审计信息需求（共7篇）
审计信息需求 篇1
一、引言
信息技术的飞速发展, 促使企业对传统业务流程进行改造, 企业的会计核算、财务管理、业务管理、客户管理等逐步实现信息化, 使得企业运营更加高效, 实现了数据的集中管理, 企业内部、企业与客户和供应商之间的沟通更加便捷。由于数据处理过程的自动化, 一些传统的审计线索消失, 审计证据更加隐蔽, 加剧了审计风险;由于各项业务数据和信息的电子化, 传统的账簿被计算机的存储介质所取代, 增加了内部审计的检查风险;企业信息数据的高度集中, 使得传统意义上的内部控制的有效性受到挑战, 加大了内部审计的难度。因此, 审计工作迫切需要采用现代化技术与方法的审计工具, 改变现有的审计作业手段。
随着信息化程度的不断提高, 企业内部审计机构也需要加快信息系统的开发和建设, 努力实现内部审计现代化。李金华指出, “审计信息化是一场革命, 能不能在这场革命中掌握主动权, 直接关系今后审计事业的发展”。加快内部审计信息化进程, 充分发挥信息化在推动内部审计发展中的重要作用, 不断提高内部审计工作质量与效率, 是贯彻落实科学发展观, 实现内部审计工作全面转型与发展战略目标的重要举措。
本文以国有大型企业内部审计信息化建设工作为实际背景, 在对企业内部审计部门日常工作进行调研的基础上, 对内部审计作业与审计管理工作进行分析和研究, 分析企业内部审计信息系统的框架和内容, 以期对我国企业内部审计机构信息化建设提供参考。
二、国内计算机审计技术发展与开发情况
审计署自2002年开始实施审计系统信息化建设的重要项目——金审工程以来, 解决了审计信息化建设的总体规划和基础建设, 金审一期工程于2005年11月通过了国家发展改革委员会组织的竣工验收。作为项目成果之一的现场审计实施系统投入应用, 全面提高了审计监督的综合能力。金审二期工程项目于2008年开始实施, 主要进行审计数据中心的建设, 实现单机版向网络版的升级, 开展系统工程联网审计, 实现部门之间、中央与地方之间的信息共享与协同互动。
我国企业内部审计信息化虽然起步较晚, 但内部审计信息化研究和实务取得了一定的进展。据调查报告显示, 目前已有企业内部审计机构以计算机辅助审计的方式开展审计工作, 审计人员利用电子表格、数据库、审计软件进行数据采集转换和分析核查, 在审查舞弊中取得了显著效果。例如, 中国石油化工集团公司启动了在ERP环境下辅助审计信息系统和审计查证系统的推广和应用工作, 积极督促和引导广大审计人员充分运用现代化审计手段;中国第一汽车集团公司利用计算机信息系统和网络平台, 实现了审计信息录入维护的模板化、日常化、制度化。虽然审计人员能够充分利用信息技术, 开展审计工作, 并在实际工作中发挥了一定的作用, 但是根据2008年中国内部审计协会内部审计发展研究中心调查统计, 国有企业的计算机审计, 目前尚处于探索和研究阶段。
为了适应计算机辅助审计的需要, 近年来我国一些单位或公司, 开发了一些审计软件。例如, 审计署信息化建设领导小组办公室、审计署计算机技术中心与北京中软国际信息技术有限公司合作研制开发的“现场审计实施系统” (AUDITOR OFFICE, 简称AO) , 北京诚创易通科技发展有限公司开发的“易通审计.NET 2006”软件, 上海博科资讯股份有限公司开发的“审计之星V4.0”软件, 北京用友公司开发的“审计作业系统——审易A465”软件, 北京中软国际信息技术有限公司开发的“中软审计AA标准版”软件等, 审计软件的研究开发, 进一步促进了我国计算机审计事业的发展。
总的来看, 这些审计软件公司开发的审计软件, 基本满足了审计人员工作的需要。研究开发内部审计信息系统, 如何实现融审计作业、审计信息管理为一体的审计软件, 如何组织软件各功能模块的布局结构, 如何设计以风险为导向实现风险预警等功能的审计软件系统, 以便更好地满足审计的需要, 这是本文所要探讨的问题。
三、企业内部审计信息系统的需求分析
1. 内部审计业务描述
企业内部审计机构工作主要包括两个方面, 即内部审计管理和审计作业。
(1) 内部审计管理
内部审计管理是指内部审计部门的负责人采取科学系统的技术方法和手段, 对内部审计工作进行的计划、组织、指挥、协调、控制与监督等一系列提高审计行为效率的活动。
内部审计作用的发挥有赖于良好的内部审计管理。我国的《内部审计实务标准》指出:“内部审计执行主管应该有效管理内部审计部门, 保证内部审计部门为组织增值”。内部审计管理包括内部审计机构管理、人员管理、审计计划管理、审计成果管理、审计文书管理等。审计机构管理主要是实现上级对下级进行政策和程序上的指导, 对审计的质量进行监督, 宏观管理审计项目, 保证审计质量;人员管理包括内部审计人员的增减变动情况、项目小组人员安排、权限管理等内容;审计计划管理包括计划的制订、计划的上报和计划的审批等内容;审计成果管理包括审计成果的查询和统计等;审计文书管理包括文书的下发、文书的制作、文书的保存等内容。
(2) 内部审计作业
在日常审计工作中, 内部审计作业通常包括审计的准备阶段、实施阶段、终结阶段3个环节。在有些情况下, 为了进一步跟踪审计决定或建议的落实情况, 还要开展后续审计。
审计准备阶段即内部审计的规划阶段。这阶段的主要任务是选择审计项目, 确认被审计事项, 确定相关风险因素并评估其重要性程度;委派审计人员, 编制项目审计计划, 查阅以往审计档案, 对被审计单位进行初步调查;制订审计实施方案, 确定审计目标、内容、方法和程序, 向被审计者发出审计通知书。
审计实施阶段是审计人员获取、审查和评估资料的阶段。这个阶段的主要任务是调查内部控制的建立情况, 初步评价内部控制的健全性, 确认内部控制风险, 对内部控制进行符合性测试, 并对内部控制做出评估, 据此制定进一步的审计策略。审计人员可进一步扩大测试范围, 以得到审计结果, 利用各种审计方法, 获取审计证据, 以支持审计结论, 并形成审计工作底稿。
审计终结阶段的主要任务是编写并出具审计报告。这个阶段的工作包括编写和报送内部审计报告, 就内部审计报告的内容与被审计者进行有效的沟通, 归集整理审计档案。
2. 内部审计管理系统的需求分析
内部审计管理系统是企业内部审计部门以实现内部审计目标为中心, 由内部审计组织、计划、人事和监控等方面的具体管理活动所构成的一个有机体系。内部审计管理系统的管理主体是内部审计部门或机构负责人;管理的对象是内部审计部门中的业务程序、人力资源、后勤保障等方面的相关活动;管理的目标是为了能够有效发挥内部审计机构的组织功能, 提高审计工作效率。
完善的企业内部审计管理系统是对内部审计工作进行有效管理的保障。在审计业务实施的过程中, 制订内部审计计划是实施审计的重要步骤之一, 是内部审计部门在一定时期内对审计工作所做出的统一部署、组织、协调和控制, 对计划进行有效的管理表明内部审计部门注重提高内部审计工作质量, 注重审计程序的规划和设计。因此, 内部审计人员应着重把握计划管理, 把计划管理的工作当作整个审计管理中不可缺少的环节和内容。另外, 在审计过程的各个阶段, 会产生各种审计文书信息, 例如, 审计通知书、审计证据、审计报告等, 对每种文书都有一定的规范和格式要求。为实现内部审计文书的规范化, 提高审计工作效率, 对这些文书信息可以使用计算机管理。由此可以看出, 在内部审计管理中, 计划管理和文书管理是较为关键的内容, 下面主要分析内部审计计划管理和文书管理的内容。
(1) 内部审计计划管理
审计计划是指内部审计机构和人员为完成审计业务, 达到预期的审计目的, 对一段时期的审计工作任务或具体审计项目做出的事先规划。制订审计计划是为了使内部审计人员能够顺利、及时、有效地完成审计业务, 以达到预期的审计目的。审计计划包括年度审计计划、项目审计计划和审计方案3个层次。
审计人员在制订审计计划时应对审计对象进行初步的风险评估, 依据以风险为导向的审计方法, 分析被审计对象存在的风险, 根据风险的高低进行职业判断, 高风险的领域优先列入年度审计计划。内部审计计划管理用数据流图表示 (如图1所示) 。
在图1中, 审计机构和审计人员首先对企业所面临的各种风险进行全面的风险评估, 确定年度审计计划;然后, 审计项目负责人根据年度审计计划, 确定审计项目, 并进行项目规划;最后, 针对具体的审计项目, 项目负责人制订审计实施方案。
(2) 内部审计文书管理
审计文书包括审计工作方案、审计通知书、审计证据、审计工作底稿、审计报告、审计决定、审计信息专报等, 其中要求较为规范、使用较为频繁的文书有审计通知书、审计工作底稿和审计报告。文书管理系统主要实现审计通知书、审计底稿、审计报告等文书的编辑、保存、修改、下发、上传等功能。
3. 内部审计作业系统的需求分析
内部审计作业包括审计准备、审计实施、审计终结3个阶段。
根据《内部审计具体准则第28号——信息系统审计》的第九条规定, “审计人员应采用以风险为导向的审计方法进行信息系统审计, 风险评估应贯穿审计的计划、实施、报告与后续工作的各个阶段”。
(1) 审计准备阶段
在审计准备阶段, 内部审计机构和人员在选择审计项目时, 首先对与企业目标相关联的企业风险进行识别, 采用适当的风险评估技术与方法, 分析风险发生的可能性以及影响程度, 并将其记录在风险评估矩阵表中, 为确定审计目标、范围和方法提供依据。在审计项目确定后, 根据项目需要委派审计人员组成审计组, 并合理地进行人员分配, 指定审计组长和主审人员。审计项目负责人通过查阅档案获取被审计单位的背景资料, 为当期审计工作做好审计准备。因此系统应提供对该审计对象各方面历史资料的查询功能。
当审计项目较多时, 审计准备过程中产生的文档内容应由系统统一进行管理、分类别列示, 同时显示各文档的状态, 如“未提交”、“待复核”、“已复核”、“已归档”等, 以便管理。另外, 由于电算化系统区别于手工审计, 应该在审计准备阶段对所获取的财务数据的准确性、安全性、完整性进行有效验证。
(2) 审计实施阶段
审计实施阶段是审计人员获取、审查和评估资料的阶段。以风险为导向的内部审计, 审计人员根据初步风险评估结果, 检查并评价内部控制活动的设计和执行的有效性, 评估控制风险, 更新风险评估结果, 并以此对审计程序做进一步的调整。在实施阶段的初期, 审计人员调查内部控制的建立情况, 审计人员使用流程图、调查问卷等方式描述内部控制系统, 初步评价内部控制的健全性, 并进行实地考察, 进行符合性测试。
在信息技术环境下, 审计人员应该充分评估企业业务流程层面各种数据输入、数据处理和数据输出环节可能存在的风险, 对相应的信息技术内部控制的设计有效性和执行有效性进行测试, 确保控制活动的设计能够与风险程度相匹配。
审计人员在实施审计时, 根据《审计基本准则》第三章第十四条规定:“内部审计人员可以运用审核、观察、询问、函证和分析性复核等方法, 获取充分、相关、可靠的审计证据, 以支持审计结论和建议。”在信息技术环境下, 考虑到信息系统的特性, 根据《内部审计具体准则第28号——信息系统审计》的第二十四条规定, 审计人员在进行审计与信息技术相关的内部控制过程中, 根据信息技术内部控制的具体情况, 应单独或综合应用审计方法。例如, 验证系统控制和计算逻辑、登录信息系统进行系统查询、实施穿行测试跟踪交易在信息系统中的处理过程等。
根据《内部审计具体准则第3号——审计证据》的规定, 审计人员应根据审计目标选择最合适的审计程序来获取审计证据, 评估审计证据的可信度, 并注重对审计证据的保护和保存。审计人员应把审计证据的收集、分析、解释和综合这一系列过程记录于审计工作底稿上, 作为审计结论的依据。
由于审计工作底稿是基于审计人员的职业判断、测试工作和评估的记载结果, 难免存在误差或片面, 所以所有的审计工作底稿都必须经过审核, 并形成审核记录。
(3) 审计终结阶段
根据《内部审计具体准则第28号——信息系统审计》的第二十九条规定, “在审计实施结束后, 审计人员应以充分、可靠及相关的审计证据为依据形成审计结论与建议, 出具审计报告, 形成审计结果, 追踪审计建议的落实并执行相应后续审计程序”。在以风险为导向的内部审计的报告和后续阶段, 审计人员可以基于对内部控制的评价意见, 评估剩余风险, 形成审计结论并制定后续审计的程序。
依据不同的标准, 审计报告有多种类型, 例如, 财务审计报告、风险管理审计报告等。审计报告初稿完成后, 审计机构与被审计单位沟通, 征求意见, 等收到书面答复并经内部审计部门负责人审核批准后, 将内部审计报告报送给被审计单位的管理层, 审计部门归集整理审计档案。内部审计过程用数据流图表示 (如图2所示) 。
四、总结
本文从目前我国企业内部审计业务的实际情况出发, 对内部审计信息系统进行了需求分析, 在此基础上, 可进一步进行系统设计和编码实现。这样开发出来的软件, 可以实现审计计划、审计工作底稿、审计报告等按一定的格式处理, 实现内部审计工作的规范化, 能使机构领导方便跟踪审计项目进展情况, 实现审计作业的流程化、智能化, 从而提高审计工作效率和质量。
审计信息需求 篇2
1 高校内部工程审计现状及信息系统功能需求分析
1.1 高校内部工程审计的现状
1998年我国的高等学校全面开始扩招, 高等教育的迅猛发展, 同时带动我国高等学校基本建设工程的迅速发展, 高校的基本建设项目发展也几乎是在成倍地快速增长。因此高校的工程审计任务也随之急剧增长。目前大多数高等学校的现状和面临的主要问题如下:
(1) 高校工程审计任务的繁重并且第三方审计独立性更强, 越来越多的工程审计项目通过委托社会中介机构实施审计。
(2) 高校工程审计制度正在逐步完善中, 缺乏明确的工作程序和审计及相关管理部门的职责权限等可操作性。
(3) 高校工程管理部门的责任追究制度少, 工程管理不到位, 加大了工程审计的难度。
(4) 缺少专业审计人员与工程审计的管理方法落后, 给审计质量带来风险。
1.2 高校内部工程委托审计项目的管理需求
1.2.1 高效、精细化管理需求
随着高校扩招和基本定型, 高校的基本建设趋缓, 工程管理逐渐规范化, 高校工程审计更多面临的是原有建筑的大修工程和零星修缮工程, 项目数量逐年增加, 送审总金额也逐年增加, 普遍采用的人工、表单式管理无法做到对大量项目进行及时统计和动态监控, 需要信息技术进行现代网络化管理。
1.2.2 信息对称化, 多部门协同管理的需求
高校工程委托审计中涉及不同的单位、部门主体, 主要有工程管理部门、审计部门、造价咨询单位和施工单位4个类型, 人工表单式管理通常会有如下弊端:工程审计相关信息在这4个单位之间传递的过程往往会有不对称性, 工程审计文件的传递常常有延迟性。因此在网络技术日新月异的今天, 使用计算机网络化管理的工程审计信息系统, 不但可以快速有效的处理各种工程审计的各种信息、文件, 而且可以进行多单位、多部门协同管理。
1.2.3 高校预算管理的需求
高校的预算管理要求越来越高, 而工程审计过程中有许多不可预见性的问题, 工程审计的进度有时直接影响预算执行情况。配合高校预算管理的需求, 工程审计信息化管理平台可以对财务、纪委等相关部门开放查询、监督权限, 提供工程审计项目的实时进度状态, 工程审计信息系统建设提高了审计工作效率就更大程度地从审计进度方面支持了高校相关工程经费的预算执行。
1.2.4 工程审计工作自身管理需求
高校工程委托审计信息系统的构建, 是建立在理清高校工程委托审计的管理思路和管理流程的基础上, 进一步可以明晰工程审计过程中的各方责任, 从而达到对每个工程审计项目的各阶段的明晰管理。
1.3 审计过程控制的需求
1.3.1 工程审计流程的科学管理需求
随着现行工程造价量价分离的工程量清单管理模式和教育部的建设项目全过程跟踪审计的形势发展, 高校工程审计的内容和流程逐渐细致化和复杂化。人工进行工程审计项目的资料和数据的收集、分析和统计越来越不能够满足现代科学管理和信息化管理的需要。
1.3.2 工程审计事前和事中的控制需求
高校工程委托审计管理过程中, 由于专职审计人员的缺乏, 对于很多工程项目只能做到事后监督, 但是造成的弊端就是等到工程进入结算审计阶段, 有些事实已经具有法律效率, 给高校带来的损失不仅无法挽回, 而且事后解决各方争议的过程冗长, 审计效率低下。
1.3.3 工程审计过程各阶段工作的时间进度控制需求
工程审计工作过程和建设工程管理过程一样, 各相关主体单位的行为存在法律效力, 在我国越来越重视法制化社会建设的大环境下, 各方主体也将越来越重视审计过程中各方的法律时效性和所造成的法律后果。在网络日益发达的今天, 通过信息化系统记录下各个相关主体单位的反馈意见及反馈时间将比使用纸质文件更加准确和高效。
1.3.4 审计质量控制的需求
1.3.4. 1 对社会造价咨询单位的考核评价管理
社会造价咨询单位对于高校审计部门来说是受托方, 高校审计部门对于这第三方的工作应做出有效的管理, 并通过恰当的量化的考核对其工作进行评价。有了信息系统对审计过程中各阶段工作内容及时间节点的记录, 高校审计部门就更容易对所委托的社会造价咨询单位进行有针对性的管理和约束。
1.3.4. 2 审计部门内部审核控制
高校审计部门内部同样需要有效的内部控制, 从而降低审计风险, 进一步保证审计工作质量。
1.4 文本及档案管理需求
(1) 高校工程委托审计过程中会产生各种文档, 包括合同、函件、审计工作底稿、会议纪要、审计报告、审计咨询意见等等。由于可能同时进行委托审计的工程项目有数十或者数百项, 进度不一, 因此对于这些文档的传递与管理的高效和信息化是工程审计工作亟待解决的问题。
(2) 现阶段大多数工程审计的档案管理依旧以纸质文件为主, 审计人员查阅起来非常不方便, 在信息和网络技术如此发达的今天, 能够按照项目归档和查阅的需要进行信息化管理是发展的必然趋势。
1.5 法规库和经验库的需求
(1) 工程审计是一项法规性很强的工作, 在审计过程中往往会涉及工程建筑及经济方面的各种法律法规, 建立系统的法规库进行法规的管理、查询和检索将极大地方便审计人员, 并且提高工作效率。
(2) 工程审计同时也是一项技术性很强的工作, 毕竟我国的建设工程还在不断的前进和发展, 而高校的基本建设又具有其特殊性, 因此现实与法律规章的冲突依然存在, 因此在审计的过程中将一些经典的案例进行收集、维护和管理将会在更加完善的法规出台之前给审计人员一种参考的解决方法。
2 高校内部工程委托审计信息交互管理系统框架设计
高校内部工程审计, 并且是委托审计的前提下, 针对审计工作过程中的各种需求, 建立交互式管理信息系统的构想如下。
2.1 高校内部工程委托审计信息交互管理系统框架
高校内部工程委托审计信息交互管理系统由于用户数量会较多, 并且随着现代网络和移动终端的发展, 基于B/S (浏览器/服务器模式Browser/Server简称B/S) 结构的系统平台[4], 系统管理员通过Access Control设置用户权限, 用户根据用户名和密码通过防火墙登陆系统进行相应权限内的操作从而读取数据或将相应内容上传服务器。文件上传之后应该只能被查询、下载, 不能被修改或者被重新上传覆盖替换。
现在大多数高校都建立有自己的一套OA系统, 因此基于OA系统建立的高校内部工程委托审计系统更容易整合学校内部的信息系统资源, 如果所有的信息系统的管理都在高等学校自身, 这样建立的信息系统有方便管理, 维护成本较低, 相关部门间的数据兼容更容易的优点, 也有其数据对外的法律效力就弱的弊端。但如果能够将服务器等相关管理委托第三方则优缺点与前者相反。
2.2 主要流程设计思路
2.2.1 总体框架
随着高校内部审计的发展, 高校内部工程审计的业务也逐渐细致 (见图1) , 高校初步建立内部审计管理信息系统时, 不一定面面俱到, 可根据学校自身的审计力量和实际情况进行选取并构建到系统之中。对于在各自学校内部工作流程相同的审计业务流程进行合并, 例如图1中跟踪审计中的合同审计和造价咨询中的合同咨询业务可共用一个流程, 只需要给不同的项目使用同一流程, 但赋予不同的项目属性, 也就是“贴”上不同的“标签”方便分类归档与分类统计。
此外, 由于各地方开发和普遍使用的计价软件由不同软件公司开发, 计价软件本身就是一套非常复杂、较为成熟的系统, 并且虽然生成的造价文件的格式有所不同但都可以转化成Excel的通用格式, 高校内部委托审计信息化管理系统由于其本身目标偏重于管理, 因此可以考虑不将计价的作业软件集成到系统中, 而采用将Excel文件导入的方式。
2.2.2 文件传输流程
在审核过程中纸质文件和电子文件的传递过程如图2所示:信息系统中传输电子文件的传输更能体现各方的独立性;信息系统中电子文件的传递过程比纸质文件更加快捷。
施工单位将电子化的资料通过网络上传到系统, 高校工程管理部门收到纸质文件后对相应项目文件进行初步审核, 审核通过后打印项目审计申请表并提交校审计部门, 审计部门进行审核后委托社会造价咨询机构进行符合性和实质性审核, 社会造价咨询机构将审核后的文件上传到系统, 审计部门、工程管理部门、施工单位则收到系统提醒, 三方可以同时查看审核后的文件, 并分别提交回复意见, 必要时审计部门组织会议进行协调, 直至在坚持审计原则下各主体无异议, 社会造价咨询机构出具审计报告提交审计部门, 高校审计部门则按照校内规定进行后续的工作。
2.3 高校内部工程委托审计信息交互管理系统模块及功能设计
根据前文所述的高校内部审计部门的各种需求可以设计高校内部工程委托审计信息交互管理系统的基本模块构架和功能:
(1) 系统管理模块。该模块主要用于系统管理员对于不同用户的权限设置, 数据导入导出、备份恢复、审计信息的Web发布等。
(2) 流程管理模块。对于不同的业务流程进行设计、测试, 用于项目管理过程。针对不同阶段、不同性质、不同的关键点要求的不同可以有所改变。这样就能够在审计工作不断的发展中根据工作需要不断创新而不用重新构建新的信息系统。
(3) 项目管理模块。该模块以项目管理为主线, 以高校审计部门为主体, 工程管理部门、社会造价咨询机构和施工单位参与审计过程的交互式管理。功能包括项目的状态查看、立项、委托、审核、评价, 各种文档管理浏览、下载、统计, 审核过程中各种文件的流转、审批、共享和预警。日常工作的日程安排和提醒。
(4) 文档管理模块。该模块中可设置审计过程中的常用文档、表单范本, 对项目中的文档、表单进行查询、管理、审核、汇总、统计和输出。审计部门可以将合同、函件、审计工作底稿、会议纪要、审计报告、审计咨询意见等大多数文档经验化和模板化, 根据不同项目的不同情况进行调用和修改。
(5) 档案管理模块:按照项目进行项目文件归档、整理、查询、统计、下载, 当项目完成结束时自动转入归档模块, 将所有该项目电子文件汇总编号后存入数据库, 同时支持对档案目录、封面的编辑和项目信息自动生成等。
(6) 知识库管理模块。分为法规库、经验库、造价信息库。设置批量导入、更新和查询功能。
高校内部工程委托审计信息管理信息系统的构建将有利于高校内部审计的转型与发展, 有助于提高高校内部管理部门协同进行工程管理的配合程度, 有助于提升高校内部工程审计效率与审计质量。本文仅针对现阶段的高校内部工程委托审计工作需求提出交互信息管理系统的框架设计设想, 展望大数据与云存储日益发展, 期待未来高校间工程审计的分析数据和经验数据可实现共享, 进一步提高工程审计的科学管理水平。
摘要：随着现代信息技术的迅速发展, 审计信息系统的构建成为各级审计部门及审计单位的必然趋势。本文根据高校建设工程项目内部委托审计的需求情况, 分析和描述高校内部工程委托审计信息交互管理系统的设计思路及设计框架。
关键词：高校,内部审计,信息化,功能需求,框架设计
参考文献
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[2]谢松.高等学校建设项目后评价研究[D].重庆:重庆大学, 2011.
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审计信息需求 篇3
一、风险导向经济责任审计需求分析
从审计职业产生以来, 审计模式已经从账项基础审计、制度基础审计发展到现在的风险导向审计, 在经济责任审计领域, 主要运用账项基础审计和制度基础审计, 同样也需要风险导向审计。
(一) 环境的需求是根本原因
随着经济全球化和科学技术发展的影响日益加深, 企业间的竞争日益激烈, 企业组织结构及经营活动日益复杂, 会计判断和估计以及非常规交易也日益复杂, 一些企业进行财务舞弊的压力和动机日益增大。国内外上市公司发生了一系列震惊资本市场的案件, 企业审计引起了全社会的关注。而制度基础审计由于其固有的内向型特点, 以评价企业内部控制制度为基础, 较少考虑外部环境的风险对财务报表的影响, 使得审计人员很少能跳出内部控制的圈子, 将审计的视角扩展到内部控制之外, 而当存在管理层舞弊时, 内部控制是失效的, 传统方法的局限性十分明显。环境的迅速变化使审计人员逐渐认识到被审计单位并非孤立的主体, 如果将其隔离于所处的广泛的经济网络, 审计人员就不可能有效地理解被审计单位的交易及其整体绩效和财务状况。正是由于管理舞弊的层出不穷, 国际上已全面进入现代风险导向审计时代, 要求将被审计单位置于宏观经济背景下, 分析其生存能力和经营风险, 进而评估其重大错报风险, 最终达到降低审计风险的目的。鉴于经济责任审计对象规模及行业的特点, 引入风险导向审计也是可行之举。
(二) 审计执业风险的增加是直接原因
近十多年来, 因企业经营失败或者管理层舞弊造成企业破产倒闭的事件剧增, 投资者和贷款人蒙受巨大的损失, 迫于社会压力, 很多国家判决逐渐倾向于增加审计人员的责任, 审计人员的职业风险在“诉讼爆炸”的背景下急剧增加。在制度基础审计模式下, 审计人员主要关注内部控制系统即控制风险, 强调内部控制与实施的审计程序之间的关系, 往往忽略了其他风险因素。因此, 一旦公司内部的管理人员串通舞弊, 实现“一条龙造假”, 就可以绕过内部控制系统, 使得之后的一系列审计程序的实施都是无效的, 导致审计失败。所以, 弥补制度基础审计的缺陷, 主动控制与规避审计风险, 就成为了风险导向审计产生的直接原因。
(三) 战略管理理论和实践的发展是基本动力
战略管理理论和实践的发展为风险导向审计提供了重要的启示和实践基础。随着经济全球化和各国经济的发展, 现代企业管理已发生了深刻的变化, 最主要的变化是从过程管理向战略管理转变, 战略管理思想开始渗透到企业管理的方方面面, 战略管理最根本的着眼点是分析企业所面临的风险以及找出化解风险的对策。财务报表风险实际上是企业战略风险以及相关经营环节风险的副产品, 所以要想充分把握审计风险, 审计人员必须首先了解企业所依存的环境, 基于环境制定的发展战略, 经营风险与相关控制, 从而考虑对财务报表各项认定的影响, 以便评估重大错报风险。
二、风险导向经济责任审计的创新
风险导向经济责任审计克服了传统的审计方法缺乏从宏观的角度对被审计单位进行评价而加大审计风险的缺点, 它不仅仅是一种新的审计理念, 更重要的是它带来了审计技术方法、审计程序的变革, 具有极高的应用价值和实际意义。
(一) 强调对被审计单位及其环境的了解
在新的审计思路下, 审计人员需要对被审计单位实施风险评估程序, 了解被审计单位及其环境, 以便充分识别和评估重大错报风险。根据我国目前的经济状况, 审计人员在了解被审计单位及其环境时需要重点关注以下三个方面:一是关注被审计单位的业务与商品、地产、金融泡沫的关联程度。如可以以美国次贷危机导致的巨额亏损为例, 分析商品、地产、金融泡沫破裂之后给被审计单位资金链带来的冲击, 并进一步判断这些行业的经营风险, 为评估重大错报风险提供依据。二是关注行业状况, 要高度关注被审计单位所在行业的景气度, 特别是经济形势不稳定的行业, 如能源、地产、金融等, 还有那些一直以来不太景气的行业, 如纺织、化纤、服装等。此外, 还要关注行业的市场供求与竞争, 生产经营的季节性和周期性, 行业的关键指标和统计数据, 能源的供应与成本, 产品生产技术的变化等。三是高度关注被审计单位及其大股东和关联方的多元化及资本运作。实施企业经济责任审计时有必要取得大股东及关联方的财务报表, 包括以前年度已审的财务报表和报告年度未审的财务报表。监管部门也可以出台相关的文件, 强制要求大股东及关联方配合公司审计。
(二) 改进了审计业务的流程
风险导向审计要求审计人员运用“自上而下”和“自下而上”相结合的审计思路, 对财务报表做出合理的专业判断。从审计流程上看, 风险导向审计的业务流程更加严密。
风险导向审计的总体思路要求审计人员将了解被审计单位的经营环境和经营活动作为审计的起点, 分析评估被审单位财务报表可能出现重大错报风险的领域, 设计控制测试程序和实质性测试程序。在设计实质性测试程序时, 对评价出的高风险领域 (异常或意外事项) 实施更详细的实质性程序。这样, 有限的审计资源就可以集中到高风险领域, 有利于审计人员有效地控制风险和节约成本, 增强审计程序的实施效果。若具体到一项特定的审计业务, 审计人员既要严格按照风险导向审计的整体业务流程来开展审计活动, 又要针对不同客户的不同情况、业务特点、风险评估的情况, 确定在这项业务中所要实施的具体的审计程序。在风险导向审计的要求下, 具体审计程序的制定有其特有的“循序渐进”性。审计程序不是一成不变的, 而是一环扣一环的, 这个环节程序的评估或是实施结果, 直接影响到下个环节执行程序, 例如, 对于一家被审计对象, 如果在控制环境评估中发现企业的战略非常激进, 经营方式大量使用赊销, 还发现公司的一个疑似关联公司为此次审计项目的客户提供一些信用担保。这里会产生三个后续问题, 一是很大可能存在特定风险——需要证实或是排除担保公司是不是关联方, 这种信用担保对公司究竟有什么影响。如果证实是关联方就会有非常多的后续工作去做。二是影响内部控制测试, 激进的战略导致这个公司的销售收款循环的风险会远远地超过普通企业, 在做内部控制测试的时候就要多做很多工作, 如穿行测试、更大范围的内部控制测试等。三是影响一些科目的实质性测试, 如应收账款, 执行的程序比一般企业更严格更复杂。总之, 现代审计是一种循环递推的、证据驱动的、基于判断的风险评估过程。该规则应该适用于经济责任审计工作。
(三) 分析程序贯穿于审计的始终
传统审计主要运用调查、询问、测试、检查、监盘、重新计算等审计方法来获取证据, 将审计资源主要投向对被审计单位账户余额和交易层次风险的评估。风险导向审计尽管也会用到检查、调查、询问、函证、穿行测试等获取审计证据的方法, 但其核心是分析性程序的运用, 它有利于审计人员在审计中发现风险点, 并针对风险点追加实施审计程序, 从而提高审计的效率和效果。分析性程序贯穿于风险导向审计的各个环节, 它可以用作风险评估程序, 以了解被审计单位及其环境;当使用分析程序比细节测试更有效地将认定层次的检查风险降至可接受的水平时, 分析程序可以用作实质性程序;在审计结束时或临近结束时, 运用分析程序对财务报表进行整体复核。
在风险导向审计中, 随着审计证据范围的扩大, 分析性程序也成为审计证据的一种形式。分析性程序的运用贯穿于审计的全过程, 它以其识别风险的特殊能力发挥着极其重要的作用。为了适应分析性程序功能扩大的要求, 分析性程序开始走向多样化。审计人员常常把战略分析、绩效分析、财务分析及前景分析等分析工具运用到风险评估之中, 既对财务数据进行分析, 也对非财务数据进行分析, 这就使得风险评估多元化。为了使风险评估结果更加可靠, 必须注意分析性程序的结果应被其他程序取得的证据加以佐证或解释。对于分析性程序发现的异常或意外事项, 应相应追加细节测试。
(四) 注重审计人员的专业胜任能力
我国审计执业的总体水平与经济发达国家相比还存在一定的差距, 具体表现在审计队伍知识结构单调、人员素质欠佳、法律责任意识较低。而风险导向审计比起制度基础审计在更大程度上依赖于审计人员对风险的分析、判断、评估的能力和经验, 并在评估的基础上采取有针对性的审计程序, 具备这种能力的人员的欠缺, 正是我们目前推广这一审计模式的一大难点。在风险导向审计下能否合理、有效地分析评估客户财务报表存在的重大错报风险, 是决定审计工作成败的关键, 必将成为评价会计师事务所及审计人员个人专业胜任能力的关键尺度。在当前会计师事务所法律风险很低和审计市场竞争不太规范的情况下, 审计人员缺乏自我提升业务水准的压力, 满足于中、低端市场。最新统计表明在2007年度会计师事务所全国百强排行榜上居前的均为“四大”在中国的相关事务所。目前“四大”在中国的分支机构正在向中、低端市场扩张。对于中国审计职业界来说, 除通过联合增强实力外, 改变理念, 学习借鉴国外同业先进的技术方法及工作经验, 提升执业水准, 提高识别风险、评估风险的能力, 尤其是从产生重大错报的根源去把握和评估风险, 进而采取有效的应对措施来降低风险, 经过不断探索和知识积累增强应对各种复杂情况的能力, 才是生存和发展的关键。
参考文献
基于需求变迁的审计市场供给分析 篇4
一、审计市场需求对供给影响的理论分析
对一般商品而言, 购买者通常就是最终需求者, 可以根据他所愿意付出的价格来接受商品的质量。而审计服务具有不同于一般商品的特殊性, 其最终需求者和代理需求者的不同需求将对审计供给产生不同的影响。
(一) 审计市场需求
从经济学的角度看, 需求是指在一定时期, 在既定的价格水平下, 消费者对某种商品或服务愿意购买并且能够购买的数量, 其核心在于有购买的意愿和购买的能力。审计市场是审计市场主体、市场客体和市场交易的集合, 是有效而合理地配置审计资源的方式, 审计市场需求则是审计市场需求方对审计服务愿意购买且能够购买的数量。从审计产生的内因上分, 审计需求可分为强制性审计需求和自愿性审计需求两个层次。强制性审计需求是指在法律法规和有关政府部门的要求下, 公司聘请审计主体进行审计的需求。自愿性审计需求是指公司为了降低代理成本、出于自身利益的考虑, 从而产生的对审计服务的自发性需求。
(1) 需求的产生。当经济发展到一定阶段, 资源的所有者无法兼顾资源的经营管理, 从而聘请具有专业资格的管理者代理经营, 这时便出现了委托代理关系。由于信息不对称, 资源的所有者难以对其聘请的管理者的工作进行有效评价, 从而需要审计服务为此提供合理保证。随着经济环境的不断变化和发展, 这种委托代理关系也不断拓展至整个社会, 而资本市场的发展和兴起更是为审计市场提供了更大的发展空间, 由原本单一的资源所有者的需求拓展至社会多方领域的需求。因此, 从审计产生的本源来看, 审计产生于需求, 故审计也应以需求为导向。
(2) 需求者。审计市场的需求者可分为最终需求者和代理需求者两大类。一般来说, 最终需求者是现实或潜在的资金提供者, 通过审计评价市场中资金运用信息的可靠程度, 具体表现为资源的所有者、债权人、监管者以及受经济活动影响的社会公众。但最终需求者人数众多且分散, 交易成本较高, 因此需要有专门的人员和组织代理执行审计委托权, 这便产生了审计的代理需求者。如, 从股东的角度来看, 代理需求者通常由公司董事会或其下设的审计委员会代表, 他们只是审计服务的需求传递者, 而非自发需求者, 他们是审计服务最直接的委托人, 也是购买人。但应注意的是, 代理需求者在现实中会受到很多因素的制约, 有时甚至会为了自身利益损害最终需求者的利益。
(二) 审计市场供给
经济学中的供给是指生产者在某一特定时期内, 在每一价格水平上愿意并且能够提供的一定数量的商品或劳务。供给容易受到经济环境的影响, 其范围和水平取决于社会生产力的发展水平, 影响社会生产总量的因素有时也会影响供给量。供给是为了满足需求而存在的, 因此常会出现供给过剩或供给不足的情况, 造成社会资源的浪费或资源的不合理分配。市场供给是指一定时期内、一定条件下、在一定的市场范围内可提供给消费者的某种商品或劳务的总量。审计市场供给则是在一定的经济发展环境下, 审计市场主体 (供给方) 可提供给需求方的审计服务的总量。考察审计市场的供给内容较为复杂, 一般从以下几方面对审计市场供给状况进行评价:市场结构、市场竞争情况、产品质量、产品结构等, 前两个指标能够反映整个市场的集中程度、市场秩序的维持情况, 从侧面考察审计市场供给质量, 后两个指标从市场产品自身出发, 正面反映市场供给质量水平。
(1) 供给的产生。随着经济的不断发展, 市场上产生了越来越多对审计的需求, 一部分熟谙查账技巧的会计专家便自立门户, 组成独立的会计师事务所专门从事审计活动。由此, 在审计市场需求的引导下, 审计市场供给逐渐形成。审计产生于需求, 但发展则依赖于能够满足审计需求的有效供给, 如果不能保证审计有效供给, 市场会逐步萎缩, 甚至造成秩序混乱。
(2) 供给者。审计市场的供给者是以智力和专业技术为依托的审计人员———注册会计师。注册会计师行业不同于一般行业, 对物力、财力的要求不是很高, 人力资本是注册会计师行业的核心。那么, 审计供给质量就是注册会计师供给的质量。根据D e A ngelo (1980) 的研究, 审计供给质量包括独立性和专业胜任能力。高质量的审计要求注册会计师不断提高自身专业技能和保持超然独立的态度, 保证自身的“德才兼备”, 是一种较为理想的状态。但由于审计技术的专业性, 审计过程的不易观察性, 审计质量难以评价, 外界通常是通过行业监管部门的管制信息以及舆论媒体的相关披露形成对事务所的总体评价, 即关注事务所的职业声誉。然而, 注册会计师首先是理性经济人, 然后才是作为“经济警察”的专业人士。因此, 在其工作过程中, 不可避免地要考虑其个人利益, 甚至在某些情况下, 注册会计师为了保证自己的既得利益, 也有可能损害社会公众的利益。如何在保证注册会计师个人利益需求的基础上同时满足社会需求, 使其尽量保持个人利益和社会利益的一致性, 推动整个行业的发展, 是值得社会各界共同探讨的问题。
(三) 审计市场需求对供给的影响
笔者从审计定价和审计质量的角度来探讨审计市场需求对供给的影响。
(1) 最终需求者的需求对审计供给的影响。最终需求者需要审计服务保证被审计单位信息的真实、可靠性, 以有利于自身做出恰当的决策, 因此出于对自身利益的保护, 最终需求者具有对高质量审计服务的自发性需求, 这意味着他们希望整个审计过程中分派更有经验的注册会计师, 需要注册会计师更仔细的完成审计过程的每一道流程和环节, 需要的审计时间也越多, 这样才能保证审计的高质量。但这种情况下的审计成本较高, 从而事务所的审计收费也会相应提高。从这一意义上说, 最终需求者的需求对审计供给的引领会将审计服务导向高质量、高定价。
(2) 代理需求者的需求对审计市场供给的影响。代理需求者是审计服务最直接的购买者, 因此, 代理需求者是影响审计市场供给数量和质量更为直接的因素。从理论上来说, 代理需求者的责任应当是履行最终需求者的委托责任, 使得最终需求者对高质量审计服务的需求能够有效传递到审计市场中。然而, 在现实经济生活中, 代理需求者往往由公司管理层充当, 这改变了审计独立第三方的位置, 实力较弱的注册会计师在与代理需求者进行博弈的过程中极易处于下风, 从而受制于被审计单位, 使得审计成为应付法律法规强制要求的“盖章”审计。这样的审计成本较低, 收费也往往可以压到较低的水平。在这样的环境下, 代理需求者极有可能出于对自身利益的保护而购买审计意见, 人为控制审计意见的发表, 而有些注册会计师在巨大利益的驱使下, 也可能为其出具虚假的审计报告。从这个意义上说, 代理需求者的需求对审计供给的影响呈现出复杂性:当代理需求者与最终需求者的利益一致时, 他们会将最终需求者对高质量审计服务的需求忠实地、不偏不倚地传达到市场中;而当代理需求者与最终需求者的利益不一致时, 他们可能为了自身的利益而背离对高质量审计服务的追求。
二、基于审计市场需求变迁的供给变迁分析
与西方发达国家审计行业的产生、发展历程相比, 我国现代注册会计师行业的恢复、发展有着特殊的背景。虽然我国注册会计师行业早在民国时就已经开始有所发展, 但进展缓慢, 建国以后, 在计划经济体制下, 审计这一市场经济的产物也随之退场。直到改革开放以后, 我国开始走市场经济道路, 注册会计师才又重新登上了历史舞台。本文根据审计市场环境变化和审计需求主体变迁两方面因素的综合考量, 将我国现代审计市场发展过程细分为市场恢复重建阶段、市场发展规范阶段以及市场独立发展阶段, 并针对各个阶段进行系统分析, 从中揭示审计服务需求变迁背景下的审计市场供给特征的演变。
(一) 审计市场恢复重建阶段 (20世纪七十年代末~八十年代中期)
(1) 市场环境的特点。十一届三中全会的召开, 确定了我国改革开放的发展战略。许多外资企业都十分看好中国十分广阔的市场空间, 纷纷涌入我国市场。当时, 外资企业可以与国有企业合作、合资, 也可以在中国建立其子公司或办事处等相关机构。1979年《中外合资经营企业法 (草案) 》颁布后, 外资开始大量涌入, 组建了一批中外合资企业。后来我国又颁布了《中外合资经营企业法实施条例》、《中外合资经营企业所得税实施细则》、《对侨资企业、外资企业、中外合资经营企业外汇管理条例施行细则》等一系列法律法规, 中外合资经营企业、中外合作经营企业以及外商独资企业等企业类型纷纷建立。这些都为注册会计师审计服务市场的拓展提供了空间。
(2) 审计市场需求。由于这一阶段处于改革开放初期, 三资企业是主要的审计市场需求方。在这一阶段恢复重建注册会计师行业, 也是因为外资在利润分享和风险分担的过程中需要独立的社会中介机构对经济活动进行鉴证。由此, 我国注册会计师行业重新焕发了生机。这一阶段的审计需求内容较为单一, 主要是根据《中外合资经营企业法实施条例》、《中外合资经营企业所得税实施细则》、《中华人民共和国外国企业所得税法实施细则》、《对侨资企业、外资企业、中外合资经营企业外汇管理条例施行细则》等法律法规的要求, 对三资企业相关会计信息进行鉴证, 因此, 法律法规的推动产生了恢复审计市场供给的需求。
(3) 审计市场需求对供给的影响。1980年财政部颁布《关于成立会计顾问处的暂行规定》, 标志着我国注册会计师行业开始恢复重建。这一阶段的审计需求主要体现为相关法律法规对企业提出的强制性审计需求, 这也相应地促成了审计供给市场的“强制性”复苏。
(二) 市场发展与规范阶段 (20世纪八十年代中期~20世纪末)
(1) 市场环境的特点。一是产权改革形势大好。随着市场经济不断深入, 企业产权改革势在必行。1985年《关于经济体制改革的决定》为企业产权改革拉开了序幕。1988年国务院发布了《全民所有制工业企业承包经营责任制暂行条例》, 同年, 又发布了《全民所有制小型工业企业租赁经营暂行条例》, 改革如火如荼。1989年国家体改委发布了《关于企业兼并的暂行办法》, 而后国家体改委、财政部及国家国有资产管理局联合发布《出售国有小型企业产权的暂行办法》, 1991年国务院又发布了《关于进一步增强国营大型企业活力的通知》, 一时间, 企业的兼并、产权转让等大量产权变更事项大大增加, 这些都需要注册会计师为其提供相应的鉴证服务。二是股份制企业的改革和资本市场的建立为审计服务提供了更广阔的空间。1990年《上海市证券交易管理办法》和1991年《深圳市股票交易管理暂行办法》相继出台, 标志着我国资本市场初步建立, 并明确要求上市公司须出具由注册会计师审计的财务报告。1992年《股份制企业试点办法》、《股份有限公司规范意见》、《有限责任公司规范意见》及其配套文件出台, 其中包括注册会计师执行证券业务的有关规定。同年, 国务院通过《全民所有制工业企业转换经营机制条例》, 其中包括充分发挥注册会计师作用的有关规定。这对注册会计师行业的发展及会计师事务所体制的改革起了决定性的作用。
(2) 审计市场需求。在一系列政策法规的推动下, 审计需求主体得到了迅速扩张, 由市场恢复重建时单一的以三资企业为主的模式迅速多元化, 向国内市场不断深入, 民营企业和上市公司成为审计需求的重要主体。同时, 审计随着市场经济的深入不断渗透到经济生活的方方面面, 最终需求者的队伍日益庞大。有关部委对审计市场的监管需求也日益强烈, 审计机关、财政部门、证监会以及国有资产管理部门等都密切关注着审计市场的发展。随着产权改革和股份制的兴起, 审计需求的内容也日渐丰富, 此时主要有以下两方面的需求, 一方面是企业兼并、破产、产权转让事项中需要的经济鉴证, 另一方面是对上市公司的财务报表进行审计。
(3) 审计市场需求对供给的影响。一是审计市场有效需求不足, 导致审计供给质量不高。这一阶段股份公司虽已兴起, 但资本市场还处在发展初期, 并没有形成真正理性的投资者群体, 同时, 企业两权分离程度不高, 审计委托权基本由管理层直接执行, 很多情况下审计只是管理层为了满足相关政策法规的要求而存在, 并没有发挥应有的作用。而且整个审计市场代理需求者的力量较强, 呈现出“买方市场”的特征, 注册会计师往往容易受到代理需求者的胁迫。而审计质量较高的会计师事务所却可能由于保持自身独立性而失去市场份额, 从而出现“劣币驱逐良币”的现象。二是审计市场多头监管混乱, 审计质量难以保证。这一阶段的需求仍以强制性需求为主, 但由于多头监管的问题, 使得供给市场混乱, 从而难以保证审计服务的高质量。企业产权变更和资本市场发展带来的巨大的审计市场需求, 使得各方利益主体都看到了审计市场的发展前景, 财政部门、审计部门等政府部门都积极创办会计师事务所和审计师事务所, 这些事务所业务内容相同, 却分属不同的管理机构, 造成了整个市场的混乱。不仅如此, 由于事务所事业单位的性质, 缺乏风险意识, 有时竟成为有关部门安排老干部的闲置机构, 没有发挥其应有的功能, 即使出了问题对其进行处罚, 也难以起到警示作用。在制度缺陷的日积月累下, 上市公司造假案件层出不穷, 作为“经济警察”的注册会计师在利益的驱使下, 与不法企业联合作假, 导致最终需求者 (广大社会公众) 损失惨重, 当时的审计市场供给已不能满足广大投资者对上市公司审计的需求, 脱钩改制势在必行。
针对上述问题, 1995年财政部、审计署联合发出《关于中国注册会计师协会、中国注册审计师协会实行联合的有关问题的通知》, 行业管理得到规范, 从此, 审计署负责对社会审计行业执业质量进行监督, 财政部门负责注册会计师行业的组织管理。1998年, 财政部下发《关于执行证券期货相关业务的会计师事务所与挂靠单位脱钩的通知》以及《有限责任会计师事务所审批办法》, 而后又接连下发《关于进一步加快会计师事务所及审计事务所体制改革的通知》等多个有关脱钩改制的文件, 至20世纪末, 全国会计师事务所脱钩改制基本完成, 审计市场从此走上了独立发展的道路。
这一阶段的审计市场已初具规模, 巨大的市场需求使得供给数目急剧增长, 但供给质量并不高。从总体来看, 市场集中度较低、恶性竞争严重、产品质量不高、产品结构单一, 是不能逃避的事实。具体来说, 首先, 由于整个市场以强制性的市场需求为主, 市场对审计需求的内容仍较为单一, 故供给也基本保持在法定的业务类型上, 缺乏开拓新业务的动力, 导致产品结构单一;其次, 由于产品结构单一, 现有的组织结构即可满足当前的审计需求, 所以不需要大规模的事务所承揽业务, 故市场集中度不高、结构分散;第三, 本地事务所更具有地理优势、关系资源优势, 因此整个市场的地域性特征明显;第四, 在事务所之间执业质量差异不大、市场又比较分散, 事务所常常会通过较低的收费来达到获取客户的目的, 所以市场恶性竞争较为严重。不仅如此, 事务所事业单位的性质也是导致审计市场供给质量不高的原因之一, 注册会计师缺乏应有的风险意识, 审计质量难以保证。因此, 在这一阶段, 低质量、低定价现象较为普遍。
(三) 市场独立发展阶段 (20世纪末至今)
(1) 市场环境的特点。一是全球化浪潮涌动。中国经济的迅猛发展, 使得很多大型公司不满足于国内市场, 开始走出国门, 融入全球化的浪潮之中, 有的甚至在国际市场上崭露头角, 在某些领域俨然已成为行业中的佼佼者。二是中国加入世贸组织后, 外资企业进一步深入中国内地市场。此时, 国内广阔的市场前景和巨大的市场需求也吸引了大批外资涌入, 外资企业已成为社会经济中不可或缺的一部分。三是理财产业日益兴起。人民生活水平的提高, 使得人们更加关注理财, 储蓄、投资已逐渐成为现代经济生活中十分重要的部分, 银行、保险公司、证券公司等金融企业进一步发展壮大。整个社会经济的繁荣为审计市场的发展提供了更广阔的空间。
(2) 审计市场需求。随着经济环境的发展, 经济主体的规模也呈现出层次化, 审计市场进一步细分为大客户市场和小客户市场, 二者对审计的需求存在较大差异。大型跨国公司、三资企业、日益发展壮大的金融企业是审计市场需求方中大客户市场的主要组成部分, 这部分企业发展前景好、业绩较稳定, 故而审计风险也较低。大客户市场的企业规模大, 业务流程复杂, 其组织结构也较为繁杂, 一般来说, 其代理成本较高, 对审计有更高的要求, 更注重审计质量以及事务所带来的信号传递作用, 因此他们需要实力较强和具有一定声誉优势的事务所, 在配股、增资、贷款以及向国外市场迈进时能够得到广泛认可。同时, 由于公司规模的不断扩张, 公司内部治理需要不断改进, 因此, 他们对审计已不仅局限于法定强制性需求的部分, 更侧重对审计附加服务的需求, 这也催生了会计师事务所日益壮大的管理咨询业务。小客户市场需求方以中小企业为主, 企业规模较小, 业务流程较简单, 对审计的需求更多的是为了满足相关法律法规和有关部门的规定, 对审计的自发性需求不足。
(3) 审计市场需求对供给的影响。一方面, 最终需求者力量分散, 有效需求仍然不足。审计市场的最终需求者队伍日渐庞大, 投资者、债权人、监管机构以及其他利益相关者形成审计市场最终需求者。但资本市场发展仍不成熟, 无法担当经济“晴雨表”的功能;社会公众日益关注审计市场的发展, 已形成一定规模的中小投资者群体, 然而, 中小股东由于表决权份额太低不可能对公司的经营有较大的控制权, 并且由于交易成本太高, “搭便车”的现象显著;且由于信用体系仍不完善, 成熟的债权人市场还未形成。因此, 通过对最终需求者进行深入分析可以看出, 我国审计市场目前主要的最终需求者难以对高质量的审计产生自发性需求, 很多还停留在强制性审计的基础上, 导致审计市场的整体有效供给难以保证高质量, 这一点在小客户市场上尤为明显。另一方面, 审计需求传递机制有效性不足, 代理需求者往往不能代表最终需求者的利益。代理需求者易受管理层影响而与管理层合谋, 损害最终需求者的利益。作为代理需求者的董事会或审计委员会与管理层关系密切, 难免会出现合谋行为, 打破审计原有的三角形稳定结构, 出现管理层聘请注册会计师对自身经营情况进行评价的“审计悖论”。同时代理需求者决定审计服务的定价, 目前“买方市场”的现状使得很多注册会计师为了保证自身利益而不惜丧失独立性来保留客户, 出具虚假的审计报告, 损害最终需求者的利益。此外, 审计市场有效供给不足, 难以保证高质量的审计。随着大客户市场的不断发展, 规模较大、发展较为成熟的公司的管理层对自发性审计的要求也日益增强, 然而目前有能力供给大型审计业务的大型事务所仍是凤毛麟角, 其中, 国际四大已占据大客户市场的半壁江山, 目前本土所与其仍有较大差距, 在事务所规模、人力资源上还有待进一步扩张和完善。
在这一阶段, 从各方需求者的角度来看, 市场整体难以自发形成对高质量的审计需求, 故而市场结构分散、产品同质化情况普遍, 导致市场恶性竞争情况时有发生。有些地方政府甚至在当地审计市场进入壁垒的设置上也采取了很多限制, 为了保护本地事务所, 限制外地事务所的进入, 这对事务所扩大规模、提高市场集中度都是致命的打击, 也在很大程度上造成了审计市场结构呈现地域性的特征, 不仅如此, 还会使注册会计师安于现状, 缺乏竞争, 难以提高审计质量, 从而形成恶性循环。
三、审计市场发展前景展望
一方面, 国内经济发展迅猛, 审计市场需求逐渐扩张。从改革开放以来, 尤其是自进入二十一世纪后, 我国经济发展迅速, 2010年G D P总量已赶超日本, 成为全球仅次于美国的第二大经济体。市场经济越发展, 审计越重要, 日益发展的经济环境将为审计市场发展提供更广阔的天地。另一方面, 国际“四大”占据审计市场半壁江山, 本土所面临严峻考验。经济发展不但带来了机会, 更迎来了挑战, 经济环境的急剧变化使得一些产业还没来得及发展壮大, 就被国外发展将近上百年的企业占据市场。注册会计师行业也不能幸免。自1981年财政部批准永道财务会计公司在上海设立代表处, 成为我国首家涉外会计机构开始, 境外事务所已进入中国市场。我国加入世贸组织之后, 2005年服务业已全面放开, 许多外国事务所纷纷进入中国市场, 凭借其强大的品牌效应、发展了将近上百年的较为成熟的管理体制以及较为充裕的人力资本, 在短时间内就占据了审计市场的半壁江山。面对日益扩张的审计市场需求和境外事务所的冲击, 笔者从以下方面提出壮大本土事务所的一些建议, 希望能够对审计市场的发展有一定的帮助。
(一) 拓展事务所业务类型
随着经济全球化的日益扩张, 企业规模逐渐壮大, 对于其所带来的管理上的新问题可能会影响企业更好更快的发展, 而注册会计师作为财务、管理方面的专家, 不仅可以通过审计从外部监督企业, 更能从内部帮助企业做好管理工作。因此, 预计未来审计市场会进一步增加企业对内部管理咨询方面的需求, 现如今已有内部控制审计、专项审计 (如IPO审计、离任和破产审计等) 、涉税鉴证、其他鉴证业务、会计服务、管理咨询、培训业务和其他业务等多种类型。
(二) 推动大中型事务所合并
已有研究证明, 大客户市场上规模经济效应更明显, 大事务所可以通过品牌和声誉投资获得收费溢价, 同时, 大事务所有更优质、更全面的经济资源、人力资源, 甚至是公关能力, 有能力承接较大型的业务, 在新业务的拓展方面也具有更优越的条件。然而, 大规模不是短时间内可以形成的, 如果通过自身建设发展壮大, 需要很漫长的时间, 而且风险较大, 相比之下, 合并不失为一种较为可行的思路。因此, 可借鉴西方发达国家合并的宝贵经验, 在市场需求和政策支持的推动下, 加快对大中型事务所的合并, 而更应关注的是, 合并后资源的整合、管理更是合并成功与否的关键所在。尤其在我国当前经济转轨时期, 既不可过分夸大政府的力量, 又不可完全对市场放任自流。
(三) 规范中小事务所市场管理
审计信息需求 篇5
审计责任(这里是指注册会计师审计责任)是指注册会计师在从事审计业务活动过程中所应履行的职业责任———主要是指注册会计师按照审计准则的规定对财务报表发表审计意见，及因工作失误(主要指虚假陈述)造成他人财产损失而应承担的法律责任。法律责任一般包括行政责任、刑事责任和民事责任，本文讨论的审计法律责任主要是指注册会计师在从事审计业务活动过程中因审计报告虚假陈述而应承担的对第三者的民事责任。
随着企业所有权与经营权的分离，会计信息的提供者和使用者也相应分离，使得会计信息的交换成为一种必要，同时也是一种必然。此时企业管理者经营所有者提供的资源，以期实现企业价值最大化，而外部的利益相关者则想获得资源投资回报的最大化，企业管理者只有通过向外部的资源提供者提供有关企业经营状况和成果的信息，并通过审计鉴证以取信于他们，才能换取他们对企业的资源投入。因此注册会计师审计作为一种职业，其最初产生和存在的主要依据是帮助相关责任人解除受托责任，解决因两权分离而产生的代理问题，降低所有者与经营者之间的信息不对称程度，减少代理成本，保护委托人的利益，促使所有者与经营者目标最大限度的一致。注册会计师只与委托人和被审计单位发生契约关系并承担责任，不与第三人发生契约关系并承担责任。可见，早期的审计责任是建立在单纯的审计合约的基础上的，而早期的审计合约又是建立在订约人意思自治原则基础上的。
审计责任的原始形态是一种契约责任，审计法律责任的边界限定于审计契约的约定范围之内，与第三者无关。随着股份有限公司特别是公众公司这种现代企业组织形式的出现，企业产权出现“异化”，管理层实际控制了企业，股东的部分契约权利转移到管理层手中，其中包含重要的审计契约的订立权，从而增加了管理层在审计契约中的契约权利(曾浩、袁天荣，2010)。随着审计契约关系委托主体实质性的改变，社会股东参与审计契约制定的权力大幅下降，股东只能将更多的监督责任赋予审计契约，从而扩大了审计责任的边界，并最终使注册会计师审计法律责任的边界扩大到对第三者承担责任。
2 社会需求是推动审计法律责任的根本动因
美国著名会计学家利特尔顿(1989)认为，“没有一项专业是因主观愿望要想发展而得到发展的。先是社会需要存在，然后有一个阶层的专家为之服务。客观需要唤起了反响。”所谓职业，就是富于为公众服务精神的，并把一门有学问的艺术当作共同的天职的一群人，即使这种追求是一种谋生的手段，但其本质仍然是公共服务。这是将职业与一般企业分开来的概念，职业者负有置酬劳于公共服务的义务。在一个社会组织结构中，审计以其特有的功能在满足特定社会需求的同时获得了持续的生存和发展。
审计的发展历史，是以社会需求的变化为依据，审计责任经历了以揭弊查错、以验证财务报表的真实公允为主要责任和以验证财务报表的真实公允与揭弊查错并重为主要审计责任发展阶段。
社会经济的发展直接促使了社会需求对注册会计师职业责任的变化，并促使注册会计师职业通过不断提高自身技术与能力来适应社会需求的这种变化。但受制于审计学科自身的局限性，审计技术与能力的发展一直无法适应社会对审计职业提出的要求，这是审计期望差距产生的根本原因。
3 审计能力是制约审计法律责任的决定性因素
注册会计师行业是市场经济发展到一定阶段的产物，现有的制度安排也把事务所界定为自负盈亏、自我发展的合伙制组织。那么，对注册会计师法律责任的界定应该参照其他自由职业者如律师、私人医生等的管理模式，即出钱买单者应与服务消费者保持一致，属于同一主体。注册会计师只需对这同一主体负责。但是，在现有的体制下，注册会计师既要对委托者负责，也要对被审单位(出钱者)负责，还要对不出钱的外部信息使用者即第三者负责。这样的制度安排常使注册会计师左右为难，特别是面临自身的经济利益与承担的社会责任相冲突时。要从根本上解决这种冲突，单靠职业道德、行业自律和法律的强制约束是不行的，必须要在注册会计师的审计能力与社会责任、自身利益与社会利益之间重新作出制度安排，寻求新的平衡点。为此，我们认为，结合会计师事务所的收费标准及其盈利能力，为注册会计师的民事赔偿设置一个最高限额不失为是一种现实的解决办法。
4 审计法律责任的界定是社会需求与审计能力之间的一种协调和平衡
通过以上分析，我们认为，注册会计师审计是社会经济发展到一定阶段的产物，并随着现代市场经济特别是资本市场的迅速发展，而成为提升会计信息披露质量的最重要的外部监督力量。这就促使政府通过立法的形式赋予注册会计师独立裁判人与免费看门狗的角色。政府作为现行政治管理系统中合作广度最大的集体，之所以代表社会公共利益把部分审计监督权委托给注册会计师，是受制于政府规模和能力的限制以及政府机制的失灵，注册会计师对上市公司管理层提供的会计报告进行审计，从本源上来说，接受的已经不是社会公众的委托，也不是股东或经营者的委托，而是政府通过强制性制度变迁而产生的委托。因此，注册会计师审计的存在，并不能说明注册会计师行业作为一个整体已经强大到能够代表全体社会成员的程度。国家通过法律的形式强制赋予注册会计师维护社会公众利益的职责，虽然在很大程度上促进了注册会计师专业技能和职业道德水平的提高，但注册会计师审计履行维护社会公众利益的职责的能力是有限的，主要的原因是受制于审计的技术能力。相对于社会对审计旺盛的需求说，审计技术能力的有限性决定了注册会计师审计作为一种职业其满足社会需求、履行社会职责的能力是有限的。要使注册会计师的法律责任制度真正发挥行为导向、积极预防、利益平衡、道德评价的作用，仅仅在注册会计师与社会公众之间寻求损失分配的公平合理是不现实的。必须把注册会计师的法律责任置于公司治理结构的框架下，在上市公司、注册会计师与信息使用者三方之间实现一种利益与损失的平衡。因为，对于注册会计师来说，审计报告是依赖于财务报告的，只对财务报告起鉴证作用，财务报告不披露，审计报告单独披露就失去意义。而审计报告在未披露之前，是一种私益产品，它属于会计师事务所和上市公司所有，只有经上市公司披露后才成为公共产品，为投资者所使用，并影响投资者的决策。因此，审计报告虚假陈述给投资者带来的损失，注册会计师的责任是从属的、是第二性的，它不应承担与上市公司同样性质和严重程度的连带责任，即使是在共同侵权的条件下也是如此。
其次，注册会计师的社会责任与职业利益具有统一性。注册会计师的执业利益与公众利益在本质上是一致的。一方面，注册会计师只有把保护公众利益放在突出的地位，才能赢得公众和政府的信任及支持，才能不断地壮大自身的力量，实现长久的职业利益和共同利益。另一方面，注册会计师作为理性的经济人，作为市场主体中的重要一员，注册会计师必须通过出售优质的审计服务取得经济上的成功和富足，才能体现自身职业的价值，也才能承担起更大的社会责任。最后，审计法律责任的界定是社会需求(社会责任)与审计能力(职业界期望)之间的一种协调和平衡。随着社会公众对注册会计师行业了解的深入及自身辨别虚假信息能力的提高，公众期望会有缓慢下调的趋势。而审计能力是约束性的，随着审计技术的不断发展以及自身抵抗风险能力特别是盈利能力的提高，审计能力会呈现上升的趋势。
摘要：审计责任的原始形态是一种契约责任, 与第三者无关。要想科学合理地界定注册会计师审计的法律责任, 必须在注册会计师的审计能力与社会责任、自身利益与社会利益之间重新作出制度安排, 寻求新的平衡点, 并把注册会计师审计的法律责任置于公司治理结构的框架下, 在上市公司、注册会计师与信息使用者三方之间实现一种利益与损失的平衡。
关键词：审计法律责任,审计能力,社会需求
参考文献
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审计信息需求 篇6
一、受托责任与审计制度
“受托责任”由杨时展先生从英文“accountability”一词翻译过来。在《科氏会计辞典》中, 受托责任由库珀和井尻雄治教授 (1983) 定义为“雇员、代理人或其他人定期报告其行动或行动上的失败, 以继续行使委任权力的责任”。在受托责任关系中, 委托人将资源或责任转移给受托人或代理人时, 会伴随对其行为、活动等的期望, 进而对受托人或代理人行为、活动等信息产生需求, 而受托人或代理人有责任向委托人提供行为、活动等方面的信息 (Laughlin, 1990) 。由于委托人与受托人之间信息不对称, 委托人为维护自身利益, 需要对受托人管理和使用资源及履行责任情况进行有效评价和监督并对其报告予以重认定, 而受托人为获取报酬或解脱责任, 也需要一个独立第三者对其受托责任加以检查、鉴证和评价, 审计制度因此产生。戴维·弗林特 (David Flint, 1988) 曾写到:“凡存在审计的处所, 就一定存在一方关系人对另一方关系人或其他关系人负有实行受托经济责任的任务这样一种关系, ……此种关系的存在是审计的重要条件, 可能还是最重要的前提。”
受托责任随社会的发展而发展。一方面, 受托责任关系中的委托人和受托人不断多元化, 包括公众与政府、企业所有者与经营者、总经理与部门经理、公众与企业等, 多元化的委托人和受托人之间的关系可以是直接的或非直接的, 委托受托关系可由托付、聘请、任命、民主选举等方式而建立。另一方面, 委托人对受托人的期望也在不断变化和扩展, 促使受托责任愈加丰富。如杨时展先生所言:“人类社会的发展, 反映为托付人和受托人不断因阶级势力的消长而发生的更替, 反映为托付人和受托人从寡头而逐步大众化, 反映为对受托责任完成情况的愈来愈严密的监督, 反映为受托责任的愈来愈充实的内容。”审计制度服务于受托责任关系, 因而审计的目的、类型、内容和范围等跟随着受托责任外延的变化而变化和扩充。
二、公共部门与企业受托环保责任衍生
公共部门中的受托责任常被称为公共受托责任, 而在企业中的受托责任则被称为企业受托责任。公共部门常指被赋予一定的公共权力和资源, 依法负责提供公共产品或进行公共管理, 谋求提高公共利益的各种组织和机构, 最主要的公共部门是各级政府部门。公共受托责任作为以特殊形式存在于公共领域的受托责任, 是一系列方法、机制与程序的集合, 以使公民相信政府活动与产出符合预定目标与规范 (Hopwood, 1984) 。从社会学的角度, 公共受托部门面临多重受托责任, 不得不对其行为的各方面向不同的委托者负责。早期委托方对公共受托责任的关注主要集中于受托资源和财产的安全性与完整性, 及其使用的合法性, 公共受托方通过合法合规地使用公共资源和财产, 准确编制财务记录并及时报告以履行其责任, 满足委托方的要求。社会发展到民主阶段, 公共受托责任不仅是民主治理的标志, 也是民主治理的必要条件。现代典型的民主可分析为一系列的委托代理关系。公共受托责任作为一种制度的首要功能是民主控制, 其次是增强公共治理的诚信, 以及提高业绩 (Bovens, 2005) 。二战后, 公共部门受托管理及使用的公共资源和财物的规模及范围越来越大。20世纪70年代新公共管理运动逐渐兴起, 西方国家率先推行的政府改革尝试将私人部门成功的管理方法与技术及竞争机制引入到公共部门中, 以提升公共部门的运作能力和效率, 重视公共产品和服务的产出。社会公众要求公共部门“少花钱多办事”, 节约利用公共资源, 公共部门的各级委托方更加关注其管理绩效, 公共部门逐步设定绩效目标控制, 对完成情况进行测定和评估。公共受托责任中的财务保管、真实报告等责任扩展到在行为方面对公共资源管理和使用的经济性、效率性和效果性的责任。
当今, 无论是发达国家还是发展中国家, 都存在一系列的环境问题, 如生态失衡、资源枯竭、水源污染、空气浑浊等, 而环境问题又引发出社会问题, 环境污染已成为激起社会冲突的主要原因之一。“环境资源”因其具有稀缺性、产权不明晰等特点, 容易出现环境资源滥用和搭便车的行为, 导致“公共地悲剧”。理论上, 公共资源属全体公众所有, 公众将公共资源委托公共部门管理和使用, 当环境破坏成为最大的公共资源浪费时, 公众则希望公共部门承担起应有的受托环保责任。许多国家通过立法的方式将环保责任确立为政府应承担的受托责任之一。美国《国家环境政策法》规定联邦政府及其机构担负环境保护的主要责任, 日本《环境基本法》明确政府应当承担的环保责任, 我国《环境保护法》赋予各类环境保护相关公共部门对环境保护的监督管理权, 同时规定相关公共部门保护和改善环境、防治环境污染和其他公害的责任。我国各级地方政府和党政主要领导干部对各类环境保护目标的完成和各项环境保护制度的执行负有责任, 具体责任包括完成环境质量、污染物总量控制、国家重点环保工程建设等目标, 执行环境准入、生态保护和修复、污染源头控制、污染付费、环境监管和环保资金投入等制度 (周曦, 2011) 。而对公共资源管理和使用的评价在经济性、效率性和效果性以外, 又增加了环境性。
环保责任不能也不可能仅由政府承担, 另一主体———企业既是环境资源的使用者又是破坏者。对于企业, 各国纷纷通过制定环境法律法规、环保方针、政策和制度等规范其环境行为, 规定其环保责任。一是在可行的范围内节约利用自然资源;二是减少运行过程中所产生的废物数量和程度并以安全、合法与负责的方式处理它们;三是减少溢出风险和其他潜在的环境污染事件, 将被破坏的自然环境予以恢复;四是与供应链上的其他企业一起合作, 减少和控制与产品和服务相关的环境不利影响和风险;五是与社区合作, 保护和改善自然环境。企业如果不履行或违反其应尽的环保责任, 则可能会受到政府或市场的惩罚。与企业有委托—受托关系的政府、投资人、发包方、债权人等, 作为委托人为避免因环境问题而引致经济利益及其他方面的损失, 会以签订责任书或合同等形式将受托企业在环境方面的注意事项、应执行的环保措施、要承担的环保责任等予以明确。企业为履行受托环保责任, 必须合理合法地使用环境资源并以一定方式报告或披露环境行为情况及效益等信息。对企业的考核与评价也不再局限于经济业绩, 环境业绩已成为重要内容。
三、受托环保责任与环境审计制度需求
受托责任在履行过程中可能发生失灵, 公共受托责任中作为受托方的政府或其他公共部门是一个利益结合体, 这个利益结合体由于其自私与贪婪性, 可能会背离委托方的利益, 滥用被赋予的公共权力、资源和财物, 造成不经济、低效率和无效果。为防止、控制和矫正“失灵”, 就产生了一种制衡制度需求———政府审计制度需求。社会审计和内部审计制度的需求原理与政府审计制度大体相同, 只是受托责任关系中委托方、受托方、受托内容存在一定差异。在这三种审计制度中审计主体的地位和独立性、审计范围与内容、审计方式、审计报告及其利用等也有所不同, 但三者相互联系, 构成现代审计监督体系。随着人类对自身发展认识的不断变化, 受托责任的范围从经济领域逐步向社会、环境等更多领域延伸。公共受托环保责任形成后, 政府审计范围与内容必然随之延展。由于审计范围与内容的广泛性与多样性、审计技术与方法的专业性与特殊性, 政府审计机关需专门建立环境审计制度, 监督受托环保责任的履行情况, 并且与财务、投资、金融、企业、外资、经济责任等专业审计相互整合, 形成促进可持续发展、维护国家安全的政府审计全方位工作体系。
环境法律法规、环保方针、政策和制度等规范给企业带来了潜在的或现实的环境风险和环境成本, 同时也创造出获取环境收益的机会。企业受托环保责任的目的在于降低企业环境风险和成本, 增加环境收益, 不管其内容如何、以何种方式予以规定, 委托方为确保受托环保责任得以履行, 受托方为证实自身的履职情况, 促使内部审计顺势调整其审计范围与内容, 将各类环境事项加入其中, 以帮助企业获取环境效益, 实现企业增值, 改善组织经营对环境的不利影响。在受托环保责任中, 企业既可能是委托方也是受托方。对于其材料供应商和组件、半成品、产成品的外包方, 企业就是委托方, 其可利用环境审计 (由企业内部审计部门或聘请独立第三方进行) 对供应商或外包方遵循环境标准问题予以审查, 以发现是否有违规行为, 降低整个供应链及委托企业最终产品和服务的环境负影响。而对于投资者、债权人、发包方等, 企业又是受托方, 其需要利用环境审计证实企业对环境标准的遵循及所披露环境报告的真实性, 以继续获取资金、合同、市场准入资格等。
参考文献
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审计信息需求 篇7
1554年英国成立了第一家入股形式的海外贸易特许公司,自此标志着股份制度的真正产生。与传统的业主所有制企业相比,现代股份制企业最明显的特点就是所有权和控制权的分离,Berle & Means(1932)最先通过对美国200家大公司的分析,认为企业的两权分离是在传统管理模式上的巨大进步,建议在保留剩余索取权下,将经营权利过渡,但由此却引发了股东和管理层之间的代理问题。随后,理论界与实务界将委托代理问题的解决依赖于对管理层激励机制的设计,自上世纪九十年代以来,全球范围内的公司中有关薪酬激励的方式和数量不断增家,在一定程度上对增加企业价值和推动世界经济增长起到了积极作用。
根据Jensen & Meckling(1976)的研究,由于公司管理层和外部分散的股东之间信息不对称,出于降低代理成本的动机,引进外部审计制度可以加强对公司财务信息的监督和担保作用。当前,外部审计机制并已成为当今公司治理体系中不可或缺的部分。理论上讲,在以股东价值最大化为目标的公司治理机制中, 当薪酬激励引起管理层行为和公司代理冲突发生变化时,作为外部监督机制的审计合约也理应发生变化。
西方学者对高管薪酬激励与外部审计已进行了广泛研究, 但是对薪酬激励和外部审计之间的关系分析却鲜有涉及。同时,国外研究是基于西方股权高度分散的公司,我国的上市公司却面临着不同的制度背景,大部分企业是在国有企业的基础上经过股份制改造后建立而成, 股份相对集中,薪酬结构也与国外企业有所不同,以现金激励为主,那么在实施经理人薪酬激励时, 公司的代理冲突可能会发生变化,进而会影响外部审计的需求,两者的关系是相互补充还是相互替代,在国有企业和民营企业之间的表现是否有所差异? 基于上述问题,本文将按照产权性质的划分对薪酬激励和外部审计的关系进行深入研究,为中国企业完善内外部治理机制提供更丰富的经验依据,并为政府相关部门深化收入分配制度改革提供更务实的理论参考。
二、理论分析与研究假设
西方传统委托代理理论主要是针对美国多数上市公司股权分散这一特征而提出的,股权分散的直接后果就是所有权和控制权相分离,这也产生了上市公司面临的最突出的问题:股东与经营者的利益相冲突。
股份制企业中,管理层需要制定恰当的公司策略以增加股东的财富,这是一种长期利益的达成,同时作为回报,管理层可以获取报酬实现自我价值。由于经理人的薪资往往是根据其任期内所达成的经营业绩指标来确定,为了满足业绩标准,有时经理人会更倾向于投资更快取得成效的项目,而放弃更具获利性但需长期见效的项目。代价可能是企业成本的无限增加、企业资源的浪费消耗以致潜在损害股东财富。目前我国高管的薪酬现状是一方面薪酬契约促使高管为了高额的薪酬而努力工作,使其利益与股东趋向一致,降低代理成本;另一方面,由于股东无法获取完全充分的市场信息,在监督机制不够完善的情形下, 高管反而会利用权力谋取私利,造成更加严重的代理冲突。
产生代理问题的另一原因是信息不对称。在制定契约时,双方都无法准确预见未来可能发生的所有情况,股东仅能凭借经验和个人判断来制定业绩指标; 在保证契约执行时,股东缺乏对企业日常运营管理,无法获取第一手及时准确的市场信息,增加了高管的道德风险。为降低信息的不对称性,必须引进一个独立的第三方机构来正当的监督评价代理人的行为并提供给委托人一份具有法律效益的合法报告,由此外部审计应运而生。根据信号理论,注册会计师审计业务通过降低信息供给者与信息使用者之间的信息不对称,向市场传达积极信息。一方面企业通过雇佣知名度较高的事务所来负责公司的审计业务提高投资者对公司的信息,另一方面外审可以为公司财务报表提供鉴证,降低高管伪造财务报表的程度。国外有学者在研究IPO审计时发现,审计师的选择是作为一种信号装置以求减少投资者的不确定性,并与管理者持股比例形成一种相互补充的公司治理机制。
高管薪酬激励是公司治理的内部治理机制,外部审计本质上是公司治理的外部治理机制,两者相辅相成。当内部治理效应不能有效约束经理人时,就需要外部审计对经理人的行为进行监管。因此本文认为外部审计对高管薪酬激励机制具有互补效应。
公司随着高管薪酬的提高, 对外部审计的需求也会增强,外部审计需求的可观察结果之一是审计费用。基于此,本文提出假设一:高管货币薪酬与外部审计费用正相关。
虽然管理层薪酬激励和外部审计机制在一定程度上可以互补解决现代企业制度中的两权分离所引发的代理问题,但近年来全球范围内发生的一系列上市公司财务丑闻让人们逐渐意识到管理层滥用权力对企业利益相关者造成的危害。如果激励机制与审计机制在解决代理问题上可以有效互补,那么两者的结合使用将更为有效的提升企业价值。但是如果薪酬激励成为了新的代理问题,则会降低企业价值。因此,本文提出假设二:高管薪酬与企业价值正相关。
三、样本、变量与研究设计
(一 )样本选取及行 业特征分析
本文选取2011-2013年中国A股上市公司为研究样本,并对其进行了如下筛选剔除处理:剔除ST类公司,因为这些公司或处于财务状况异常的情况, 或已经连续亏所两年以上,若将其纳入研究样本将影响研究结论的可靠性;剔除金融、保险类上市公司,因为金融保险类上市公司的公司特征和治理状况和其他行业的公司有极大的差异;剔除数据缺失的上市公司。样本量的具体情况如表1所示。本文所使用的财务数据、薪酬数据以及产权性质数据等均来自中国经济金融数据库(CCER)和国泰安系列研究数据库(CSMAR),并经过加工整理后形成。
表2是以2013年的1309个样本公司为基础, 对其行业分布特征进行了分析。此表可以看出,制造业占的比重最大,占了53.5%。而将近60%的上市公司选择国际“四大”或国内“十大”作为其审计师。国际“四大”在历史和实力上都远高于内资所,在面对上市公司更加突出的代理问题、更加复杂的财务信息以及更加广泛的利益相关者时,国际“四大”往往可以出具更加优质和专业的审计报告,但收费不菲。而在中注协的会计师事务所排名中,国内“十大”一直占据着稳定的排名,收费更低,但同样可以提供高质量的审计服务。高管薪酬方面,房地产业高管前三位薪酬总额均值最高,达到287万,人均95万;而农、林、牧、渔业的薪酬均值最低,仅109万,人均36万 ,只有房地产业的三分之一 ,三大产业之间的差距还是相当大的。
(二 )变量选择
本文将公司前三位高管的年度货币总薪酬的自然对数作为高管薪酬的衡量变量,将上市公司年报审计费用的自然对数作为外部审计需求的代理变量。将企业的Tobin Q值作为企业价值的代理变量,按照苏启林、朱文(2003)的计算方法,使得Tobin Q=(年末每股价格×流通股股数+年末每股净资产×非流通股股数+负债账面价值)/年末总资产。另外,本文还控制了公司领导权特征、独立董事比例、董事会规模等公司治理变量。具体的变量选取和计算方式见下表:
(三 )研究模型设 计
为了检验高管薪酬和审计费用之间的相互关系,本文建立了模型(1):
模型(1)中被解释变量为高管薪酬,解释变量为外部审计需求。控制变量包括公司规模、总资产收益率、董事会规模、公司领导权结构、独立董事比例。根据假设1的预期,β1应显著大于0。
同时,为了证明薪酬激励在公司治理层面上可以提升企业价值,建立模型(2):
模型(2)中被解释变量是企业价值,解释变量是高管薪酬, 控制变量包括公司规模和资产收益率。根据假设2的预期,α1应显著大于0。
四、实证分析与经验证据
(一 )描述性统 计
表4为按照产权性质的划分对高管薪酬的描述性统计,以及国有企业和民营企业高管薪酬均值比较的结果。表5为按照所有权性质分组后对审计费用的描述性统计,以及国有企业和民营企业审计费用均值比较的结果。
从结果上来看, 国有企业的高管薪酬平均是1800965.9元,比非国有企业低77485.8元,但该差异并不显著。国有企业的审计 费用平均 是2007700.5元 , 比非国有 企业要高1098113.1元 ,而且该差异在任何显著性水平上显著。究其原因,可能国有企业对高管薪酬进行了政策性管制,尤其是今年中央明确下达国企限薪令后,高管未来的薪酬肯定会进一步降低,奖金、福利等激励也会进一步减少。但国有企业通常规模庞大,在全国范围内分支众多,审计项目跨度大、人员要求高,也力求与国际接轨,往往愿意花高价请国际“四大”进行审计。
(二 )回归分析结 果
表6显示了全样本和分样本的回归结果, 研究发现高管前三位薪酬总额的自然对数与审计费用在1%水平上显著正相关,说明上市公司的高管薪酬越高,对外部审计的需求越强,这与假设1的预期一致。具体来说,在全样本中审计费用每增加1%,高管薪酬会增加0.105%,在国有企业本中,审计费用每变动1%,高管薪酬会同向变动0.102%,在民营企业样本中,审计费用每变动1%,高管薪酬会同向变动0.19%。同时,高管薪酬每变动1%,公司价值会同向变动1.594%,在分样本中,公司价值也随高管薪酬同向变动,证实高管薪酬对企业价值有正向的作用, 即高管薪酬激励可以提升企业价值,与假设2的预期一致。总体上讲,该研究结果证实了管理层薪酬激励机制和外部审计机制在解决公司委托代理问题时具有互补作用。
注:***、**、* 分别表示1%、5%和10%的显著性水平,括号中为t 值。
五、结论及政策建议
本文由代理问题引出了高管薪酬和外部审计之间的关系,得出结论两者具有正相关。一般的解释是薪酬激励机制和审计需求共同治理代理问题,但如果高管薪酬激励强度过大,显然不仅会影响股东的利益,也会引起基层员工的不满,反而会造成另一种代理问题, 同样会使外部审计的需求增强。基于此,本文提出了以下政策建议:
(一 )完善公司治 理结构
良好的公司结构不仅可以起到内部控制、内部监督的作用也可以辅助第三方的外部监控,协调企业与第三方之间的沟通。通常情况下,股份制公司的CEO和董事长最好是职权分离。除此以外,设立独立董事的人数不应少于非独立董事,这些董事必须与企业不存在任何利益关系,并保证与外部审计单位和内审部门的及时沟通,促使管理层在以股东财富最大化的前提下制定恰当决策。
(二 )提高财务信息质量
由于代理关系双方信息的不对称,委托人并不能准确的监督代理人也不能获取到所期望的信息,导致代理人一直在执行与委托人目标函数不一致的决策, 损害委托人的利益。因此,企业需要雇佣专业性强,有职业操守的会计人员和内部审计人员确保会计信息的高质量以及公允性,并保证会计信息可以定期提供给审计委员会和董事会审阅使股东可以及时了解企业运营情况。
(三 )加强外部 监督机制
外部审计是最主要的外部监督行为,但包括著名的安然丑闻在内世界范围内仍有不少审计师与业务单位联合舞弊出具虚假报告。因此注册会计师行业首先得完善监督机制,加强对注册会计师职业操守和道德伦理的教育,严厉打击违规行为。对于上市公司,证监会也应保证资本市场的良好运行,防止公司任何的违规操纵。
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