虚构销售收入的审计对策

虚构销售收入的审计对策（共2篇）

虚构销售收入的审计对策 篇1

针对公司虚构收入的审计对策

虚构收入的手法 1.销售环节

1.1 对外销售

• 伪造或虚构客户

即虚构一个不存在或不知情的客户，在此基础上制作假订单、假发票、假合同、假发运凭证等。由于业务和凭证全部造假，一般来说其审计难度并不大，审计人员可以通过验证凭证真伪、函证客户等手段进行检查。因此，如果不存在审计合谋和监管合谋的情况，大多数企业并不敢通过该种手段造假，而敢于采用这种方式的公司通常具有某种行业特殊性，使审计人员难以通过上述手段进行查证。如农业类公司，其客户通常是农户这样的自然人，在一定程度上加大了函证、检查凭证等常规审计手段的审计难度，因此，农业类公司常常会使用这种舞弊手段。

• 利用真实客户，夸大收入规模

即在现有真实销售的基础上多报收入，将一部分虚构的收入分散到众多真实客户头上。利用真实客户进行舞弊，往往是虚开真实发票或开具“鸳鸯发票”，增加了审计难度。

• 利用隐蔽的关联方，虚构交易

①直接设立空壳公司、虚构交易。这些空壳公司表面上看与舞弊公司没有任何关联关系，但其业务和财务实际上完全由舞弊公司所控制。

②故意隐瞒关联方关系，虚构交易。通过隐蔽的关联方来虚构交易，舞弊公司通常虚开真实的销售发票，并无真正的经济交易发生，即发票本身是真的，但其所反映的经济业务子虚乌有。

1.2销售回款

针对虚构收入，销售回款环节最简单且成本最低的做法是借赊销名义虚挂应收账款，但这样做会导致期末应收账款大幅增加，容易被发现。

应收账款增加是收入质量低的一个重要预警信号，异常的应收账款不仅会引起投资者的怀疑，也会引起审计师的注意。

因此，越来越多的舞弊公司在销售回款环节并不会选择赊销方式，而是想方设法通过现金流造假，制造虚构销售的回款，使期末收入增加的同时，经营活动现金流也相应增加。

具体而言，销售回款的现金流造假主要通过以下途径：

 利用公司自有资金。在这种情况下，舞弊公司需先将公司资金通过某种方式转移至体外，再借销售回款的名义转回体内。转出资金的手法主要包括以采购业务或自建项目的名义转出资金和利用子公司或其他关联方进行现金流造假。

 利用外部资金。包括利用外部拆借资金和利用其他收入来源充当销售回款。

 虚构现金流。在既无自有资金又缺少外部资金的情况下，便可能通过虚构现金流进行造假。但不存在的资金很容易在审计时被发现，因此，需要进一步的造假来填补资金黑洞。常见的做法是将虚构的资金以采购或是投资的名义转至存货、固定资产、在建工程等较难审计的科目上。

1.2采购及生产环节

一般来说，企业是根据市场需求来组织采购和生产计划，即以销定产，这是企业处理产销关系的重要原则。

对于虚构收入的公司，由于销售是虚构的，往往并无对应的产量和可供销售的产品，为了舞弊，这类公司需要同时在采购和生产环节进行造假，即虚构采购、虚构生产，进而虚构销售，形成整个供应链的舞弊。

采购端舞弊的核心是供应商造假，其手法主要也有三种，即伪造或虚构供应商、利用真实供应商造假以及通过隐蔽的关联方造假。

供应链特征

1、以销售环节为核心，覆盖采购及生产环节

虚构收入是销售、采购乃至生产整个供应链上的造假。在这三个环节中，生产环节的造假存在较大的难度和复杂性，如原料成本、人工成本以及间接费用的造假难度远大于销售造假，特别是水电费等一些间接费用。

因此，虚构收入的公司往往会表现出收入大幅增加但成本却控制得很好。由于这一特点，虚构收入通常具有以下异常信号：

 成本不正常或产量不正常。相对于披露的成本，其报告的高产量难以实现；或相对于披露的产量，其报告的低成本不切实际。

 异常偏高的毛利率。成本偏低、收入大幅增长，会直接反映在毛利率这一指标上，使该指标明显高于同行业平均水平。

2、以信息流造假为基础，辅之以资金流造假甚至货物流造假

 信息流造假，无资金流和货物流。

此时虚构的收入虚挂在应收账款上，大幅增加的应收账款是其舞弊的重要预警信号。同时，由于没有真实的货物流出，实物流转和会计信息不相匹配，审计人员可以结合存货审计发现舞弊线索。

 信息流造假，配合资金流造假，但无货物流。

这类舞弊相对隐蔽，常规的审计思维认为收到货款的销售收入其真实性较高。因此，这种制造了销售回款的虚构收入，极易误导审计人员和其他会计信息使用者，使审计人员在主观上降低对这类交易的风险评估等级，导致在实质性审计阶段未能采取充分有效的审计程序。此类舞弊是当前虚构收入的主流。

 信息流造假，同时配合资金流和货物流共同造假。

这类舞弊不仅虚构销售信息进行资金流造假，同时还制造真实的货物流，其舞弊成本更高，审计难度也更大。

虚构收入的审计策略

1、审计计划阶段，重视舞弊风险的评估

舞弊风险评估是舞弊审计的关键，对于收入审计，在正常情况下，审计人员认为那些收到货款的销售其真实性更高，往往不会向客户进行函证，函证客户一般是针对赊销（应收账款）。

然而，通过舞弊案例可以发现，即便收到货款，收入也可能存在造假，因此仍然有必要对客户进行函证，甚至还需要进一步调查客户的背景，看其有无关联关系存在。可见，舞弊审计对审计程序和审计范围的要求远远超过常规审计。

关于舞弊风险评估，审计准则提出三大风险评估程序：询问、分析性程序、观察和检查。在这三大程序中，询问、观察和检查有助于审计人员发现管理层是否进行了财务报告舞弊，即报告层面的总体风险。分析性程序则有助于进一步定位具体风险点，即报告认定层面的具体风险。不同的舞弊手段对财务报表的影响也不尽相同，识别出虚构收入舞弊风险，分析性程序非常重要。

根据上文分析，虚构收入的异常信号有：应收账款增幅大于收入的增幅、收入异常增加、成本明显偏低、产量不切实际、毛利率异常偏高等。对于一些特殊行业的上市公司，舞弊风险高，更需关注其财务指标的变化。

当发现这些预警信号时，审计人员要警惕被审单位可能存在虚构收入的舞弊问题，制定下一步的审计对策。

2、实质性审计阶段，拓展风险应对程序

 基于业务整合视角，开展全方位的供应链舞弊审计。

虚构收入是整个供应链上的系统性舞弊。在实质性审计阶段，需树立审计的整体观和系统观，不能就事论事，孤立地审查某一环节，审计重点应由原先的销售端扩展为供产销全过程，基于供应链的业务逻辑开展全方位舞弊审计。这样才能更有效、更全面地发现问题所在。

 基于业务流程视角，重视供应链的“三流”审计。

针对虚构收入，应对采购、生产、销售各个业务循环的“三流”进行审查，三个层面的证据需相互支持、相互印证，缺少其中任何一环都可能导致审计失败。如万福生科造假案，该公司通过现金流造假制造销售回款，由于其开户银行提供的银行对账单未显示付款方，从对账单上难以发现造假问题。在这种情况下，其销售单据是虚开的真实发票，销售回款也确实存在，函证银行存款余额也没有问题，此时若不进行资金流和物流层面的详细审计，将很难发现疑点。

因此，对于存在虚构收入舞弊嫌疑的公司，一定要在信息流审计的基础上进一步开展资金流和物流审计，保持职业怀疑态度，获取更多的审计证据。

 基于实质重于形式原则，加强对隐性关联方关系的审计。

从舞弊的发展趋势看，虚构收入由早期的“形式上假、实质上也假”发展为“形式上真、实质上假”，利用隐蔽的关联方制造出虚假关联交易，这些交易从形式上看均合法合规，但实质上却是制造出来的虚假交易。因此，审计这类舞弊需立足实质重于形式原则，审计的关键在于查找出那些隐藏在背后的关联关系。此时，不仅要调查主要客户与被审单位之间的关系，也要了解供应商与被审单位之间的关系，以及主要客户、供应商与被审单位之间的三角关系。

识别客户、供应商与被审单位之间的关联关系是审计虚构收入的一个重要突破口，倘若未能发现这些隐藏的关联方关系，一些针对虚构收入非常重要的审计程序（如函证）便名存实亡。

虚构销售收入的审计对策 篇2

一、分析程序的方法

(一) 趋势分析法

趋势分析法是通过对连续若干期某一会计报表项目的变动金额及其百分比的计算, 分析该项目的增减变动方向和幅度, 以获取有关审计证据的一种技术方法。对于销售收入审计, 可以选取销售收入项目编制趋势分析表, 进行多期间的比较, 并结合与同行业的比较, 分析判断其变动趋势的合理性。尽管报表造假形式多样, 但通常都是围绕着收入和利润这条主线展开。因此, 对收入和利润指标进行分析性复核常采用趋势分析法。

(二) 比率分析法

比率分析法是通过对会计报表中的某一项目同与其相关的另一项目相比所得的值进行分析, 以获取审计证据的一种技术方法。如, 应收账款周转率反映赊销销售收入与应收账款平均余额之间的比率, 这一比率变小可能说明应收账款回收速度放慢, 需要计提更多的坏账准备, 也可能说明本期赊销销售收入与期末应收账款余额存在错误, 应该引起审计人员重视, 对销售收入进行进一步的审查。

(三) 科目分析法科

科目分析法是指根据科目对应关系的原理, 分析有关对应科目是否正确的一种分析技术。对于销售收入而言, 一般情况下应通过选择主营业务收入贷方科目编制棋盘式对照表来登记对应科目, 查明对应关系是否正确并分析造成对应错误的原因。如主营业务收入一般对应的科目是应收账款或银行存款等, 但若与应付账款, 费用类科目对应就应重点关注, 可能销售收入的确定存在错误。

(四) 合理性预测法

合理性预测法通过彼此相关联的项目或造成某种变化的各种变量, 测试某项目金额是否合理。该方法包括识别能够引起影响被测试项目金额变化的各种变量、确定变量与被测试项目间的恰当关系、将变量结合在一起对测试项目作出评价三个步骤。如, 审计人员对产品销售收入进行分析时, 可以考虑产品销售量与被审计单位可供销售产品数量 (仓储能力、生产能力) 的关系, 并考虑被审计单位生产能力的利用情况等因素, 将销售收入与运费、电费、水费、办公经费、销售费用等联系起来做合理性配比分析。

(五) 回归分析法

回归分析法是在掌握大量观察数据的基础上, 利用统计方法建立因变量与自变量之间回归关系的函数表达式, 并利用回归方程式进行分析。如, 产品销售收入与产品销售成本、广告费用之间通常存在正相关关系, 可以建立回归模型, 并根据模型估计某一年度产品销售收入的预测值。回归分析法理论上能考虑所有因素的影响, 如相关经营数据、经济环境的变化等, 同时可计量风险和准确性水平, 量化审计人员的预测值, 其预测精度较高, 但技术性强, 审计成本高。

以上分析方法各有优缺点, 审计人员在对销售收入实施分析程序时可以选用其中一种或多种方法, 包括简单比较到复杂统计技术的分析。

二、分析程序在销售收入审计中的运用

(一) 分析程序运用步骤

审计人员运用分析程序的目的是对财务信息作出评价。不同阶段运用分析程序的方法和步骤有所不同。但完整的分析程序一般包括以下步骤:第一, 选择适当的数据关系;第二, 对数据关系进行分析;第三, 识别异常的数据关系或波动;第四, 调查异常数据关系或波动;第五, 得出结论。

对于销售收入分析程序来说, 首先要确定影响公司销售收入的主要因素:材料费用、工人工资、水电费、车间管理费、销售费用等, 同时还要收集预测年度之前年度的数据资料, 将以前年度的数据资料和销售收入之间的关系在表中给予反映。据此, 可拆分数据建立期望值;确定可接受的差异额;分析和调查差异;形成最终的审计结论。

(二) 实质性分析程序在销售收入审计中的运用

实质性分析程序在销售收入审计中的运用包括:识别需要运用分析程序的账户余额或交易;确定期望值;确定可接受的差异额;识别需要进一步调查的差异;调查异常数据关系;评估分析程序的结果。

[例]M公司是个食品加工企业, 其产品主要通过公司的销售部及分销商进行销售。该公司非常关注其产品质量, 并根据产品质量确定销售价格。2004~2006年期间, 该公司的销售情况增长缓慢。2007年11月, 该公司从另一食品厂高价雇佣了一个销售经理Q, Q将其原来在公司的客户也带了过来, 使得该公司2007年12月份的销售量增加了25%。由于客户的增加, 该公司2008年度的销售额比2007年度增加了28.7%。2007~2008年公司部分数据见表1:

通过比率分析, 审计人员发现, 该公司材料的采购成本与销售收入同比例增加, 但是人工成本与制造费用占销售收入的比例却下降, 与合理性预测相违背。为了进一步查清事情真相并合理预期2008年的销售收入, 审计人员在2007年该公司销售收入已经审计的基础上, 对2008年度的销售收入的发生、完整和准确认定执行了以下实质性分析程序:

第一, 建立期望值。期望值是变量的输出值乘以其机率的总和。与2007年相比, M公司在2008年度发生了以下变化: (1) 由于客户增加, 2008年度1~11月份的销售额与2007年度相同期间相比, 增加了30%, 审计人员通过向客户函证得到了证实。 (2) 自2008年5月起, 该公司的平均销售价格增加1%, 审计人员通过检查该公司的标准价格表也得到了核实。审计人员将该公司2008年度的销售收入按月份拆分以建立期望值。拆分结果见表2:

(单位:人民币千元)

第二, 确定可接受的差异额。审计人员设定的可接受差异额确定为10000元。

第三, 分析和调查差异。5月份和6月份的差异调查:5月份的实际值比期望值低20000元, 而6月份的实际值比期望值高21 000元。据此, 审计人员首先找M公司管理人员查询, 原因不明;接着找财务主管谈话, 财务主管回忆:5月份一名销售人员在结账以后才提交5月份销售单据, 为了简化工作, 会计人员将这些单据直接记到了6月份的账薄中。对这一解释, 审计人员查阅了该公司6月份销售账簿中有关销售记录, 并抽取一部分追查到原始凭证。通过检查, 审计人员发现记录在6月份账中的属于M公司5月份的销售共计20000元。12月的差异调查:M公司12月实际销售额比期望值高18000元, 管理层解释:2008年11月份, 销售经理Q又发展了两个新客户, 这必然导致销售量增加。对此, 审计人员检查了销售部门的月度总结报告, 并对新客户在2008年度的销售记录和收款情况进行了检查, 均得到证实, 并发现新增客户在2008年12月使得M公司的销售额增加了15000元。考虑以上因素的影响, 5、6月份和12月份的差异额低于审计人员设定的可接受的差异额。因此审计人员得出结论:该企业有关销售收入的数据是可以信赖的, 与此性关联的报表项目数字也是公允合理的。

三、分析程序在销售收入审计时应注意问题

(一) 分析程序在不同时期有不同的侧重点

根据审计准则规定, 审计人员可以将分析程序用作销售收入风险评估程序, 也可将分析程序用作销售收入实质性程序, 还可用于终结复核, 但侧重点不同。计划阶段主要是用来确定销售收入审计重点, 确定其他审计程序的时间、性质与范围;实施阶段主要是边取证边通过与标准的对比分析, 发现差异, 并找出差异的形成原因;终结阶段主要是复核销售收入重要错报和财务问题, 并为最终形成审计结论提供合理保证。

(二) 根据被审单位实际情况选择分析方法

经营环境愈稳定, 数据关系的可预测性愈强。当被审计单位处于稳定经营环境下时, 趋势分析法最适用;当财务报表项目之间的关系稳定并可直接预测时, 可选用比率分析法;合理性测试法为审计人员提供了包括所有可能解释波动的相关因素, 是潜在最有力的重点突出的测试方法。回归分析法能考虑所有因素的影响, 但要求技术性强、审计成本高。实施分析程序时还要考虑被审计单位的行业特性, 注意行业资料的可比性。当被审计单位计价方法与所在行业使用方法不同时, 应对行业资料适当修正, 否则分析效果会受到影响。此外, 被审计单位与关联企业的往来业务、会计报表截止日前发生的大额或异常经济业务等, 均应作为分析重点。如年末大量销售就应引起审计人员的重视。

(三) 合理选择比较指标并处理好指标之间关系

在运用分析程序时, 选用比较标准至关重要。一般情况下, 主要比较标准有:同行业标准、客户前期标准、客户确定的预期计划、审计人员自定的预期值等。预期值是一个估计数据, 大多数情况下与已记录金额不一致。可接受的差异额是已记录金额与预期值之间的差额。通常, 可容忍错报越低或计划的保证水平越高, 可接受的差异额越小, 审计人员需要收集更多的审计证据。采用期望值预测销售收入时, 如果公司实际确认的销售收入高于期望值预测的销售收入, 说明公司存在高估收入以实现盈利目的, 反之, 说明公司存在低估收入调节利润或偷税漏税的可能性。

参考文献

[1]倪意、刘春:《回归分析法在销售收入审计中的运用》, 《财会通讯》 (综合·上) 2009年第9期。