内部审计质量控制能够发挥价值的基础保证。企业应结合国内现实状况、借鉴国外成功案例，完善内部审计质量控制的主体，即企业内部审计机构，选择与其相适应的模式。在保证其独立性与客观性的同时，企业内部审计机构还需与企业内部其他职能部门建立联系，保证其主要职责的顺利履行，其审计质量控制的结果是有效客观公正的。
（二）提升内部审计质量控制的技术含量。新时期背景下，企业竞争日趋激烈，企业应注重提升内部审计质量控制的技术含量，以适应信息时代下新环境的需求。企业应通过提升内部审计质量控制的技术含量，使内部审计突破事后审计的工作范围，在事前预防和事中控制中发挥积极作用，降低企业的内部管理运营风险，减少不必要的损失，提升企业的市场竞争力。
（三）加强制度约束和外部评价。一方面，企业要结合企业内部实际状况和外部环境，加强内部审计各个环节的相关制度，如审计立项、计划编制、相关审计资料的复核等等方面的制度约束，并在运行过程中不断检验和完善，保证制度的系统性、全面性、可行性、发展性。即加强审计质量控制制度约束是一个长期持续的过程。另一方面，企业还需聘请外部专业审计机构或团队对内部审计质量进行定期或不定期的检查，强化审计工作的公正客观性。
总结：新时期背景下，建立健全内部审计质量控制体系，已成为内部审计相关部门和专业人士关注的热门课题。本文首先描述了新时期背景下内部审计质量控制的现实需求。其次分析了当前我国企业内部审计质量控制存在内部审计机构设置不合理、内部审计工作不规范、内部审计质量控制的职能发挥不充分的问题。最后提出了相关的对策建议，认为新时期内部审计质量控制的工作范围应有所扩大、工作重点应有所转变，突出内部审计“内向性服务”。
参考文献：
[1] 周殿红.我国企业内部审计质量控制研究[J].当代经济，2012（4）.
我国IPO审计质量实证研究 篇11
关键词：IPO,审计质量,实证研究
一、审计质量概述
(一) 审计质量的涵义审计质量是一个多维度的概念, 许多学者从不同角度给出了定义。
Watts和Zimmeman (1980) 将审计质量定义为:当客户发生违约行为时, 审计师报告这一特定违约行为的概率。Titman和Trueman (1986) 提出, 审计质量是审计师能够提供给投资者信息的正确程度。Palmorse (1986) 认为, 审计质量是审计师对财务报告中没有重大遗漏或误导的保证程度。Teoh和Wong (1993) 从审计的可信度出发, 将审计质量定义为提供更多关于财务报告盈余信息而进行的审计活动特征。然而, 审计质量同时具有不可观察的特性, 难以有效地进行量化。审计服务可供直接观察的结果是审计报告, 那么从审计意见出发, 是否能直接感知审计质量。当审计意见为“清洁”意见时, 由于信息不对称的现象普遍存在, 其能代表的确没有发生违约行为吗;相反, 即使审计意见为“不清洁”, 其是否就一定体现了审计的高质量同样值得商榷。这里存在两种可能:“不清洁”意见是对违约行为的真实反应, 或者审计师出于详慎考虑而矫枉过正。因此如Lennox (2000) 所指出的:两类成本 (本该出具“不清洁”或“清洁”审计意见却出具了“清洁”或“不清洁”意见) 如何取舍取决于我们对社会福利的考量。当然, 可以采用一种事后标准-是否发生审计失败, 即审计师所出具的审计意见是否遵守了公认会计准则 (GAAP) , 这应是判断审计质量高低的实质性标准。然而审计失败发生的频率 (相对于每年上市公司总数) 较低, 如美国不到1% (Francis, 2004) , 同时针对个别事件所作案例分析, 也妨碍人们对整体审计质量的认知。因此, 采用直接方法去评估审计质量往往并不可取, 学术界开始着眼于寻找一些事前代理变量来表征审计质量。
(二) 审计质量的度量审计质量的度量可以具体分为如下几类:
(1) 审计收费用溢价。不同审计师之间存在的费用溢价, 在一定程度上是审计质量的指示器。更多的审计收费用往往隐含着更高的审计质量, 因为其要么代表着更多的审计投入 (更多的时间) , 要么代表着更高的专业技能 (更高的审计收费用率) 。而从另外一个角度看, 费用差异的存在也有助于解释客户为什么会选择收费更高的审计师 (审计市场上同时存在着收费更低的审计师) , 因为客户相信其代表着更高的审计质量。Simon和Francis (1988) 利用美国上市公司的数据, 认为“八大”对比“非八大”获得了16%-19%的溢价。此外, Craswell Francis和Taylor (1995) 以1987年澳大利亚上市公司作为样本, 结论显示“八大”约获得了30%的审计收费用溢价。De Fond, Francis和Wong (2000) 研究了香港审计市场的收费情况, 发现不存在产业主导地位的“六大”比普通的“非六大”会计帅事务所存在大约37%的溢价。上述研究表明:客户为获取更高质量的审计服务, 付出了更大的经济代价。然而, 也有学者指出, 溢价可能是“八大”市场垄断的结果, 而与质量无关 (Palmorse, 1986) 。当“八大”之间存在行业专长差别时, 具有行业专长的审计师拥有更多关于客户的专门知识, 提供了更高质量的审计服务, 其是否也享有溢价, Craswell、Francis和Taylor (1995) 认为“八大”的溢价实质上由两部分构成:品牌名誉溢价和行业专长溢价, 而对澳大利亚审计市场的研究显示:在某一行业, 具有专长的“八大”比不具有这种专长的“八大”赚取了平均39%的溢价, 同时“八大”的品牌名作溢价相对于非“八大”大约为30%。同样, Francis (2003) 采用审计事务所在某个行业审计市场排名作为度量其是否拥有行业专长的标准, 研究认为:从总体上讲, 在某一行业居于前两位的“五大”才拥有对其它“五大”的溢价, 而排在第三位的事务所并不享有审计溢价。 (2) 审计质量需求。Jensen和Meckling (1979) 认为, 审计需求是源于所有者与管理层之间的信息不对称, 为了减少信息不对称所带来的代理成本导致了审计的产生。不同公司面临着不同的代理成本, 从而产生了对不同层次审计质量的需求。大量经验证据表明:当公司面临更高的代理成本而需要更为严厉的监督, 或者公司有着更高的内在不确定性 (更高的信息不对称) 时, 都倾向于选择更高审计质量 (更大规模、更多行业专长) 的审计师。Francis和Wilson (1988) 研究了管理层持股、是否存在基于会计盈余的激励计划、大股东持股比例是否大于10%, 财务杠杆在变更前一年的状况以及这些变量在变更前三年的变化对审计师变更的影明, 在控制样本公司规模和增长速度的基础上, 代理成本的变化能很好解释客户在“八大”和非“八大”之间的转换。同样, De Fond (1992) 考察了代理成本变化所诱致的审计师变更, 结果显示:代理成本的增加, 与选择更高质量的审计师 (“八大”) 呈正相关关系。Beatty (1989) 发现IPO公司普遍存在着被低估市场价值的现象, 而高质量审计服务有助于降低投资者关于IPO公司的不确定性, 研究证实了所建立的假设:IPO公司所选择的审计师的声作 (是否“八大”) ;IPO定价正相关。Willenborg (1999) 在总结以前研究基础上, 认为在IPO市场上, 审计师扮演着两种角色:信息信号和保险信号, 从而有助于减少价值低估现象的发生。有别于以往研究, Willenborg较侧重研究审计师保险信号功能。其结论与Beatty (1989) 基本一致, 并进一步认为审计师保险信号的角色更强。 (3) 诉讼和制裁。审计师是否发生审计失败是判断审计质量的实质性标准。因此, 伴随着审计失败, 审计师遭受诉讼、制裁的多少可作为支持高低审计质量分化的证据。当然, 也存在着一个不同的假设:如果审计师动用了更多的资源和基于品牌名作动机去进行政治游说, 那么诉讼和制裁也许就不能说明问题。Palmorse (1988) 考察所有涉及“八大”以及非“八大””的诉讼案件 (472起) 以及事后的解决 (183起) , 认为虽然在“八大”内部存在着一些差异, 但“八大”作为一个整体有着相对较少的诉讼纠纷。 (4) 审计报告。如果说前面的测度方法, 仅为审计质量差异化提供了较弱的间接证据, 那么关注于审计师的直接服务成果审计报告, 其所出具的审计意见类型及其信息能力, 则对审计质量进行了直接地衡量。在审计师变更的前期研究中, 往往倾向于使用变更后出了更为严厉的“不清洁”意见来代表更高的审计质量 (Chow, 1982;Craswell, 1988等) 。而在之后, 很多学者开始关注于审计意见所代表的信息解释和预测能力。Lennox (1999) 通过建立上市公司破产模型, 考察审计师规模和审计报告的准确性之间的关系。Lennox发现“六大”对破产公司更有可能出具“不清洁”的审计意见 (持续关注意见) , 而对非破产公司更可能出具“清洁”审计意见, 因此, 相较于非“六大””而言, “六大”的审计报告更为准确。Francis和Krishnan (1999) 认为, 公司具有高的会计应计项目, 隐含着管理层操纵盈余的倾向或更大经营不确定性, 就会相应增加公司收到“不清洁”审计意见的概率, 但这样的研究结论只存在于“六大”审计的样本中, 说明“六大”比非“六大”更稳健。 (5) 经鉴证的盈余质量。在理性的证券市场上, 投资者借助于上市公司财务报告, 做出正确的投资决策。因此, 财务报告盈余质量的高低, 在很大程度上证明审计师是否履了法定职责, 保证了审计质量如De Fond等 (1998) 所指出的审计质量存在着很多的评价维度, 但很多方法 (诉讼率、服务定价、审计意见等) 往往是源于对盈余质量的关注。因此, 对盈余质量的考察是最为核心的测度方法。为衡量盈余质量的高低, 所采用的研究方法主要包括:考察会计盈余的累积非正常报酬率、盈余反应系数以及盈余应计项目等。Teoh和Wong (1993) 认为, 由于市场上投资者无法直接感知潜在的公司真正盈余, 而要借助于经审计师鉴证的财务报告数据, 因此不同审计质量, 就会引起不同的市场反应。研究结果显示, 经“八大”审计的公司盈余反应系数显著高了非“八大”审计公司, 从而报告更为准确的会计盈余。Becker, De Fond等 (1998) 发现经非“六大”审计的财务报告经资产调性的操控性应计平均比经“六大”审计高1.5%~2.1%, 同时在绝对值的中值和平均值也比“六大”高, 从而经“六大”审计的盈余质量更高。针对审计师行业专长是否代表着更高审计质来量, Balsam, Krishman和Yang (2003) 检验了“六大”的行业专长和盈余质量的关系, 发现拥有行业专长的“六大”所鉴证的财务报告含有较低的操控性应计和较高的盈余反应系数。Krishman (2004) 认为, 会计处理的稳健态度在“六大”之间存在着区别, 其主要反映在对损失确认的及时性。他研究了1989年1998年20646个样本, 发现行业专长审计师所审计的客户盈余更为及时地反映了坏消息。此外, Johnson etal (2000) 在考察审计师任期与财务报告质量关系时, 采用操控性应计与盈利持续性 (当前应计与未来收入的关系) 来度量盈余质量。
通过以上对审计质量研究起点、测度方法文献的梳理, 大致形成了一个审计质量实证研究框架。国内的大量文献对审计质量的研究主要针对“不清洁”审计意见或盈余质量进行研究。在IPO审计市场上, 注册会计师通常发表标准的审计意见, 如果注册会计师发表的是非标准的审计意见上市公司也不太可能通过审核顺利上市, 所以很难观察到非标准审计意见的样本, 使用审计意见作为审计质量的度量标准也不适合我们的研究, 本文将采用盈余质量来度量审计质量。由于对盈余质量的衡量方法包括ROE, 线下项目收益或应计利润模型, 上市公司在上市过程中较多的采用剥离重组的方式进行盈余管理 (一般的年报审计上市公司大多采用线下项目收益和关联交易进行盈余管理) , 所以本文研究将采用经资产调整的可操控应计作为审计质量的衡量标准。
二、IPO审计质量影响因素分析
(一) 股权性质
国有产权的持股主体相对于真正的所有者而言, 不过是另一种意义上的代理人。由于国有上市公司持股主体对公司经营成果的剩余索取权和其拥有的控制权不对称, 由此引发其缺乏监督约束的动力, 从而导致国有股权对公司管理层控制弱化, 进一步提高了代理成本, 这种代理成本最终表现为股东代表为谋求私人利益而对上市公司的中小股东进行掠夺。为了掩盖自己的偷盗行为, 维护自己在证券市场的良好形象, 上市公司的国有大股东代表就缺乏对高质量审计服务的需求。注册会计师能否保持其独立性, 主要取决于两个方面:一是管理当局给注册会计师施加压力的可能性:二是注册会计师对管理当局压力的抵制能力。从某个角度来说, 审计人员保持独立性的能力也就是在双方冲突中抵制管理当局压力的能力。而国有上市公司, 可以借助于政府机构等强大的力量作为后盾, 来加大其同会计师事务所的谈判能力。因此, 笔者认为, 由于国有上市公司有政府机构作为后盾, 有强大的力量加以支撑, 更容易进行盈余管理, 在与注册会计师的博弈中, 注册会计师由于经济上的依赖性和政府权力部门的威慑, 在其他条件相同的情况下, 更容易对国有上市公司的盈余管理屈服。
(二) 股权集中度
在我国大部分的上市公司中, “一股独大”现象十分严重。股权集中度的提高可能导致大股东对小股东利益的侵害, 从而影响公司价值的最大化, 对于我国上市公司来讲, 股权过于集中具有很大的危害性:一是控股股东无有效约束机制。股权过于集中于某一大股东, 大股东就会依据其持有的股份在股东大会、董事会上拥有重大发言权, 作为大股东派出的全权代表的经营者, 集公司决策权和管理权于一身, 从而导致上市公司所有权、决策权、管理权的高度统一, 这样就很难建立对控股股东的约束机制。因此, 根据信息不对称原理, 大股东极有可能为了自身的利益, 利用其控制财务信息的优势地战, 做出损害中、小股东等其他利益相关者利益的行为。二是中小股东“搭便车”行为。对于广大的中小投资者来讲, 由于其股权过度分散, 依据公司法的规定, 中小投资者由于持股比例较低, 在公司股东大会中并不拥有发言权, 不具有对公司的实际控制能力, 因此并不足真正意义上的股东。从监控角度来讲, 由于中小股东个人监控企业经营者所带来的收益外部性较大, 监督经营者所花费的所有成本要自己独自承担, 收益并不完全归其所有, 因此, 基于对参与成本的考虑, 中小股东普遍存在着“搭便车”的心理, 缺乏参与股东大会的热情, 在不能“用手投票”的情况下, 倾向于通过“用脚投票”, 以脚底抹油、溜之大吉为上策, 来保护自己的利益。由于控股股东经营者集公司的决策权、管理权和监督权于一身, 股东大会流于形式, 从而进一步导致上市公司与注册会计师审计关系的严重失衡, 经营者由被审计人变成了审计委托人, 并决定着审计人的聘用、审计收费用的多少和费用支付的及时性等关系会计师事务所生存与发展的重要事项。由此会计师事务所在审计契约中明显处于被动地位, 严重损害了会计师事务所审计的独立性。注册会计师作为理性经济人, 在这种关系格局下, 考虑到自己的生存发展, 注册会计师就很有可能向上市公司管理当局妥协, 甚至与之共谋。而且, 控股股东在上市公司中主持一言堂, 在与注册会计师的博弈中, 更易占据上风。因此上市公司股权集中度与公司盈余管理迹象 (可操纵性应计) 负相关。
(三) 独立董事
上市公司重大关联交易须经独立董事认可, 而且独立董事应当对上市公司重大事项发表独立意见, 该意见要随同审计报告、财务报告一同向外公布。同时, 独立董事有权向董事会提议聘用或解聘会计师事务所。独立董事的这些义务和权利将对审计质量产生直接影响。本文预期设立独立董事的公司其审计质量高于未设立独立董事的公司。
(四) 事务所规模
事务所规模对审计质量也有着重要影响。有学者认为大型审计事务所具有更强的担保能力, 即更有能力抵制客户不许披露盈余管理行为的压力;并且由于大型事务所有更的客户, 其违规成本也会更高, 因此审计人员的机会主倾向越不, 越能提供更高质量的审计服务。像“五大”一样的大规模的事务所, 在为客户出具审计具审计报告时比一般的事务所更加谨慎、保守, 这也意味着大规模会师事务所出于声誉和诉讼成本的考虑, 审计质量更高。
(五) 公司上市的方式
部分公司在上市前通常要进行改制和资产重组剥离以改善自身业绩, 达到监管部门的要求。而主审审计师通常要参与公司资产重组剥离, 帮助上市公司剥离资产, 编制会计分录和相应的财务报表。同时改制剥离也是上市公司包装的一种重要手段, 所以上市前进行资产重组剥离的公司, 其盈余管理的倾向和盈余管理的幅度可能高于未进行改制剥离的公司。
三、文献回顾
(一) 国外研究关于审计质量与盈余管理的研究, 很早就引起了学者们的关注和广泛探讨
Defond (1994) 的研究表明, 管理当局与审计人员意见不一致是出于管理盈余的动机, 并且当上市公司由“六大”审计时, 这种不一致更可能发生。Hawet al在1998年的研究表明, 在净资产收益率 (ROE) 10%下限的配股政策出台后, ROE集中在10%-11%的公司所占比例增加了3倍, 并且证实这些公司有进行盈余管理以达到配股下限的行为。Vander Banwhede等 (2003) 对比利时非上市公司和上市公司盈余管理进行了研究, 发现在存在调低利润盈余管理行为审计中, “六大”会计师事务所的审计质量高于其他事务所。以IPO为研究对象, 探讨上市公司首次公开发行股票过程中的盈余管理问题, 国外的研究已很丰富, 众多学者从不同角度出发, 提出了很多有价值的看法。Teoh等人 (1998) 发现在IPO前一年存在向上的盈余管理;IPO之后, 管理层转回原来的盈余管理;且Teoh等 (1998) 进一步发现, 进行IPO的公司在IPO年份和随后几年更可能采用使盈余增加的折旧政策和坏账准备计提政策。Teoh et al (1998) 指出股票首次公开发行阶段, 盈余管理对其发行后期的盈余收入有着消极的作用, 并且对其发行后期的股票收益率也有着消极的影响。
(二) 国内研究随着我国资本市场的不断发展和完善, 出现了大量有关上市公司审计质量、盈余管理的实证研究, 其集中研究了证券市场特殊监管政策下的盈余管理现象。
夏立军等 (2002) 以上市公司2000年度财务报告为研究对象, 对上市公司审计意见和监管政策诱导性盈余管理的关系进行了实证研究, 研究结果表明, 从整体上看, 注册会计师并没有揭示出上市公司的这种盈余管理行为, 注册会计师的审计质量令人担忧。张为国、王霞 (2004) 以1999年至2001年会计年报中出现“会计差错更正”的A股上市公司为样本, 研究了高报盈余的会计差错的动因, 并发现外部审计对高报错误的发生没有识别力, 十大会计师事务所在会计差错问题上没有显现出较大的执业能力。章立军 (2005) 运用博弈模型分析上市公司在盈余管理高和低两种情况下, 审计师是否被收买, 进而通过对2002年披露年报审计收费用的深沪295家上市公司运用多元回归方法进行实证检验, 证明了博弈分析的结论, 即审计师必然被盈余管理高的上市公司收买, 而盈余管理低的上市公司不收买审计师。李维安, 王新汉等人 (2005) 以1998年至2001年中国309家A股上市公司为研究对象, 分析了上市公司通过非经营性活动进行盈余管理与收到非标准无保留意见之间的关系, 揭示了上市公司利用非经营性收益来管理盈余的可能性, 进一步表明了审计师对于盈余管理的抑制作用。
四、研究设计
(一) 假设提出本文以可操纵性应计利润度量盈余管理程度, 较之非经营性收益, 更能反映我国上市公司盈余管理的行为。
独立性及其审计质量有很大影响。国际“五大”会计师事务所往往更注意自己的声誉, 保证执业过程有更强的独立性。同时, 国内大型事务所因其特殊的地位, 受到更多的监督, 其发展比较规范, 有更多高品质的专业审计人员, 其风险和责任意识相对较强。在其他条件相同的情况下, 大事务所能提供更高水平的审计质量, 由此, 本文提出研究假设:
大型事务所能够有效抑制我国上市公司IPO中盈余管理动机, 降低盈余管理程度 (大型事务所包括四大中外合作所和在IPO对应年度的年度审计市场按客户数量排名前8位的会计师事务所)
(二) 样本选取笔者通过色诺芬数据库收集、整理了上市公司披露的1999至2004年IPO公司的财务数据、审计师等数据。
采用SPSS11.0统计软件进行数据分析。在数据整理过程中, 剔除以下观察值:数据缺失的观察值;金融类上市公司的观察值, 由于金融类上市公司与其他上市公司在经营业务和风险方面有很大差异, 所以予以剔出;同时发行B股或H股的公司, 因为该类公司被法定要求双重审计, 其具有不同的投资者, 面临不同的监管环境和市场压力。根据以上程序, 笔者最终选取了416例样本, 这些样本公司聘请会计师事务所进行了1999至2004年的IPO会计报表审计, 且可以确切获得其IPO相关数据。
(三) 变量设计本文对相关变量作如下设计:
(1) 因变量的设计。参照Teoh (1998) 等对IPO盈余管理的研究, 本文使用操纵性应计利润占总资产的比值来反映上市公司盈余管理的迹象。该指标越大, 上市公司的盈余管理的迹象越明显。操纵性应计利润的计算使用截面修正的Jones模型, 总应计利润采用资产负债表法计算 (因为部分公司部分年度的现金流量表不可获得) , 非操纵性应计利润是通过下面的公式计算获得:
NDAt=α1 (1/At-1) +α2 (△REVt/At-1) +α3 (PPEt/At-1)
上式中, NDAt是经过第t-1期期末总资产调整后的第t期的非操纵性应计利润, △REVt第t期收入和第t-1期收入的差额, PPEt是第t期期末总的厂场、设备等固定资产价值, At-1是第t-1期期末总资产, α1, α2, α3是不同行业、不同年份的特征参数, 这些特征参数α1, α2, α3的估计值根据以下模型, 并运用经过行业分组的不同年份数据进行回归取得:
TAt/At-1=a1 (1/At-1) +a2 (△REVt/At-1) +a3 (PPEt/At-1) +εt
上式中a1, a2, a3是α1, α2, α3的OLS估计值, TAt是第t期的总应计利润, εt为剩余项, 代表各公司总应计利润中的可操纵性应计利润部分。
DAC=IPO期间可操纵性应计利润/IPO期末总资产
(2) 自变量的设计。本文在设计自变量的时候除考虑审计质量的一般变量外, 还考虑了影响IPO审计质量的特殊因素, 如公司上市的方式以及事务所是否在上市时提供了其他服务。具体包括:第一, 审计客户规模, IPO审计客户的资产规模越大, 预期IPO审计收费越高。本文采用上市前最后一期期末资产总额取自然对数来反映审计客户的规模, LNTA=审计客户的上市前最后一期期末资产总额取自然对数。第二, DEBT=期末负债/期末资产总额×100%, AVDEBT为IPO期间DEBT的算术平均值;第三, 审计师特征, 审计师的规模或审计师声誉对审计质量是有一定影响的, 知名的事务所或者规模大的事务所的执业能力相对较高, 谈判能力较强, 所以预期的审计质量也较高。本文将IPO审计市场的审计师分为大型事务所和其他事务所两类, 大型事务所包括五大中外合作所和在IPO对应年度的年报审计市场按客户数量排名前8位的会计师事务所。BIGAUD=1, 表示IPO审计的主审会计师事务所为大型事务所;=0, 表示IPO审计的主审会计师事务所为其他会计师事务所。第四, 公司在上市前已成立的时间。EXISTIME=公司在上市前已成立的时间。第五, 应计利润总额占总资产的比率。LAGTAC为经过资产总额调整得的滞后一期总应计利润的。一般认为公司上年的总应计利润对当年的操控性应计利润有潜在的影响 (Ashbaugh.2003) , 因此, 将滞后一期的总应计利润作为控制变量引入模型, 以控制前后年度之间的总应计利润对操控性应计利润的影响。LAGTAC=应计利润总额占总资产的比率。第六, 上市公司IPO期间的平均资产收益率AVROA。设置此变量主要是控制公司业绩对因变量的影响。这与De Fond、Wong&Li (2000) , 李爽、吴溪 (2003) 使用的控制变量一致。第七, 公司上市方式。部分公司在上市前通常要进行改资产重组、剥离, 来改善自身的业绩, 以达到监管部门的要求。而主审审计师通常要参与公司资产重组剥离, 帮助上市公司剥离资产, 编制会计分录和相应的财务报表。同时重组、剥离也是上市公司包装的一种重要手段, 所以上市前进行资产重组、剥离的公司, 其盈余管理的倾向和盈余管理的幅度可能高于未进行重组剥离的公司。REFORM=1, 表示公司在上市前进行资产重组、剥离;=0, 表示其他。第八, 控股股东的性质。本文以私有企业控股的上市公司为基准, 设置虚拟变量Stateowned, 当控股股东为国有单位时取1, 否则为0。根据提出的假设, 预期其系数为负。第九, 第l大股东持股比例。TOP1表示按照样本均值调整的第l大股东持股比例。本文对TOP1的变量进行中心化处理, 是为了控制模型中的多重共线性问题。根据假设的预测, 股权集中度与审计需求的关系为负相关关系。第十, 是否同时提供了其他服务。事务所在为上市公司IPO提供审计服务的同时, 可能还会为上市公司提供盈利预测, 验资等服务, 这些服务的提供是否会影响审计审计质量呢, 为此笔者设计了以下两个虚拟变量:FORCAST=1, 事务所在IPO期间为上市公司提供审计服务的同时, 还为上市公司提供盈利预测服务。=0, 其他。VERIFY=1, 事务所在IPO期间为上市公司提供审计服务的同时, 还为上市公司提供验资服务。=0, 其他。第十一, 上市公司是否设立了独立董事。INDEPDIR=1, 表示上市公司设立了独立董事;=0, 表示其它。
(四) 模型构建构建模型如下:
DAC=b0+b1LNTA+b2LAGTAC+b3BIGAUD+b4AVDEBT+b5EXISTIME+b6AVROA+b7REFORM+b8Stateowned+b9TOP1+b10FORCAST+b11VERIFY+b12INDEPDIR
五、实证分析
(一) 描述性统计描述性统计的结果如 (表1) 所示, 由表中可知, 我国上市公司的经资产调整的可操纵性应计均值为0.
204, 经资产调整的应计利润总额均值为-0.205, 大型事务所客户的经资产调整可操纵性应计的均值为0.189, 经资产调整的应计利润的总额为-0.187。从大型事务所与总体样本相比较的角度, 大型事务所无论是可操纵性应计, 资产负债率还是总应计都要好于总体样本, 这说明大型事务所的客户质量是高于总体样本的。
注:“***”, “**”, “*”分别表示在1%、5%、10%上显著。
(二) 模型回归结果 (表2) 列示了IPO盈余管理与审计质量回归结果的回归结果。
模型的调整后R2在0.48以上, F值在1%的水平上显著, 所有变量的VIF值都不高于2.5, 表明不存在多重共线性问题, 模型总体具有较强的解释力。对于截面数据, WHITE异方差性检验显示回归模型的残差异方差性不显著。结果表明:大型会计师事务所变量 (BIGAUD) 显著为负, 说明大型会计师事务所相对于其他会计师事务所来讲, 能明显抑制公司的经资产调整的可操纵性应计, 从而支持原假设;其他控制变量的情况, 经资产调整的之后一期总应计利润 (LAGTAC) 显著为负, 与Defond (1997) 研究结果一致;国有股东控股的IPO公司的系数显著为正, 这说明国有股东控股的上市公司的可操纵性应计更高, 与本文的研究假设一致;规模变量 (LNTA) 显著为正, 资产负债率变量 (AVDEBT) 显著为负;均与以往研究结论一致。公司上市方式 (REFORM) 显著为正, 这说明公司上市过程中如果发生剥离改制其可操纵性应计更高, 盈余管理的迹象更明显。第一大股东持股比例、事务所是否同时提供其它服务以及是否设立独立董事的系数都没有通过显著检验。
六、研究结论
本文研究了我国上市公司首次公开发行股票过程中盈余管理与审计质量之间的关系。通过对1999到2004年416家首次公开发行股票的A股上市公司的研究, 结果发现, 大型会计师事务所所审计公司报告的可操控性应计显著低于其他会计师事务所所审计的公司, 从而说明, 大型会计师事务所的审计质量高于国内其它会计师事务所。此外, 还发现国有股东控股的IPO公司的可操纵性应计更高, 与本文研究假设一致;公司上市过程中如果发生剥离改制其可操纵性应计更高, 盈余管理的迹象更明显;规模变量 (LNTA) 显著为正, 资产负债率变量 (AVDEBT) 显著为负。从研究结果看, 改善我国IPO公司的治理结构, 积极推进上市公司整体上市对于提高审计质量具有重要意义。
参考文献
[1]任夏仪:《中国上市公司独立审计质量的理论与实证研究》, 《重庆大学博士论文》2005年。
[2]李仙、聂丽洁:《我国上市公司IPO中审计质量与盈余管理实证研究》《, 审计研究》2006年第6期。