厘清一般纳税人非正常损失的政策变化

厘清一般纳税人非正常损失的政策变化（精选2篇）

厘清一般纳税人非正常损失的政策变化 篇1

厘清一般纳税人非正常损失的政策变化

作者：叶全华来源公众号：财务第一教室（ID:cfoclass）自2016年5月1日起，全面推行营改增后，所有原营业税纳税人都成为增值税纳税人，由此使得增值税政策发生诸多变化。本文对增值税一般纳税人发生非正常损失情形的不同增值税处理政策进行一次梳理，帮您厘清思路。

一、增值税纳税人适用基本政策的规定

营改增后，增值税纳税人分为原增值税纳税人和试点纳税人两大类。

原增值税纳税人是指在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人。原增值税纳税人应当依照《中华人民共和国增值税暂行条例》（国务院令第538号，以下称《增值税暂行条例》)及其有关政策缴纳增值税。

试点纳税人是指在中华人民共和国境内销售服务、无形资产或者不动产的单位和个人。试点纳税人应当按照《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号，以下简称“财税〔2016〕36号”）附件1《营业税改征增值税试点实施办法》（以下简称《试点实施办法》）及其有关政策缴纳增值税。

原试点政策（含适用原增值税纳税人部分）分别在规定的试点范围和时间内适用外，自2016年5月1日起除另有规定的条款外，相应废止。二、一般纳税人非正常损失的规定

1不得抵扣进项税额的非正常损失项目规定趋于一致 根据《增值税暂行条例》第十条、“财税〔2016〕36号”附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第二条第（一）款第5项、《试点实施办法》第二十七条规定，虽然原增值税纳税人对非正常损失的规定分别进行了表述，但汇总起来看，与试点纳税人趋于一致。

非正常损失的下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：（1）非正常损失的购进货物，以及相关的加工修理修配劳务和交通运输服务。

（2）非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物（不包括固定资产）、加工修理修配劳务和交通运输服务。（3）非正常损失的不动产，以及该不动产所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务。

（4）非正常损失的不动产在建工程所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务。纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产，均属于不动产在建工程。

（5）上述第（3）项、第（4）项所称货物，是指构成不动产实体的材料和设备，包括建筑装饰材料和给排水、采暖、卫生、通风、照明、通讯、煤气、消防、中央空调、电梯、电气、智能化楼宇设备及配套设施。2基本涵义不同

1、原增值税一般纳税人

根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（财政部、国家税务总局令第50号公布，财政部、国家税务总局令第65号修订并自2011年11月1日起施行）第二十四条规定，非正常损失，是指因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失。“财税〔2016〕36号”虽然对原增值税一般纳税人的非正常损失范围进项调整，但对其基本涵义没有重新定义。

2、试点增值税一般纳税人

根据《试点实施办法》第二十八条规定，非正常损失，是指因管理不善造成货物被盗、丢失、霉烂变质，以及因违反法律法规造成货物或者不动产被依法没收、销毁、拆除的情形。因此，与《增值税暂行条例》相比较，范围有所扩大。3进项税额转出处理方式不同

1、原增值税一般纳税人

（1）已抵扣进项税额的购进货物、劳务，发生非正常损失情形的，应当按照《增值税暂行条例》及其相关规定进行处理。

（2）已抵扣进项税额的购进服务，发生非正常损失情形（简易计税方法计税项目、免征增值税项目除外）的，应当将该进项税额从当期进项税额中扣减；无法确定该进项税额的，按照当期实际成本计算应扣减的进项税额。

（3）已抵扣进项税额的无形资产或者不动产，发生非正常损失情形的，按照下列公式计算不得抵扣的进项税额：不得抵扣的进项税额=无形资产或者不动产净值×适用税率

2、试点增值税一般纳税人

（1）已抵扣进项税额的购进货物（不含固定资产）、劳务、服务，发生非正常损失规定情形（简易计税方法计税项目、免征增值税项目除外）的，应当将该进项税额从当期进项税额中扣减；无法确定该进项税额的，按照当期实际成本计算应扣减的进项税额。

（2）已抵扣进项税额的固定资产、无形资产或者不动产，发生非正常损失规定情形的，按照下列公式计算不得抵扣的进项税额：不得抵扣的进项税额=固定资产、无形资产或者不动产净值×适用税率

固定资产、无形资产或者不动产净值，是指纳税人根据财务会计制度计提折旧或摊销后的余额。因此，对发生非正常损失规定情形、需要进行进项税额转出处理的，应当区分原增值税纳税人和试点纳税人，分别按照规定进行处理。

三、对非正常损失处理的把握

1、管理过程中发生的损失的把握

对于管理过程发生的损失不是全部属于增值税规定上的非正常损失，只有属于由于管理不善引起的，并且属于被盗、丢失、霉烂变质三种情形的，存在属于非正常损失，需要对已经抵扣的进项税额按照规定进行转出处理。

因此，纳税人发生损失时需要鉴定事故责任，划清是否属于管理不善责任。建议纳税人建立健全管理制度，发生被盗、丢失、霉烂变质时，对不是属于管理不善情形的，有必要通过有关部门进行事故责任认定，提供与管理不善无关的证据。比如：食品企业发生原材料或者产品霉烂变质时，在销毁过程中能够提供食品管理部门出具的属于过期变质的认定报告，则属于正常损失，不需要进行进项税额转出处理。否则事后就可能存在税企争议。

2、对货物或者不动产被处置的把握

试点一般纳税人当发生货物或者不动产被处置时需要分清不同的处置情形分别进行处理。只有是因为违反法律法规造成货物或者不动产被依法没收、销毁、拆除的，属于非正常损失，需要作进项转出处理。比如：企业因债务纠纷问题被法院扣押货物，并作拍卖处置处理，就不属于非正常损失，应该对拍卖收入按照规定作销售处理。企业自建的违法违章建筑被拆除时，就属于非正常损失，对已经抵扣的进项税额应该按规定作转出处理。

总之，全面推行营改增后，对非正常损失的认定标准和范围发生了变化。增值税一般纳税人发生资产损失时，要根据纳税人类型，结合具体情况分别处理。对于属于正常损失的，建议企业保留好相关的证明材料，减少事后争议。对于符合非正常损失情形的，应该及时按规定进行进项税额转出处理，预防税收风险。合作、投稿、版权，请加微信：jinrongclass

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一、存货正常损失与非正常损失的界定

在会计实务工作中, 有些企业的财会人员不能够正确区分存货损失性质, 把非正常损失当成正常损失, 或把正常损失当成非正常损失处理, 前者进项税额应转出而不转出, 导致减少应交增值税, 多交企业所得税;后者进项税额不应转出而转出, 导致增加应交增值税, 少交企业所得税。

《增值税暂行条例实施细则》第二十四条对需要做进项税额转出的存货非正常损失给出了限制性解释, 仅列举了因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失三种情形, 对非正常损失规定了一个较窄的范围。区分存货的正常与非正常损失的关键是造成存货损失的原因是主观因素还是客观因素, 如果是主观原因造成的存货损失, 则是非正常损失;如果是客观原因造成的存货损失, 则是正常损失。

在日常税务征管中, 税务部门常常以企业实际执行的标准来判断存货损失的正常与否, 为减少被认定为非正常损失的可能, 企业要注意收集证明与管理不善无关的证据, 并做好与税务机关对存货损失性质的沟通。

二、存货非正常损失类型及相关进项税额转出额计算

类型一:非正常损失的材料无残值、无相关应税劳务。这类情形的进项税额转出额的计算较为简便, 只要以非正常损失的材料成本为计算基数, 再乘以适用的增值税税率即可。

类型二:非正常损失的材料无相关应税劳务, 但有残值。这类情形的进项税额转出额要以非正常损失的材料成本扣除残值收入 (不含税) 后的剩余部分为计算基数, 再乘以适用的增值税税率。

类型三:非正常损失的材料无残值, 但有相关应税劳务。这类情形的非正常损失的材料成本中含有相关应税劳务, 这部分相关应税劳务在计算进项税额转出额时需单独计算, 即含相关应税劳务的材料发生非正常损失时, 其进项税额转出额包括两个部分:一部分是以扣除不含税相关应税劳务后的材料成本为计算基数乘以适用的增值税税率计算的增值税税额, 另一部分是以不含税相关应税劳务成本为计算基数乘以7%计算的增值税税额。

类型四:非正常损失的材料有残值、有相关应税劳务。这类情形的非正常损失的材料成本中既含有相关应税劳务, 又含有残值收入, 其进项税额转出额包括两个部分:一部分是以扣除不含税相关应税劳务和残值收入后的材料成本为计算基数乘以适用的增值税税率计算的增值税税额, 另一部分是以不含税相关应税劳务成本为计算基数乘以7%计算的增值税税额。

注意:如果企业发生以上四类材料非正常损失, 且企业的材料是按计划成本进行核算, 那么进项税额转出额的计算基数还要考虑材料成本差异。

类型五:在产品、产成品发生非正常损失。当在产品、产成品发生非正常损失时, 进项税额转出额则是在产品、产成品成本中耗用的外购货物的实际成本所对应的进项税额, 其计算基数为非正常损失的在产品、产成品成本中耗用的外购材料、外购燃料和外购动力的实际成本, 而不是在产品、产成品成本, 因为直接人工费用是没有进项税额的。若涉及相关应税劳务和残值收入, 其处理原则与材料发生非正常损失时相同。

类型六:购入的免税农产品发生非正常损失。当购入的免税农产品发生非正常损失时, 先按免税农产品成本除以87%还原成买价作为计算基数, 再乘以13%计算其进项税额转出额。若涉及相关应税劳务和残值收入, 其处理原则与材料发生非正常损失时相同。

三、存货非正常损失会计处理的举例分析

例:某食品厂为增值税一般纳税人, 其适用的增值税税率17%。2010年12月底, 根据厂里规定对仓库进行清查盘点。清查中发现以下问题:

事项 (1) :仓库毁损原材料 (A) 一批, 经盘查, 该事项是由于仓库保管员张某管理不善所致, 材料账面价值为100 000元 (其中含分摊的运费9 300元) , 处置时取得变价收入35 100元 (含税) , 另由仓库保管员赔偿12 000元。

事项 (2) :仓库毁损原材料 (B) 一批, 经盘查, 该事项是由于遭受自然灾害所致, 材料账面价值为75 000元 (其中含分摊的运费6 975元) 。

事项 (3) :仓库产成品被盗, 经盘查是由于仓库保管员李某管理不善所致, 由仓库保管员赔偿8 000元, 被盗产成品生产成本为50 000元, 已知该类产成品耗用外购的材料、燃料和动力的实际成本450 000元, 其生产成本总计900 000元。

事项 (4) :仓库毁损购入免税农产品一批, 账面价值185 625元 (其中含分摊的运费11 625元) , 经盘查, 该事项是由于仓库保管员陈某管理不善所致, 由仓库保管员赔偿11 000元。

上述四项经济业务, 其中事项 (1) 、 (3) 、 (4) 属于存货非正常损失, 事项 (2) 属于存货正常损失。具体分析及会计处理如下:

事项 (1) :因仓库保管员张某管理不善致使原材料 (A) 毁损, 属于税法所称的非正常损失, 但却属于会计所称的一般经营损失。这一事项属于前述的类型四, 其进项税额转出额=[100 000-35 100÷ (1+17%) -9 300]×17%+9 300÷ (1-7%) ×7%=11 019元, 报损金额=100 000-30 000-12 000+11 019=69 019 (元) 。账务处理为: (1) 存货发生毁损时, 借:待处理财产损溢———待处理流动资产损溢100 000;贷:原材料———A材料100 000。 (2) 确认为非正常损失时, 借:待处理财产损溢———待处理流动资产损溢11 019;贷:应交税费———应交增值税 (进项税额转出) 11 019。 (3) 取得变价收入时, 借:银行存款35 100;贷:待处理财产损溢———待处理流动资产损溢30 000, 应交税费———应交增值税 (销项税额) 5 100[35 100÷ (1+17%) ×17%]。 (4) 批准转销时, 借:管理费用69 019, 其他应收款———张某12 000;贷:待处理财产损溢———待处理流动资产损溢81 019。

事项 (2) :因自然灾害导致原材料毁损, 属于税法所称的正常损失, 但却属于会计所称的非常损失。报损金额为75 000元。账务处理为: (1) 存货发生毁损时, 借:待处理财产损溢———待处理流动资产损溢75 000;贷:原材料———B材料75 000。 (2) 批准转销时, 借:营业外支出75 000;贷:待处理财产损溢———待处理流动资产损溢75 000。

事项 (3) :因仓库保管员李某管理不善致使产成品毁损, 属于税法所称的非正常损失, 但却属于会计所称的一般经营损失。这一事项属于前述的类型五, 其进项税额转出额=50 000×450 000÷900 000×17%=4 250 (元) , 报损金额=50 000-8 000+4 250=46 250 (元) 。账务处理为: (1) 存货发生损失时, 借:待处理财产损溢———待处理流动资产损溢50 000;贷:产成品50000。 (2) 确认为非正常损失时, 借:待处理财产损溢———待处理流动资产损溢4 250;贷:应交税费———应交增值税 (进项税额转出) 4 250。 (3) 批准转销时, 借:管理费用46 250, 其他应收款———李某8 000;贷:待处理财产损溢———待处理流动资产损溢54 250。

事项 (4) :因仓库保管员陈某管理不善导致购入免税农产品毁损, 属于税法所称的非正常损失, 但却属于会计所称的一般经营损失。这一事项属于前述的类型六, 其进项税额转出额= (185 625-11 625) ÷ (1-13%) ×13%+11 625÷ (1-7%) ×7%=26 875 (元) , 报损金额=185 625-11 000+26 875=201 500 (元) 。账务处理为: (1) 存货发生毁损时, 借:待处理财产损溢———待处理流动资产损溢185 625;贷:原材料———农产品185 625。 (2) 确认为非正常损失时, 借:待处理财产损溢———待处理流动资产损溢26 875;贷:应交税费———应交增值税 (进项税额转出) 26 875。 (3) 批准转销时, 借:管理费用201 500, 其他应收款———陈某11 000;贷:待处理财产损溢———待处理流动资产损溢212 500。

四、存货非正常损失会计处理中值得注意的两个问题

1.处置存货非正常损失时, 存货若有残值, 取得变价收入仍需计征增值税, 损失金额应以非正常损失的材料成本扣除残值收入 (不含税) 后的剩余部分确认。如果对残值收入部分也作进项税额转出处理, 就相当于对同一征税对象, 在购进时和处置时都征收了增值税, 必然造成部分价值重复征税。

2.要注意区分税法所称的正常损失、非正常损失与会计所称的一般经营损失、非常损失, 以确保存货非正常损失转销时相关会计科目的正确运用。具体要根据企业的管理权限, 经股东大会或董事会, 或经理 (厂长) 会议或类似机构批准后, 依据造成存货毁损的原因分三类进行处理:一是定额内损耗以及日常收发计量上的差错。这类损失既属于税法所称的正常损失, 又属于会计所称的一般经营损失, 经批准后按存货损失的实际成本转入“管理费用”科目。二是管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失。这类损失属于税法所称的非正常损失, 应将其进项税额转出;但是, 这类损失却属于会计所称的一般经营损失, 经批准后要将其净损失转入“管理费用”科目。三是自然灾害或意外事故造成的损失。这类损失属于税法所称的正常损失, 但却属于会计所称的非常损失, 经批准后要将其净损失转入“营业外支出”科目。

摘要：本文先对存货正常损失与非正常损失进行区分, 再对存货非正常损失六种类型的进项税额转出额计算进行分析, 最后提出了存货非正常损失会计处理的相关建议。

关键词：存货,正常损失,非正常损失,会计核算

参考文献

[1] .何建忠.存货损失的会计与税收处理问题探讨.中国乡镇企业会计, 2010;2

[2] .章建良.新税法下资产非正常损失进项税转出分析及案例解析.财会学习, 2010;3